时间：2022-05-10 14:17:25
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇地理小报，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
1、小狗装包里是不可以上地铁的，而且地铁的安检也会检查出来的，所以不要将狗狗放在包里坐地铁。
2、坐地铁过安检是需要把身上所有的包包全部过安检机的，里面有什么东西，安检人员一下就看出来了，并且还有验身环节（就是拿个检验器上下扫的那种），国家规定，任何动物不得带上公共交通设施。
（来源：文章屋网 ）
2．今天地理课上我发了火，头上出了汗，太阳一出来蒸发了，在头顶上空形成了水汽，下了场雨，碰巧有几滴又落回我头上，这就是一个水循环。
3．某些同学考试时脑袋偏转的角度不要超过黄赤交角。
4．我发现我们班有一位女同学，无论我说什么，她都以一个火星人的态度旁观这一切。注意，我现在说的是太阳系的知识，与你火星人也有关系的啊？
5．你们同学白天上课时的音量比晚自习时小多了，这是极不正常的，如果这种情况出现在野生动物身上，那就意味着大的自然灾害即将到来。中国
6．有些人来学校里除了读书什么都做。
7．咸海地区的沙尘暴厉害到什么程度，沙子伴着盐刮到你脸上，刮了几次，你人就成一块风干的咸肉了。
8．有些登峰造极的同学能把彗星写成慧星，真是智慧的扫把星。
9．有句话叫“自古华山一条路”。上山是这条路，下山还是这条路，如果说还有一条的话，那就是自由落体了……
生如夏花摘自《少男少女》
高中地理新教材中教学观念变革，带来了思维的创新，有了创新思维才能更发挥教师的特长、体现个体特色；高中阶段的学生的认知水平无论是智力、能力都有大的提高，我们可以根据新教材实施新的教法：如：变结论式教学为过程式教学，这样才不是死答案，会帮助学生理解这一过程，这样才能适应未来高考越来越体现能力的这一要求中。
例如在月相变化的教学过程中，为了有充足的知识储备，我连续常年观察月相，绘制月相图，甚至与孩子一起观察，发现学生们容易出现的问题，并亲自撰写了关于《新教材中关于月相的几个问题》的文章。我曾经给学生布置一个作业观察我国传统节日（春节、元宵节、端午节、中秋节）的月相，同时在教学中充分调动学生从开学初至中秋接前后连续一个月的时间，实际观察夜晚的星空，让学生绘制月相的现象，虽然不完全正确，但既增加了学生感性认识，又增加了实践能力；又如在讲自然灾害特点与分布时，联系我国最近出现的各种灾害如西南的干旱和北疆的雪灾让学生自己总结规律，让学生成为教学环节的一部分，会取得意想不到的效果，更会获得一种成就感。
为了让学生记住必要的地理知识，我曾经告诉学生“处处留心皆地理”。通过让学生看车牌子来记住各个省的简称。附中学生参与意识强，他们都非常积极地跑到车前看车牌子，彼此之间比较谁看的外省车多，有利于通过学生的参与达到教师的预期效果。通过附中学生来自不同地区的有利条件来学习区域地理，通过学生的口述有时候比老师讲述要有效，发挥学生的主观能动性。会获得事半功倍的效果。
由于地理离不开地图，给所有班级建议要挂地图，住宿的学生建议他们有一幅地图，不求质量多好，但是要求精确。走读学生让他们也去买地图。高考地理有一出题原则就是：“无图不成题”，最好在快乐中学习地理的空间方位，无意记忆会减少学生的负担，让学生潜移默化地接受地理、地图相关知识。
【关键词】低碳；礼品；包装设计；设计理念；材料
中图分类号：J524.2 文献标志码：A 文章编号：1007-0125（2015）04-0184-02
一、低碳礼品包装设计概述
经过粗放型经济的肆意破坏，人类生活的自然环境已经承受了过多的负荷，过去几十年间，消失的植被面积达到了数亿公顷，提取化纤的石油也只剩下几十年的储量以供开采。如果不加以遏制植被的破坏速度，将导致人类生活环境的进一步恶化，极端天气频频出现。采用低碳礼品包装是缓解这一问题的手段之一，同时也是礼品包装的发展方向，在达到美观效果的同时宣传了环保理念、引领新的礼仪时尚。
（一）低碳礼品包装设计历史。礼品包装有千年的历史，东西方对于礼品包装都有各自不同的风格，中国春秋战国时代就已十分注重礼品包装，常常采用十分名贵的包装材料对商品进行烘托修饰，甚至发生了“买椟还珠”这样的历史趣事。发展到现代，工业经济、商品经济高速发展，商家为了追求更高的利润，往往在包装上大下功夫，包装华丽而内容贫瘠的商品屡见不鲜，严重侵害了消费者的利益且对环境造成了巨大的负担。人们于是开始寻求一种融合平衡美观、适度、创意、温情等等不同元素的设计理念，继而就研发设计出了低碳理念下的包装风格。
（二）设计原则。低碳包装设计要求符合国际的3R+1D原则，即保证包装是轻包装、可回收利用、可重复使用且使用材料可降解。3R+1D原则可以说从材料层面对包装设计进行了规定。另外，包装设计还要把握审美原则和适度原则，保证包装设计能够凸显商品的卖点和吸引力，且符合受众的审美习惯和年龄、社会阶层。
二、设计材料分析
一个包装样本，能够体现低碳元素的是其材料部分，低碳包装可选择的材料是非常丰富的，包括可降解材料、可食用材料、可重复利用材料和原生材料等等。采用可降解材料的包装在其丧失使用效能之后，被丢弃后可在短时间内被微生物降解为有机物质，为土质增添营养或者用于再生产，不会使环境产生负担。原生材料是使用自然界现有的材料雕琢美化后作为包装，比如贝壳雕刻美化后可以当作项链、戒指的包装盒，木料经加工雕刻成为木盒，木屑可用于造纸、建筑吸水等，岩石磨薄镶嵌是很好的古董包装盒，可食用材料常作为快餐食品的包装材料，同时具备可降解材料的优秀品质，在无限的创意中，为食品提供优良的包装。参考3D+1R原则，常用的设计材料具体有：
（一）纸。纸在包装设计中的运用非常广泛。包装用纸分为再生纸和原浆纸，原浆纸价格比再生纸略高且环保程度不如再生纸，但原浆纸可以制作高品质的材料，显图效果也比再生纸强。包装设计要根据客户需求和产品效果综合考虑选用纸的类别，当然，从实用和环保角度，还是建议用再生纸作为包装设计材料。
（二）竹木。竹子和树木因其硬度、韧性、轻便、容易加工、取材便捷等优点，在包装设计中常备作为原材料，另外，竹木包装因其古朴、民族的特色也常常被一些设计师、客户青睐而选用。
（三）玻璃。目前玻璃制作技术非常成熟，钢化玻璃等玻璃类别已经让自身脱离了易碎这个标签，玻璃包装往往显得华贵优雅，加以染色技术，又有琉璃的古朴之感，常常为高档商品所选用。同时玻璃作为一次成型的包装材料，也可以重复利用，例如可口可乐公司的汽水瓶，就是重复利用的一个典范。
（四）金属。金属因其高延展性、高韧性、可回收、丰富的类别和合金的多种复合可能被包装设计师所青睐，设计师往往可以通过金属材料制作出精美绝伦的包装艺术品。另外，金属包装产品的实用性能也很高，例如口香糖常用镀膜纸作为包装，以保证产品的干燥，贵重物品也常用金属进行包装，能起到防水防火防盗的作用。
（五）蔬菜。蔬菜中淀粉含量高以及纤维含量高的作物根据其特殊性往往可以当作包装材料。例如面粉和鸡蛋可以做成油炸食品的盒子，加工过后的蔬菜叶子可以用来包裹饼子等有馅料的食品，马铃薯粉制作马铃薯制品的包装盒也常有新奇的生活艺术效果。
三、印刷油墨
印刷所使用的油墨也关乎产品包装是否低碳，如果油墨材料不够环保，那材料即便可降解，也会使环境产生负担。目前常用的三种油墨有：
（一）水性油墨。水性油墨是采用水作为溶剂而得名，不会对人体产生伤害。同时水性油墨成本低廉，且印刷成品的颜色靓丽美观，且干燥效率比有机溶液的油墨效率高，常被食品、药品生产厂商运用，有着世界级的安全水准。
（二）植物种子油墨。采用较为广泛的是大豆油墨，由豆油、树脂、蜡质、颜料等材料，按照一定比例调配加工而成，对环境0负担，也无挥发性有机物质污染空气，不会对呼吸系统造成负担。新型的植物种子油墨还有亚麻种子油墨，这种油墨在性能上均优于大豆油墨，成为美、日、韩等国的印刷新宠儿。
（三）蔬菜油墨。蔬菜油墨的优势在于颜料源自纯天然，不含任何添加剂，甚至可以达到可食用的标准，一般也常与可食用的包装材料配合使用，同时这种油墨像蛋糕着色一样采用喷枪，更富创造力和想象力。
四、从设计结构方面提升礼品包装的低碳品质
（一）为包装“瘦身”。与中国传统的华贵繁复的包装结构不同，低碳理念下的包装结构设计遵循的准则是简约、小巧、实用，甚至达到“零包装”的程度。零包装不是指没有包装，而是包装简约到与产品浑然一体，不会像传统包装一样喧宾夺主，为产品增加过多的不必要的附加成本。但在瘦身模式下的包装设计，其创意和艺术性的体现就更加困难，这对于包装设计师有着更高的要求。
（二）摒弃粘合剂。对于包装材料的连接设计，丝绸、布艺制品可以采用缝纫的手法将材料连接在一起；硬质的材料现也多参考古代的“楔”手法，将材料拼接起来，例如木盒的仿古设计，既有历史韵味，又有现代的低碳理念；对于可降解塑料等不适宜以上两种方法的材料，则应当一次成型或者采用热熔手法将不同部分连接在一期，减少粘合剂的运用；对于纸板等材料，可以使用金属条装订，一方面保证了连接的稳固性，另一方面金属条和纸板都能回收再利用，符合低碳的理念。
（三）礼品包装结构要在遵循礼品本身及礼品品牌的基础上创新。过度包装往往会造成浪费，甚至会喧宾夺主掩盖礼品本身的立意。例如送一只古意盎然的毛笔，用一个高级檀木雕花盒子做外壳，内衬绣着精工苏绣的上好的雪缎和羽绒，这样的一个礼品，乍一看非常有档次，但毛笔的高雅风骨就被包装冲淡了许多。
四、结语
低碳包装还需要更多的创新来迎合纷繁复杂的产品设计需求，低碳是一种理念而不是一个固化的思维模式，要不断推陈出新，摒弃对自然环境、对身体健康有害的包装材料和印刷材料。低碳理念的全球化并不是一蹴而就的，但只要设计师群体有一个低碳的理念，常出品符合客户需求和产品特色的低碳设计，低碳型的礼品包装必然会成为一个长久的潮流趋势。
参考文献：
[1]訾鹏.低碳经济影响下的包装低碳设计模式研究[J].包装工程，2010，（12）：65-66.
[2]杨光，鄂玉萍.低碳时代的包装设计[J].包装工程，2011，（04）：22-24.
摘要：随着社会生产力的提高与技术的进步，人类创造出大量的物质财富，我们已经不必再为生存担忧，人与人之间的区别已不在于拥有物质的多少。这时人们购买商品时已经不再是为了商品本身的使用价值，商品拥有的文化意义成为人们表达自己身份、品位和地位的方式。消费社会中的人们通过对物的消费来建立对自己的认知，同时建立人与人之间的差别，商品的符号意义成为人们消费的主要对象。
关键词：消费社会，鲍德里亚，符号
让·鲍德里亚是法国社会学家及哲学家，一生著书丰厚。从1968年出版《物体系》开始，随后出版《消费社会》（1970）、《符号的政治经济学批判》（1972）、《生产之镜》（1973）、《象征交换与死亡》（1976）、《消费符号》（1976），这一系列著作构成了他关于“消费社会”的理论思想。在《消费社会》一书中，鲍德里亚认为在消费社会中，人们消费的已经不再是物的价值本身，消费的实质其实是“符号消费”。人们越来越多地消费的是物背后所代表的身份、地位、品位、阶层等。看似我们都能公平地享受所有的物和服务，但实际的不平等却被这种表象的平等掩盖了。在物的符号指向下，消费不同的物的人也被划分成不同的等级。本来是人生产出来的物，而处于“消费社会”下的人却被物所操控着，失去了独立的思维和独立思考的能力，我们在物丛林中盲目地生活着，变成了“异化”了的人。
工业化大生产的结果是物质的极大丰富，资本家不停地扩大再生产。但在1929年发生的经济危机使资本家认识到，生产的最终目的是使产品销售出去才能获得利润。资本家开始着力关注如何促进人们进行消费。由生产引导的社会变为由消费引导的社会。社会逐渐形成了一种“消费文化”，身处其中的人们潜移默化地被其控制着。
鲍德里亚在《消费社会》书中解释了符号消费形成的原因。首先，人们在生产物时，物就被赋予了不同的等级和差异。似乎大生产带来的物的丰富，所有人都可以享受到物或服务，这样看来人们在物面前都是平等的。正是这种表面上的平等掩盖了实际的不平等。物本身是具有差异和等级的，人们去消费的时候也会受到这种等级的影响。不同身份的人，不同消费能力的人消费的物是不同等级的。这样一来，本来只有物有等级划分，而人们去消费不同等级的物，无论是有意或无意，人们就通过物构建了自己的等级。时尚就是这样一种产品。设计师把某一类型的物定义为“时尚”，消费这种物的人就成为了“时尚的人”。处于“时尚”之外的人模仿“时尚”之内的人的消费行为，就是试图也成为“时尚的人”。但是“时尚”是不停推陈出新的，因为它本身就是为了构建一种差异性。物本来是没有等级之分，却被人为划分出等级，人们通过消费物来构建自己的等级，这样一来，物已经不是原本的物，而成为了划分等级的标准。第二，广告传媒的作用。对物的编码通过广告这一过程完成。以脑白金的广告为例，在高强度的广告轰炸中，脑白金完成了这样一个编码过程，即将脑白金=年轻、健康，这两个符号。脑白金本身是什么已经不重要了，重要的是让人们接受这个等式。人们购买脑白金也不是买脑白金那一颗颗药丸，而是购买“年轻”“健康”这两个符号。这样编码过程就已经完成了，脑白金本身也就被符号化了。高强度的广告实质是一种单向度的信息传播过程，在这个过程中，人们由厌烦到麻木到接受，慢慢接受了广告的编码过程。广告自身是什么已经不再重要，人们的思想被动地控着，被动地接受着被创造出来的欲望。广告成功地将物变成了符号，并且营造了一种文化系统，在这个系统内的每个人都受到这种符号的影响。
只有把物符号化了，物本身已经不重要，符号可以指向任何意义。在这样一个文化系统下的人们会不由自主地去追寻这种意义。人们消费的就不再是物，而是物地指向意义了，也就是物的符号意义。这种符号意义就成为了人们划分等级的标准。人们在这种被构建起来的，有等级划分的符号体系中，通过对物的消费来寻找自己所处的位置。消费不再是一种经济行为，而具有了文化的意义。消费物不再是为了得到它的价值，而是为了对自己的差异性的实现。对物的消费成为一种进入某一等级集团的入场券。人们试图进入某一等级集团也即是在寻求一种自我认同和社会认同。
不仅是物，连我们的休闲方式、身体也被赋予了符号的意义。比如高尔夫=高贵的运动，双眼皮=美丽。鲍德里亚认为，随着电子技术的运用，整个社会已经完全被编码所控制了。所有的人和物都可以被简化为“1”和“0”，物与物，人与人已经没有任何差别，存在的或不存在的也没有差别，所有都可以通过“1”和“0”进行编码。这些符号构成了整个世界。任何物之间都不存在界限，即是“内爆”，这样任何物都失去了意义。仿真比真的还真，超现实的比现实还更现实。人们圈囿于一个巨大的社会符号网络中不能脱身。
在《象征交换与死亡》一书中鲍德里亚试图找出逃离社会符号网络的方法。他提出只有通过象征交换才能走出符号统治的路径。象征交换就是这样一种交换方式，在这种交换中，没有生产者和产品，没有生产者和使用者，没有劳动力，没有需求，没有有用性。在这种交换关系中，物的价值取决于人的位置。鲍德里亚认为赠送礼物就是一种典型的象征交换。在赠送礼物的过程中，礼物的价值取决于交换双方的关系。在这里，不再是物决定人价值，而是人决定物的价值。象征交换是一种互惠的、可逆的交换。鲍德里亚认为原始社会充满了象征交换。在原始社会中，没有丰盛，没有匮乏，没有需要，没有生产。人是自然的一部分，因而没有对自然的索取和剥夺。没有越来越多被创造出来的欲望。人们通过祭祀和仪式祭奠死去的祖先，死去的祖先被认为是存在于四周的，是可以与之沟通的。灾难发生的时候，人们供奉祭品来寻求对祖先的帮助。活人和死人之间不是被分割开的。死的人只是另一种存在方式。双方仍然可以联系。活的人贡献祭品寻求死的人的帮助，死的人提供庇荫。这样活人和死人之间的互动就是可逆的，互惠的。文明社会的人们的居住地和墓地越隔越远，墓地已经被划入城市的边缘地带。人们在葬礼上感到悲痛，觉得死去的人从此便天人相隔不再有交点。活人和死人存在于没有联系的两个世界。但是人们不可能回到原始社会，人们仍然生活在这个由拟像、编码、符号构成的社会中，并且由于电子技术的运用，这个符号系统越来越精密，渗透于生活的每一处，无从逃脱。鲍德里亚感到深深的无奈和绝望。他提出只有死亡才能逃脱这个精密的符号系统，才没有价值交换的行为。
回顾鲍德里亚关于消费社会的理论，他受麦克卢汉的传播学思想影响，首先用符号来分析现在的消费行为，指出人们的消费已不再是消费物的价值，而是为了得到物的符号意义。随后分析了为什么社会会被符号控制，他试图想找出逃离符号控制社会的途径，最后提出只有象征交换才能摆脱符号，才能完成人的最终解脱。（作者单位：江西财经大学）
参考文献：
[1][法]让·鲍德里亚：《消费社会》，刘成富译，南京大学出版社，2001年版
[2]王宁：《消费社会学——一个分析的视角》，社会科学文献出版社，2001年版
[3][加]大卫·莱昂：《后现代性》，郭为桂译，吉林人民出版社，2004年版
所有权保留是指由当事人约定：在标的物交付后，在买受人完成特定条件前，出卖人依然拥有标的物的所有权。由于物的占有与权属分离，故易出现当事人一方未经另一方同意而处分标的物的情形，就会出现第三人主张标的物权利的问题。所以，对抗效力问题是所有权保留必须要面对的问题。本文主要论述所有权保留与第三人抵押权、质权的对抗效力问题。
【关键词】
所有权保留；对抗效力；抵押权；质权
1 所有权保留与第三人的抵押权
所有权保留与抵押权的对抗效力的情形包括：
第一种是先卖后押，即所有权人在设置所有权保留后又抵押标的物，那么所有权保留在这种情况下的对抗效力如何？对于出卖人设定的抵押权的情形，买受人可否对抗该抵押权？在存在所有权保留的情况下，买受人对标的物享有物权期待权；另外，约定所有权保留在先，具备对抗第三人抵押权的效力。当对买受人设置抵押权的情况下，除了出卖人有权对标的物进行抵押外，买受人作为实际占有人，也可能会把标的物作为抵押物。如果标的物是动产，则使第三人相信其具有处分权，买受人抵押标的物的，第三人可以依据善意取得标的物的抵押权；如果标的物是不动产，产权登记在出卖人名下，买受人则不能抵押，若是登记在买受人名下，买受人将标的物抵押的，须经出卖人同意，或者付清价款后进行抵押，否则是无权处分行为，是效力待定的，但由于不动产的公示性，第三人可以依善意取得制度，取得抵押权。
第二种情形是先押后卖即抵押权设定在前，出卖人又将同一标的物再设定所有权保留。此类所有权保留是否对抵押权存在对抗效力呢？对于这个问题的回答，存在不同的立法例。台湾地区对这种情况的规定主要体现在《动产担保交易法》和《民法典》之中。前者规定，当动产已设立抵押权，就不能进行所有权保留的交易。后者规定，已设立抵押权的不动产流转，不影响其抵押权的效力。由此可知在我国台湾地区所有权保留的对象可以是已设定抵押的不动产，但不可以是已经设定抵押的动产。而《美国统一商法典》并不限制设定担保权益的人处分担保标的物，设定担保权益的人可以不经报告而使用、处置担保标的物的全部或一部，且其处分不影响已存在于标的物上的担保权益，所以，已经设定担保的财产，仍可以作为所有权保留的标的物[1]。我国对此的规定主要是《担保法》第49条和《物权法》第191条。前者规定，抵押人转让已办理过登记的抵押物时，有义务通知抵押权人并且告知受让人。后者规定，如果事先没有经过抵押权人同意，抵押人不能转让抵押物，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。因此，在所有权保留中，已设定抵押权的所有权保留买卖须征得已办理登记的抵押权人的同意，否则该转让行为无效，自然也导致所有权保留条款无效，但所有权保留的买受人代为清偿债务消灭抵押权的除外。
2 所有权保留与第三人的质权
质权的有效成立除了当事人之间达成合意外，还须以占有的转移为条件，由此可以推出，在所有权保留买卖中，设定质权的主体一般为买受人，而且必须是动产。当买受人为了担保自己的债务，将所有权保留的标的物质押给第三人时，所有权保留是否对第三人产生效力？根据台湾《动产担保交易法》的规定，在标的物所有权移转以前，买受人出质标的物的，出卖人有权通过取回占有标的物使质权无效。换句话说，出让人对标的物行使所有权保留时，其所有权可以对抗第三人的质权。但采用登记对抗主义要件的所有权保留如果没有登记，可以对抗善意第三人吗？著名法学家王泽鉴先生认为，“依现行规定，应视附条件买卖与否登记及质权人是否为善意而定。附条件买卖业已登记者，或虽未经登记，而质权人为恶意时，出卖人设定质权之处分，害及附条件买受人之期待权，应属无效。”[2]我国物权法有规定无权处分制度与善意取得制度，当买受人擅自为所有权保留标的物设定质权时，是一种无权处分的行为，只要第三人符合善意取得标准便可获得标的物的质押权，此时出卖人的取回权又该如何行使？我国法律对此并无规定，笔者认为，出卖人只能追究买受人的违约责任。若第三人不符合善意取得标准，那么买受人对所有权保留标的的质押是效力待定的法律行为，须经出卖人追认才生效，不追认则质押行为无效，买受人有义务追回标的物，并依约定履行付款义务。
3 结语
现今，所有权保留已是一项比较成熟的民法制度，在西方一些发达国家和我国的台湾地区的法律法规中，都有比较具体完善的规定，其中包括所有权保留的公示制度、当事人权利义务以及对抗效力等。本文的论述点是所有权保留的对抗效力，而我国立法对该制度之相关规定仅有几条，即《民法通则》第72条，及民通意见第84条和《合同法》第134条，主要是确认了所有权保留制度，把财产所有权与物的交付相分离进行了确认；合同法中的该规定仅仅作为所有权保留制度的一个提示性条款，制度设计方面并不圆满，再加上程序性设计的缺失，使其操作性大打折扣。譬如所有权保留公示制度及对抗效力等，我国立法未有规定，在司法实务中，只能依靠其他相关制度及理论来辅助，如其对抗效力问题的解决，就需要无权处分、善意取得、无权等制度及理论来解决，然而对于交易的当事人而言，这样的立法规定虽然给了其很大的意思自治，却使当事人无章可循，当出现违约或约定不明确时，在司法实践中也会出现无法可依的情况。故笔者认为，我国有完善所有权保留制度的必要和需要。尤其要明确所有权保留的公示制度与当事人权利义务，这样所有权保留的对抗效力会更加明确。
【参考文献】
[1]周主编：《罗马法原论》，商务印书馆：1994年版，第835页.
[2]王泽鉴著，《民法学说与判例研究》（第一册），中国政法大学出版社1998年版，第124-125页.
一、重做分录法的思路
合并财务报表和个别财务报表分别反映企业集团和个别独立企业的财务状况、经营成果和现金流量。两种类型的报表在会计主体、 编制方法、 编制程序、 编制依据等方面均存在差异， 但两者在报表结构和各期报表数据之间的关系是一致的。合并财务报表同个别财务报表一样，资产负债表的期末余额数是以上期期末余额数据为基础计算填列的，利润表和所有者权益变动表的上期数据会影响到本期的留存收益数据， 现金流量表的上期“期末现金及现金等价物余额”会影响到本期的“期初现金及现金等价物余额”数据。
在编制个别财务报表时，通过独立的账簿体系实现各期数据的自然连接，各期会计分录只需要反映当期实际发生的经济业务。如某企业上期购进固定资产100万元（假设不考虑增值税的影响），会计分录为（所有分录数据的单位均为万元），
借：固定资产 100
贷：银行存款 100
本期又购进了一台设备价值为600万元，本期的会计分录为，
借：固定资产 600
贷：银行存款 600
本期末固定资产余额应为700万元。上期的100万元通过固定资产账户从上期自然过度到本期成为本期的期初余额，再考虑到本期实际增加的600万元，累计为700万元。因此在编制个别财务报表时各期只需要编制反映本期实际业务的会计分录，不需要重做上期的业务。
对于合并财务报表而言，根据现行会计准则的要求各期编制的抵销分录是在合并工作底稿中完成的，且各期的抵销分录之间是相互独立的，即上期的抵销分录数据不会通过抵销分录中的报表项目自然过度到本期。
例如：某企业集团上年内部交易形成的固定资产包含未实现损益100万元，母公司编制了如下抵销分录，
借：营业收入 2700
贷：营业成本 2600
固定资产――原价 100
本期再次发生内部交易形成的固定资产未实现损益为600万元，抵销分录为，
借：营业收入 3600
贷：营业成本 3000
固定资产――原价 600
两期累计未实现损益是700万元，但本期的合并财务报表的抵销分录只反映了本期的未实现损益600万元，前后期数据无法实现连接，其根本原因在于合并财务报表各期抵销分是相互独立的，上期的未实现的损益100万元无法像个别财务报表一样通过抵销分录里的报表项目自然转移到本期，因此无法在本期数据中反映。
针对这种情况， 笔者提出连续编制合并财务报表抵销分录的新方法： 重做分录法。该方法的基本处理思路如下：第一期按照新准则的要求正常编制抵销分录； 第二期及以后各期连续编制抵销分录时分三，第一步是重做上一期的抵销分录， 实现合并财务报表前后期数据的自然连接。由于上期的抵销分录中涉及的损益类的报表项目到了本期已无余额，但会影响到本期未分配利润的年初数，因此应将上期抵销分录中的损益类报表项目替换成“未分配利润一年初”， 其他项目保持不； 第二步是对上期的内部业务交易业务在本期发生的变化进行调整， 如果没有变化，则此步骤可以省略； 第三步是对于本期新发生的内部交易业务按照与第一期相同的方法正常编制抵销分录。 按照新方法， 对于前面上述所列举的固定资产案例第二期的抵销分录可以这样处理：
首先，重做上一期的抵销分录，将“营业收入，营业成本”均换成“未分配利润一年初”，抵销分录为：
借：未分配利润――年初 100
贷：固定资产――原价 100
其次，假设上期内部交易的形成的固定资产原价在本期未发生变化，因此不需要调整。
最后，对于本期新发生的业务按与第一期相同的方法编制抵销分录：
借：营业收入 3600
贷：营业成本 3000
固定资产――原价 600
通过这三步处理后，发现本期的合并报表真实地反映了两笔业务所形成的累计未实现损益700万元。
二、重做分录法的运用
笔者在本文中提出的连续编制合并财务报表的重做分录法适用于诸如内部交易形成的存货、固定资产、无形资产所包含的未实现损益及内部债权债务等所有内部交易业务的连续抵销分录的编制，甚至包括连续调整分录的编制。以注册会计师考试辅导教材《会计》（2011年版）中第二十五章合并财务报表中的案例来说明该方法的运用。
在第518页［例25-11］中，第一笔抵销分录：
借：期初未分配利润 600
贷：营业成本 600
做这样一笔抵销分录，是假设上一期内部存货交易形成的未实现损益在本期全部实现，笔者相信这笔业务会让很多实务工作者难以理解。第二笔抵销分录：
借：营业收入 6000
贷：营业成本 6000
反映了本期新发生的内部交易业务的抵销。第三笔抵销分录：
借：营业成本 1050
贷：存货 1050
既反映了上一期内部交易形成的存货在本期尚未实现的损益（本例中为0），又反映了本期新发生的内部交易存货尚未实现的损益1050万元［注：2011年版CPA教材数据750万元是错误的，因为上期内部交易形成的期初存货为2000万元而不是教材中计算使用的1000万元，因此期末内部购进形成的存货为3500万元（期初存货2000万元＋本期购进存货6000万元－本期销售成本4500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益=3500×30%=1050万元］。 CPA教材将各期的内部交易业务混在一起进行处理，思路不够清楚，在理解上存在一些困难。如果按照笔者提出的重做分录法编制第二年的抵销分录则非常容易理解。
第一步：先重做上一期的抵销分录（上期的抵销分录见第515-516页［例25-8］），将“营业收入、营业成本”均换成“未分配利润一年初”后重做抵销分录为：
借：未分配利润――年初 600
贷：存货 600
第二步：若甲公司按先进先出法对发出的存货进行计价，上一期内部交易形成的存货在本期全部对外销售，则抵销分录为：
借：存货 600
贷：营业成本 600
该笔抵销分是对上一期内部存货在本期发生变化的调整，即上期所包含的未实现损益在本期全部实现，与未实现损益的抵销分录“借：营业成本600 贷：存货600”刚好相反。
第三步：对于本期新发生的内部交易按与第一期相同的方法处理，抵销分录为：
借：营业收入 6000
贷：营业成本 6000
本期购进的存货期末未实现损益为1050万元，抵销分录为：
借：营业成本 1050
贷：存货 1050
可以计算比较，重做分录法与CPA处理方法在数据上是完全一致的，而且新方法将各期内部交易业务分开处理的思路非常明确。
重做分录法对于连续调整分录同样适用。在第509页甲公司第二年即20×2年连续编制合并财务报表时所作的两笔调整分录不易理解，让人感到无所适从。但如果采用笔者提出的新方法中的第一步：重做上一年的调整分录进行处理则非常容易理解。上一期的调整分录数据见第502页的前两笔分录。按照新方法，第二年的调整分录处理为，
第一笔重做，
借：存货 1100
固定资产 3000
贷：应收账款 100
资本公积 4000
第二笔替换并重做，
借：未分配利润――年初 1100
未分配利润――年初 150
应收账款 100
贷：存货 1100
固定资产 150
未分配利润――年初 100
这样处理以后将两笔调整分录合并后的分录为
借：固定资产 2850
未分配利润――年初 1150
贷：资本公积 4000
其数据与CPA教材上两笔抵销分录合并后的结果是完全一致的，十分便于理解。
编制合并财务报表的过程中，如果在实务工作中采用笔者所提出的连续抵销分录的新方法――重做分录法，则可以让工作变得较轻松。重做分录法主要具有如下一些优势：全面反映了我国现行合并财务报表具体准则的要求；该方法全面反映了合并财务报表本期数与上期数之间的相互关系；该方法适用于所有连续合并报表抵销分录的编制包括连续调整分录的编制；该方法能确保合并报表数据的准确性，容易理解；该方法与CPA方法的最终数据相同，只是处理思路不一样；在实务中该方法也可以简化。
参考文献：
［1］中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2011年版。
［2］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
首先，原来发生业务分别在母、子公司的处理以及个别会计报表的反映。母公司对子公司的股权投资，在母公司反映为资产（如银行存款等）的减少，长期股权投资的增加，而子公司接受这一投资时则反映为资产和实收资本同时增加。但是，从集团整体来看，该项股权投资并不会引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。其次，应当区分母公司对子公司投资情况编制以下抵销分录。
1.在全资子公司情况下，抵销分录为：
借：子公司所有者权益（具体项目）
贷：长期股权投资（母公司对子公司）
合并价差（或借方）
[例1]假定2004年A公司对B公司投资100万元，使B公司成为A公司的全资子公司。B公司的注册资本金为100万元，当年实现净利润100万元，提取盈余公积15万元，未分配利润85万元。
分析：在年末，母公司A的个别资产负债表上“长期股权投资”金额为200万元（假定除B公司外没有其他投资）。那么，年末编制合并报表的抵销分录为：
借：实收资本
1000000
盈余公积
150000
未分配利润
850000
贷：长期股权投资
2000000
[例2]沿用例1资料，假定A公司对B公司的投资为120万元，B公司的注册资本金为100万元，其他资料不变。
分析：在年末，B公司实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。母公司A长期股权投资（成本）100万元，长期股权投资（股权投资差额）20万元，分10年摊销。第一年后，母公司A的长期股权投资账面价值为118万元，当年B公司实现净利润为100万元，因此A公司的长期股权投资变为218万元。合并报表抵销分录如下：
借：实收资本
1000000
盈余公积
150000
资本公积
200000
未分配利润
850000
贷：长期股权投资
2180000
合并价差
20000
2.在非全资子公司情况下，抵销分录为：
借：子公司所有者权益（具体项目）
贷：长期股权投资（母公司对子公司）
少数股东权益
合并价差（或借方）
[例3]C公司的注册资本金为100万元，A公司对C投资90万元，占80％的股份。B公司投资30万元，占20％的股份。第一年末，C公司实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。
分析：在年末C公司个别会计报表中，实收资本100万元，资本公积20万元，盈余公积15万元，未分配利润85万元。A公司股权投资成本为80万元，股权投资差额年摊销1万元（10÷10），年末A的长期股权投资账面价值为169万元（89+100×80％）。注意，这里的C公司与B公司是不能抵销的，只能是恢复。A公司与C公司是可以抵销的，抵销处理时：
借：实收资本
1000000
盈余公积
150000
资本公积
200000
未分配利润
850000
贷：长期股权投资
1690000
少数股东权益（220万元×20％） 440000
合并价差
70000
（二）内部债权、债务抵销处理
即母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款、应付债券与债券投资等项目的抵销。分析此类项目抵销的重点在于，了解资产负债表项目（如应收账款项目与应付账款项目）是可以累计的，只需按照其期末数抵销，无须考虑期初数。
[例4]母公司对子公司的内部应收账款情况为：2000年为100万元（年初应收账款为0），2001年为120万元，2002年为110万元，假定母公司每年均按照1％计提坏账准备。
具体抵销处理如下：
（1）2000年
借：应付账款
1000000
贷：应收账款
1000000
借：坏账准备
10000
贷：管理费用
10000
（2）2001年
借：应付账款
1200000
贷：应收账款
1200000
抵销当期计提数 2000元
借：坏账准备
2000
贷：管理费用
2000
由于“管理费用”项目不能够累计，所以期初还要将上一年管理费用中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的予以抵销，即：
借：坏账准备
10000
贷：期初未分配利润
10000
（3）2002年
借：应付账款
1100000
贷：应收账款
1100000
抵销当期计提数1000元
借：坏账准备
1000
贷：管理费用
1000
抵销前两年对本期期初未分配利润的影响12000元
借：坏账准备
12000
贷：期初未分配利润
12000
（三）母子公司内部购销抵销处理
1.内部交易的购买方当期全部实现对外销售
[例5]假定母公司销售一批产品给子公司，收款70万元，该批产品的生产成本为50万元。子公司又将该批产品全部销售给集团外第三方G公司，收款100万元。
分析：首先，梳理清楚合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理。由于税金是不能够抵销的，故编制合并报表不考虑税金。
（1）母公司
借：银行存款
700000
贷：主营业务收入
700000
借：主营业务成本
500000
贷：存货
500000
（2）子公司
借：存货
700000
贷：银行存款
700000
借：银行存款
1000000
贷：主营业务收入
1000000
借：主营业务成本
700000
贷：存货
700000
其次，分析母公司、子公司第二笔分录业务属于对外交易，不能抵销。所以，合并之后只能将内部销售收入和内部销售成本予以抵销，其抵销分录为：
借：主营业务收入
700000
贷：主营业务成本
700000
2.内部交易的购买方当期全部未实现对外销售
[例6]承例5，合并前母公司与子公司发生内部交易时的业务处理如下：
（1）母公司
借：银行存款
700000
贷：主营业务收入
700000
借：主营业务成本 500000
贷：存货
500000
（2）子公司
借：存货
700000
贷：银行存款， 700000
此时，从整个集团来看，实际上只是商品存放地点发生变动，并没有真正实现对集团外的销售。因此，合并时应当将销售企业已经确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。同时，购买企业的个别资产负债表中存货的价值包含销售企业实现的销售毛利即未实现内部销售利润，也应予以抵销。抵销分录为：
借：主营业务收入
700000
贷：主营业务成本
500000
存货
200000
3.内部交易的购买方当期部分实现对外销售部分未实现销售形成期末存货
思路有以下三种：（1）对于实现销售部分按照上述第一种情况处理，而未实现销售部分按照上述第二种情况处理。（2）按照上述第二种情况处理。即首先找出未实现内部销售利润，再找出当期销售收入，其差额就是销售成本。抵销分录归纳为：借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。（3）首先假定全部实现对外销售，然后对未实现销售部分的内部销售利润单独处理。在进行连续抵销时以及业务太复杂时，都只能用这种思路。
借：主营业务收入
700000
贷：主营业务成本
700000
借：主营业务成本
200000
贷：存货
200000
（四）固定资产中包含的未实现内部销售利润的抵销
1.固定资产购进当期的抵销，借记“主营业务收入”（内部销售收入），贷记“主营业务成本”（销售成本）、“固定资产原价”（未实现内部销售利润）。对固定资产当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。注意对于生产部门用固定资产，计提折旧计入制造费用，故抵销时应贷记存货。
2.以后各期的连续抵销：（1）抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润，借记“期初未分配利润”，贷记“固定资产原价”。（2）抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润，借记“累计折旧”，贷记“期初未分配利润”。（3）当期多计提的折旧进行抵销，借记“累计折旧”，贷记“管理费用”。
[例7]2000年12月31日，子公司从母公司购进一存货成本为30万元，售价为50万元作为固定资产使用，使用年限4年，假设不考虑残值，按直线法计提折旧。
（1）2000年购进时
借：主营业务收入
500000
贷：主营业务成本
300000
固定资产原价
200000
（2）2001年
①抵销未实现内部销售利润，并调整期初未分配利润
借：期初未分配利润
200000
贷：固定资产原价
200000
②将当年多计提的折旧进行抵销（20万元÷4=5万元）
借：累计折旧
50000
贷：管理费用
50000
（3）2002年
①②抵销处理同2001年。
③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润
借：累计折旧
50000
贷：期初未分配利润 50000
由于上年的折旧费用已转入利润，累计下来即为期初未分配利润，因此，抵销时要用“期初未分配利润”项目。
（4）2003年
①②抵销处理同2001年。
③抵销期初累计折旧，并调整期初未分配利润
借：累计折旧
100000
贷：期初未分配利润
100000
（5）2004年固定资产正常报废
借：期初未分配利润 50000
贷：管理费用
50000
（五）盈余公积的抵销
在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时，将子公司以前年度和本年度提取的盈余公积数额全部抵销，因此要予以恢复。合并时，应将子公司资产负债表上的盈余公积分解为以前年度提取的盈余公积和本年度提取的盈余公积两部分，按照全资子公司、非全资子公司两种不同情况对盈余公积进行调整。需要注意的是，非全资子公司情况下，少数股东权益在母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益抵销时已经恢复（参见例3抵销分录贷方），故此处只能恢复母公司所拥有的数额。
[例8]假定母公司拥有公司80％的表决权资本，B公司当年实现净利润100万元，按15％提取盈余公积。抵销处理如下：
借：提取盈余公积
120000
贷：盈余公积（80％×100万元×15％）
120000
二、编制合并利润表及合并利润分配表的主要难点抵销处理项目
（一）内部销售收入和内部销售成本的抵销
处理时仍然要分内部购进的商品当期全部实现对外销售、全部未实现销售以及部分实现销售部分形成存货三种情况。特别注意，凡是存货，既有当期的也有以前的，应首先抵销期初（即上期）未实现内部销售利润，借记“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”。其次，再抵销期末未实现内部销售利润，借记“主营业务收入”（内部销售收入，是当期的收入），贷记“存货”（期末未实现内部销售利润）、“主营业务成本”（两者差额是销售成本）。
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