时间：2022-06-05 19:34:09
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇注册会计师总结，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
注册会计师《税法》考试的知识点多，考试的计算量大，所以考生在平时的复习中要注意知识点的总结，特别是一些难点和重点内容以及易混淆问题的总结。为帮助考生准确把握此类问题，笔者结合多年的《税法》辅导经验，对在考试过程中容易混淆的问题进行了总结，分期提供给大家，希望对大家顺利通过《税法》考试有所帮助。
一、进项税额是否可以抵扣的规律
在增值税法中，一般纳税人应纳税额的计算是考试的重点内容。根据一般纳税人应纳税额的计算公式，我们可以知道进项税额作为可抵扣的部分，对于正确计算应纳税额有举足轻重的作用。然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。税法对进项税额的抵扣项目作了严格的规定，因此，严格把握哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵扣是十分重要的，这些方面也是考生在做增值税的计算题时出错比较多的内容。
其实考生不需要死记硬背，通过笔者的总结，进项税额的抵扣有以下两个规律：
（一）进项税额是否可以抵扣看销项税额的脸色
这是一个形象的记忆方法，我们知道看别人脸色也太不自我了，那么怎么理解这句话哪？也就是我们在判断进项税额是否可以抵扣时看以前、现在 或将来的任何期间是否有对应的销项税额，如果有对应的销项税额，则进项税额可以抵扣，反之则不可以抵扣。我们来验证一下：例如非正常损失的购进货物其进项税额就不能抵扣，原因是该货物由于发生了非正常的损失，将来没有对应的销项税额，所以该货物对应的进项税额要做进项税额转出处理；再比如用于集体福利或个人消费的购进货物，由于货物已经作为最终消费品了，也不会再有对应的销项税额了，所以进项税额也不能抵扣。在这里，笔者不过多举例验证这个规律。大家可以用下列经济业务事项做一下练习：1.用于免税项目的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？4.视同销售情况下的进项税额是否可以抵扣？5.确定属于征收增值税的混合销售行为或兼营非应税行为时，其混合销售行为或兼营非应税劳务的购进货物或应税劳务的进项税额是否可以抵扣？当然需要说明的一个问题是上述判断是建立在发票符合规定的基础上的，如果纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（二）运输费用是否可以抵扣看所运货物的脸色
这句话的含义是如果所运货物有对应的销项税额，或者所运货物的进项税额可以抵扣，则为运送该货物所发生运费的进项税额就可以抵扣。例如：外购的固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，所以支付的运费也不能抵扣；如果运输的是纳税人对外销售的免税货物，由于销售该货物免税，也就是无对应的销项税额，所以运送该货物的运费不能抵扣进项税额；如果运送的是购进的免税货物，由于该货物的进项税额不可以抵扣，所以运送该货物的运费的也不能计算抵扣进项税额。同样的思路大家可以判断出为运送购进的免税农业产品所发生的运费是可以抵扣的。
例1：下列支付的运费中不允许计算扣除进项税额的是（A）。
A、外购非应税项目用的货物的运输费用
B、外购免税农产品支付的运输费用
C、销售货物支付的运输费用
D、向小规模纳税人购买农业产品
有了上面的两句话,考生不需要一一记忆书上的每一个知识点,在考试中做到灵活运用,这样才可以解答出我们也许在平时练习中不熟悉的问题。
二、包装物租金与押金在增值税、消费税计算中的规律
在增值税法和消费税法中都涉及包装物的问题，考生要注意包装物租金与押金的区别：
（一）包装物租金属于价外费用，在计算增值税和消费税时直接将包装物租金换算为不含税的数额后作为计税依据计算销项税额。同时纳税人取得的租金收入也要作为应税收入计算所得税。
（二）包装物押金的处理要复杂一些，除啤酒、黄酒外，增值税和消费税对包装物押金的税务处理是一致的。下面我们以解题的思维方式来引出这些知识点，其目的是告诉考生，不要搞题海战术，而是通过习题强化知识点，总结规律，形成清晰的思维方式。在此我们以这个知识点为例，提供给考生一种实践证明有效的学习方法。
看到考试题，要首先明确是包装押金还是租金，如果是租金按上述原则处理。如果是包装物押金，马上考虑是酒还是非酒类产品的包装物，如果题目中给的是非酒类包装物，要看是否逾期，如果是1年以内且未逾期的押金，不并入销售额征税，如逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的税率计算销售额征税，这叫一般押金的处理规定；如果题目中给的是酒类产品的包装物，要看是黄酒、啤酒还是其他酒，如果是其他酒类收取的包装物押金，无论是否返还或会计如何核算，均并入当期销售额征税，如果是销售啤酒、黄酒而收取的包装物押金，增值税的计算按上述一般押金的处理规定处理，对消费税中的啤酒和黄酒来说，由于其是定额征收的，不影响其消费税税额。但如果考试题目中是啤酒的包装物，在解题时要注意，在确定啤酒的税额时，要将啤酒的包装物押金换算为不含税的数额包含在出厂价格中来确定适用每吨220元还是250元的单位税额。这就是关于包装物押金处理的一个完整的解题思路的例子，其他的很多知识点也可以使用这种方法去总结记忆，这种方法希望大家可以推而广之。
例2：某啤酒厂销售A型啤酒20吨给副食品公司，开具税控专用发票收取价款58 000元，收取包装物押金3 000元；销售B型啤酒10吨给宾馆，开具普通发票取得收取32 760元，收取包装物押金1 500元。该啤酒厂应缴纳的消费税是（ B ）。
A、5000元B、7200元C、6600元D、7500元
三、组成计税价格（以下称为组价）的计算在增、消、营三税中的规律
组价数学模型：组价=（A+B）/（1-税率）
模型说明：（一）由于增值税为价外税，所以在该公式中如果是非消费税类的货物的组价，税率为0，如果是应税消费品，公式中的税率为消费税税率；如果是营业税的应税项目税率为营业税税率；（二）以从量计征消费税的情况下的组价公式特殊(见下表)；（三）卷烟（进口卷烟除外）、白酒在计算增值税时不考虑从量计算的税额；（四）进口卷烟的组价公式需要考虑从量计算的税额；（五）进口货物和委托加工的组价公式依然适用该模型。
1.增值税和消费税的组价公式（见表1）
2.营业税的组价=计税营业成本或工程成本×(l＋成本利润率)÷( 1-营业税税率)
考生可以结合组价公式，把数学模型作为辅助记忆手段，可以大量减少公式的记忆量。
四、“免、抵、退”税的计算规律
“免、抵、退”税的计算分两种情况：
（一）出口企业全部原材料均从国内购进，“免、抵、退”办法基本步骤为5步：
第1步剔税：计算不得免征和抵扣税额
当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口退税率）
第2步抵税：计算当期应纳增值税额
当期应纳税额＝内销的销项税额－（进项税额－第一步计算的数额）－上期留抵税额
第3步算尺度：计算免抵退税额
免抵退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物的退税率
第4步比：确定应退税额（第2步与第3步相比，谁小按谁退）
第5步确定免抵税额：第3步算尺度的免抵退税额与第4步比较确定的应退税额的差额为当期的免抵税额
（二）如果出口企业有进料加工业务，计算过程依然为5步，不同的是第1步和第3步需要做一个修正，具体步骤如下：
第1步修正的剔税额
当期免抵退税不得免征和抵扣的税额＝[出口货物离岸价格×外汇人民币牌价-免税购进原材料的价格]×（出口货物征税率－出口退税率）
第2步抵税：计算公式同上
第3步修正的尺度
免抵退税额＝（出口货物离岸价×外汇人民币牌价-免税购进原材料的价格）×出口货物的退税率
第4步比：同上
第5步确定免抵税额：同上
例3：某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率17％，退税率15％。2002年11月和12月的生产经营情况如下：
（1）11月份：外购原材料、燃料取得增值税专用发票，注明支付价款850万元、增值税额144.5万元；外购动力取得增值税专用发票，注明支付价款150万元、增值税额25.5万元，其中20％用于企业基建工程；以外购原材料80万元委托某公司加工货物，支付加工费取得增值税专用发票，注明价款30万元、增值税额5.1万元，支付加工货物的运输费用10万元并取得运输公司开具的普通发票。内销货物取得不含税销售额300万元，支付销售货物运输费用18万元并取得运输公司开具的普通发票；出口销售货物取得销售额500万元。
（2）12月份：免税进口料件一批，支付国外买价300万元、运抵我国海关前的运输费用、保管费和装卸费用50万元，该料件进口关税税率20％，料件已验收入库；出口货物销售取得销售额600万元；内销货物600件，开具普通发票，取得含税销售额140.4万元；将与内销货物相同的自产货物200件用于本企业基建工程，货物已移送。
要求：
（1）采用“免、抵、退”法计算企业2002年11月份应纳（或应退）的增值税。
（2）采用“免、抵、退”法计算企业2002年12月份应纳（或应退）的增值税。
【答案】
11月份：
增值税进项税额＝144.5＋25.5×（1－20％）＋5.1＋（10＋18）×7％＝171.96（万元）
出口退税的计算：
第1步剔税：免抵退税不得免征和抵扣税额＝500×（17％－15％）＝10（万元）
第2步抵税：当期应纳税额＝300×17％－（171.96－10）＝－110.96（万元）
第3步算尺度：免抵退税额＝500×15％＝75（万元）
第4步比：第二步大于第三步当期应退税额=75（万元）
第5步确定免抵税额： 当期免抵税额＝75－75＝0（万元）
留待下期抵扣税额＝110.96－75＝35.96（万元）
12月份：
免税进口料件价格＝（300＋50）×（1＋20％）＝420（万元）
出口退税的计算：
第1步修正的剔税额：免抵退税不得免征和抵扣税额＝（600-420）×（17％－15％）＝3.6（万元）
第2步抵税：当期应纳税额＝140.4÷1.17×17％＋200×（140.4÷1.17÷600）×17％－（0－3.6）－35.96＝
－5..16（万元）
第3步修正的尺度：免抵退税额＝（600-420）×15％＝27（万元）
第4步比：第3步大于第2步，当期应退税额=5.16（万元）
（接第6期）
五、销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的征税问题
自产货物的范围包括金属结构件，如活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品、铝合金门窗、玻璃幕墙、机器设备、电子通讯设备、防水材料等。
税务处理的相关内容：
1．纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：
(l)具备建设行政部门批准的建筑业施工( 安装)资质；
(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。
凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。
实际上是一种混合行为的特殊处理，如果单位符合上面的两个条件，混合行为按兼营处理：货物交纳增值税，建筑业劳务交纳营业税。
2．扣缴分包人营业税的规定
不论签订建设工程施工合同的总承包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，还是仅销售自产货物、提供增值税应税劳务不提供建筑业劳务的单位和个人，均应当扣缴分包人或转包人( 以下简称分包人)的营业税。
如果分包人是销售自产货物、提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务的单位和个人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为除自产货物、增值税应税劳务以外的价款。除此规定以外的分包人，总承包人在扣缴建筑业营业税时的营业额为分包额。
六、银行营业税计算总结
1．一般贷款业务，全额计税：营业额＝贷款利息收入＋加息＋罚息。
2．外汇转贷业务营业额：
（1）中国银行系统从事的外汇转贷业务，上级行差额纳税，下级行全额纳税。
（2）其他银行从事的外汇转贷业务，上级行实际利息支出与核定利息支出差额为营业额，下级行利息收入与核定利息支出差额为营业额。
3．金融商品转让业务：余额计税
营业额＝卖出价（不扣除任何费用）－买入价（不含各种费用和税金，买入价格中可以扣除持有期间的利息和股利）。同年度不同纳税期出现的正负差可相抵，注意相抵的一定是同一投资品种。
4．融资租赁：余额计税
本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）×（本期天数÷总天数）
实际成本=货物购入原价＋关税＋增值税＋消费税＋运杂费＋安装费＋保险费+支付给境外的外汇借款利息支出和人民币借款利息
5．金融经纪业务和其他金融业务（中间业务）按全额计税，营业额为手续费（佣金）的全部收入。
金融企业从事受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。
6．（1）金融企业发放贷款( 包括自营贷款和委托贷款，下同)后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期( 含展期)超过90 天后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。
（2）对金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息，若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。
7.人民银行对金融机构的贷款业务不征收营业税。人民银行对企业的贷款或委托金融机构贷款的业务应征收营业税。
8.金融机构往来业务暂不征收营业税。金融机构往来，是指金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务，不包括相互之间提供的服务。
9.银行销售金银的业务不征收营业税。
10.金融机构接受其他单位或个人的委托，为其办理委托贷款业务时，如果将委托方的资金转给经办机构，由经办机构将资金贷给使用单位或个人，在征收营业税时，由最终将贷款发放给使用单位或个人并取得贷款利息的经办机构代扣委托方应纳的营业税，并向经办机构所在地主管税务机关解缴。扣缴义务发生时间为委托发放贷款的金融机构代委托人收讫贷款利息的当天。
11.对金融机构的出纳长款收入，不征收营业税。
七、一般进口货物以成交价格为基础的完税价格
进口货物完税价格＝货价＋购货费用(运抵境内输入地起卸前的运输、保险和其他劳务费用)。
1.如下列费用或者价值未包括实付或应付价格中，应当计入完税价格：（1）由买方负担的除购货佣金以外的佣金和经纪费；（2）由买方负担的与该货物视为一体的容器费用；（3）由买方负担的包装材料和包装劳务费用；（4）可以按比例分摊的，由买方直接或间接免费提供，或以低于成本价方式销售给卖方的或有关方的货物或服务的价值，可以理解为以劳务、实物支付价款；（5）与该货物有关并作为卖方向我国销售该货物的一项条件，应当由买方直接或间接支付的特许权使用费。但是在估定完税价格时，进口货物在境内的复制权费不得计入该货物的实付或应付价格之中；（6）卖方直接或间接从买方对该货物进口后转售、处置或使用所得中获得的收益。
2.下列费用，如能与该货物实付或应付价格区分，不计入完税价格：（1）厂房、机械、设备等货物进口后的基建、安装、装配、维修和技术服务的费用；（2）货物运抵我国境内输入地点之后的运输费用；（3）进口关税及其他国内税。
简单的记忆规律就是：一般货物的成交价格就是货物在漂洋过海入关前发生的除购货佣金以外的所有费用！
八、城建税主要考点汇总
1.城市维护建设税是一种附加税，本身没有特定的、独立的征税对象。以纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税额为计税依据。
2.城建税不适用于外商投资企业和外国企业。
3.城建税采用地区差别比例税率：在市区的税率为7％；在县城、镇的，税率为5％；非市区县城、镇的税率为1％。由受托方代扣代缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，其代扣代缴、代收代缴的城建税按受托方所在地适用税率。流动经营等无固定纳税地点的单位和个人，在经营地缴纳“三税”的，其城建税的缴纳按经营地适用税率。
4.纳税人违反增值税、消费税、营业税规定被加罚的滞纳金和罚款不能作为计征城建税的计税依据。
违反上述3税法规定被处罚时，同时对其城建税也应进行处罚，按拖欠或偷漏的城建税金为依据计算滞纳金或罚款。
5.进口产品不征城建税，出口产品退还增值税、消费税，不退还已缴纳的城建税。
九、城镇土地使用税主要考点汇总
1.计税依据：为纳税人实际占用的土地面积。纳税人实际占用的土地面积按下列办法确定：(1)凡有由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定土地面积的，以测定的面积为准；(2)尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；(3)尚未核发出土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，据以纳税，待核发土地使用证以后再作调整。
2.年应纳税额＝实际占用土地面积（平方米）×适用税额
3.要求考生能够正确区分法定免缴土地使用税的优惠由省级地方税务局规定的减免税。注意有关企业方面的税收优惠问题和计算题目的结合。
4.熟悉纳税义务发生时间。
十、房产税主要考点汇总
1.凡在我国境内拥有房屋产权的单位和个人都是房产税的纳税义务人。外商投资企业和外国企业暂不缴纳房产税。
2.房地产开发企业建造的商品房，在出售前不征收房产税；但对出售前已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。
3.征税范围：城市、县城、建制镇、工矿区。不包括农村房屋。
4.税率：房产税适用比例税率，计税依据不同，适用的税率不同。①经营、自用房，按房产余值计算，从价计征，税率1.2%；②出租房屋，按房产租金计算，从租计征，税率12%；③个人按市场价格出租的居民住房，用于居住的，可暂减按4%的税率征收房产税。
5.应纳税额的计算：从价计征的计算年应纳税额＝房产原值×（1－ 扣除比例）×1.2％；从租计征的计算年应纳税额＝全年房产租金收入×12％
6.税收优惠要熟悉，注意客观题目。
7.熟悉纳税义务发生的时间。
十一、保险机构代收代缴车船税和滞纳金的计算
1.特殊情况下车船税应纳税款的计算：对于境外机动车临时入境、机动车临时上道路行驶、机动车距规定的报废期限不足1年而购买短期“交强险”的车辆，保单中“当年应缴”项目的计算公式为：
当年应缴=计税单位×年单位税额×应纳税月份数/12
其中，应纳税月份数为“交强险”有效期起始日期的当月至截止日期当月的月份数。
2.欠缴车船税的车辆补缴税款的计算：（1）对于2007年1月1日前购置的车辆或者曾经缴纳过车船税的车辆，往年补缴=计税单位×年单位税额×（本次缴税年度-前次缴税年度-1）。其中，对于2007年1月1日前购置的车辆，纳税人从未缴纳车船税的，前次缴税年度设定为2006。（2）对于2007年1月1日以后购置的车辆，纳税人从购置时起一直未缴纳车船税的，往年补缴=购置当年欠缴的税款+购置年度以后欠缴税款，其中，购置当年欠缴的税款=计税单位×年单位税额×应纳税月份数/12，应纳税月份数为车辆登记日期的当月起至该年度终了的月份数。若车辆尚未到车船管理部门登记，则应纳税月份数为购置日期的当月起至该年度终了的月份数。购置年度以后欠缴税款=计税单位×年单位税额×（本次缴税年度-车辆登记年度-1）。
3.滞纳金计算：每一年度欠税应加收的滞纳金=欠税金额×滞纳天数×0.5‰
（接第7期）
十二、土地增值税计算题涉及考点汇总
（一）应税收入的确定
纳税人转让房地产取得的收入，包括转让房地产取得的全部价款及有关的经济收益。房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，计算纳税。同时注意和征税范围相结合。
（二）扣除项目的确定
在计算土地增值税时，对不同的纳税人,其扣除的内容是不同的：房地产企业开发房地产有5项费用可以扣除：取得土地使用权所支付的金额、开发成本、期间费用、税金、加计扣除；非房地产开发企业，可以扣除前4项，但不能加计扣除；从事旧房交易的纳税人可以扣除房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款、按国家统一规定交纳的有关费用及转让环节的税金。具体包括：
1.取得土地使用权所支付的金额，包括两方面内容：纳税人为取得土地使用权支付的地价款；纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用，如登记、过户手续费。
2．房地产开发成本：是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括： （1）土地的征用及拆迁补偿费，（2）前期工程费，（3）建筑安装工程费，（4）基础设施费，（5）公共配套设施费，（6）开发间接费用等。
3.房地产开发费用：是指与房地产开发项目有关的三项期间费用，即销售费用、管理费用、财务费用。开发费用在从转让收入中减除时，不是按实际发生额，而是按一定的标准扣除，标准的选择取决于财务费用中的利息支出情况,具体包括两种情况：
（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并将能提供金融机构的贷款证明的利息支出据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；其他开发费用按地价款和房地产开发成本计算的金额之和的5％以内计算扣除，公式表示为：
房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5％；
（2）纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额之和的10％以内计算扣除，公式表示为：
房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10％
房地产开发费用计算中还须注意两个问题：一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
4.与转让房地产有关的税金：指在转让房地产时缴纳的“三税一费”，即：营业税、城市建设维护税、印花税、教育费附加。（1）房地产开发企业在转让时缴纳的印花税因已纳入管理费用，因而不得在此扣除。（2）其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除（按产权转移书据所载金额的0.5‰贴花）。（3）外商投资企业由于不是城建税和教育费附加的纳税人，所以对外商投资企业来说允许扣除的税金不包括这两项。
5.财政部规定的其他扣除项目：此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，其他纳税人不适用。加计20％的扣除，用公式表示： 加计扣除费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×20％
（三）其他需要掌握的问题
1.房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
2.房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
3.属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理方法，计算确定清算项目的扣除金额。
4.纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土增值税；如果超过20％的，应就其全部增值额按规定计税。对于纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。
十三、企业所得税计算中收入总额确认需要注意的问题
（一）利息、红利等权益性投资收益
利息、红利等权益性投资收益，除税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。这会形成税法与会计的差异。
例1：假设2008年1月甲企业投资于乙企业，占40%的股权份额，2008年乙企业实现净利润1 000万元，2009年2月乙企业宣告分派股利400万元。
甲企业2008年底：
借：长期股权投资 4 000 000
贷：投资收益4 000 000
甲企业2009年2月份：
借：应收股利 1 600 000
贷：长期股权投资1 600 000
2008年做纳税调减基础之上2009年就要做纳税调增或者说确认股权投资收益240万元。
（二）利息收入、租金收入和特许权使用费收入
利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，租金收入是按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
例2：期限3年的债权投资，约定到期一次还本付息，会计按照权责发生制不管采用实际利率法还是名义利率法都应该每年确认一次利息收入，而企业所得税法以合同的应付日期来确认的话，只有到债权投资到期日那一天来确认3年的利息收入。形成了税法与会计的差异。
（三）其他收入
其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
（四）特殊收入的确认
1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
例3：假设企业采取分期收款销售产品一批，分5年收取，约定合同价格1 000万元，该商品正常情况的售价为600万元。
借：长期应收款 10 000 000
贷：主营业务收入 6 000 000
未实现融资收益 4 000 000
税法上规定要将1 000万元分5年分期确认收入。
2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
3.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。
4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
十四、企业所得税计算中必须掌握的扣除项目
（一）扣除项目的标准
1.工资、薪金支出：企业发生的合理的工资薪金，准予扣除。工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。本条的规定，可以从以下几方面来理解：作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除；工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工；工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度；工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式；不管企业这类支出发放时的名目是什么，只要这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业所得，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费：超过标准的按标准扣除，没超过扣除标准的据实扣除。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除；企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除；除国务院财政、税务主管部门或者省级人民政府规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
3.利息费用： 企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除：
非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。
非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
4.借款费用：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
5.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。比较当期业务招待费的60%和当年销售收入的5‰，取其小。超标部分不可以向以后年度结转。
6.广告费和业务宣传费：广告费和业务宣传费除国务院财政、税务主管机关另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
7.租赁费：企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照下列方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费的，分期扣除。
8.公益性捐赠支出： 公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
9.有关资产的费用：企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。
10.资产损失：企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。
（二）不得扣除的项目
注册会计师职业道德是指注册会计师在工作中形成的一种道德形象及总结出的道德观念和道德准则的总和，是在注册会计师工作中表现出的一种道德理念，是在注册会计师行业中使用的，带有注册会计师职业特点的道德规范。
从横向上来看，《中国注册会计师职业道德基本准则》共列示了一般性原则、专业胜任能力原则、对客户的责任、对同行的责任等四大项原则。
一般性原则包括三方面：一是独立性原则，其要求注册会计师在从事业务时不能受到违反道德因素的干扰，要能够诚实公正行事，并始终保持一种怀疑态度，勇于发现问题；二是客观性原则，即真实性与公允性。真实性是指注册会计师所提供的数据与反应的业务都是客观真实、与现实保持一致的。公允性意味着注册会计师所提供的报告与审计结果应当实事求是，不为他人所左右；三是公正性原则，要求注册会计师执行业务时，必须将社会利益置于个人利益之上，要公平公正，不偏不倚地对待客户双方，做到不偏袒，不偏向。
在专业胜任能力方面，它要求注册会计师必须通过教育、培训和实践不断提高和维持一定的专业胜任能力。在保证一定职业能力的同时，注册会计师在从事业务时要始终保持一定的谨慎性，对工作进行妥善规划，并对业务助理人员进行指导与监督审查。
最后是针对同行与客户的责任，主要是要求注册会计师在工作中要竭诚为客户服务，并做到对执行业务中所获得的商业机密进行保密，不得诋毁同行、损害同行利益，不得以不正当手段与同行争揽业务，应尽量维护同行形象。
2 注册会计师职业道德现状
2.1 执业行为不规范
执业规范是注册会计师在工作中应该遵守的行为准则。但是我国的会计师执业行为存在很大的随意性与个人因素。很多项目不严格按照规章制度执行，任意删减执业程序只求数量，不求质量，在执业过程中保护客户，存在与客户同谋串通，对各种弄虚作假的行为视而不见等行为。
2.2 一味重视降低成本，忽略职业道德的履行
我国注册会计师行业监管体系庞大，然而因为每个监管部门之间的任务区分不开，权力反复分配，而且监管部门之间缺乏有效的协调体系，导致各个监管部门的规定存在冲突，部门之间各自独立，这些监管部门不但没有把监管效力集合在一起，反而导致对注册会计师行业的监管失去作用。
2.3 参与审计造假
由于上市公司财务作弊案例的接连出现，各类审计造假的状况也显露出来，这也作为上市公司蒙骗监管机构和社会公众的重要手法。注册会计师违反道德规范与上市公司联合作弊，已经成为大家知道的手段。几乎每一起财务造假案件都与注册会计师有关系。例如：美国的安然、意大利的帕玛拉特、我国的绿大地等。
3 注册会计师职业道德存在的问题的根源分析
3.1 注册会计师独立性缺失
在会计师行业，注册会计师赖以生存和不断发展的根基与首要原则就是会计师的“独立性”。它意在规定会计师在执行业务与出具报告时要独立行使权利，不受其他因素的影响，保证客观公正。
3.2 对注册会计师监管不力
证券交易得以进行的根基是独立审计，它同时也是审计公司财务制表的制度管理具有真实性的有力保障。而证券市场作假行径是一个繁杂的群体行径，提升证券市场会计资料的质量是一个全面治理的活动。在整个监管环节中，离不开社会舆论监察、审计公司的内部管理、法律制裁环节，只依赖“独立审计”的力量，是无法达到效果的，一定要进行综合监管。
4 结 语
注册会计师职业道德问题属于一种有关执业环境的问题，增强注册会计师职业道德水平是一个漫长的过程，具有一定的艰巨性以及时代性。在完善注册会计师职业道德环境漫长的过程中，政府及有关部门需要不断的摸索前进，同时政府及有关部门不仅要提高注冊会计师职业道德的重要性，且要加以一定的行动，各部门之间需要积极的沟通与联系。现阶段，完善我国注册会计师职业道德中存在的问题十分迫切。
随着市场经济体系在我国的逐步建立和完善，企业法人和社会个人的风意识也逐步加强，他们的对注册会计师的服务有了更深的认识。如何避免注册会计师的法律责任，不仅关系到注册会计师行业的发展，也会影响整个社会经济秩序。
一、加强对注册会计师民1.‘责任的研究。西方注册会计师的法律责任包括民事责任和刑事责任两种。民事责任是注册会计师承担责任中最常见的形式，刑事责任是最严厉的形式，但较少见。一件成立的刑事诉讼案件对注册会计师来说，不仅要承担辩护费、罚金和服刑。由此引起的民事责任，常常也会导致注册会计师事务所破产，后果相当严重。我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种。这三种责任之间并行不悖，不能相互代替，行政责任与刑事责任可由国家行豉机关(主要指财豉部门)与司法部门主动追究，而民事责任则要由受害方提起民事诉讼，国家机关不能依职权主动介入。目前。我国颁布的不少重要的经济法律法规，如‘注册会计师法>、(公司法>、(刑法>、(证券法>中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师责任的条款。但其中涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款则较少。随着市场经济的发展，会计环境的不断改交，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰最不完善，也是最为缺乏的。即使刚刚施行不久的‘证券法>也只简单地提及了提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿的民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理虚假会计信息中的民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决带来了很大的不确立性。因此，民事责任研究是我国民间审计法律责任研究的一个重要方面。
二、加强对独立审计准则的研究。并确立独立审计准则在司法实践中的地位。审计准则是规范民闻审计服务手段和技术方法的质量标准在西方注册会计行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。实际上，我国独立审计准则是由国家财政部的，具有相当高的权威性和官方效力。如果注册会计师没按独立审计准则要求去做，出具了虚假的审计报告，就应当承担相应的法律责任。但如果注册会计师严格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符，就需要承担法律责任的话，显然是不合理的。注册会计师审计并不是一种担保，现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证。对于那些内外勾结、精心伪造的舞弊，注册会计师是无能为力的。因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师法律责任的最重要的依据。审计职业界应紧跟形势，不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性，使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权。
三、成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会。目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实践权归属于省级以上人民政府的财政部门(省级以上注册会计师协会处理日常工作)，民事制裁和刑事制裁的裁定和实践权归属于人民法院。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法律责任的重要方式，而法院无疑将成为最终的裁判机构。但当涉及的案件专业性很强、技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件作出合理界定。例如，已认定一项会计信息是虚假的，但如何来界定这项会计信忠的产生是故意的还是过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的，前者不仅要承担民事赔偿责任而且要承担刑事责任，而后者依据过失的大小确立不同的民事责任。这印使对专业人士有时也是难以确认的。因此，中国注册会计师协会应成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，该机构出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定一样，成为庭审的有力证据。在西方，司法机关在判决注册会计师诉讼案件时，也常常主动参考行业自律机构的意见，作为法律责任认定的重要依据。
【关键词】 注册会计师 审计 改善和提高 对策
在审计的实务中由于注册会计师的自身因素和注册会计师所处的外部经济环境、行政干预、法律风险环境等因素，使得注册会计师没有很好地遵循独立审计准则的规范要求，审计质量也必然令人担忧。我国的资本市场比起其他西方国家来说发展稍微落后，内部环境还存在诸多问题，致使审计完全不能够发挥出原来制度设计的应该达到的效果，也无法充分的体现出制度应有的效应，审计过程之中出现的多种的不利因素大大地降低审计报告质量，不利于注册会计师树立自己的形象，损害了投资利益，最终影响我国资本市场的健康发展。
1 改善注册会计师的执业环境
改进注册会计师执业环境，需进一步“规范供给，引导需求”，形成高质量供给市场、高质量需求市场相对应的均衡关系，促进注册会计师行业的健康发展。
1.1 建立有利于审计独立性维护和提高的公司治理环境
首先，优化股权结构、强调中小股东权利和控股股东的法律责任。我们要优化股权结构，消除大股东超强控制和管理层内部人控制的局面；强化中小股东权利；强化控股股东的法律责任，引进股东集团诉讼和代表诉讼制度。此外，应该进一步完善保护债权人的企业破产清算制度以及在引入民事责任的基础上相应建立个人破产制度，实行控制股东最终责任人和高管个人财产的违规担保制度，使民事责任的追究能够最终落实到最终责任人身上。其次，强化独立董事和审计委员会的作用。要强化独立董事的作用应立足于长期的根本性建设，同时标本兼治。再次，改革监事会结构，强调监事会与独立董事的功能互补。当前我国上市公司监事会监督作用薄弱是个不争的事实，特别是上市公司设立独立董事之后监事会更是处于尴尬局面。究其原因，监事会成员素质不高和独立性不高是其主要原因。对此应强化监事会制度、加强监事会与独立董事监督职能的互补。
1.2 改善政府职能与合理引导公众期望
首先是减少政府对企业的不当行政干预，应隔断或淡化政府与当地企业的经济关系，制约地方政府对企业的直接干预，实现政府所有者职能与其他社会公共管理职能的真正分开；同时充分利用市场机制，特别是竞争机制的作用，从制度根源上避免政府对企业的不当行政干预，加快政府依法行政的建设步伐。而注册会计师协会也应充分发挥协调功能，对于事务所反映的政府干预审计执业行为的情况，要及时向有关政府部门反映，并协调解决。甚至可通过司法或其他途径对政府干预审计师执业的行为进行抗辩和申诉。其次是合理引导公众期望，正确宣传注册会计师行业，要侧重于对行业特点的宣传，特别是要让社会各界了解审计的固有局限以免造成过大的社会期望差距。
1.3 改善行业竞争秩序
首先，加强审计收费的管理以降低恶性低价进入策略的收益。在这方面各级财政部门和注册会计师协会可以更多的发挥积极作用；政府主管部门应采取积极措施，加强管理。其次，强化低质量竞争的法律责任。要考虑加大对低质量审计服务提供者的处罚力度。再次，还要完善行业行政管理体制，加强对注册会计师行业执业秩序的监管。要从外部理清政府行政管理权与协会自律权之间的界限，对各政府行政管理监管主体进行正确定位和权力分配以建立科学的权力分配与制衡机制。
2 执行注册会计师执业准则
2.1 业务检查制度
（1）同行检查。通常是由各地方注册会计师协会组织，对会计师事务所的质量控制、审计和会计业务进行定期的复查，至少每两年进行一次。各地方协会在组织同行检查以前，可成立专门领导小组负责具体组织工作。领导小组成员由协会的主管负责人，各会计师事务所选派的代表，以及其他有关人员组成。（2）内部自查。内部自查是各会计师事务所的一项重要管理制度，一般应每半年进行一次。自查可以采用各项目小组相互检查的方式进行，也可以由各会计师事务所指定专人进行。内部自查的重点是各注册会计师及助理人员执行业务的质量，遵守规章制度、工作纪律以及职业道德的情况，并可根据内部管理的需要或针对执行业务过程中出现的各种问题，确定每项检查的重点和内容。每项业务检查结束，应写出详尽的业务检查报告。
2.2 强制轮换制度
（1）强制轮换制的含义。强制审计轮换是指为了提高审计独立性，根据相关的法律法规，规定签字注册会计师为某一相关机构提供审计服务的最长年限（五年），待到此规定期限时，对为该上市公司进行审计的签字注册会计师进行强制更换的一项措施。（2）强制轮换的内在必要性。强制轮换从根本上不同于目前我国审计市场存在的由审计人或被审计人自主决定的对相对一方的更替行为。强制轮换是由审计监管部门或证券监管部门统一做出的，注册会计师对某一家上市公司提供专业审计服务有一最长期限，在期限届满后，必须自动变更。这是审计独立使命的天敌。为克服这种可能的博弈与合作现象，必须借助外界的力量打破这种非理性的内部均衡，强制变更上市公司的审计师。维护审计的独立性和修复被重创的资本市场正是强制轮换的真正目的。
3 提高注册会计师的道德素质
事在人为，在影响审计事业发展的各种因素中，人的因素始终是第一位的、最重要的因素。高质量的审计工作必然源自高素质的审计队伍，是提高审计质量的基础和关键。
3.1 职业道德的提升
注册会计师的职业性质决定了他们担负的是对社会公众的责任，在执业的过程中要以社会公众利益为重，保持独立、客观、公正的立场，不受任何方面的干扰，达到履行专业职责所必需的道德水准，为社会公众提供高质量的、可以依赖的专业服务，在公众中树立起良好的职业形象和职业信誉。所以，对于注册会计师和注册会计师行业来说，职业道德就是灵魂，是质量，是竞争力，关系到执业者个人和整个行业的生存和发展。没有职业道德就没有审计质量，就没有行业的信誉，也就没有行业生存和发展的空间。
3.2 专业胜任能力的提高
首先，加强对必要的专业知识的学习，包括学历教育、应试教育和后续教育。其次，注重审计方法的创新。审计方法是由审计人员在长期的审计实践中不断总结和积累起来的，先进的审计方法是提高审计质量的重要手段。注册会计师不但是审计方法的运用者，而且还是审计方法的创新者，是注册会计师为审计质量提供了一种技术上的保证。再次，努力提高专业判断。判断和决策直接影响审计质量。提高审计人员克服偏见的意识。让决策者了解判断中经常发生的偏见对决策质量的潜在影响是克服偏见的一个有效的步骤。发挥集体的优势，弥补个体决策的片面性。
参考文献：
[1]柳絮.《应加强审计全过程的质量控制》，《中国注册会计师》，2004（7）.
期望差距是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计执业界自身对审计业绩的看法之间存在的分歧。
二、期望差距各构成要素对注册会计师法律责任影响分析
1、不合理期望差距产生的原因分析
注册会计师所提供的审计报告等会计信息是一种公共产品,生产信息产品是需要成本的。不过对于投资者而言,通常他们可以无偿地获的这些信息,因此,他们不会去考虑这种会计信息的生产成本,而只会关心会计信息的质量。这样,会计信息质量当然是越高越好。社会公众对审计报告等会计信息的过高期望是不符合整个社会的最高利益的。可以说,注册会计师行业制度上的缺陷导致了公众对其不合理的期望差距。
2、公众对审计的期望
社会公众对审计的需求发韧于企业所有权和经营权的分离。企业所有权和经营权分离以后，不参与企业经营管理的投资者与企业(包括管理层)之间就存在信息不对称，由此而产生的交易成本非常大，为此他们需要一个独立第三方来减少信息不对称—审计从而产生。审计是作为一种减少决策风险的信任机制而产生，但是它的出现又带来了社会公众对审计人员的信任风险，为了将这种风险降到最低，社会公众便对审计人员的职业道德产生期望以便确定应该用什么样的标准来约束审计人员的行为。
3、准则差距的成因与注册会计师法律责任的关系
可能的审计准则，是与现有条件下审计人员客观上可以达到的水平。现有的准则,是现有注册会计师行业规范其成员审计活动和行为的基本标准。两者差距事实上是作为内部自律性规则的审计准则与注册会计师客观可以到达水平之间的差距。审计准则对注册会计师的规定与客观上能预防审计失败所需要的水平之间有一定的差距,审计准则应根据社会的需要作相应变革,缩小两者之间的差距。
三、正视期望的意义
1、审计期望差会造成审计人员过多的责任
由于审计期望差的存在，审计人员无法达到公众的期望。当审计人员被后，审计准则往往不能成为法庭判决的依据，公众的声音可能比职业界的声音更会影响法官，为了保护弱小群体，法官甚至可能会根据“深口袋”理论来判决，审计期望差因此成为游荡于每一起审计师过失职业案件上空的幽灵。
2、审计期望差的存在可以促进审计执业的完善
正是由于审计期望差的存在，促使审计职业界不断改进审计技术和方法，不断扩大审计人员的职业责任，以满足社会公众对于审计的期望。
四、合理应对期望差距
造成合理差距的主要原因是注册会计师行业的自身缺陷，而且审计工作中有很多执业判断。
1、改善法律环境相关法
法律规则的摇摆不定使注册会计师承担不适当的民事法律责任,相同的情景在不同的时间可能会有不同的结果。希望业界和法律界能够就这些问题尽快达成共识。
2、会计事务所谨慎选择客户，降低固有风险
由于目前注册会计师的尴尬处境,注册会计师只有小心前行,甚至因噎废食。对于新客户,事务所在决定是否接受委托时必须审慎,会计师应通过各种途径了解客户的品质及会计基础工作和财务状况,评价其可审性,分析自身的胜任能力。特别是高风险或有突然变更会计师事务所的客户。
3、加强审计理论研究和审计准则体系完善
必须制定健全有效的独立审计准则,理顺社会与注册会计师职业界的沟通渠道,使确定的注册会计师审计目标及质量要求能够兼顾社会需要与职业界水平之间的平衡。审计职业界要加强同法律界和其他社会各界的沟通与宜传，让社会各界对审计(审计报告)的特点增进了解，尽量缩小审计专业人士与非专业人士的认识差距。
4、加强注册会计师道德建设
必须加强注册会计师的职业道德建设,特别是加强诚信教育,使注册会计师始终是独立的,不偏不倚的第三者。可在审计人员的监管体制中合理确定政府的职责，并加强市场力量的作用，建立以政府监管为主、政府监管和行业自律相结合的监管模式。
5、加强审计界与公众的沟通
审计界要加强宣传工作,尽量向公众传递审计环境、审计目标等有关信息,让公众明白审计作用的有限性以及审计界已经作出的努力,以减少公众对审计在当前环境下无法达到的不合理期望,消除对审计执业的误解。
五、总结
通过以上材料分析，以及国内国外学者关于期望差距的研究资料和成果，可见期望差距对于一国的注册会计师法律责任以及审计评价都有着重要的影响，所以我们应重视期望差距，结合国情，合理平衡期望差距，避免不必要的损失。
参考文献：
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[3]李若山等.注册会计师:经济警察吗[M].中国财政经济出版社,2003.
审计工作是对金融行业、企事业单位以及重大投资项目的财务审核工作，对于经济合理化建设具有重要作用。对资金使用整个过程的合理性进行法律法规监督，有利于保证各行业经济的稳定发展和长远规划。国家审计应加大与注册会计师的合作，通过建立有效途径，完善审计工作的质量监督，提高审计效率。本文对国家审计机关的注册会计师审计性质进行分析，并总结了有效利用的途径。
关键词：
国家审计；注册会计师；审计性质
一、国家审计对注册会计师审计性质的确立
在国家审计利用注册会计师工作的途径建设中，必须确立审计业务质量监督制度，也就是确立审计性质，在一致性的审计管理中实现高效利用。
1.以会计师事务所为审计质量监督的核心。
国家审计在利用注册会计师工作中，为实现审计质量监督，应确立审计监督的对象，其中要特别强调的是，国家审计的对象是会计师事务所，而不是注册会计师所审计的单位。审计监督会计师事务所具有直接关系，而若是审计被审单位则具有间接关系，为有效监督审计工作安排，应以会计师事务所为主要环境，对注册会计师的审计专业性和审计工作内容进行质量监督，从基础上把握审计核心管理。
2.明确审计业务的目的。
在国家审计管理中，要明确对会计师事务所审计业务的监督目的。其中两种误区必须避免。其一，审计业务的确立并不是对会计师事务所的经营管理状态进行监督，与被审单位的具体审计流程和审计效果没有具体的管理规定，只是针对注册会计师如何审计被审单位进行质量审核，没有监督经营状况的审计业务。其二，国家审计业务不参与会计师事务所的管理工作。国家审计业务的最终目的只是对会计师事务所进行审计的质量监督工作，没有管理的权利，对行业协会如何限定律师事务所的职能，以及会计师事务所内部的审计业务没有管理限定。
二、国家审计利用注册会计师工作的途径分析
1.利用注册会计师工作是国家审计工作的重要工作部分。
注册会计师与普通的会计从业人员具有较大不同，其经过长期的经验学习和审计工作的积累，并对财务法律法规熟识，能够独立承担审计工作以及法律责任。并且其所在的工作单位也具有承担法律责任的组织，并在行业协会的协同工作中从事审计业务。在我国审计工作展开过程中，要充分认识会计师事务所和注册会计师的从业优势，对其审计业务和审计质量进行监督，限定会计审计工作的性质，促进国家审计与注册会计师的融合与合作，扩大社会中专业人才的高效利用范围，通过对其审计质量的监督，提高国家审计效率。
2.优化聘用机制。
在国有审计与会计师事务所的合作中，为保证审计质量，需要对注册会计师的审计业务进行审核，分析注册会计师的审计质量，验证注册会计师的水平。国家对注册会计师进行审计监督的最终目的就是提高审计质量，因此，在今后的管理和聘用中，要加大对注册会计师的公平与透明化的程序建立。具体的聘用机制的设立如下：严格审查会计师事务所所具有的从事相关业务的资质；正确评价主要注册会计师的工作业绩和职业道德；对注册会计师的工作进行全过程的有效监控和管理；抽查会计师事务所和注册会计师的审计结果；建立与注册会计师行业的存在。有资料显示，属于审计署及其派出机构审计的单位大约3万多个，目前每年实际被审计的单位不到3000个，审计覆盖面只有10%左右，甚至有不少单位自审计署成立以来还从未接受过审计。这一方面导致一些单位潜藏着舞弊和损失浪费行为不能得到及时发现和纠正。如近几年查出的电力等部门严重违纪的问题就是例子；另一方面，目前我国履行或部分履行审计职能的部门和单位还有纪检监察、财政、证监会、国资委等，存在多头检查、重复交叉监督的问题，往往使一些企业不堪重负。建立对所聘用会计师事务所的谈话提醒制度、法人问责制度和有序的进出制度；与所聘用的会计师事务所签订业务合作协议书；社会审计组织审计费用由财政统一支付；成立独立的注册会计师评价考核部门；对聘用注册会计师的工作成果组织专门委员会进行鉴定；加大对所聘用注册会计师有针对性的培训；对所选择或辞退的会计师事务所进行不定期的公告。
3.有计划、有步骤、有秩序地放开与社会审计合作的领域。
为提高国有审计对注册会计师工作的利用，应不断扩大注册会计师与社会审计之间的合作，只有让注册会计师有机会参与到国有企业和重大经济项目的财务审核中，才能促进国有审计有其之间的联系，并在越来越紧密的关系中，实现审计质量的监督。在这个转变过程中需要国家审计不断加大对审计队伍的培训投入，不断增加效益审计的人力资源，不断强化对现有财务收支审计的力度，在现有的条件下，有效利用注册会计师的工作，有计划、有步骤、有秩序地放开与社会审计合作的领域。具体来说，国家审计机关可以考虑放开的与社会审计合作的领域主要有：固定资产投资审计、国有企业绩效评价审计、国有资产质量审计、重点财政专项资金审计、国有商业银行审计、外资利用效果审计等。
三、结语
在提高国家审计利用注册会计师的有效途径中，要确立注册会计师在国家审计工作中的重要工作地位，并提高专业型从业人员的审计水平，建立公平和透明的聘用体系，提高审计工作的质量，同时还要加强注册会计师与社会审计之间的合作，从固定投资、国有银行和国有企业绩效评价等工作的建立中，促进注册会计师与国有企业的融合，实现两者质量合作路径的高效建立，同时，这也是促进社会经济长远发展的有力保证。
参考文献：
[1]张倩.我国政府审计与注册会计师审计资源整合的研究[J].长沙理工大学,2013(4).
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