时间：2022-03-08 20:47:31
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇年终奖个人所得税，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
[摘要]为了激励员工，单位一般都会在年末发放年终奖，但由于个人所得税的调节作用，如果年终奖发放不当，可能不但无法起到预期的激励作用，甚至还会产生负效应。文章从个人所得税的角度，结合案例分析了年终奖发放不当造成的负效应，并从员工应纳个人所得税的角度，提出了年终奖的税收筹划思路。
[关键词]年终奖；个人所得税；税收筹划
[DOI]1013939/jcnkizgsc201536126
年终奖是年末永远的话题，对一部分人来说，年终奖占年收入的比例较大，尤其是一些企业的中高层管理人员和销售人员，看着几位数的年终奖心情自然欢喜，但高额的个人所得税也让部分人的心里有些不是滋味，特别是业绩明明比别人好，名义上的年终奖也要高，但实际拿到的年终奖反而比别人低，这在一定程度上会削弱年终奖的激励作用，甚至产生消极影响。依法纳税是每个公民应尽的义务，但如何合理发放年终奖，避免员工承担不必要的税负，使年终奖真正起到应有的激励作用，也是领导和会计人员应该考虑的问题。
1“年终奖”应纳个人所得税的计算方法
纳税人取得的年终奖应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
（1）先将雇员当月内取得的年终奖，除以12个月，按其商数根据“工资薪金所得适用个人所得税累进税率表”确定适用税率和速算扣除数。如果在发年终奖的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额（目前为3500元），应将“年终奖”扣除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述方法确定年终奖的适用税率和速算扣除数。
（2）将雇员当月取得的年终奖，按以上所述方法确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式为：
（1）雇员当月工资薪金高于（或等于）税法规定的费用扣除的：
应纳税额=年终奖×适用税率-速算扣除数
（2）雇员当月工资薪金低于税法规定的费用扣除的：
应纳税额=（年终奖-当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数
[例1]王琳和张宏都为甲公司销售人员，王琳2014年12月取得应税工资收入5000元，另发放年终奖金48000元；张宏2014年取得应税工资收入3000元，另发放年终奖24500元。计算王琳和张宏2014年12月应纳个人所得税额。
（1）王琳2014年12月应纳税额的计算：
工资应纳税额=（5000-3500）×3%=45（元）；48000÷12=4000元，年终奖适用税率为10%，速算扣除数为105，年终奖应纳税额=48000×10%-105=4695（元）；王琳2014年12月应纳税额=45+4695=4740（元）。
（2）张宏2014年12月应纳税额的计算：
工资小于3500元，不需要缴纳个人所得税；[24500-（3500-3000）]÷12=2000（元），适用10%的税率和105的速算扣除数，年终奖应纳税额=[24500-（3500-3000）]×10%-105=2295（元）；张宏2014年12月应纳税额=2295元。
需要注意的是，在一个纳税年度内，对每一位纳税人，该计税方法只允许使用一次。
2由于个人所得税的影响，“年终奖”在员工激励方面可能会带来负效应
21问题的提出：高校超课时费的发放
笔者在高校工作，一般高校有年最低课时的要求，超过最低课时的，按每节课一定课时费计算超课时费，一般是一个学年计算一次。假设某高校一位教授的月应税工资、薪金所得为8000元，计算出超课时费为12000元，同时学校准备发放年终奖3000元，目前有三种方案可供选择：
方案一：超课时费随12月工资一起发放，年终奖单独发放；
方案二：超课时费平均到三个月随工资一起发放，年终奖单独发放；
方案三：超课时费作为年终奖发放。
从教师税收负担的角度，应如何发放年终奖最好呢？
（1）方案一超课时费应纳税额的计算：
如果没有超课时费，当月应纳税额=（8000-3500）×10%-105=345元；
如果超课时费和当月工资一起发放，当月应纳税额=（20000-3500）×25%-1005=3120元；导致多缴纳个人所得税=3120-345=2775元，为超课时费承担税额。
（2）方案二超课时费应纳税额的计算：
工资应纳税所得额=8000-3500=4500元，正好在税率为10%对应区间的最大值，如果每个月应纳税所得额再增加，增加部分的税率就需要按20%的税率计税，超课时费分三个月平均发放，每个月发放4000元，在税率为20%的区间内，所以超课时费应纳税额=12000×20%=2400元，比方案一少纳税375元。
（3）方案三超课时费应纳税额的计算：
如果将超课时费作为年终奖发放，年终奖共发放12000+3000=15000元，由于15000÷12=1250元，则适用税率为3%，超课时费应纳税额=12000×3%=360元，比方案二少交税2040元，比方案一少交税2415元，几乎接近年终奖3000元。
年终奖原本和一年的业绩有关，国税发〔2005〕9号对年终奖的特殊规定，就是为了避免年终奖和当月工资合并作为一个月工资、薪金所得计税所导致的税收负担过重现象。但目前有部分高校是将超课时分几个月随工资平均发放，加重了税收负担，使得本就不多的超课时费又部分缩水。在年终奖较少的情况下，可以考虑将超课时费作为年终奖发放，但年终奖的发放金额不要超过临界点18000元，超过18000元的部分可以平均到几个月随工资发放。
22“年终奖”的计税方法会导致年终奖的“多给少得”
目前年终奖的计税方法导致的另外一个问题就是，一旦超过临近点，年终奖就需要全额按照更高一档的税率计税，近似于全额累进（因为速算扣除数会增加，但增加的金额远远不足以抵消因税率的提高而增加的税额），导致多拿1元年终奖，可能会多交数千元甚至数万元的税。经计算，发18001元比18000元多纳税11541元；发54001元比54000元多纳税49502元；发108001元比108000元多纳税495025元；发420001元比420000元多纳税192503元；发660001元比660000元多纳税3025035元；发960001元比960000元多纳税8800045元。所以有人说：“宁愿少拿一千，不愿多拿一元。”
[例2]高萌和李晓都为某公司的销售人员，2014年12月取得应税工资、薪金所得都为5000元，根据当年业绩考核情况，高萌应发年终奖54000元，李晓应发年终奖60000元。
两人的工资没有区别，应纳税额和实发工资都一样。工资应纳税额=（5000-3500）×25%=45元，实发工资为5000-45=4955元（不考虑其他影响）。但年终奖应纳税额会有很大差异。
高萌的年终奖：54000÷12=4500元，适用10%的税率和105的速算扣除数，年终奖应纳税额=54000×10%-105=5295元，高萌税后实得年终奖=54000-5295=48705元。
李晓的年终奖：60000÷12=5000元，适用20%的税率和555的速算扣除数，年终奖应纳税额=60000×20%-555=11445元，李晓税后实得年终奖=60000-11445=48555元。
从以上计算可以看出，虽然李晓的业绩较好，名义年终奖比高萌高出6000元，但扣除所得税后，实际拿到的反而少了150元，实发年终奖无法反映员工业绩的好坏，不但起不到应有的激励作用，还会打击员工的积极性。所以作为领导和会计人员，应合理安排年终奖的发放时间，使员工尽可能避免承担不必要的税负，使年终奖起到预期的激励作用。
3“年终奖”税收筹划案例
年终奖的税收筹划思路，主要是依据年终奖在一个纳税年度内只能使用一次的规定，利用临界点，寻找工资、奖金增减变化平衡点，合理确定年终奖发放数额，把年终奖分解成两部分，一部分以年终奖的形式单独发放，另一部分以月奖、季度奖、半年奖等形式并入工资发放。
[例3]张琳为甲公司销售经理，其年收入由两部分构成，月应税工资、薪金所得为10000元，根据部门业绩情况确定奖金的多少。2014年，根据考核结果，张琳的全年奖金为120000元。张琳的奖金应该如何发放呢？目前，有很多单位主要采用年末全部作为年终奖发放、在次年的前几个月平均发放或者按季度考核，作为季度奖发放等形式。假设目前甲公司准备在下列两种方案中进行选择：
方案一：2015年1月，120000元全部作为年终奖发放。
此方案应纳税额的计算如下：
120000÷12=10000元，适用税率25%，速算扣除数1005，年终奖应纳税额=120000×25%-1005=28995元；2015年12个月工资、薪金所得应纳税额=[（10000-3500）×20%-555]×12=8940元；2015年全年合计应纳税额=28995+8940=37935元。
方案二：将2014年的年终奖在2015年的12个月随工资平均发放，即每个月随工资发放10000元年终奖，每个月应税工资、薪金所得为20000元。（如果按季度发放或分几个月平均发放，应纳税额会更大，为了简化计算，设计为平均12个月发放。）
2015年全年合计应纳税额=[（20000-3500）×25%-1005]×12=37440元。
由于张琳的工资比较高，税率已达到了20%，所以简单地将年终奖平均到每个月发放，对应纳税额的影响不会很大，从计算结果也可以看出，方案二的应纳税额合计比方案一仅少了495元（37935-37440元），而且方案一在2015年1月就拿到了所有的年终奖，用年终奖进行投资，取得的收益应该会大于495元，所以上述两种方案都不是最好方案，应重新设计年终奖的发放方法。120000元到底应如何发放，才能使所交的个人所得税最少，又不违反税法的规定呢？由于年终奖超过临界点，税率就提高一档，所以，年终奖的发放金额应找临界点，超过临界点的分到各月或作为季度奖发放，两者如何划分，还要看目前工资适用的税率高低。需要说明的是，在下述方案中，也可以将作为年终奖发放的金额扣除后金额平均到每月发放，不影响应纳税额，但为了达到节税又能尽早发放的目的，所以做了下述安排。
新设计方案一：120000÷12=10000元，适用税率25%，速算扣除数1005，比25%低一档的税率为20%，对应的临界点为9000元，9000×12=108000元，此时适用税率为20%，速算扣除数为555，需要平均到每月发放的年终奖还有120000-108000=12000元。月工资应纳税所得额=10000-3500=6500元，对应的税率为20%，该税率对应的区间为（4500，9000]，9000-6500=2500元，为了保证税率不再提高，平均到每月发放的年终奖不应超过2500元，12000=2500×4+2000。所以设计方案为：108000元作为年终奖单独发放，2015年1―4月每月年终奖2500元随工资一起发放，5月2000元年终奖随工资一起发放。
年终奖应纳税额=108000×20%-555=21045元；全年工资应纳税额=[（12500-3500）×20%-555]×4+[（12000-3500）×20%-555]+[（10000-3500）×20%-555]×7=11340元；
2015年全年合计应纳税额=21045+11340=32385元。通过重新安排年终奖的发放时间，应纳税额比原方案一少了5550元，比原方案二少了5055元。
新设计方案二：虽然上述方案的税负已经大大降低，但考虑到比20%低一档的税率是10%，中间的差距为10%，所以可以进一步考虑，年终奖是否可以再多向每个月平均一点。税率为10%时的临界点为4500元，4500×12=54000元，此时适用税率为10%，速算扣除数为105。如果按54000元发放年终奖，需要平均到每月或作为季度奖发放的年终奖还有120000-54000=66000元。此时每月工资应纳税所得额=10000-3500=6500元，对应的税率为20%，9000-6500=2500元，如果每月随工资发放2500元，可再发放2500×12=30000元，还剩余36000元，更高一档税率对应的区间为（9000，35000]，35000-9000=26000元，所以26000元可以在1月作为季度奖发放，剩下的10000元在4月作为季度奖发放。所以设计方案为：54000元作为年终奖单独发放，2015年1月发放季度奖26000元，4月发放季度奖10000元（季度奖和本月工资合并作为工资、薪金所得计税），每月随工资发放2500元。
年终奖应纳税额=54000×10%-105=5295元；1月应税工资、薪金所得=10000+2500+26000=38500元，4月应税工资、薪金所得=10000+2500+10000=22500元，其他月份应税工资、薪金所得=10000+2500=12500元，全年工资应纳税额=[（38500-3500）×25%-1005]+[（22500-3500）×25%-1005]+[（12500-3500）×20%-555]×10=7745+3745+12450=23940元；则全年合计应纳税额=5295+23940=29235元。
从以上计算可以看出，新设计方案二交的税最少，比新设计方案一又少交税3150元。
4“年终奖”税收筹划思路总结
在工资薪金和奖金总额不变的前提下，把工资薪金和奖金进行合理分配，可以实现节税的目的。如果年工资、奖金总额相对固定，且工资和奖金的分配不受限制，则仅从员工个人所得税负担考虑，可以按表2进行工资和年终奖的分配：
如果工资相对固定，但年终奖需年终考核后才能确定的，也可以参照上表确定年终奖的发放金额，剩余的平均到下年每月发放，或参照案例思路，部分平均到每月发放，部分作为季度奖等奖金发放。
2011年个人所得税法修正之后，由于免征额的提高和级距增大，一定程度上降低了发放年终奖的税负。但在新税法下，采用（国税发[2005]9号）文件规定的“老算法”对年终奖计征个人所得税，存在着几个新的适用税率临界点和“盲区”。本文对年终奖计征个人所得税的税率临界点及“盲区”进行分析，并提出了几点节税的建议。
【关键词】
年终奖；个人所得税；临界点
1 年终奖计征个人所得税的主要办法
根据国税发[2005]9号文件规定，纳税人取得年终奖单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下步骤及办法计税：
第一步：确定年终奖的应纳税所得额。如果雇员当月工资薪金所得大于或等于税法规定的费用扣除额，年终奖总额为应纳税所得额；反之则用年终奖减去费用扣除数与工资薪金的差额，确定为应纳税所得额。第二步：查税率表确定应纳税所得额除以12得到的商数所对应的税率和速算扣除数；第三步：套用公式依法计算得出年终奖的应纳税额。
例1：张三年终奖18000元，当月工资4500元。18000除以12所得商数1500对应的适用税率为3%，速算扣除数为0，则年终奖应纳税额为：18000×3%-0=540（元），当月工资、薪金所得应纳税额=（4500-3500）×3%-0=30（元），当月共计应纳个税：540+30=570（元）。
例2：李四年终奖12000元，当月工资2800元。在新税法下，由于李四当月工薪所得低于费用扣除标准3500元，其应纳税额为12000-（3500- 2800） =11300（元），11300除以12所得商数941.67对应的税率为3%，速算扣除数为0，所得年终奖应纳个税：11300×3%-0=339（元）。
2 年终奖个税税率临界点分析
新税法下，税率临界点对应的年终奖（如表1所示）分别为：3%税率的最大值18000元、10%税率的最大值54000元、20%税率的最大值108000元、25%税率的最大值420000元、30%税率的最大值660000元、35%税率的最大值960000元。在每一临界点之后，年终奖的发放都存在一个新的“盲区”，这些盲区分别为：（18000.06元～19283.33元），（54000.06元～60187.50元），（108000.06元～114600元），（420000.06元～447500元），（660000.06元～706538.46元），（960000.06元～1120000元）。
在税率临界点税负呈反向变化，且年终奖的金额若在“盲区”内，其税后收入总是低于临界点时的税后收入，当年终奖增加到一定值时，其税后收入达到之前临界点时的税后收入。从表1可以看出，发放年终奖18000元与18000.06元的应纳税额和税后收入存在较大差距，即多发6分钱却导致应纳税额增加1155.01元，税后收入反而减少1454.95元的尴尬情形，而年终奖增加到19283.33元时，其税后收入刚好等于3%税率临界点的税后收入17460元。（其它临界点和“盲区”详见表1）
上述现象是由全额累进税率引起的。这是因为在超额累进税率下，18000元按照3%税率征税，只有多出的6分钱按10%税率征税，而全额累进税率下18000.06元都按10%税率征税。税法规定我国个人所得税适用超额累进税率，不应出现全额累进税率现象。导致这种矛盾的根源在于两个计算单位的不一致，即我国个人所得税制的基础是按月征收，适用税率、速算扣除数的时间单位是“月”，而年终奖计算的时间单位是“年”。尽管国税发[2005]9号文件规定将年终奖除以12个月，以其商数确定适用税率，解决了适用税率，但速算扣除数仍是按12个月来规定的，一个按月，一个按年，由此割断了适用税率、速算扣除数之间的内在匹配关系。
3 年终奖个税临界点的节税建议
通过前文对税率临界点和“盲区”的分析，为避免多发6分钱，税后收入反而减少1454.95元的情况发生，建议发放年终奖时，尽可能降低其适用税率，以达到节税目的。尤其注意在相邻两档税率的临界值相差不大的情况下，在求得的年终奖除以12的商数高出较低一档税率的临界值不多的时候，通过减少年终奖发放额或者将部分年终奖进行公益性捐赠的方式，使其商数靠近该临界值，降低适用税率档次，以达到节税目的。具体来看，在年终奖适用税率等于或低于月收入适用税率情况下，只要控制年终奖适用税率不提高一个级数，就尽可能将全部奖金作为年终奖进行一次性发放，如果年终奖发放适用税率已高于月收入适用税率，那么就将一部分奖金合并入各月工资计算纳税，确保年终奖金额不高于临界点的数值。
【参考文献】
[1]国税发[2005]9号文件.http：// .
[2]付俊花，税率临界点变化在工资、薪酬筹划中的运用探析[J]财会通讯，2012（5）.
[3]邵家宇.个人所得税工资薪金及年终一次性奖金计算及规划[J].商，Business，2012（13）.
1、税法规定以发放时间为准，2019年1月起发放的年终奖按财税〔2018〕164号计算。
2、全年一次性奖金优惠算法2021年12月31日前有效。
3、自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。
（来源：文章屋网 ）
一、“分红”的联合税负及联合税负率的分析
公司若用“分红”的方式回报在职自然人股东，就要按20%的税率代扣代缴个人所得税；又因这笔“分红”是在企业所得税税后列支的，这20%的个税就属于税后税，造成了企业所得税和个人所得税的重复纳税（如图1）。为了方便讨论，我们首先假定：“分红”是指公司用税后利润给股东进行分配，我们所讨论的都是现金的分配；分红账面数是指没有扣除个人所得税的“分红”，分红净额是指扣除个人所得税后的“分红”余额；税前分红数是指依据企业所得税税后的分红账面数，倒算出的企业所得税税前的金额。
1．“分红”案例讨论
我们首先用具体的数字来探讨“分红”的联合税负和联合税负率。案例如下：
老李为某公司在职自然人股东，该公司企业所得税税率为25%。老李从公司取得“分红”，扣除个人所得税后，拿到手的分红净额为12元，按20%的个人所得税税率倒算，公司给老李分红的账面数为15元[12÷（1－20%）]，差额为扣除的个人所得税税款3元（15×20%＝3）。
因“分红”是在企业所得税税后列支，按25%的企业所得税税率倒推，这15元的分红账面数就推为税前分红数20元[15÷（1－25%）]。由此看出，老李取得的12元分红净额，公司要承担5元（20－15）的企业所得税。
以“分红”方式奖励老李12元，公司需要承担的联合税负为8元（个人所得税3元＋企业所得税5元）。公司的联合税负率为2/3（8÷12）。
2.“分红”联合税负的通用公式
由于企业所得税主要有25%和20%两档税率，自然人股东的“分红”数额又高低不同，一个个计算公司因“分红”而承担的联合税负比较麻烦，我们就推导并验证“分红”联合税负及联合税负率的通用公式，来解决这个问题。
相关变量用字母表示如下：分红账面数和税前分红数分别用 和 表示；个人所得税税率和企业所得税税率分别用r和R表示，个人所得税税额和企业所得税税额分别用F（r）和F（R）表示；联合税负用F（Y）表示。同时假设：分红净额为Y元。
根据图1，“分红”的联合税负率公式构建过程如下：由确定的分红净额倒推出分红账面数，再由分红账面数倒推出税前分红数。最后根据税前分红数与分红账面数分别计算出相应的企业所得税和个人所得税。
（1）个人所得税
公司给一个在职自然人股东支付Y元的分红净额，依据20%的个人所得税税率，倒算出公司回报该自然人股东的分红账面数为：
分红账面数＝分红净额÷（1－20%） （1）
这其中包括了公司必须按20%的税率代扣代缴的个人所得税：
个人所得税＝分红账面数×20%
通过代入公式（1），个人所得税的公式表达，即为：
（2）
（2）企业所得税
股东拿到的税后所得为Y元，公司所要为之承担的总成本（联合税负＋人力成本），不但要从分红净额，倒推出分红账面数，还要依据分红账面数，倒推出税前分红数，这个税前分红数，就是公司为分红净额Y元所承担的总成本，计算公式为：
税前分红数（总成本）＝分红账面数÷（1－企业所得税税率） （3）
这其中包括了公司交纳的企业所得税：
企业所得税＝税前分红数×企业所得税税率
结合公式（3），企业所得税用公式表达，即为：
（4）
（3）联合税负及联合税负率
综上所述，公司为了让自然人股东能够拿到分红净额Y元，要承担的联合税负为：
联合税负＝个人所得税＋企业所得税
结合公式（2）和（4），联合税负用公式表示，即为：
（5）
由此推出公司的联合税负率为：
联合税负率＝联合税负÷分红净额
结合公式（5），联合税负用公式表示，即为：
（6）
二、“年终奖”的联合税负及联合税负率的分析
“年终奖”与“分红”的不同之处在于两点：
一是“年终奖”的发放数额有限制，如果不超标，公司可将“年终奖”视同工资薪金对待，依据税法的规定，在企业所得税税前扣除；
二是所适用的工资薪金的个人所得税税率是累进制的，从5%到45%，各档税率所带来的纳税成本存在差异。
为了方便讨论，首先假定：“年终奖”是指公司在年末一次性支付给员工的奖金，我们所讨论的奖金为现金；年终奖账面数是指没有扣除个人所得税的“年终奖”；年终奖净额是指扣除了个人所得税的“年终奖”。其流程如图2所示：
1.“年终奖”案例讨论
老张是某公司在职自然人股东，该公司平均工资为2000元，企业所得税税率为25%。12月份老张拿到扣完个人所得税后的年终奖净额13525元，他当月的账面工资额为2000元。
根据年终奖净额13525元，对照个人所得税税率表（500＜[年终奖账面数－（工资起征点－工资扣除基数）]÷12≤2000，查到老张当月适用10%的个人所得税税率。我们依据下列公式：
13525＝年终奖账面数－{[年终奖账面数－（2000－2000）]×10%－25}
得到老张拿到的年终奖账面数15000元，其中1475元（15000－13525）是公司代扣代缴的个人所得税。
假设国家规定（相关限制政策尚未出台，但肯定会有限制）：公司给自然人股东的年终奖账面数大于公司平均工资的5倍时，超出的部分不允许税前扣除。因此老张有5000元超标（超标部分的“年终奖”＝年终奖账面数－公司平均工资×5）。按25%的企业所得税税率计算，公司就要为超标部分承担1250元（5000×25%）的企业所得税。
综合考虑个人所得税和企业所得税，老张领到的13525元的年终奖净额，公司要承担的联合税负为2725元（1475＋1250），联合税负率约为20%（2725÷13525）。
通过上述计算，可以肯定：公司给老张发放的年终奖净额（在个人所得税税率适用10%、企业所得税税率为25%、超标5000元的前提条件下），比给他相同数额的分红净额划算，因为在这个条件下，“年终奖”的联合税负率小于“分红”的联合税负率2/3。
如果公司给老张发放的年终奖账面数不是15000元，而是150000元，那么，加上他当月的工资，其适用的个人所得税税率就会大大提高；又如果公司发放给老张的年终奖账面数的超标部分不是5000元，而是50000元，甚至是500000元，那么，必须在企业所得税税后列支的部分就会大幅度增加，公司“年终奖”的联合税负率就不一定比“分红”的联合税负率低了。
2.“年终奖”联合税负的通用公式
我们现在对照个人所得税税率，结合20%和25%的企业所得税税率，讨论“年终奖”的联合税负及联合税负率。
先就“年终奖”通用公式中所需用到的相关变量，用字母表示如下：年终奖净额和年终奖账面数分别用 和 表示；用W表示自然人股东当月的账面工资额；联合税负用 表示；用t来表示不能在企业所得税税前列支的“年终奖”比例。 、 、 、 、 表示的含义见表1。工资的起征点与工资扣除基数相减后的余额，我们将其定义为“工资扣除数”。在计算年终奖的计税基础时，与工资的起征点相减的数值，我们将其定义为“工资扣除基数”，表示为：
（7）
根据图2，年终奖的联合税负率公式构建过程如下：根据事先确定的年终奖净额估计所适用的个人所得税税率，倒推出年终奖账面数，并计算相应的个人所得税和超标部分的企业所得税。
（1）个人所得税的计算
第一步，确定表1中所对应的“全月应纳税所得额”；
计算公式表示如下：
全月应纳税所得额＝[年终奖账面数－（起征点－工资扣除基数）]÷12（8）
第二步，确定用分红净额表示的个人所得税公式。
个人所得税税率表中的“全月应纳税所得额”确定后，个人所得税的计税基数、其适用的个人所得税税率、速算扣除数就自然确定了。例如，自然人股东“年终奖”的“全月应纳税所得额”为24000元，计税基数则为288000元（“全月应纳税所得额”×12），对照表1，这“全月应纳税所得额”（24000元）介于20000～40000元之间，那么，该自然人股东适用的个人所得税税率就是25%，速算扣除数为1375元，通过计算该自然人股东的个人所得税为70625元，计算公式如下：
个人所得税＝计税基础×个人所得税率－速算扣除数（9）
计税基础＝全月应纳税所得额×12 （10）
结合公式（8）、（9）和（10），个人所得税，用公式表示，即为：
（11）
因为自然人股东税后得到的年终奖净额与年终奖账面数的关系，可以表示如下：
年终奖净额＝年终奖账面数－个人所得税
用年终奖净额表示的年终奖账面数的公式如下：
（12）
将公式（12）带入公式（11），用年终奖净额表示的个人所得税的公式，则如下：
（13）
（2）企业所得税的计算
新《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：公司发生的合理的工资薪金（包括奖金）支出，准予扣除。
根据这个规定，“年终奖”的发放金额若在合理范围内，是准予在税前扣除的，这就不会增加企业所得税税负。但超标的部分，不能在税前扣除。
在通用公式的推导过程中，我们用t来表示不能在企业所得税税前列支的“年终奖”比例（即超标的比例）。所以，公司发放“年终奖”给自然人股东时，在适用的企业所得税税率为R的情况下，超标部分要承担的企业所得税，计算公式表示如下：
年终奖超标部分的企业所得税＝年终奖账面数×超标的比例×企业所得税税率
通过带入公式（12），企业所得税用公式表示，即为：
（14）
（3）“年终奖”联合税负及联合税负率的确定
“年终奖”的联合税负＝个人所得税＋超标部分企业所得税
通过带入公式（13）和（14），“年终奖”的联合税负用公式表示，即为：
（15）
由此推出，公司联合税负率公式为：
且（16）
三、“分红”和“年终奖”的联合税负及联合税负率的比较
将25%和20%的企业所得税税率和各档个人所得税税率分别带入公式（6）和（16），得到表2：在企业所得税税率为25%和20%时，“分红”的联合税负率分别为2/3和9/16；在企业所得税税率为25%，个人所得税税率不大于25%时，年终奖的联合税负率小于2/3；在企业所得税税率为20%，个人所得税税率不大于20%时，年终奖的联合税负率小于9/16。
比较表2中的各个联合税负率的分布情况，可以看到在25%和20%的企业所得税税率下分别对应了一个需要优化的区间。
需要筹划的区间一：在企业所得税税率为25%，个人所得税税率为30%及其以上时，“年终奖”的联合税负率高于“分红”的联合税负率；
需要筹划的区间二：在企业所得税税率为20%，个人所得税税率为25%及其以上时，“年终奖”的联合税负率高于“分红”的联合税负率。
如果公司单独用“年终奖”来回报自然人股东，所发放的年终奖账面数，使得自然人股东适用的个人所得税税率落入上述两个需要优化的区间时，则公司的回报方式存在纳税优化的空间。
四、基于“分红”与“年终奖”的激励方案优化
1. 讨论个案的优化
老刘是某公司的自然人股东，该公司的平均工资为8000元，企业所得税税率为25%。12月份老刘在公司的账面工资额为12000元。12月份公司准备奖励老刘500000元（扣除个人所得税后），公司尚未确定采用“分红”还是“年终奖”的方式发放。
如果公司单独发放“年终奖”奖励老刘，那么用估计的年终奖账面数，比照个人所得税税率表 ，老刘适用30%的个人所得税税率，已经落在了需要优化的区间中。那么这笔钱公司单独采用“年终奖”的方式发放给老刘，不是最优方案，从减轻公司的联合税负考虑，可以采取“年终奖”与“分红”相结合的方式发放。
首先调整年终奖净额所对应的年终奖账面数，把适用的30%的个人所得税税率正好降到25%，即将老刘因“年终奖”而交纳的个人所得税的计税基数（年终奖账面数与工资扣除数的差额）除以12个月，分摊到每月后，个人所得税税率表中的“全月应纳税额”正好是40000元（彻底用足25%的税率）。
因为老刘的当月工资大于个人所得税起征点（工资扣除基数为2000元，工资扣除数为0），依据年终奖净额的计算公式（12），这500000元的奖励净额，通过“年终奖”发放的数额，即老刘拿到手的年终奖净额调整为361375元。剩下的钱，公司则应按照“分红”方式发放，金额为138625元（500000－361375）。
将相关的数据代入“年终奖”的联合税负公式（16）中，即可得到，公司以“年终奖”回报老刘，所承担的联合税负为：
公司以“分红”回报老刘，所承担的联合税负为：
因此该优化方案总联合税负为：
优化方案的联合税负率为：
而单独发放“年终奖”，用公式（16）计算，单独发放“年终奖”的联合税负率为：
比较得出，单独发放“年终奖”（ 联合税负率为 0.786），或者单独“分红”（ 联合税负率为2/3，即0.667），都没有把两种方式结合发放划算（联合税负率为0.642）。
公司单独以“年终奖”奖励老刘，联合税负为：393000元（0.786×500000），即“年终奖”的联合税负率×股东的税后所得。
公司单独以“分红”奖励老刘，公司的联合税负为：333333元（2/3×500000，即“分红”的联合税负率×股东的税后所得）。
在保证老刘拿到手的税后所得固定为500000元的前提下，优化方案较单独发“年终奖”节税71958.3元（393000－321041.7），较单独“分红”节税12291.3元（333333－321041.7）。
2. 企业所得税税率为25%和20%时的纳税方案优化
第一步，将全部奖励额都假设用“年终奖”发放，并参照表3确保不存在激励无效区间。以下用例子来说明什么是激励无效区间。
某公司准备用“年终奖”回报两个在职自然人股东，老吴和老徐，两人当月工资都超过起征点2000元（两人的工资扣除数为0）。公司打算给老吴年终奖账面数60000元，给老徐年终奖账面数63000元。通过计算得到，个人所得税税率表里所对应的“全月应纳税额”项目，老吴为5000元（年终奖账面数与工资扣除数的差额÷12个月），老徐为5250元。因此，老吴适用的个人所得税税率为15%，老徐适用的个人所得税税率为20%。
计算得到老吴的个人所得税为：60000×15%－125＝8875（元）
老吴的年终奖净额为：60000－8875＝51125（元）
计算得到老徐的个人所得税为：63000×20%－375＝12225（元）
老徐的年终奖净额为：63000－12225＝50775（元）
可以看到，年终奖账面数老吴比老徐少了3000元，但是扣完个税后，老吴拿到手的年终奖净额比老徐的多了350元。因此老徐的年终奖账面数处在了激励无效区间。造成这种现象的原因是：在激励机制中没有考虑税收的因素，使得63000元处于15%和20%的个人所得税税率的临界位置。
类似的临界位置在每相邻两档个人所得税税率之间都会存在。在考虑“年终奖”的数额时，并非越高越好，要考虑纳税所得及税率的级次变化，否则在发放的“年终奖”略高于临界值时，增加的“年终奖”尚不足以弥补增加的个人所得税税负。通过计算，可以测算出各档个人所得税税率下“年终奖”激励无效的区间。
假设月薪已超过2000元，“年终奖”账面数为 ，第一个临界点处：
即5%和10%的个人所得税税率所需要自然人股东承担的个人所的税是相同的情况，可以推算出：
元
其他临界点的情况以此类推。归纳得出：当“年终奖”处于税率变化的临界点时，应选择低于临界点的标准，具体见表3。一般公司的“年终奖”发放都根据考核确定，不能随意改变应该奖励的数额，所以应将年终奖账面数调低的部分以“分红”的形式发放。
第二步，试算。如果个人所得税税率不在需要筹划的两个区间中，那么方案已为最优，不需要进一步筹划；否则，进入第三步。
第三步，拆分奖励额。在企业所得税税率为25%和20%时，年终奖账面数应分别分配为： ； ，年终奖净额应分别分配为： ； 。即确保“年终奖”用足所适用的个人所得税税率：在企业所得税税率为25%时，确保其用足25%的个人所得税税率；企业所得税税率为20%时，确保其用足20%的个人所得税税率。剩下的金额通过“分红”的方式发放。
五、结论及建议
1. 奖励净额确定的筹划
筹划思路：不改变奖励净额，改变奖励方式，使得公司的联合税负率小于相应情况下单独“分红”的联合税负率。企业所得税税率为25%和20%时，筹划方式具体见表4。
2．奖励账面数额确定的筹划
筹划思路为：不改变奖励的账面数额，改变奖励的发放方式，使得企业所承担的联合税负率最小。企业所得税税率为25%和20%时，分别应采用的筹划方式具体见表5。
3．建议
（1）建议先确定税后自然人所得净额，然后选用级次低的个人所得税税率试算，倒算出账面数。防止税前金额盲目选取，使得账面数正好落入临界范围，造成账面数高而税后所得低的无效激励现象。
（2）分配奖励额时，建议做好联合税负率的测算和控制工作。
在高校个人所得税交缴过程中，按税法规定计算交缴税金的同时，降低个人所得税负可变向地减少支出，可增加教职工的税后收入。通过制定科学且可行的个人所得税筹划方案，充分发挥其在学校薪酬管理体系中的杠杆作用，最大限度地调动每一位教职工的工作热情和积极性，提高学校整体健康的发展，成为高校管理工作中一个重要方面。
本文的研究是在个人所得税、工薪税等相关理论的基础上，以高校为对象，采用个案研究的方法，找到高校发放工薪与年终奖所适用的个人所得筹划方案。
一 高校工资薪金和年终奖发放及计扣个人所得税的个案
1.高校的工资薪金及年终奖发放状况
K大学的工薪每月分两部分计发，即财政拨款部分与学校自筹部分，每月25日前发放财政统发的部分，25日至月底发放由学校承担的奖励性绩效部分。奖励性绩效发放分为两种类型的人员，即承担教学任务的教师和不承担教学任务的管理人员。承担教学任务的教师按课时量计算奖励性绩效的发放，在课程结束后发放，发放的奖励性绩效有可能是1个月的，也可能是多个月的，因此，就是累计数，不只是当月的数字。管理人员的奖励性绩效基本是一个固定的额度发放。人员类型不同造成了奖励性绩效的发放差异，承担教学的员工每年各月的收入不均衡。出现课程结束后发放奖励性绩效当月收入较高，而未承担教学任务或是尚未发放与教学任务挂钩的奖励性绩效收入较低的情况，管理人员奖励性绩效是一个较为均衡的发放数。
K大学近年年终奖的发放按员工在岗时间来确定发放金额，学校全部人员的标准相同，发放金额在1万元以下。
2.高校的工资薪金及年终奖个人所得税的计算扣缴状况
K大学每月发放的财政工资及奖励性绩效合并计算工薪个人所得税，年终奖按税法规定的方法计算年终奖
个人所得税。根据K大学工薪及年终奖发放的状况，K大学工薪及年终奖的个人所得税计算如下：
例1，学校某学院凌老师1～12月各月收入及个人所得税计算交缴明细表。每月收入计算个人所得税的公式为：应纳个人所得税=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数，应纳税所得额=全月收入数-三险一金-扣除费用（3500元）。全年一次性奖金于11月发放，发放金额8000元，11月该教师扣除三险一金后的收入高于3500元，因此年终奖的应纳税所得额=8000×3%=240元。
表1 凌老师的个人所得税计算交缴明细表
二 针对高校工薪及年终奖发放的筹划
在K大学实际计算交缴人所得税的过程中发现，由于发放时间、金额等的不同，会出现不同的个人所得税计算结果，个人税收负担也不一样。根据我国现行的个人所得税法中工薪税及年终奖个人所得税的计算方法，针对K大学实际状况，可采取均衡发放收入、工资薪金与年终奖按一定比例分配的方法来降低教职工的税收负担。本文中个人所得税筹划涉及收入为扣除社保和公积金（三险一金）后的收入。
1.均衡发放年度内各月收入
我国现行采用的是七级累进制税率，当月职工收入越高，就越有可能攀升至更高的纳税层次。因此，在K大学教师奖励性绩效的发放由于教师各月承担的课时不同，发放的奖励性绩效波动大，出现有的月份高、有的月份低的情况，高的月份所适用的个人所得税税率高，低的月份应纳税所得未达到交税的额度，如此计算出来所承担的个人所得税就会高于平均发放工资薪酬所承担的个人所得税。因此，保持员工月薪酬收入的大致均衡，可以使职工始终只承担相对较低的税负而不会因为某月收入过高而承担过高的纳税负担。
例2，例1中凌老师2013年总收入不变的情况下，工资薪金收入均衡到12个月发放，其2013年承担的个人所得税如表2所示：
从例1与例2的表中对比可看出，由于均衡了工薪的发放，降低教师2013年承担的个人所得税326.04元。
2.确定月发放的工资薪金与年终奖发放额度比重
第一，测算确定过程中的注意事项。
月发放的工资薪金与年终奖发放额度比重的确定要根据年收入总量来确定。根据年收入确定年终奖发放方式是分摊到全年各月发放，还是在年度内某月发放。这需要测算以何种方式发放所承担的个人所得税较低，即选择承担税收较低的发放方式。
每月发放的工资薪金类收入按七级累进税率计算每月个人所得税。在计算个人所得税时，最低一级的税率3%无速算扣除数，其余六级税率均有速算扣除数，在月发放额与年终奖发放额分配时，应考虑在分配月发放额与年终奖发放额后所涉及的税率，使月发放额与年终奖发放额尽可能地使用较低一级的税率。月发放额使用税率如涉及到速算扣除数，其要扣除12次，即每月均可扣除，而年终奖使用税率涉及到速算扣除数的，仅能扣除1次，因此，如筹划需发年终奖，则年终奖在确定发放额度时考虑所使用税率始终低于每月工资薪金数额，这样有利于降低纳税数额。
第二，测算过程。
第一步，分析收入发放情况。2013年，K大学教职工收入（扣除社保及公积金）在0元到16万元的范围内，包括8000元的年终奖。每月发放的工资薪金所使用的税率涉及3%到25%，年终奖发放的是一个小于18000元的固定数额，适用3%的税率。从K大学年终奖的发放额度上来看，合理性就有所欠缺，根据税法的相关规定，税率为3%的年终奖额度最高可以发放到18000元，18000元/12=1500元，适用3%税率，在该年度总收入不变的情况下，如果增加年终奖的发放额度，部分员工可能会因降低每月发放的工资薪金所适用的税率级次，从而降低承担的个人所得税。所以，K大学每月发放的工资薪金及每年发放一次的年终奖额度可确定出一个更为合理可行的发放方案，降低教职工负担。
第二步，具体测算，确定各收入范围的工资薪金与年终奖发放比重。工资薪金个人所得税的计算公式是：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数，应纳税所得=扣除社保及公积金收入-扣除费用（3500元）。根据计算公式，对照工资薪金所得适用个人所得税累进税率表，可以得出不同的应纳税所得所适用的税率和速算扣除数不同。在全年均衡发放工资薪金的基础上，根据公式可得出所适用各级税率的全年收入分层，分层情况详见表3。
根据全年一次性奖金的计算公式，发放不同金额的年终奖，将会适用不同的税率，全年一次性奖金按所适用税率分层的情况详见表4。
根据个人所得税的相关规定，工资薪金与年终奖收入分开计算税金，因此，年收入总额拆分为工资薪金与年终奖会承担不同的个税。分析表3、4年度工资薪金所得收入分层表、全年一次性奖金收入分层表中的收入数，来测算两种收入如何分配才会使承担的个人所得税降低，测算分收入阶段进行。
第一阶段，年收入在42000元以下的测算。
当职工年收入在42000元以下时，收入全部分配至工资薪金年度内每月平均发放，不再分配至年终奖发放，按这样的方式分配，职工的个人所得税为0。收入在42000元以下，仍然分配部分额度至年终奖发放，例如按K大学8000元/人的标准发放，年终奖将按3%税率计算所得税，产生个人所得税。
例3，某教师年2013年年收入为41000元，全部的收入按工资薪金每月平均发放，其每月收入数尚低于费用扣除数3500元，应纳税所得为0，应纳税额为0。假如其收入中33000按工资薪金每月平均发放，每月发入数额为2750元，8000元按年终奖发放，其工资薪金个人所得税为0，年终奖的应纳税所得额为8000-750=7250元，计算年终奖的税率为3%，年终奖应纳税额217.5元（7250×3%）。
因此，当职工年收入小于等于42000元时，年收入全部分配至工资薪金按月平均发放，此时承担的个税较低，收入分配至年终奖发入的数额越大将会承担更多的个人所得税。
第二阶段，年收入为42001元至78000元测算。
教职工收入在42001元与78000元之间时，可有几种将收入分配至工资薪金与年终奖比例的方案。一是工资薪金与年终奖所使用税率均为3%的方案；二是不发放年终奖，将全部收入作为工资薪金发放，或年终奖数额较低，年终奖使用的税率为3%，导致工资薪金所适用税率提高到10%的方案；三是年终奖发放超过18000元，税率为3%时的数额，此时，年终奖适用税率为10%，工薪适用税率为3%。
例4，某教师2013年年收入为78000元，如果按工资薪金与年终奖所使用税率均为3%的方案，年终奖发放数额应为18000元，工资薪金的发放数额为60000元，此时2013年工资薪金个人所得税为540元，年终奖个人所得税为540元，合计1080元。
按年终奖使用税率3%，工资薪金使用税率10%，分配年终奖与工资薪金的发放数。按K大学8000元标准发放年终奖，70000元作为工薪每月均衡发放。8000元年终奖个人所得税为240元，70000元工资薪金个人所得税为1540元，合计个人所得税为1780元。
按年终奖适用税率10%，工薪适用于税率3%，分配年终奖与工资薪金的发放数。设年终奖发放数额为20000元，58000元作为工薪每月均衡发放。年终奖的个人所得税为2000元，工资薪金个人所得税为480元，合计个人所得税为2480元。
所以，在年收入为42001元至78000元时，应使年终奖与工资薪金所分配发放数所适用的税率均为3%，此时，承担的个人所得税最低。
第三阶段，年收入为78001元至114000元测算。
教职工年收入在78001元至114000元时，一是年终奖税率为3%，工资薪金税率为10%的方案；二是年终奖及工资薪金适用税率均为10%的方案；三是年终奖税率为3%，工资薪金适用税率为20%的方案。
例5，某教师2013年收入为109000元，按年终奖税率为3%，工资薪金税率为10%的方案，发放年终奖18000元，91000元作为工资薪金每月均衡发放。年终奖的个人所得税为540元，工资薪金的个人所得税为3640元，2013年合计承担个人所得税为4180元。
年终奖及工资薪金适用税率均为10%的方案，年终奖发放40000元，69000元作为工资薪金每月均衡发放。年终奖个人所得税为4000元，工资薪金个人所得税为1440元，2013年个人所得税合计为5440元。
年终奖税率为3%，工资薪金适用税率为20%的方案。年终奖发放10000元，99000元作为工资薪金每月均衡发放。年终奖个人所得税为300元，工资薪金个人所得税为4740元，2013年个人所得税合计为5040元。
所以，教职工年收入在78001元至114000元时，在根据年终奖适用税率确定年终奖发放数额时，尽可能确定的发放数额为该税率所对应的最高收入数，即适用3%税率的年终奖发放数为18000元，此时，工资薪金发入数额适用税率为10%，此方案所承担的个人所得税是三个方案中最低的。
第四阶段，年收入为114001元至168000元测算。
教职工年收入在114001元至168000元时，一是年终奖税率为3%，工资薪金税率为20%的方案；二是年终奖及工资薪金适用税率均为20%的方案；三是年终奖税率为10%，工资薪金适用税率为20%的方案。
例6，某教师2013年收入为165000元，年终奖税率为3%，工资薪金税率为20%的方案，发放18000元年终奖，147000元作为工资薪金每月均衡发放。年终奖个人所得税为540元，工资薪金个人所得税为14340元，2013年合计个人所得税为14880元。
年终奖及工资薪金适用税率均为20%的方案，发放57000元年终奖，108000元作为工资薪金每月均衡发放。年终奖个人所得税为11400元，工资薪金个人所得税为6540元，2013年合计个人所得税为17940元。
年终奖税率为10%，工资薪金适用税率为20%的方案，发放51000元年终奖，114000元作为工资薪金每月均衡发放。年终奖个人所得税为5100元，工资薪金个人所得税为7740元，2013年合计个人所得税为12840元。
因此，教职工年收入在114001元至168000元之间时，年终奖收入适用的个人所得税税率为10%，工资薪金收入适用的个人所得税税率为20%时，所确定的年终奖及工资薪金数的发放方案所承担的个人所得税是最低的。
根据以上的测算，可以将收入分段处理，不同额度收入采用不同的年终奖与工资薪金配比方案，从而达到降低职工承担的个人所得税，各方案的收入数、适用税率、分配的年终奖和工资薪金的额度等内容详见表5。具体操作就是根据年收入判断出年终奖与工资薪金配比适用的方案，按方案中的年终奖及工资薪金适用税率得出年终奖和工资薪金的额度范围，在不超过年收入总数的情况下，按上一步得出的年终奖和工资薪金的额度进行分配发放。
第三，分配方案具体运用。
例7，例1中凌老师2013年年收入为83572.28元，按个人所得税筹划的方案，在表5中查找到，83572.28元介于78000元至114000元之间，因此，适用3%年终奖税率，适用10%工资薪金税率，年终奖额度根据附表中范围确定为18000元，工资薪金65572.28元。计算2014年个人所得税：年终奖个人所得税=18000×3%=540元，工资薪金个人所得税=（65572.28-3500×12）×10%-105×12=1097.23元，合计1637.23元。张老师在实际中缴纳的税款为2663.28元。通过税务筹划，凌老师可节省个人所得税1026.05元。
年终奖金已发放完毕，现在正是CFO们回头来思考一下纳税筹划的好时候。
含税与不含税的筹划
一般企业在考虑职工年终奖的发放时，很少考虑到含税奖金与不含税奖金的区别。殊不知，在年终奖的发放过程中，含税奖金和不含税奖金对职工的税后收入虽然并没有影响，但是对于公司来说，则会有不同的效应。根据国税函〔2005〕715号文件规定，企业为个人支付的个人所得税款，不得在企业所得税前扣除。含税年终奖的税额部分能够抵扣公司的企业所得税，降低企业的税负。
比如：某企业员工2007年年终从本单位取得一次性奖金10000元，当月工资超过1600元，具体计算如下：先将全年一次性奖金除以12个月：10000÷12＝833.33（元）；再确定税率：按照工资薪金个人所得税税率表规定，833.33元适用税率是10％，速算扣除数是25。因此，单位应扣缴该员工个人所得税为：10000×10%－25=975（元），员工实际取得奖金收入9025元。由于企业实际支付奖金10000元，按照企业所得税税法规定，可以将10000元奖金列入工资总额，按计税工资规定税前扣除。
假如上述案例中，公司支付给员工年终奖奖金为9025元，未扣缴个人所得税，但公司承担该项税款。这种情况下，员工的年终奖收入和负担的个人所得税不变，但是企业可以扣除的员工工资额变为9025元。如果企业的计税工资没有超过规定标准，按照33％税率计算，企业将为每个人多缴纳企业所得税321.75元（975×33％）。员工人数越多，企业所得税损失就越大。而在2008年，新企业所得税法中对于工资扣除限制政策的放宽，将使得含税年终奖的抵税效应更为明显。
因此，可以看到发放年终奖以含税奖金为好。企业发放不含税奖金，为员工支付个人所得税，不仅不利于培养员工的纳税意识，而且有损公司的税后收益。
纳税时间上的筹划
由于年终奖金发放时间有所不同，有的在年初，有的可能在年末，税收法规对此并无明确限制。但2008年开始实施新企业所得税法，对一些2007年度税法允许的工资扣除限额已经用完的企业，如能考虑将年终奖在2008年发放，将起到一定的节税效应。我们可以通过例子看到这一政策的筹划空间。
假定某盈利内资中型企业A，实行计税工资税前扣除政策，每月每人税前扣除限额为1600元，企业适用企业所得税税率33％。根据企业财务预算，2007年度的年终奖为200万元，企业计划选择在年末发放当年的年终奖，按企业员工200人计算人均1万元。
按税改前的所得税政策，企业发放的年终奖均超过了计税工资限额，需对所得税进行纳税调整。因新的企业所得税法税率统一为25％，并且工资有望据实在税前扣除（不考虑货币的时间价值），则有两种纳税方案：
方案一，当年发放。2007年的年终奖在2007年末发放。因年终奖超过了计税工资限额需纳税调增，需缴企业所得税：200×33%＝66（万元）。因此，2007年终奖减少净利润：200+66＝266（万元）。
方案二，次年发放。将2007年的年终奖延迟至2008年发放，则2007年年终奖200万元不需纳税调增；2008年按新税法，假设工资可据实扣除，但税率由33%降为25%，2007年年终奖可抵所得税：200×25%＝50（万元）。因此，2007年终奖减少净利润为：200-50=150（万元）。
与方案一比较，方案二因年终奖可税前扣除而少缴所得税：50＋66＝116（万元），增加净利润：266-150＝116（万元）。因此，企业应考虑将当年的年终奖由2007年末发放改为在2008年发放。
发放金额的筹划
年终奖金额的发放，也是一个不得不考虑的问题。虽然企业都有自己的奖金考核方式，但是在一些特殊的情况下，可能会出现奖金越高，员工收入越低的矛盾。这是由于在国税发〔2005〕9号文对于年终奖的规定中，存在纳税，使得奖金的奖励效应下降。这些纳税的特点是：一是相对纳税减去1元的年终奖金额而言，随着税前所得增加，税后所得不升反降或保持不变；二是每个区间的起点都是税率变化的临界点。我们可以通过一个简单的例子说明：
假定某企业分别有雇员A和雇员B。雇员A取得2006年全年奖金24000元，应纳个人所得税24000×10%-25＝2375（元）；雇员B取得2006年全年奖金24010元，应纳个人所得税24010×15%-125＝3476.58（元）。A的税后所得为21625元，B的税后所得为20523.42元。B的奖金虽然比A多10元，但税后所得却比A少1101.58元。
纳税的存在是由于个人所得税九级超额累进税率设置的级距产生的，这些常见的纳税有：（6000，6305.56）、（24000，25294.12）、（60000，63437.50）、 （960000，1033333.34）、（1200000，1300000.00）。
通过对这些纳税的认识，在发放年终一次性奖金时我们可以进行比较选择，如个人领取的年终奖金数额在6000元至6305.56元之间，应选择6000元；年终奖金在24000元至25294.12元之间，应选择24000元；年终奖金在60000元至63437.50元之间，应选择60000元；年终奖金在1200000元至1300000元之间，应选择1200000元。这看似少拿奖金，却不会出现多拿奖金少得现金的现象。
发放方式的筹划
个人所得税法对于年终奖的发放时间未有限制，但在计算方式上却有着明确要求：“全年一次性奖金的计税办法对每个纳税人一个纳税年度内只允许采用一次。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金（以下一律简称“普通奖金”），如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。”据此可以根据年度工资薪金总额，通过在年终奖与工资及普通奖金之间的合理分摊，达到降低员工个人所得税负担，增加个人税后收入的目的。
例如，某企业雇员李某全年年薪5万元，我们考虑在工资及普通奖金与年终奖之间进行不同的分摊，有如下两种方案：
方案一：每月以工资形式发放3000元，年终以年终奖发放14000元。则工资和普通奖金全年应纳个人所得税=[（3000-1600）×10%-25]×12=1380元，年终奖应纳个人所得税=14000×10%-25=1375元，全年应纳个人所得税2755元，李某全年税后收益47245元。
方案二：每月以工资、普通奖金形式发放2000元，年终以年终奖发放26000元。则工资和普通奖金全年应纳个人所得税=（2000-1600）×5%×12=240元，年终奖应纳个人所得税=26000×15%-125=3775元，全年应纳个人所得税总计=240+3775=4015元，李某全年税后收益45985元。
关键词：劳务报酬；年终奖；个人所得税；纳税筹划
本文项目名称：民办高校工资结构设计与个人所得税筹划（院级）（项目编号：2011015）
中图分类号：F23文献标识码：A
一、引言
随着科教兴国战略的实施以及政府对教育事业的重视，近年来高等学校得到了迅速发展，高校教师的待遇也得到了较大提高，2000年高校教师被国税总局列为“高收入群体”，成为各地税务部门的重点监控对象。高校教师的纳税筹划问题也受到了广泛的关注。
国家税务总局了《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发［2011］50号），对完善数额较大的劳务报酬所得征管。2005年1月21日，为了合理解决个人取得全年一次性奖金征税问题，国家税务总局了《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号），对全年一次性奖金（以下简称年终奖）的计税方法重新进行了规定。文件的颁布及实施，极大地拓展了个人所得税的筹划空间，具有十分重要的实际意义。为了合理合法地减轻高校教师的税负，笔者对所在单位曾经对2011年发放的绩效津贴，在税法允许的范围内，利用年终奖的优惠政策进行了筹划，并用多种方法测算应交个人所得税金额，从中筛选最佳方案，最大限度地为教工减轻了税赋。
二、税法有关规定
（一）劳务费政策依据。我国税法规定关于劳务报酬所得的应纳税所得额为：每次劳务报酬收入不足4，000元的，用收入减去800元的费用；每次劳务报酬收入超过4，000元的，用收入减去收入额的20%。劳务报酬所得适用20%的税率。对劳务报酬所得一次收入奇高，即应纳税所得额超过20，000元的，要实行加成征收办法。具体是：一次取得劳务报酬收入，减除费用后的余额（即应纳税所得额）超过2万元至5万元的部分，按照税法规定计算的应纳税额，加征五成；超过5万元的部分，加征十成，即实际上也就等于是三级的超额累进税率，如表1所示。（表1）
南通市规定，每次取得劳务报酬在1，000元以下的（含1，000元），按预扣率3%全额计税，并且要计提营业税及其附加税（共计5.6%）。每次取得劳务报酬在1，000元以上的，按上述方法计算。
示例：（以收入额超过1，000元的为例）某个人12月为一家公司临时提供图纸设计劳务，取得劳务报酬收入4，500元，试计算其应缴纳的个人所得税。
应交个人所得税额＝4500×（1-20%）×20%＝720元
那么，可以根据劳务报酬所得自己的特点，进行纳税筹划的分析。
（二）年终奖政策依据。根据国税发［2005］9号文：纳税人取得的全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，先将雇员当月取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
1、如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额，适用公式为：
应纳税额＝雇员当月取得全年一次奖金×适用税率-速算扣除数
2、如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，适用公式为：
应纳税额＝（雇员当月取得全年一次奖金-雇员当月工薪所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数
同时，文件还明确：在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税方法只允许采用一次。
为了方便计算，将个人所得税率表与年终奖发放税率表合并成表。（表2）
三、纳税筹划方法及应用
（一）劳务费用筹划方法及应用。相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得所适用的税率不同，同时工资、薪金和劳务报酬所得又都实行超额累进税率。在某些情况下将劳务报酬支付的次数可以进行纳税筹划。
例：张某为某企业职工，通过考试获得了注册会计师资格，其与某会计师事务所商定每年年终到该事务所兼职3个月。由于会计业务的行业特殊性，到年底会计业务特别多，平时则很少。年底3个月每月可能支出30，000元劳务报酬。如果张某和该事务所按实际情况签约，则张某应纳税额计算如下：月应纳税额为5，200元［30000×（1-20%）×30%-2000］，总共应纳税额为15，600元（5200×3）。如果张某和该会计师事务所商定，年终的劳务费在以后的1年中分月支付，具体形式不限，每月大约支付7，500元，则月应纳税额为1，200元［7500×（1-20%）×20%］，总共应纳税额为14，400元（1200×12），少缴税款1，200元。
例：某教师一个月实际工资2，500元，接受的其他单位的培训，劳务报酬600元。
1、假如该教师与培训单位签订了雇佣合同，则应纳个人所得税=（2500+600-2000）×10%-25=85元。
2、假如该教师与培训单位没有签订雇佣合同，则应纳个人所得税=［（2500-2000）×10%-25］+［600×（3%+5.6%）］=77元。
3、假如该教师与培训单位没有签订雇佣合同，且培训费两个月发一次则一个月平均下来缴纳个人所得税=［（2500-2000）×10%-25］+［（1200-800）×20%÷2］=65元。
所以，按照第三种方式发放劳务费用，少缴税款20（85-65）元。
（二）奖金在不同发放方式下的税负比较。奖金是高校教师收入的一部分，目前，高校奖金的发放方式通常有四种：（1）奖金按月平均发放；（2）奖金年终一次性发放；（3）奖金年中、年末各发放一次；（4）将部分奖金作为月奖发放，部分奖金作为年终奖发放。
根据国税发［2005］9号文：雇员取得除全年一次性以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税，下面我们按不同的奖金发放方式来计算个人所得税，以从中寻找最低税负方案。
例：2011年张老师每月工资为3，500元，预计全年奖金共有4，500元，费用扣除额为每月2，000元。
方式一：奖金按月平均发放，每月发放375元。
每月应纳税额为：（3500＋375-2000）×10%－25＝162.5元
全年应纳税额为：162.5×12＝1950元
方式二：奖金年终一次性发放4，500元。
每月应纳税额为：（3500－2000）×10%-25＝125元
年终奖应纳税额：4500×5%＝225元
全年应纳税额为：125×12＋225＝1725元
方式三：奖金年中发放1，500元，年终发放3，000元。
除7月份外，每月应纳税额为：（3500－2000）×10%-25＝125元
7月份应纳税额为：（3500＋1500-2000）×10%－25＝325元
年终奖应纳税额：3000×5%＝150元
全年应纳税额为：125×11＋325＋150＝1850元
方式四：奖金每月发放100元，年终发放3，300元。
每月应纳税额为：（3500＋100-2000）×10%－25＝135
年终奖应纳税额：3300×5%＝165元
全年应纳税额为：135×12＋165＝1785元
结论：从以上比较可以看出，不同的奖金发放方式会导致税收负担不平衡，每月工资＋月奖的发放方式（方式一）税负最重，工资均衡＋年终奖统筹方式（方式二）的税负最轻，为了减轻税负，应尽量降低年终奖的适用税率，年终奖筹划有必要、有技巧。
年终奖的计税办法存在缺陷，在临界点附近会出现税额增长超过所得增长的现象。
例：2011年底，学校给李老师发放年终奖6，000元，给郭老师发放年终奖6，001元，两位老师应纳个人所得税计算如下：
李老师年终奖应纳税额：6000×5%＝300元
郭老师年终奖应纳税额：6001×10%－25＝575.10元
通过比较可以看出，郭老师年终奖多发了1元，个人所得税增加了275.10元，最后实得年终奖反而比李老师少了274.10元。
之所以出现这种情况，是因为个人所得税中工资、薪金所得适用的是九级超额累进税率，而年终奖计算采用的全额累进税率，经过仔细分析国税发［2005］9号文发现，由于全年一次性奖金在实际计算所得税时只扣除了1个速算扣除数，与理论算法相差11个速算扣除数，这样就产生纳税的“黑洞区间”，即会在临界点附近出现奖金多发1元，但是税额增长上百元、上千元、甚至上万元的不合理现象。
为了找出黑洞区间，仍以上例为例，若李老师拿年终奖6，000元，而假设郭老师至少应拿年终奖A元，才能使其税后所得大于李老师，则：
6000－（6000×5%－0）＝A－（A×10%-25）
解得A＝6305.56元
即至少应给郭老师发放年终奖6，305.56元，年终奖才能起到奖金的激励作用。
同理，可以计算出年终奖的其他黑洞区间：（6000，6305.56］、（24000，25294.12］、（60000，63437.50］、（240000，254666.67］、（480000，511428.57］、（720000，770769.23］、（960000，1033333.33］、（1200000，1300000］。
年终奖、月工薪收入、全年收入纳税筹划总的思路是：要重视并做好年终奖的提前申报工作。1、预计教师全年收入（含工资、奖金、年终绩效津贴等所有工薪所得），计算全年应纳税所得额；2、根据不同年收入对应的年终奖发放区间，确定年终奖的最佳额度区间和对应的税率，同时确定月工薪收入的发放区间和对应的税率；3、按高校现行的薪酬管理体系按月发放教师的月薪；4、年终兑现年终奖金和平时预留的月奖，一并作为年终奖计算应纳的个人所得税。
四、结论
综上所述，可以根据税法有关的对于劳务报酬所得的特殊规定，通过劳务报酬支付次数筹划法，进行有效并且合理的纳税筹划，减轻税负，提高个人劳务收入。
依法纳税是每个公民应尽的义务，而合理合法的纳税筹划也是每一个公民的基本权利。对高校教师的个税进行科学、合理的筹划，既有助于国家不断完善现行税收法规，建立税负公平的经济环境，也有利于社会和谐，既能增加国家税收收入，又能提高校财务管理水平，降低高校整体税负，还能为高校广大教师争取更大地经济利益，增强高校老师依法纳税的意识。从长远来看，纳税筹划是一项“双赢”的行为。
（作者单位：南通紫琅职业技术学院）
主要参考文献：
[1]宋川.个人所得税筹划[D].西南交通大学，2007.
[2]刘树香.个人所得税纳税筹划[J].大众商务，2010.16.
[3]成玉萍.个人所得税的纳税筹划[J].经济与管理研究，2002.6.
【关键词】 地勘事业单位； 年薪制； 个人所得税； 筹划
目前，地勘事业单位都采用了项目承包的管理方式，而项目负责人大多采用年薪制的方式计薪，即每月按总薪酬的一定百分比发放基本月薪，年终根据项目完成和效益情况进行考核，并以此发放考核兑现奖，年终的考核兑现奖（下称年终奖）与基本月薪存在此消彼长的关系。月薪和年终奖的分配在一定程度上可以灵活处理，即将薪酬以月薪的形式发放或者按照年终奖的形式发放，而不同的分配形式又造成所交的个人所得税有所不同。本文将从地勘事业单位的实际情况出发，探讨月薪、年终奖之间的关系，并说明如何在不同的分配形式下使得个人所得税最少。
2011年6月30日，新的《中华人民共和国个人所得税法》第六次（中华人民共和国主席令第四十八号）修正完成，其中，第六条第一款规定：工资、薪金所得，以每月收入额减除费用三千五百元后的余额，为应纳税所得额，即个人所得税纳税起点升至3 500元，同时还重新确定了个人所得税税率。2005年1月26日，国家税务总局颁布了国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发〔2005〕9号），通知规定，对年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资等全年一次性奖金，按全年一次性奖金收入全额分摊至12个月的商数确定适用税率，再按规定方法计算应缴税额。
一、模型设计
（三）最优税率组合
（四）模型的运用
二、结论
根据以上的计算和分析可以得出两个结论：
1.个人所得税S的大小取决于X的系数（B1-B2），即当（B1-B2）为正时，X取值越小，则S越小，反之则越大。但当月薪和年终奖所采用的税率一样，即（B1-B2）等于零时，月薪和年终奖的分配可在允许的范围内任意调整。只要根据确定的年薪水平选择最优的税率，对比B1和B2的大小，通过月薪或年终奖的调整，就能达到节税的目的。
2.通过最优税率表可以看到，最优组合时，年终奖适用的税率始终不高于月薪适用的税率，说明一定数额的收入在确定的年薪水平下，均摊到月方法的纳税水平始终优于年终奖发放的方法。
【参考文献】
[1] 蒋三梅.刍议年薪制企业个人所得税税收筹划[J].审计月刊，2006（7）：48.
[2] 聂庆明.议年薪制下个人所得税纳税筹划[J].无锡职业技术学院学报，2011（2）：69-71.
购物车(0)