时间：2022-03-21 14:19:29
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环境成本控制是指企业通过对环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，对环境成本形成过程中所有因素进行控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现环境效益与企业经济...环境成本控制是指企业通过对环境成本核算提供的环境成本信息的基本分析，采用一定的方法，对环境成本形成过程中所有因素进行控制，以达到环境法规的要求和企业可持续发展的需要，进而实现环境效益与企业经济效益最优的双重目的。长期以来，有些企业在发展过程中，为了追逐个别的“超额利润”，以牺牲自然环境为代价，在生产经营中一直进行“先污染，后治理”（或不治理）与“实污染，虚治理”的恶性循环。在这种情况下，无论企业还是社会，其成本均处于失控状态，个别企业所产生的盈利，通常都以社会亏损为代价，其间隐藏着经济增长与生态环境受损这一对抗性关系。目前我国企业会计核算中的成本概念是传统会计所依赖的成本观念，属于狭义的成本概念，不包括环境成本，对企业耗损的资源和环境支出没有考虑在内，企业对环境支出的计量也很简单，如绿化费、环境污染罚款等项目在实际发生时直接计入期间费用或营业外支出，或在金额较大时作为待摊费用处理，这种做法存在较大缺陷。一是没有考虑环境成本的隐蔽性，直接影响了企业财务成果的真实披露。二是缺乏规范的成本确认和计量方法，导致成本的可比性差。三是模糊了成本发生的动因，不利于企业挖掘潜力，降低成本。四是环境保护意识差，企业很少主动考虑环境成本，大多企业在受到处罚时，才不得不控制环境成本。五是短期利益行为的驱使影响了环境成本的控制。环境成本控制理论的核心问题为构建环境成本控制模式，环境成本控制模式是指企业为了对环境成本形成过程中所有因素进行控制，而采取的一整套程序和方法，包括现实控制模式和超前控制模式组成的二层控制体系。如图1所示。图1环境成本两层次控制模型现实控制模式依据环境成本核算所提供的信息以及制定的目标环境成本，通过对环境成本的差异及构成分析，发现问题所在，然后采取污染治理措施，确保目标成本的实现，由于这时环境成本已经发生，只能相对消极地降低副作用，消除不必要的环境影响，以达到“降低负效果”的目的。而超前控制模式是通过产品寿命周期过程的绿色设计，减低产品在生产过程中对环境的不良影响，也就是环境成本还未发生，就将其减少或消除掉，其重心偏向于产品寿命周期的整个过程的再设计，以达到“创造正效果”的目的。同时，超前控制以可持续发展战略为指导，依托于产品寿命周期环境评价，关注企业流程再造、产品重新设计等方面的机会，致力于不断改进的产品寿命周期设计、绿色ERP系统以及绿色供应链管理，以最大的限度，有效地降低环境损害成本，在对环境负责的同时也追求盈利能力。因此，超前控制是主动型的环境成本控制模式，它关注企业环保形象的提升和企业可持续发展。环境成本超前控制模式具体包括产品寿命周期设计模式、绿色ERP系统设计模式、绿色供应链管理模式。
一、产品寿命周期设计模式通常，企业只专注于设计与制造产品，并将生产的产品投向市场，而产品使用是用户的事，废弃淘汰后的处理或回收则是社会的事，生产厂家、用户和社会三者之问没有太多的联系，产品使用期间对人体健康造成的伤害及在生命周期过程中造成的环境污染由社会承担，不会追溯到生产厂家，这种状况已经不能适应未来社会发展的要求，只有生产厂家、用户和社会三者共同关心并参与产品的设计开发，也进行产品的全生命周期设计，才能克服传统设计存在的不足。作为环境成本超前控制模式之一的产品寿命周期设计将绿色经营的理念带给企业，考虑到产品设计的各个阶段对环境的影响，包括设计、研制、生产、供货、使用、直到废弃后拆卸回收或处理处置，以有效控制环境成本，它将预防污染、节约资源、保护环境和经济可行等因素考虑到产品的全生命周期，同时，它强调将成本效益分析运用到产品设计方案的经济评价中，以实现企业经济效益和环境效益的最优。产品寿命周期设计模式由以下五方面主要内容组成：（1）绿色材料设计。原材料处于生命周期的源头，选择绿色材料是降低环境成本的关键因素之一。绿色材料应符合能够自然分解、不加任何涂镀、加工中污染最小、报废后污染最小等条件。（2）绿色工艺设计。绿色工艺是实现绿色产品生产制造的一个重要环节，是一种既能提高经济效益、又能减少环境影响的工艺技术，它以传统工艺技术为基础，结合材料科学、表面技术、控制技术等高新的先进制造工艺技术。目前，我国企业中绿色工艺技术的应用率很低，主要原因是一方面缺乏可行的绿色工艺技术，另一方面是企业对绿色工艺技术的认识不足。因此，为了促进绿色工艺技术的创新、实施和扩散，最大限度地减少工艺环节对环境的负面影响，必须采取相应的方法与途径。（3）绿色包装设计。包装工业的环境污染主要表现在包装及其制品的生产、储存、消费、使用的各个过程，以及在消费后对人体和环境的污染，其中最主要、危害最普遍的就是包装废弃物的污染。我国的固体废弃物年产量为6亿多吨，其中60%难以处理，而这些废弃物中，包装废弃物约占总量的1/3。大量的包装废弃物，造成了严重的环境污染，因此，绿色包装成为环保发展的必然趋势。在绿色包装设计中可以采用绿色包装材料研发、回收利用技术开发、包装结构技术研发、包装废物回收处理等技术。（4）产品回收设计。产品回收设计是进行产品设计时，充分考虑产品零部件及材料回收的可能性、回收价值的大小、回收处理方法、回收处理结构工艺等与回收有关的一系列问题，以达到零部件及材料资源和能源的充分有效利用，是环境污染最小的一种设计思想和方法。如何有效地回收利用废弃物，减少资源能源的过度消耗，已引起了世界各国政府和企业的关注。例如，美国柯达公司目前销售最好的和赢利最大的照相机就是一种名为“相迷救星”的绿色照相机，这一款式的照相机的机芯和电子部分的回收并循环使用的次数多达10次。日本三浦株式会社设计生产的雷达、航空产品，其部分零部件采用稀有金属制作，原料需从国外进口，价格相当昂贵，而这些零件又不易磨损，当整机淘汰后，这些零件仍具有完整的使用价值。过去公司对这些零部件的淘汰意味着使用价值的废弃，而现在公司在设计这些零件时，注意到它们的通用性，产品报废后，由公司回收零部件。（5）产品使用设计。产品在使用过程中会消耗资源并给环境带来负担，因此，在产品设计阶段就应对产品使用造成的能源消耗和环境污染问题给予足够的重视，尽量减少产品在使用中的能源消耗。为了让产品易回收，降低其对环境的影响，有更大的利用价值，企业在产品的设计中应尽量进行原材料使用的设计、能源和水的使用设计以及可拆卸设计等。
二、绿色ERP系统设计模式企业信息化管理在我国的推广与应用已经经历了二十多年的历程，ERP作为一种先进的管理思想对管理者产生了巨大的影响，它所衍生的许多产品和工具已经得到了人们的普遍认可。企业将环境成本引入ERP系统，进行ERP系统的绿色设计，是利用ERP的强大的预测、计划、核算、控制、分析等功能，根据生产中每一活动产生的环境成本核算，对环境成本进行有效控制，提高企业的经济效益。绿色ERP系统设计是企业环境成本控制的有效模式，它包括财务模块、生产控制模块、物料管理模块和销售模块等的绿色设计过程。
一、环境会计产生的必然性
1.环境会计的产生是环境现状提出的要求。我国正处于经济在快速发展的时期,对各种资源的需求大,但受技术条件、经济条件、国民素质等各种的制约,对环境的污染和破坏非常严重,这些问题正越来越制约我国的发展。因此,消除环境污染、恢复生态平衡,使人口、环境、资源、生态与经济协调发展,实现可持续发展战略已经成为追求的目标。建立环境会计使会计突破仅仅对经济活动进行的反映和监督,对大量环境以及生态事项进行会计处理。
2.环境会计的产生是企业自身发展的要求。随着环境污染的日益加重,环境状况的不断恶化,各种灾害也让人们感到了环境保护和治理的重要性。全民性的环境意识觉醒并逐渐提高,绿色革命浪潮不断掀起,并更加关注企业对环境保护的参与情况及其作出的贡献。企业为了自身的生存和发展就应当注意自己的环保形象。企业在生产活动中存在着各种环境污染和环境保护。对这些活动需要进行反映、监督、管理,环境会计也就得以产生。
3.环境会计的产生是正确衡量国民生产总值的需要。改革开放以来,我国经济发展取得了举世瞩目的成就,但是,经济高速增长是以自然资源的高损耗为代价换来的。环境问题已成为约束我国发展的最大限制因素。正确衡量我国经济发展速度造成的环境影响,需要有合理的系统机构对其作出记录,并予以披露,这样,环境会计的产生是必然的。
4.环境会计的产生是改进传统会计的需要。资源、环境是人类生存和发展的基本条件,传统会计并没有把环境支出与收益纳入其核算体系,没有对环境项目进行确认、计量、记录和报告,没有提供生态效益方面的信息,而是把会计主体局限在没有生态的环境之中,资源和环境的消耗没有计入成本。原会计核算体系已面临严峻的挑战,将环境项目纳入会计成本核算体系已成为必然。
二、煤炭企业环境成本控制的构成与影响因素
(一)煤炭企业区环境成本的特征及构成
煤炭企业环境成本是指一种“补偿性成本”,煤炭在生产过程中,不可避免地造成了地表塌陷、水体污染、瓦斯积聚、煤尘和烟尘污染、有害气体排放、粉煤灰、噪声等各种污染。这就决定了煤炭在开采过程中,既要支付煤炭开采本身所必须的成本,又要对所造成的各种环境问题进行补偿。
根据煤炭生产的特点,煤炭环境成本的构成可归纳为:环境管理费用、环境监测费用、排污费用、环境影响赔偿费用、污染现场的清理和保洁费用、地面塌陷赔偿、矿山占用土地、复垦复田费用、村庄搬迁费用、地下充填费用、防治措施费用、耕地占用税、降低污染和改善环境的研究与开发费用、职工环境保护教育费、植树及绿化等费用。
(二)煤炭企业环境成本的影响因素
1.煤炭开采条件因素。煤炭开采条件很差,对环境造成的负面影响非常大,相对应的环境成本也很高。因此,煤炭开采条件与环境成本密切相关。
2.经济发展水平因素。随着我国经济发展规模的不断扩大,对煤炭资源的需要也愈来愈多,煤炭资源开采量和生产量越多,对生态环境造成的影响越大,环境污染也越严重,为治理环境污染、改善生态环境的支出也越来越大,环境成本也随之增大。
3.技术创新因素。技术创新对于矿区环境成本的影响表现为双重性:一方面技术进步使得开采深度加深、产量增加,造成三废排放量越来越大,环境成本增加;另一方面,随着技术的发展,煤炭环境污染的保护技术、洗选技术等越来越先进,这将使煤炭环境成本不断降低。
4.矿井开采年限因素。随着矿井开采年限的不断增加,矿井开采的范围越来越大,开采深度不断增加,将加深地下水资源的破坏、地表塌陷面积增大、煤矸石等固体废弃物的排放增加、空气污染程度加大等,致使环境成本随着开采年限的增加而不断增大。
5.煤炭生产量因素。煤炭资源是不可再生资源,开采一吨就会少一吨。过度的、不当的开采利用,会加速煤炭资源的枯竭。根据有关理论研究表明,环境系统的资源供应量存在一个阀值,这就是环境系统自净力。一旦煤炭资源开采量过大,超过环境的阀值,就会使资源过早衰竭,引起环境质量的退化,进而威胁到人类的生存。
6.环境标准和环境意识因素。随着人们对生活质量要求越来越高,社会对于生产活动产生的生态环境影响的约束增加,保护环境的法律法规日趋完善,致使环境成本越来越高。近年来,国际社会对环境治理的呼声也越来越大,这些都将使得环境标准日趋严格,进而使得环境成本不断增加。
三、煤炭企业环境成本控制对策
1.开展煤炭企业环境预评价
环境预评价是环境质量评价的一个重要组成部分,煤炭企业实施环境预评价,对煤炭企业环境成本事前控制起重要作用。事前预评价综合考虑整个生产工艺流程,把未来可能的环境支出进行分配并纳入产品成本预算系统,提出各项可能的生产方案,然后,对各项可能方案进行评估,从各种可行的方案中选出环境支出最少的方案来实施,以达到控制环境成本的目的。这种方法在企业有能力获得环境信息以及企业各部门之间进行信息合作的基础上,优化设计生产流程,提高环境支出的可控性,减少环境维护成本、环境损失成本,从而达到减少煤炭企业环境成本的目的。环境预评价能对环境成本起到有效的控制作用。
2.进行作业成本管理控制
作业成本管理,通过作业层次上对环境成本产生的动因深入分析,有效地追溯环境成本的来龙去脉并对之实施控制,不仅可以通过减少这些环境成本的动因来减少成本,还可以通过消除不增值价值的作业、改善必要作业的效率、加强对短期内无法消除的不增值价值作业的控制,从多个不同的作业链中选择其中最佳的作业链。企业应结合环境成本和其他成本进行权衡,选择最低成本的设计策略,增强企业的持续竞争优势。即作业成本是成本控制可执行手段,有很强的实际操作价值。
3.延长煤炭企业产业链
煤炭产品生命周期环境成本控制,要延长整个煤炭产业链,从产品生命周期设计开始,强调对污染的预防;紧接着在生产阶段,强化环境负荷的抑减机制,进行清洁生产,加大对资源循环利用;最终在消费、使用阶段,建立废料残渣回收体系,通过再利用、无害化的废弃物处理环节,大量减少处理后的排放量。
4.把环境成本的外在化与内在化相结合
环境成本内在化,是指把企业的环境成本计入到生产或交换成本中,从而反映在价格机制中。通过“谁污染,谁负担”的原则,污染者要付费,通过环境管理政策对企业的行为制约,对企业造成的成本增加都累积在生产成本中,反映在最终的产品价格上,进而通过价格机制调节经济与环境的关系。通过市场控制环境污染状况。
［关键词］生态文明观；企业环境成本；控制；现状；对策
一、生态文明观的科学内涵
成都市与我国其他城市一样正处于大规模工业化、城市化建设中，而大规模工业化、城市化建设必然会对自然生态系统产生重大影响。中国可再生能源学会理事长石定寰在第十届西博会上指出：“如今，全世界50%以上的新增能源消费……来自中国，中国新增温室气体排放量约占世界新增排放量的50%。”［1］我国已进入能源消耗与环境污染高速增长阶段，面临着社会经济是否可持续发展的严峻挑战和强大的国际压力，在发展经济和促进社会进步的同时实现节能降耗与生态环境保护的任务非常艰巨。［2］为此，2007年，党的十七大报告提出了将“建设生态文明"作为实现全面建设小康社会奋斗的五大目标之一。这是在党的文件中第一次提出生态文明。“生态文明是最朴素的文明，也是最高级的文明。”［3］
本文为成都市哲学社会科学规划项目“基于成都市工业化与生态文明建设的环境成本控制研究”（项目编号：ST11-09）的研究成果。 生态文明是人类社会文明的一种形式，是社会物质文明、精神文明和政治文明在人与自然和社会关系上的具体体现，其科学内涵是：以人与自然关系和谐为主旨，在生产、生活过程中注重维系自然生态系统的和谐，追求自然——生态——经济——社会系统的关系协同进化，以最终实现人类社会可持续发展为目的。［4］
二、生态文明观对企业环境成本控制的新要求
（一）企业环境成本控制的目标
1.成都市工业化与生态文明建设的目标。成都市确立了建设世界现代田园城市的历史定位，明确指出成都市走新型工业化道路和生态市建设工程，是实现工业化与生态文明建设的必然选择和有效途径，并提出了成都市新型工业化与生态文明建设目标——“经济持续稳定发展、资源能源高效利用、生态环境良性循环、社会文明高度发达”。①
2.企业环境成本控制的目标。党的十七大报告指出：坚持节约资源和保护环境的基本国策，关系人民群众切身利益和中华民族生存发展。必须把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置，落实到每个单位、每个家庭。作为社会基本组成细胞和对环境污染应负主要责任的企业（目前自然环境所接受的污染物中有80%来自企业［5］），加强环境成本控制，保护生态环境责无旁贷。［2］因此，成都市要实现“经济持续稳定发展、资源能源高效利用、生态环境良性循环、社会文明高度发达"的目标，企业就必须将生产经营过程所发生的能源资源消耗和生态环境损耗计入成本，并实施有效控制。可见，企业环境成本控制的目标是全面核算环境成本，并实现有效控制，以优化协调环境成本与环保效果及经济效益之间的关系，实现经济效益、社会效益和环境效益的协调，即实现自然资源和能源利用的最合理化、经济效益最大化和对人类和环境的危害最小化。［6］
（二）企业环境成本控制的原则
企业环境成本控制目标的实现，需要在控制活动中遵循以下两个基本原则：一是有效控制原则，即企业环境成本控制及其效果必须遵循国家环保法规；二是成本效益原则，即企业环境成本控制不能为实现环境成本控制而控制，而必须兼顾经济利益，甚至必须以提高企业长期的经济效益为出发点，否则，没有任何企业会有效实施环境成本控制。［2］
（三）生态文明观对企业环境成本控制的新要求
结合前述生态文明观的科学内涵、企业环境成本控制的目标与原则，可将生态文明观对企业环境成本控制的新要求概括为：实现企业环境成本的全面、持续、有效控制，即实现经济效益、生态效益、社会效益与环境效益的协调与共赢。
三、企业环境成本控制的现状分析
（一）企业环境成本控制的现状
目前，企业环境成本控制现状可谓是喜忧参半，喜的是，取得了国家环保法规体系正逐步完善、社会环保意识正逐渐树立、基本建立了从中央到地方甚至企业的环境成本控制监管体系、形成了政府主导的企业环境成本控制体制机制、部分社会责任领先者企业实施了有效的环境成本控制、部分地区生态环境恶化的势头得到了有效遏制，生态环境正逐步改善等成绩，但同时也存在企业社会责任意识淡薄，环境成本控制意愿不强、体制机制不够完善、控制主体缺位、观念落后、控制方法单一、控制范围狭隘、存在“时滞”现象和成本锁入效应、信息披露不充分和社会监管不力等问题。［7］
（二）企业环境成本控制现状的成因分析
摘要:煤电化企业环境成本是指为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境损害而引起的资产的流出或价值的消耗,对其控制就是运用一系列的手段和方法,对企业生产经营全过程涉及有关生态环境的各种活动所实施的一种旨在提高经济效益和环境效益的约束化管理。环境成本控制应遵循三个重要原则,并根据煤炭化企业环境成本的产生空间和时间上的不同,从环境成本产生前、产生过程中、产生后处理三个阶段分别采用超前控制、事中控制和事后控制方法。
关键词:环境成本控制;生态设计;清洁生产;煤电化企业
一、相关概念界
1.煤电化企业
煤电化企业就是指利用当地煤炭资源优势,将煤炭资源转化为煤电产业化经济优势、竞争优势的企业。就黑龙江省而言,煤电化企业主要包括鸡西、鹤岗、双鸭山、七台河四大煤城的煤电化企业。黑龙江省实施东部煤电化基地建设战略,将使“四大煤城’的煤电化企业卸掉包袱创造财富,由粗放型转为质量效益型,成为推动黑龙江省经济发展新的增长极。
2.环境成本
环境成本是指企业为了预防、恢复或补偿因其生产经营活动所产生或可能产生的环境损害而引起的资产的流出或价值的消耗。加拿大特许会计师协会将环境成本分为两类:一类是环境对策成本,包括预防、去除和净化环境污染与资源保护两个方面,即内部环境成本;另一类是环境损失成本,指由于造成环境污染,受害者或第三方要求予以赔偿、恢复等支付的成本,即外部环境成本
3.环境成本控制
环境成本控制是指企业运用一系列的手段和方法,对企业生产经营全过程涉及有关生态环境的各种活动所实施的一种旨在提高经济效益和环境效益的约束化管理。企业环境成本控制的目标是企业经济效益和环境效益的最佳组合。
二、煤电化企业环境成本控制原
环境成本控制是煤电化企业环境成本管理的重要组成部分,也是环境成本管理成败的关键。因而,环境成本控制在煤电化企业环境成本管理中显得尤为重要。其控制活动应遵循以下指导原则:
1.总环境成本最优原则
煤电化企业的生产经营活动对生态环境的影响表现为两方面:一是由于电能的生产消耗煤炭资源而发生的自然资源耗减成本;二是由于生产经营过程中污染物的大量排放而发生的污染损失成本。这两种环境成本可归为“损失成本”。通常,损失成本随自然资源的使用和污染物排放的增加而增加,而控制成本则随控制量(污染物减少量和自然资源恢复量)的增加而增加,随自然资源使用量和污染物的排放量的增加而减少,两者呈一种互为消长的关系。
如图1所示,MAC表示边际控制成本,MFC表示边际损失成本。从左向右表示更多的污染排放量,更少的控制,从右向左则表示更多的控制,更少的污染排放。MAC从右向左看,MFC从左向右看。最有效的控制或污染排放量是总成本(损失成本十控制成本)最低的控制或污染排放量,W左边的点(更多的控制)不是最有效率的,因为控制成本的增加超过损害成本的降低。因此,总的环境成本会上升。同样,低于W点的控制(W右边的点)使控制成本降低,但增加的损害成本会更高,从而使总环境成本上升,所以W点是最有效率的。可见,在环境成本控制企业中,最优污染水平不是0,即彻底消除环境污染是不经济的。企业既不能为了片面追求生态效益而放弃经济效益,也不能为追求经济效益而不顾生态效益,企业应该追求总环境成本最优。
2.预防性控制原则
环境成本控制应符合典型的1-10-100法则。在煤电化企业环境成本的支出中,环境失败成本(包括内部的和外部的)往往占用很大比例,是一种事后成本,处理时常需要花费巨大的代价来补偿。根据1-10-100法则,如果环境问题在产品设计、生产流程阶段解决,则只需付出1份的代价;如果在企业内部解决,上升为内部失败成本,则需要付出10份的代价;如果在企业外部解决,上升为外部失败成本,这时企业将付出100份的代价。1-10-100法则告诉我们,企业要控制环境成本的支出,就必须从源头开始控制,从产品的设计、生产工艺的选择、原材料的选择等,尽可能将环境影响问题控制在污染产生之前。3.全过程控制原则
环境成本的发生主要是企业生产经营活动对环境造成的影响所引起的,这种影响贯穿于企业的整个生产经营过程,包括从产品研究开发、材料采购、生产制造、销售使用及回收处置等一系列过程。这就要求企业改变传统的以“末端治理”为主导的环境成本控制方法,实施企业全过程的环境成本控制。环境成本全过程控制的方式不但增加了环境成本的控制面,扩大了环境成本控制的基础,而且可以通过产品概念阶段面向环境成本产品设计、原材料选择的工作,极大地减少环境成本产生的源头,实现企业的低环境成本的管理目标。
三、煤电化企业环境成本控制方法
按煤炭化企业环境成本的产生空间和时间上的不同,可从环境成本产生前、产生过程中、产生后处理三个阶段分别采用超前控制、事中控制和事后控制的方法。因此,全过程的企业环境成本控制主要可以分为三个阶段,第一阶段主要通过超前控制的方法,从源头控制环境成本的产生来控制企业的环境成本;第二阶段主要通过事中控制法来减少产品生产过程中污染物的产生,来达到控制环境成本的目的;第三个阶段主要通过事后控制的办法,在污染物被排放到外界环境之前,通过采取一系列的措施来减少污染的排放量。
1.生态设计——超前控制
生态设计是指利用生态学思想,在产品开发阶段综合考虑与产品相关的生态环境问题,将保护环境、人类健康和安全意识有机地融入其中的设计方法。其基本理论基础是产业生态学中的工业代谢理论与生命周期评价。从环境成本管理的角度讲,生态设计就是在产品开发设计阶段,基于产品生命周期的思想,综合考虑产品生产、使用、报废处理中可能产生的环境成本,通过采取相应的措施,如替换环保材料、进行可循环利用设计等手段,来减少企业环境成本的产生。产品生态设计主要包括产品需求分析、产品设计、绿色制造工艺设计和环境影响评价四个部分,其流程图可用图2所示。环境成本的超前控制是综合考虑了产品整个生产工艺流程,把未来可能的环境支出进行分配并进入产品成本预算系统,提出各项可行的生产方案,然后对各项可能方案进行价值评估,筛选未来现金流出量最少的方案来实施,以达到控制环境成本的目的。该方法力求达到控制环境成本和环境故障成本的均衡。
2.清洁生产——事中控制
1989年,联合国环境规划署正式提出清洁生产的概念,并给出了如下定义:清洁生产是一种创造性的思想,该思想将整体预防的环境战略持续应用于生产过程、产品和服务中,以增加生态效益和减少对人体和环境的风险。
企业清洁生产工作程序一般要经过准备阶段、审计阶段、制定方案阶段和实施方案阶段。准备阶段包括宣传动员和培训、领导决策、组建机构、制定工作计划和物质准备;审计阶段包括制定审计对象和实施审计两部分;制定方案阶段包括征集方案、筛选方案、可行性分析、选定方案四大部分。
事中控制是在生产经营过程中确定合理的生产规模,采用有利于环境的技术和工艺,选择环境负荷低的替代材料成本,尽量回避和减少扩大环境负荷而追加的成本,并且要对煤电化企业各生产环节影响的因子进行跟踪监测,特别是对排出的废弃物进行把关,尽量作到达标排放,以避免发生不必要的事故损失或罚款成本,适当处理企业生产中的废气、废水、废渣等。环境成本的事中控制办法主要可以采用清洁生产的方法来实现。
3.污染综合治理——事后控制
在经历事前规划和事中控制两个阶段后,煤电化企业活动所产生的大部分环境影响基本被消除。但是,由于技术的局限性以及企业彻底清除环境影响所涉及的经济性问题,企业产品生产出来后,往往还有一些“三废”的排放。这就需要企业采取另外的措施进行污染治理,可以采用“大企业独立模式”来进行污染综合治理。
“大企业独立模式”就是对于盈利能力强、环境污染集中的煤电化企业,成立自己的环境处理中心。并可以根据具体情况和有关设备投资、年排污量等数据,建立起相应的环境污染成本函数,求解出适当的污染预防水平的数值。另外,出于商业机密考虑,企业可以为初始排污物质成分保密而建立自己的排污处理中心,甚至可以处理其他企业排出的废物,获得环境治理效益。
参考文献:
[1]林万祥,肖序.企业环境成本研究的国际比较[J].四川会计,2002,(8):23-24.
[2]徐玖平,蒋洪强.制造型企业环境成本控制的机理与模式[J].管理世界,2003,(4):12-13.
关键词：环境成本；环境成本控制
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2012年4月26日
一、企业环境成本控制的必要性
经济和环境两者是不可分割并互相影响的关系。企业的存在在于满足社会需求，并以获得利润作为回报，如果企业的目标违背了社会需求，从长远看将无法获得回报。因为自然环境的支持系统在提供人类丰富资源的同时，也接受着废弃物的回归，地球环境虽有强大的供给性和包容性，但它也存在着两个有限性：一是资源的有限性，资源并非是取之不竭，用之不尽的，尤其是提供给企业作为原材料的物资及能源等有限性；二是接受垃圾、污染物排放、自然净化、恢复机能的有限性。人类的各种经济活动超过了地球环境的承受能力，生态平衡就会被逐渐破坏。
环境问题的产生与企业的生产经营存在着密切的关系，据有关专家对各种污染物来源分析发现，目前自然环境所接受的污染物中有80%来自企业，而且有不断增加的趋势。因此，国际社会提出了可持续发展战略，用各种方式加强环境保护教育使公众环保意识有了很大的提高，企业对环境污染的各种行为受到了越来越广泛的约束。不管是从国家的长远经济利益考虑，还是从企业自身的长远利益着想，加强环境成本的核算和控制是势在必行的。
二、企业环境成本的形成及特点
（一）企业环境成本的形成。环境成本是指企业本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标、环境要求所付出的其他成本。
可见，环境成本是由于企业活动对环境造成的影响形成的，企业进行环境成本控制就是要减轻或是消除这种影响。因此，这影响贯穿于整个生产经营过程。以我们比较熟悉的制造业为例，可以从企业经营的三个阶段分析环境成本的形成：（1）采购阶段的环境成本。某些资源稀缺或某些原材料被管理当局限制使用或禁止使用时，企业在利用这些资源、原材料的时候必然要付出更大的成本；（2）制造阶段的环境成本。指企业在生产过程中为消耗材料、能源向环境排放废弃物时应承担的环境责任所付出的各种费用。如，治理污染设备的投资、环境污染的防治费用、排污费、罚金及对周围居民的赔偿费等等；（3）销售阶段的环境成本。主要指产品包装物等废弃物的回收处理费用。
（二）环境成本的特点。环境成本是企业为了保护企业而发生的各项支出，主要包括改善设备支出、日常环保费用及开发环保产品的各项措施所发生的费用等。根据环境成本的形成可为环境成本概括成以下几个特点：
1、不可预知性。环境成本的支出不像其他项目（如直接材料、直接人工）那样均衡地发生在产品生产过程中，它往往具有突发性和一次性，如某个时候违反环境法规受到罚款而导致的支出、环境破坏之后的修复支出、环保设施的投资等方面。
2、隐蔽性。一般情况下当期生产经营活动对环境破坏可能并不明显，也没有触犯相关的环境保护法律法规，企业很可能不能明显地看到某些经营活动对环境的破坏。因此，企业在当期就不会去核算这方面潜在的支出，但并不意味着企业不负担任何环境成本，因为最终还是要企业付出这样或那样的代价。
3、连续性。虽然环境成本的支出具有突发性但并不影响其支出的连续性。因为环境成本的支出贯穿于产品开发、生产、销售直至淘汰整个产品生命周期。
4、不断增长性。随着人类环保意识的不断加强，环境支出也日益增加。因此，企业对环境污染后要承担的责任就会不断地加大。而且，公众对企业产品的环境质量的要求标准越来越高，必然使得企业的环境支出费用呈不断上升的趋势。
三、企业环境成本控制现状分析
企业环境成本控制是指企业运用一系列的手段和方法，对企业生产经营全过程涉及有关生态环境的各种活动所实施的一种旨在提高经济效益和环境效益的约束化管理。而传统会计所依赖的成本观念属于狭义的成本概念，不包括环境成本，成本中一般只包含直接消耗的料、工、费，对企业损耗的资源和环境费用没有进行考虑和核算。所以，企业的收益产生虚增，这样就间接地鼓励了企业以牺牲环境、透支未来为代价来谋取当前的经济利益。
目前，我国对环境成本计量也比较简单，只考虑如绿化费、环境污染罚款、环境广告支出等简单项目，在实际发生时一般都是直接计入期间费用或营业外支出，金额较大时作为待摊费用处理，所以这些环境成本存在的缺陷，并产生了比较严重的后果：（1）直接影响企业财务成果的真实披露。目前，多数企业只是在环境成本实际发生时才将其列作费用，而对潜在的环境成本忽略不计，使当期收入和费用配比不真实，虚增当期利润，增加税负，同时也影响企业的成本管理；（2）缺乏规范的成本确认和计量方法，导致成本的可比性差。因为我国目前并没有环境成本核算的相应准则或是相关制度，以致各个企业的实务处理不一样，企业间缺乏横向比较的基础；（3）环境成本发生的动因被模糊，不利于企业挖掘潜力，降低成本。企业一般都是把环境支出费用计入期间费用，这不利于企业管理当局对成本发生的前因后果进行分析，或者导致企业管理当局因为成本动因的模糊而互相逃避责任，从而使企业对环境支出的控制不力，进一步导致成本上升。因此，企业要对环境成本必须进行有效控制，而且不应再停留在事后处理阶段，应建立先进的污染预防系统。这样可以同时产生经济和环境两方面的效果，而且进一步加强环境成本的核算和控制，而创造环境成本控制的新思路、新方法将有助于企业实施可持续发展战略。
四、建立可持续发展战略的环境成本控制
（一）可持续发展战略对环境成本控制的要求。可持续发展是这样的发展，它满足当代的需求，而不是以损害后代利益满足其需求的能力。自1992年以来，我国陆续颁布了一系列与可持续发展和环境保护有关的政策、方案和计划，不仅对可持续发展战略和环境保护行为有约束和规范作用，而且某些条文已明确了对环境成本的内在化要求。在《中国21世纪议程》中，强调“将环境成本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会的做法”。因此，社会和经济的可持续发展，要求估量各种经济主体的活动对环境产生的影响。会计具有对经济活动的计量、反映和控制的职能，有责任对环境方面的支出、收益进行反映和控制。西方会计理论界已经把环境问题、可持续发展理论与会计理论结合起来研究，形成了各种各样的环境会计，企业加强环境成本控制的紧迫性越来越强。但是，我国目前还没有出现较好的环境成本控制体系，如何在可持续发展战略下对企业环境成本进行控制已是一个不可回避的现实问题。
（二）如何建立可持续发展战略下的环境成本控制
1、政府方面。（1）进一步建立和完善有关环境保护的法律法规制度，加强执法力度，使企业的经营活动有法可依，使其信息披露有统一的标准，减轻或杜绝对生态环境的破坏；（2）加强环境保护的教育、宣传，增强全民的环境保护意识，使全民把环境保护当成是责无旁贷的责任和义务；（3）加强环境成本控制的考核力度。由于目前对环境成本相关指标考核不突出，致使很多企业为了眼前利益不惜牺牲环境，因此政府必须加强企业环境成本的考核，这样也能使国家对企业环境成本控制的评价更加全面、客观；（4）充分发挥宏观调控作用，控制有限资源使用，坚持有偿使用的原则。国家政府利用价格手段，冲破加以成本的束缚，在商品的成本中加入资源成本，使商品的价值得到客观的反映，充分发挥价格的资源配置和宏观调控作用。这样，企业在生产经营中会逐渐形成珍惜利用资源的良好习惯。
2、企业方面。（1）运用价值链的分析方法，制定整体战略规划。价值链是企业由为生产产品或提供劳物而发生的，从原材料采购开始至销售给客户为止的一系列价值生产作业而构成的。因此，价值链分析的实质是对构成价值活动进行价值分析，明确增值的目标和环境，做到具体发展规划，将企业视为各项活动的集合体，考虑产品生产和运行过程中所发生的环境成本，使成本和其相关的活动紧密联系在一起。因此，运用价值链的分析方法对企业的环境成本控制有很大的帮助；（2）确定企业环境成本目标，采取各种渠道控制环境治理成本。在采购、生产、销售各环节尽量减少、回避加大环境负荷而追加的成本，尽量控制污染处理系统的建造和营运成本；（3）善于利用信息管理系统来进行成本控制。在如今信息产业快速发展的时代，利用现代成本控制原理，把控制成本的思路和方法建立在以计算机为中心的信息管理系统的基础上，能把企业的各项成本更加客观、全面地反映出来，提高企业进行成本控制的效率，同时也为企业进行环境成本控制提供基础。
3、其他方面。如今，广大人民群众在生活消费中都非常注重“绿色”的环保用品，一切追求人性化，要吃得放心、住得安心、穿得舒心。因此，广大公民在要求社会、企业提供各种环保用品的时候同样也需要他们对国家政府在制定环境保护的法律、法规提供各种可行的好建议，或是对管理当局的环境管理进行监督、对企业生产经营的监督。广大人民不断地从真正意义上增加环保意识，利用发言、投诉、检举等权利，对政府和企业的各种行为有了民意的监督，是企业生产经营更加符合我们可持续发展战略下的需求。
在可持续发展战略下，不仅要考虑人类劳动的补偿，而且要从战略发展的角度充分地考虑自然界各种物资资源的消耗和补偿。所以，政府、企业、公众都要为保护自然环境努力，特别是企业，要把企业的环境成本控制提高到另一个高度——可持续发展战略下的环境成本控制，以促进企业和社会环境的可持续发展。
主要参考文献：
[1]徐胜平，周耀烈.构筑企业环境成本优势的理论探讨与成功实践.技术经济与管理研究，2007.1.
[文献标识码]A
[文章编号]2095-3283（2017）05-0140-03
[作者简介]胡志强（1980-），男，汉族，天津人，会计师，研究方向：施工企业会计。
一、研究背景
随着我国工业化的不断完善，经济水平快速发展，取得了巨大的经济利益。但过去的几十年，多选择粗放式的经济发展模式，高污染的经济发展方式给环境造成了前所未有的破坏，环境污染问题日益严峻。传统的先污染后治理发展观念以及粗放型的经济增长方式已经不适合未来的发展要求，必须在发展经济的同时努力减少环境污染，降低能源消耗，对环境问题的重视已经成为企业制定相关发展策略不可忽视的一部分。
目前，对于环境成本的相关界定及核算和控制方法等方面，尚未形成统一规范，企业的环境信息也未列入强制性披露范畴，环境成本的控制动力不足，短期效益并不明显。另外，大多数企业实行传统型的事后环境成本控制方法，忽视了对环境污染的预防和反馈性的控制，忽略了环境成本全过程循环控制的重要意义，导致环境成本控制的效果不佳。PDCA管理循环包括：PLAN计划，明确问题并对可能的原因及解决方案进行假设；DO实施，实施行动计划；CHECK检查，评估结果；ACT处理，对不满意结果返回到计划阶段，或对满意结果的解决方案进行标准化。鉴于环境成本控制存在着复杂性、长期性和战略性的特点，将PDCA循环应用于环境成本控制，能够契合环境成本控制的特点，实现对环境成本的持续性、战略性及反馈性控制，有助于企业的核心竞争力提升和可持续发展。因此，结合PDCA循环理论，对于探寻全面性、系统性和反馈性的企业环境成本循环性控制体系具有重要的实际意义。
二、企业环境成本控制存在的问题
（一）环境成本控制的目标模糊
企业作为环境成本控制的主体，其对环境成本的所采取的态度直接决定其控制效果。大量公司并没有制定明确的治理和控制的目标，或者目标未结合实际情况，存在不科学、不合理的现象。这种方式使环境成本控制存在较为严重的片面性，对于环境成本的重视并未从综合考虑企业发展的角度出发，环境成本控制并未立足于企业的长期战略的实现和促进企业和社会的可持续发展，而更多的将成本控制的目标设定于企业短期经济效益的增长。
（二）控制范围与方法不完善
从时间维度来看，目前，受传统成本观念以及利益相关者的压力和相应的法律法规影响，大部分企业进行环境成本控制主要集中于事后阶段，即集中于产生环境问题的阶段。通过采取措施对企业生产过程中所产生的“三废”进行弥补性的事后控制，而在企业的经营过程中以及产品的生产过程中并未重视环境成本的?A防和控制。从空间维度来看，受环境成本的外部性特点影响，绝大部分企业只重视企业内部真正发生的环境成本并对其进行控制，而产生于企业外部的环境成本其控制和预防却并未得到应有的重视。
所以，综合时间和空间两个维度来看，企业对于环境成本控制范围的界定普遍存在问题。
此外，我国尚未建立起环境成本控制的方法体系，企业也缺少相应的环境成本控制方法。从国家现有的会计准则以及当前的环境法律法规来看，在对企业环境成本计量与披露的要求方面，并没有明确规定。同时，企业在成本核算过程中，也不包括外部环境成本，而由社会来承担。企业也未专门制定相应的会计制度及核算方法，来进行环境成本的计量与披露，使得企业披露的成本并未包含环境成本，产品成本并不真实。
（三）缺乏反馈性控制
相比于传统的成本控制，环境成本控制具有其自身的特点，对于预防性质的环境成本投入，大多数情况下需要通过企业的长期发展和生产经营来实现其投入效益，这一特点体现在环境成本控制的战略性和长期性方面。所以，为契合环境成本控制的独特性，环境成本控制应实现循环性的反馈控制，并实现环境成本的逐步、重点改善。而现今大多数企业对于环境成本的控制并未采用循环性的反馈控制系统，使环境成本的控制缺乏渐进性和持续性。
三、基于PDCA的环境成本控制的改进
（一）基于PDCA的环境成本控制改进思路
1明确环境成本控制的战略目标定位
环境成本是企业成本的重要组成部分，是企业成本控制战略的重要构成部分，但又有其特殊性。对于企业环境成本控制的目标定位应当与企业的长期发展战略和定位相结合。具体来看，企业不能只关注短期利润的增长，而是应当环境成本控制渗透到企业的整个生产经营过程中去，从企业的整个价值链和生命周期角度出发，来确定环境成本控制目标。
所以，环境成本控制目标的定位，应克服追求企业短期经济效益，从企业长期目标的角度，正确把握环境成本控制的战略性目标定位。
2规范环境成本控制的范围与方法
无论在经济效益还是社会效益方面，都证明了末端治理的思想存在的局限性，企业环境成本控制的范围应该包括企业价值链、产品生命周期和企业生产运营的全过程。应加大企业控制性环境成本的投入，降低事后损失性成本的失控，从而获得环境成本控制投入的最佳平衡点，环境成本的在企业生命周期的体现。
3建立环境成本控制的反馈机制
由于环境成本控制工作的复杂性、长期性和系统性，企业应当建立环境成本控制的反馈机制，在每一次针对特定问题进行控制后，对环境成本控制工作实施的情况进行反馈，使环境成本控制的工作站在一个更高的层次上，并继续实现环境成本的优化控制。同时，环境成本控制的反馈机制需要企业动员员工和社会力量的参与，充分调动各方的积极参与，使他们认识到环境成本控制的重要性，从而为环境成本控制系统的反馈机制的有效运行提供保障。
（二）基于PDCA循环的环境成本控制的优势
1与长期发展战略相匹配
环境成本控制具有持续性的特点，这个特性决定了对其的控制行为必须是不间断的、连续的，并且能够涵盖整个的生产运营过程。而PDCA就是一种具有持续性的循环体系，能够保持在生产运营中对环境成本进行持续性的控制。PDCA循环体系能够有效的使企业受益匪浅的就是随着每一次环境成本控制的实施，企业成本控制系统都会迈上一个新层次，真正做到提升环境质量，减少污染，实现企业又好又快的可持续发展观。
2适用于环境成本控制的系统性
PDCA循环具有全局性和循序渐进性，针对环境成本控制复杂性和长期性的特点，PDCA循环作为一种控制系统框架，对于环境成本控制的过程中做出详细、规范和持续改进的规划，以此为依据实施全面的环境成本控制，而非站在短期和片面的角度；其次，在整体规划的基础上，立足于每一个控制环节，PDCA循环控制系统都需要制定详细的计划和方案，实现在整体循环改进的基础上，细化至循环系统的每一个组成部分，同样做到循序渐进式改进，从而切实做到实现环境成本控制全局一致的效果。
3适用于持续改进的反馈性控制
在监督的基础上实现持续改进是环境成本控制顺利实施的关键所在。PDCA 循环的“C”阶段和“D”阶段，能够通过对前阶段的工作进行总结，对环境成本控制工作的实施情况进行有效地检查监督，出现问题及时得到反馈，并在下一个循环中继续得到解决。这样一来，可以提高环境成本控制工作的透明度和持续性，最终达到环境成本控制和环境治理的目的。
4促进可持续发展战略
环境成本控制系统每经过一次PDCA循环，需要不断地总结经验，对成功经验进行标准化，而对遗留问题进行分析，找出进一步优化的重点和方向，继而在下一次的控制循环中解决。对环境成本进行循环性的控制，可以使环境成本控制工作得到不断的改进，使环境成本控制的手段更为规范和科学，实现环境成本控制效果的不断完善和社会经济效益的协调可持续发展。
四、环境成本PDCA循环控制系统有效运行的保障措施
（一）培养企业环境保护意识
培养企业的环保意识，首先应结合环境成本PDCA循环控制的理念，通过构建环境友好型企业文化，一方面指构建以企业员工为主题的企业文化，从主观角度培养和规范员工的环境保护意识；另一方面在于构建“循环”型企业文化，将环境成本循环控制系统作为一个整体，各个部门之间的有效配合和?V泛参与，并发挥各部门间沟通效率和反馈流程对于环境成本循环控制的重要作用。其次，企业应树立战略环境成本控制意识。环境成本的控制短期内有可能加大企业的成本支出，影响企业经营利润的流入，但是，环境成本的控制应该站在长期的角度进行规划和实施，而非仅考虑生产经营周期的经营利润。
（二）构建环境成本PDCA循环控制的组织结构
组织机构的保障，可以通过以下几个方面来实现：首先，企业应当在现有成本中心的基础上建立环境成本控制的责任中心，以负责日常环境成本的核算、分析、规划和控制等工作。企业内各部门都要严格执行和配合环境成本中心所制定的环境标准、清洁生产标准和差异分析流程，完成环境成本控制的目标。其次，建立分析型战略组织结构，当传统生产技术和产品类型不再适应社会的可持续发展和绿色产品需求时，分析型企业组织结构应在意识到环境保护重要性的基础上，致力于新技术和清洁产品的开发，从而适应市场需求和社会大众日益深化的环境保护诉求。
关键词：循环经济；环境成本控制；问题；对策
随着我国经济的高速发展，资源与环境的压力日益加大，经济发展与资源环境之间的矛盾越来越突出。为实现社会的可持续发展，国家已经把发展循环经济作为实现环境与经济协调发展的重要途径。在循环经济下，必须让企业主动承担起环境保护的职责，而实施环境成本控制是重要途径之一。
一、循环经济与企业环境成本控制概述
1.循环经济。循环经济是一种基于可持续发展思想的经济发展模式，是人类对“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统发展模式深刻反思的结果，是人类探求可持续发展道路的必然选择。循环经济本质上是一种生态经济，以“减量化、再利用、再循环”为原则，引导人们节约资源、提高资源利用率、减少对生态环境的污染和破坏。循环经济改变了传统经济发展中“末端治理”的思想和忽视生态环境的现状，强调经济与环境之间的协调发展，从根本上缓解了长期以来环境与发展之间的尖锐矛盾。2.环境成本控制。由于视角、标准不同，国内外对环境成本的概念、内容等方面的认识还存在差异。比较有代表性的观点认为，环境成本又称为环境降级成本，既包含为保护环境而实际已支付的价值，又包含环境污染损失的价值和为保护环境应支付的价值。环境成本要求企业不仅仅要补偿物化劳动和活劳动的消耗，而且要充分补偿对资源环境的消耗与破坏。环境成本控制则是指按照一定的方式和方法，企业对生产经营各阶段发生的环境成本进行合理控制，以达到环保法规的要求和企业可持续发展的需要，最终实现经济效益、环境效益和社会效益共赢。
二、循环经济下企业实施环境成本
控制的必要性和可行性1.必要性。西方发达国家越来越多的企业已经开始将环境成本控制视作赢得竞争优势、实现可持续发展的重要手段。随着我国环境问题的日益加剧和各项环境法律法规的逐步完善，加强环境保护、合理利用资源已成为人们的共识，企业过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会的做法将彻底被终结，企业终将为自己的不良行为付出相应的代价，企业之间的竞争也将更多地体现为对环境资源的最优利用和有效保护。实施环境成本控制，将促使企业积极进行产品生态设计，充分利用可再生能源、清洁能源，提高废弃物循环利用的可能性，减少对环境的污染，运用各种节能技术和措施，不断提高生产效率，降低生产成本，增强企业竞争力，从而实现企业的可持续发展。因此，加强环境成本控制，可使企业在追逐自身经济效益的同时，更多考虑环境效益和社会效益，从而促进循环经济的发展。2.可行性。随着社会的进步，人类对资源环境的认识已发生了质的改变，从循环经济的提出到资源节约型、环境友好型“两型”社会的构建，从上市公司被要求披露环境信息到各地生态工业园、循环城市的建设，大量理论和实践的探索为成本控制在循环经济中的实施和发展奠定了坚实的基础。另外，随着环境会计和成本控制理论及实务的不断发展，企业实施环境成本控制也将更具有可操作性。
三、循环经济下企业环境成本控制存在的问题
1.企业环境成本控制意愿不强。
由于我国在污染治理方面一直沿用“谁污染、谁治理”的思路，导致多数企业采用的都是基于末端治理的环境成本控制，这是一种被动的事后控制。而且，由于缺乏独立的环境成本控制考核指标对企业进行考核，再受到专业技术水平、短期利益驱使等因素的制约，多数企业并没有认真地考虑环境治理问题，很少采取积极措施来降低对环境的损害，更没有考虑通过发展循环经济来实现资源的循环与高效利用，甚至把环境成本转嫁给政府和社会公众，企业环境成本控制意愿不强。
2.环境成本控制范围狭窄，仅限于内部环境成本。
环境成本按照其发生的空间范围以及企业是否承担相关费用为标准，可分为内部环境成本和外部环境成本。内部环境成本主要是企业在生产经营过程中发生的环境成本。外部环境成本主要是企业对外部环境造成污染所产生的成本。目前，迫于环保法规的压力和实际操作的困难，大多数企业只考虑内部环境成本，而忽视外部环境成本，使得企业成本费用没有得以完整体现。随着国家环保法规的不断完善和企业环境保护意识的增强，以及环境会计核算体系的健全，外部环境成本最终都要内化到企业的成本费用中去。
3.环境成本核算体系不健全。
由于目前环境会计在理论上还不够成熟，我国也没有专门的环境会计准则及制度出台，关于环境成本的核算存在许多困难。在实践中，很多企业对环境收入、支出的核算并没有单独入账，而是将其隐藏在其他成本费用中。例如：将排污费、绿化费等环境成本费用反映在管理费用或营业外支出账户中；对违反环境法规而缴纳的罚款和责令停业的损失作为营业外支出处理等等，使得环境成本信息的重要性、明晰性不能得以体现，从而不便于进行环境成本控制。
4.环境成本控制方式和方法落后。
目前，企业更多地是依据国家有关环保法律法规来管理环境问题，主要采取事后控制的方式。在这种方式下，企业进行环境成本控制的动机是应对政府环境管制，控制措施通常是在问题出现后被动采取的，这不仅会给企业带来很大的投资损失和运营成本，而且增加了企业环境恢复成本和资源再生成本，严重影响了环境成本控制的效果。就环境成本控制方法而言，目前主要有作业成本法、完全成本法、产品生命周期法等，这些方法基本上都是将原有的成本控制方法在环境成本控制中加以应用，其适用性还有待考究，也缺乏创新性。
5.环境成本控制主体缺失。
长期以来，人们普遍认为成本控制是企业内部财务人员、管理人员的职责，应由企业领导和财务部门负责，而职工只是产品的生产者，与成本控制没有什么关系，导致员工成本控制意识淡漠，浪费现象严重。成本控制失去如此庞大的管理群体，自然难以真正取得成效。其实，环境成本控制的主体并不只是企业，而应是包括政府、企业及社会公众在内的多元化的控制主体，应充分调动大家的积极性，人人参与才能真正取得控制成效。
6.缺乏独立的环境成本控制考核体系。
目前，我国关于环境成本控制的考核指标体系尚未建立，在企业业绩评价中也没有包括环境绩效评价，环境成本控制的好坏并不会影响企业的业绩评价，环境负面信息也未达到影响企业形象，甚至企业核心竞争力的程度。没有严格的考核制度，企业的环境保护意识只会越来越差，经营者很难真正关心环境问题，不会主动从环境保护角度去考虑企业未来发展，导致环境成本控制效率不高。
7.环境信息披露不完整且缺乏可比性。
环境信息的披露目前主要依靠企业的自愿，大部分企业只对环境信息的一项或几项内容进行披露，导致信息披露内容不全。而且，已披露的信息大多也只报喜不报忧，多数强调企业在环境保护中发挥的积极作用，而对企业有负面影响的信息却很少披露。另外，不同企业环境信息披露与否、披露多少、披露方式等均不同，使得环境信息在行业间缺乏可比性。
四、循环经济下加强企业环境成本控制的对策
1.增强企业环保意识，变消极被动控制为积极主动控制。
随着我国可持续发展战略的提出，社会公众环保意识不断增强，环境法律法规日益严格以及环境会计不断发展，人们会意识到以牺牲资源与环境来换取经济利益的做法危害巨大，社会对企业的评价将更多地关注产品是否绿色，生产经营是否环保等问题。在这种状况下，企业为了提高环境业绩和财务业绩、争取良好的社会形象、增强企业竞争力，必然关注环境问题，对待环境成本控制的态度将由现在的消极被动转变为积极主动。
2.扩大环境成本控制范围，推进外部环境成本内部化。
从时空范围上，拓展环境成本控制的内容。时间上，依据产品生命周期理论，向上追溯至原材料采购，向下延伸至废弃物的回收利用及其处置；空间上，既包括内部环境成本，又包括外部环境成本，不断加强对外部环境成本的核算与计量研究，将外部环境成本逐步内部化到企业的产品成本中。企业在实现经济效益的同时，兼顾环境效益与社会效益，并致力于环境与发展的良性循环，提高企业综合竞争力。
3.完善环境成本控制体系。
改变先污染后治理的模式，树立源头控制的理念，建立超前环境成本控制系统，将对环境成本的控制扩展到事前、事中、事后的全过程。事前侧重产品工艺生态设计，事中侧重清洁生产，事后则主要体现为废弃物的回收与循环利用。环境成本控制的目的也不再是传统意义上的为谋求利润最大化而降低产品成本，而是以可持续发展战略为指导，谋求企业与环境的和谐发展，实现企业经济效益与环境效益、社会效益的共赢。
4.改进环境成本控制方式与方法。
以环境保护为立足点，从生态效率角度对环境成本进行控制，控制范围从新产品设计开发到废弃物再循环利用，包括产品生命周期的各个阶段，控制的重心由事后控制向事前控制转变。具体方法上，积极探索更加适合环境成本控制的方法，例如可以将作业成本法与生命周期法有机结合，在运用生命周期法确认企业环境成本的基础上，运用作业成本法进行环境成本的分配等。
5.明确环境成本控制主体。
一方面，形成包括政府、企业、社会公众在内的多方参与的控制主体，加强政府的指导监督作用，加大处罚力度，对污染不治理或治理不力的企业处以巨额罚款或被市场所淘汰，提倡绿色消费，使环境保护成为企业生产经营中不得不考虑的重要问题。同时，积极制定财政、税收与金融等优惠政策，引导企业主动加强环境成本控制。另一方面，在企业内部充分调动每个部门、每个员工的积极性和参与性，人人参与环境成本控制工作。
6.建立企业环境成本控制评价机制。
建立一套高效的环境成本控制评价机制是非常重要的，其中，评价指标的设置尤为关键。借助评价机制可以发现环境成本控制存在的问题，继而采取针对性的措施加以改进，从而提高环境成本控制的效率。7.建立健全环境法律法规体系。进一步完善环保法规，提高企业和社会公众的环保意识，为加强环境成本控制及其监管提供法律保障。制定环境会计准则、指南、制度等有关法规，为企业全面核算环境成本、充分披露环境成本信息、切实采取有效措施加强环境成本控制提供依据。
8.优化产业结构，大力发展循环经济。
加强产业政策导向，促进产业结构和资源配置向有利于环境“绿色化”的方向发展，加大产业转型、技术创新企业的环保资金投入力度，引导企业改进生产技术，加强资源的循环使用效率和废弃资源的再回收，推行清洁生产，完善节能减排制度，开展循环经济技术创新，建立循环经济体系。总之，企业环境成本控制是一项长期而艰巨的综合性工作，应从多方入手，积极响应并制定相关政策，建立可靠的保障机制，构建循环经济体系，实现经济社会的可持续发展。
参考文献：
[1]张银华.基于问卷调查的企业环境成本控制现状研究[J].会计之友,2013(2)
[2]张美姜,侯文哲.煤炭企业环境成本控制问题及对策[J].经济研究导刊,2015(5)
关键词：可持续发展;循环经济;企业;环境成本控制
加快调整产业结构为我国当前经济发展的重要路径，但是随着国民经济的增长，经济发展同生态环境的矛盾也日愈凸显。在牺牲生态环境的基础上发展经济并不是长久之计，也不符合我国可持续发展的理念，还会导致恶性循环而影响企业的长远健康发展。
一、循环经济视角企业环境成本控制意义
循环经济是以可持续发展理念为基础原则的经济发展新型模式，是对传统生产与发展模式的深刻反思，也是我国走可持续发展路线的要求，是一种强调循环利用、节约资源的生态经济模式。循环经济模式转变了“末端治理”思想，注重经济同生态环境的相互协调发展，缓解两者之间的矛盾。企业的环境成本控制指的是依照相关规定和一定方法对各阶段的经营生产的环境成本展开控制，实现企业效益、社会效益与环境效益的多方共赢。在循环经济视角下，企业实施环境成本控制具有重要的意义，可促进企业积极开发利用清洁、再生能源，积极研发生态产品，促进废物的循环利用，不仅可降低企业的生产成本，提高效率与增强竞争力，而且还可缓解环境负担，减少污染。
二、企业环境成本控制存在问题
1.环境成本控制意识欠缺。大部分企业在经营生产过程中依然遵循着末端治理的思想，忽视生态的平衡发展，一味地追求经济方面的利益，追求短期的效益，缺乏环境保护和环境成本控制意识。因此大部分企业不会积极主动地改进生产模式，研究控制环境成本的有效措施以减轻环境的负担，甚至变本加厉地破坏、牺牲环境而谋取短期内更大的利益，最终使环境成本落到社会公众与政府身上。甚至部分企业员工在“企业买单”思想影响下，日常工作中普遍存在明显的浪费行为，比如采购环节不顾成本、不顾实际需求，在生产阶段因为没有合理计算而大量地浪费生产原料、一些可循环利用的原料当成一次性原料使用等，极大地浪费资源。
2.环境成本控制体制不全。由于我国的特殊国情，我国工业发展走了先污染，再治理的经济发展路线，因此随着工业的发展，环境保护难度也不断地加大。与此同时，相关政府部门仍然没有足够重视企业环境保护方面的监管，环境污染监管方面的相关体制不健全，已有的管理制度也未能真正落实，监管工作较为松懈。而企业自身也没有完善的环境成本控制制度，例如在环境收支成本的核算方面，并未单独核算入账，而是在其他营业、管理方面的成本费用中反映出来，比如部分企业会将绿化、排污等相关的环境成本费用隐藏在营业支出、管理等账目中，违反环境法规后的罚款款项或者停业整顿等也算入营业支出账目中，从而不能全面、真实披露企业信息。
3.环境成本控制力度不足。大部分企业出于相关法规条例的压力而实施环境成本控制，但是也只是对企业内部的环境成本展开控制，而没有考虑外部的环境成本，环境成本的控制力度不足。环境成本分有内部与外部两个部分，均是以环境成本发生的范围、空间和企业理应承担的部分作为标准。内部环境成本指的是企业内部经营生产环节产生的环境成本，而外部则是指企业的生产经营对外部的环境的影响产生的成本。
4.环境成本控制方法落伍。当前，我国大部分企业均是单纯的按照政府环保法规进行企业环境成本方面的管理，不仅管理比较滞后，而且缺乏有效性，环境成本控制方法较为落伍。例如当前大部分企业环境成本控制中采用的产品生命周期法、完全成本法以及作业完成法等只是单纯地将企业财务成本控制手段套用在环境成本控制中，不仅适用性、有效性还有待提高，而且方法比较落伍缺乏创新。除此之外，大部分企业均是在出现问题之后在相关法规要求之下被动采取的环境成本控制措施，在增加企业投入成本的同时也影响控制成效。
三、循环经济视角企业环境成本控制措施
1.提高环保意识。政府部门应加强环境保护知识的宣传力度，同时企业管理者应转变思想，意识到末端治理生产模式的危害，正确认识环境成本控制的必要性、重要意义，明确控制目标，在此基础上主动地对企业的经营生产环节加以改进，严格环境成本控制。企业管理者必须意识到牺牲环境、短期暴利不可能保障企业的长远发展，还会给生态环境、社会发展带来巨大的影响。因此企业应该提高环保意识，积极主动地结合企业发展特点、涉及的领域和生态环境现状等研究有效的环境成本控制策略，最大限度地减小企业经营生产对环境的影响。主动关注并重视环境问题，坚持企业效益同社会以及生态环境的协调发展，积极地开发绿色、生态、环保的产业与产品，在尊重、保护环境的前提下实现企业效益的最大化。在企业管理者的带领下强化企业员工环保知识教育，树立全员的环保观念，在经营生产各环节约束自己，从各环节、细节上有效地控制环境污染。
2.健全相关体系。从政府角度，政府应该加大对企业环境成本控制的监管力度，除了从企业披露信息入手了解企业的环境成本控制之外，还应对企业环境相关法规执行情况、环境治理以及污染影响情况展开全面地调查了解，完善环保方面的法律法规。从企业角度，企业应进一步完善原有的环境成本控制制度，加强事前、事中和事后的全程控制，而不是单纯事后管理；健全环境成本的核算机制，真实、全面地披露企业环境成本有关信息，从而有效地争取政府部门有关政策优惠、环境补贴方面的扶持。
3.加大控制力度。从时间角度，企业应该加强事前、事中和事后各环节的环境成本管理，而不是仅仅强调事后的管理，避免环境成本控制的滞后，事前应该严格产品设计工艺的审核分析，合理规划生产，坚持生态环保理念；事中应强调清洁生产，加强生产监控，在提高效率的同时节约资源；事后应加强废弃物的处理，强化控制，尽可能回收、再利用，减少资源浪费，减轻环境压力。从范围角度，应兼顾内部环境管理和外部环境管理，提高排污的达标率，规划好排污渠道，并对相应的排污范围内的环境负责，加大环境成本控制力度。
4.改进控制方法。企业应结合自身产业特点、发展状况积极改进环境成本的控制方法，而不是生搬硬套财务成本控制策略。例如在产品研发设计阶段应从原料选取、生产能源、生设备、工艺流程等方面降低环境成本；在生产环节应注重“工业三废”的科学、合理处理，例如废水二次利用、废品分类清理或再利用、以废治废等，尤其是生产排污环节应合理设计排污方案、规划治理区域，积极改进污水、废气等处理工艺，确保排污达到环境成本控制的相关指标标准，包括噪声损害率、工业废气废水排放达标率、废气利用率、清洁能源利用率、再生能源利用率和噪声源排放量等。对于经营销售阶段应从产品包装、推销、运输等方面入手，如避免过度包装造成资源浪费、推销手段注重环保、运输环保注重低碳、产品报销注重回收宣传和处理等。总之，企业应该注重各个环节以及细节方面的环保，从而最大限度减小对环境的伤害。
四、结语
总之，环境成本控制不仅仅关系到企业的经营生产成本和利益，更关系到生态环境和社会的可持续发展。企业应该转变思想，增强责任感，提高环保意识，担负相应的社会责任，从循环经济视角去分析企业当前的经营生产模式存在的不足和对环境的影响，进而主动采取有效地环境保护、环境成本控制措施。企业应完善已有的环境成本控制制度，强化经营生产全程的环境管理，兼顾内部和外部的环境管理，加大控制力度，注重各阶段和细节的环境管理，积极改进环境成本的控制方法，促进企业效益、社会效益和生态平衡的协调、可持续发展。
作者:尹冬林 单位:河南豫光金铅股份有限公司财务部
参考文献：
[1]王普查，董阳，宿晓.基于循环经济的企业环境成本控制研究[J].生态经济，2013(09):116-120.
[2]亚琨.循环经济视角下制造企业环境成本控制问题研究[J].天津经济，2015（09）：70-74.
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