时间：2024-04-17 15:35:17
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[关键词]环境税；税收法定；税法；环境污染
[中图分类号]D922.229 [文献标识码]A [文章编号]1004－518X(2012)04－0143－04
付慧姝(1979－)，女，法学博士，南昌大学立法研究中心研究员，南昌大学法学院副教授，硕士生导师，主要研究方向为经济法、商法。(江西南昌 330047)
本文系江西省高校人文社会科学重点研究基地南昌大学立法研究中心招标项目“中国环境税立法问题研究”(项目编号：JD1104)的阶段性成果。
目前，我国的环境税開征问题引起社会各界高度关注和热议。无论是2011年年底的中央经济工作会议，还是2012年3月召開的“两会”，环境税開征都成为与会代表们讨论的热点话题。在市场经济国家，税收与经济发展模式创新、环境保护之间的互动关系被广泛认知，环境税收由于其在解决环境问题等方面的重要作用而日益受到各界关注。
环境税收制度在西方国家，尤其是经济合作与发展组织(简称OECD)国家已推行多年，积累了丰富的实践经验，取得了良好的实施效果。对于21世纪的中国而言，经济结构调整任务日益繁重，环境保护形势日益严峻，在推行节能减排、低碳经济方面面临的国际压力日益沉重。依靠直接的行政管制手段来解决环境问题不仅效率低，而且压力大。环境税收制度更多地依靠市场机制，将环境的外部性成本内部化，即将环境服务费用和环境损害等费用直接计入产品、服务价格。对于国家而言，环境税能增加国家财政收入，该收入可用于环保事业，有效地将经济政策与环保政策结合起来。而对于相关企业而言，開征环境税在坚持减少污染、保护环境宗旨的同时能够提供给企业一定的自由空间，使其在环境税收刺激作用与追求利润最大化的双重驱动下，去寻求经济利益与环境利益的双赢，最终实现环境税有效的间接调控作用。同时，环境税还通过为消费者、生产者提供刺激，使之改变行为方式，促进资源的生态化利用和环保科技创新。因此，环境税收制度的推行，不仅有利于改革我国现行税制，事关我国环境问题的解决，还涉及我国经济增长方式的转变，对于我国经济社会发展必将产生深远影响。可以预见，环境税收制度的建立将在我国资源节约型、环境友好型社会建设中，发挥重大作用。
在环境税立法工作中，我国应严格遵循有关税法、环境法、立法法领域的几项重要基本原则，包括税收法定原则、污染者负担原则、税收公平原则、税收效率原则和专款专用原则。这些基本原则将使我国的环境税立法方案既符合法理，又契合中国实际，有利于环境税制度在我国顺利推行。
一、税收法定原则
分析一些发达国家所走过的水利发展道路，我们不难发现，人类活动通过对水资源的开发利用实现对大自然的索取，由于索取过度，大自然反过来对人类生存发展形成了反制约，迫使人类活动按照大自然基本规律回报自然。现阶段，我国的水利发展仍然属于向大自然的索取阶段。很多现象证明这种索取在某种程度上已达到了社会、经济平衡发展的极限，有些方面甚至开始向反的方向发展。环境的污染、生态条件的恶化、频繁的洪水或干旱灾害等都预示了这种平衡破坏的情况。在新的历史条件下，工程设计要考虑宏观综合关系。这种关系体现的往往是一种无形的效益。以大坝为例，以往人们多考虑它的防洪、灌溉、发电等综合效益，这些都是能够看得见、可以用经济指标来衡量的东西，而这个工程对上下游的影响（如对河道演变，生态平衡影响），对左右岸的影响（如水位抬高、两岸地下水位上升），对非经济指标能衡量的行业影响都是应该考虑的。
判断水利发展的合理性、综合效益的可靠性等是我们进行战略决策的重要依据。以往的水资源利用方式，水利工程的布设等是否适合所在区的基本特点，是否符合可持续发展的原则往往通过完成工程量的多少来衡量，我们经常说这几年建了多少坝、修了多少堤、打了多少井、灌溉面积又增加了多少亩，对于一个区域这些数量指标是否能够保障全区域内系统水环境水生态安全，是否满足一个区域的可持续发展则不得而知。新的水利发展形势下需要研究更加客观、合理的水利发展判别指标。
综合起来考虑一个区域的水战略问题实质上就是要处理好区域内社会、经济、环境等各要素之间的关系。
1.水质与水量的关系
水质与水量是两个相互依存的概念，破坏了水质就等于减少了有效使用的水量；没有充足的水量，保证良好水质就缺乏基础条件。反过来，如果有足够的水量则为水质的保护提供了一定的基础条件。在实际生活中，无论是人类生存的基本用水还是工农业生产用水、生态用水，水量水质是并重的。然而，在一定的环境条件下，自然界的总水量基本上是恒定的，提高人类有效用水量的重要手段就是大力改善水环境和供水水质条件。水质的保护将可能是我国水利发展战略的重要目标。
2.防洪与减灾的关系
防洪安全只是一个相对概念，绝对安全的环境是不存在的。要根据国家经济发展的战略目标来制定合理的洪水安全标准。但另一方面，就是考虑在发生超标准洪水时的安全问题，这就是减灾。要正确处理防洪与减灾的关系，要双重兼顾，做好经济效益、环境效益、社会效益的综合平衡。
3.洪水与干旱的关系
时间上，汛期来水偏多，产生洪水灾害，非汛期来水偏少，不能满足用水需求；空间上，南方水多，北方水少，东部水多，西部水少。而这种不平衡还时常产生变异。实际上在我国汛期发生干旱、非汛期产生洪水，南方发生干旱、北方发生洪水的灾害情况并不少见。对于发展经济来说，洪水与干旱两者都是灾害。战略决策中要妥善处理好洪水与干旱矛盾的综
合措施，关键在于将时间空间的不平衡调整为相对平衡。
4.局部工程与流域的关系
作为一个相对独立的流域系统内，组成系统的各个因子是相互联系、相互影响的，上下游之间、左右岸之间的宏观影响长期存在，一个工程在一个流域的作用往往影响到相当大的范围甚至整个流域，工程的规划与建设要特别注意这种宏观影响。
5.工程与管理的关系
人类改造自然，现阶段最重要还是通过工程措施，然而工程作用的发挥是通过管理来实现的。在一个区域内不同工程措施有不同的侧重点，如何从系统的角度合理调度、发挥工程的综合作用，在这里要避免工程的重复或者工程运用功能的冲突，甚至对流域综合管理产生负面影响。
6.人类活动与自然规律的关系
人类活动所产生的结果不能违反自然规律。以流域内兴修水利工程为例，流域内水利工程的建设和水资源利用方式将改变流域内水土平衡及水循环特征，形成了新的水资源分布特征，这时，人类调控的程度就需要遵循自然资源与社会发展的基本需求。大量兴建水库、堤防将流域内一部分水资源更多地拦蓄在河道之内或排洪入海，而使另一部分区域相对干旱或少水，造成地下水位下降、湿地流失、湖泊萎缩、植枯等生态恶性变化。因此，水利建设不能盲目满足社会需求，相反要从流域可持续发展的前提出发，考虑自然基本规律，综合减灾、环境、域内社会合理利用水资源。
水利发展进程图
7.河道与流域的关系
河道是流域内水体的传输通道，与流域是线与面的关系。大部分水利发展活动离不开河道，河道不畅则通道不畅，但河道不是孤立的，河道的治理作用相当一部分都反映在流域上来，我们在实施治理河道工程时要充分考虑这种全局性影响。
8.水与国民经济其他行业的关系
一个区域的水资源量决定了其他行业的开发度，这就是水资源承载力的问题。因此进行区域的水战略布局要了解国家在本区域的国民经济发展布局，根据水资源的可能最大承载力考虑水资源配置。超出水资源承载力极限的，要提出建议对区域经济发展规划进行修正，或者通过必要途径提高水资源承载力。
9.水利开发与生态环境的关系
水利发展全局性目标中，关键是要针对不同区域的特点，分析水利开发对环境生态的影响究竟有多大。实际上，不同区域水利开发程度对生态系统的影响是有区别的。
10.近期与长远的关系
一、水土保持生态修复
1、水土保持生态修复的概念
有专家认为，生态恢复是指解除生态系统所承受的超负荷压力，按照生态系统自身规律演替，通过其休养生息的漫长过程，使生态系统向自然状态演化。
水利部生态修复规划给出的定义是：水土保持生态修复是指在水土流失区，通过一定的人工辅助措施，促使自然界本身固有的再生能力得以最大限度地发挥，促进植被的持续生长和演替，保护和改善受损生态系统的功能，加快水土流失防治的步伐，建立和维系与自然条件相适应、经济社会可持续发展相协调并良性发展的生态系统。
2、水土保持生态修复的特点
传统的小流域治理主要是修梯田、筑拦砂坝、种树种草，合理配置林地、草地、牧场和农田，建立农林牧结合的生产体系，提高水土流失治理效益的行为。生态修复则是针对整个生态系统的，其突破了小流域综合治理保水、保土和保肥(主要指氮、磷、钾)的目标，把对构成生态系统的若干重要元素的治理扩大到对生态系统的全面保护、修复乃至重建。
水土保持生态修复的主要做法概括起来是：封山禁牧或轮封轮牧，实行舍饲养畜；退耕还林(草)，25。以上斜坡坚决实施退耕；部分水土流失特别严重地区可实行生态移民，促进地方生态环境恢复；封、管、治、调相结合，即对封育区加强管理，部分地块辅以适当的水土保持工程治理，调整产业结构使封育区人民的生活不受影响并有所提高。
二、水土保持生态修复的基本理论
1、生态系统退化的原因
生态修复是针对生态退化和生态破坏而言的。当生态系统的结构变化引起功能减弱或丧失时，生态系统是退化的。引起生态退化的原因很多，干扰是其中的主要原因之一。由于干扰打破了原有生态系统的平衡状态，使系统的结构和功能发生变化和障碍，形成破坏性的波动或恶性循环，从而导致系统的退化。事实上，干扰不仅仅在物种多样性的发生和维持中起着重要作用，也会对生物的进化产生重要的影响。干扰可分为两个方面，即自然干扰和社会干扰。自然干扰包括火、冰雹、洪水、干旱、台风、滑坡、海啸、地震、火山、冰河作用等。社会干扰包括有毒化学物的释放与污染、森林砍伐、植被过度利用、露天开采等。干扰的强度和频度是生态系统退化程度的根本原因。过大的干扰强度和频度，会使生态系统退化成为不毛之地，而严重退化的生态系统的恢复是非常困难的，常常需要采取一些生态工程措施和生物措施来进行恢复，从而进一步进行植被恢复。
2、干扰与演替——生态修复与重建的理论基础
群落的自然演替机制奠定了恢复生态学的理论基础。演替有两种基本类型：原生演替和次生演替。发生哪一种类型，是由演替过程开始时土壤条件所决定的。一般地说，生态演替是可预见的和有秩序的变化系列。在演替过程中，一个生态系统被另一个生态系统所代替，直到建立起一个最能适应那个环境的生态系统。生态演替可看作是在外界压力不复存在之后，生态系统所经历的一系列恢复阶段。如果给以足够的时间，演替在任何情况下都能够修复所有的干扰和重建原来的顶极群落吗?事实并非总是如此，修复过程是有限度的。对受损生态系统恢复过程的关键性理解之一，就是扰后演替的最终结果和它们与正常演替的关系。自然干扰作用总是使生态系统返回到生态演替的早期阶段。一些周期性的自然干扰使生态系统呈周期性演替现象，成为生态演替不可缺少的动因。人为活动的干扰是否仅仅是将一个生态系统位移到一个早期或更为初级演替阶段，还是它从开始就是与自然干扰所发生的演替明显不同的类型?实践表明这两类干扰的结果是明显不同的。干扰如果很严重，使环境变化如此重大，以致演替向新的方向进行，永远也不能重建原来的顶极群落了。当干扰持续到生态系统接近死亡阶段时，恢复与重建可以使其在某些水平上恢复平衡，但与原来的正常状态不同。天然恢复过程是要经历很长时间的，在严重干扰后，需要的时间更长。生态演替在人为干预下可能加速、延缓、改变方向以致向相反的方向进行。究竟朝哪个方向进行，就取决于人类的行为。
三、水土保持生态修复的技术方法
1、广义水土保持生态修复的技术方法
（1） 退化坡面生态系统生态修复
a.退化耕地生态系统的生态修复。少施化肥，增施农家肥料；种植绿肥植物，增加固氮作物品种；轮作、套作，间种、混种；减少化学防治，增加生物防治；植等高植物篱等。
b.退化林地、草地、荒地生态系统的生态修复。在封禁的基础上，补种乡土树种、草种。封禁在我国早就得到广泛的应用，这里需要强调的是封禁只是解除了导致坡面生态系统退化的不合理放牧、刈割、开垦、樵采、挖药材等人为压力（或称人为驱动力），
还需预防、解导致坡面生态系统退化的自然驱动力，如火灾、鼠害等。一般来说，自然驱动力并不是导致坡面生态系统退化的主要驱动力，但也不容忽视。封禁时间的长短因生态系统类型、受损程度、气候等因素的不同而不同，一般来说，乔木林、灌木林、草地生态系统可分别为8年以上、5-8年、3-5年。
（2）退化河流生态系统生态修复
在土壤侵蚀地区，导致河流退化的驱动力主要有修路、开矿、樵采、河岸放牧、化肥与农药的面源污染、工业废水与生活污水的点源污染、过度捕鱼等，对由于这些驱动力所导致的化河流生态系统进行生态修复，最重要的是要减轻或解除导致河流生态系统退化的驱动力，让河流休养生息。此外，还可采取如下两种方法：一是减少河流人工直线化的程度，增加河流弯曲度，以增加河流生境的多样性，进而增加水生生物多样性；二是在河流两岸种植生物隔离带（种类和宽度应因地制宜），一方面防治面源污染，另一方面为河流水生生物增加营养源。
（3）内陆河流域退化绿洲生态系统生态修复
一是合理开发利用水资源，实施生态应急补水工程，至少要满足天然绿洲生态系统最小生态需水量；二是合理调整土地利用结构，适当减少人工绿洲面积，使人工绿洲和天然绿洲面积比例调整到1：1左右。
（4）退化水库生态系统生态修复
对退化水库生态系统的生态修复可采取与退化河流生态系统相同的方法。
（5）退化矿山生态系统生态修复
该生态系统的土壤、植物等组分完全受损，缺乏植物生长所需要的营养元素，对这种严重退化的生态进行生态修复，可采取的方法有：覆盖土壤，对土壤进行物理处理，添加营养物质，去除有害物质，种植适应性强的先锋树种或草种、间种乡土树种或草种
2、狭义水土保持生态修复的技术方法
（1）生态自然修复的基本技术方法是封禁法。该方法适用于受损程度较轻的生态系统。
（2）自然和人工共同修复生态的基本技术方法是“封禁补种”法。该方法适用于受损程度较重的生态系统。
【参考文献】
[1]蔡建勤;张长印全国水土保持生态修复分区研究[期刊论文]-中国水利 2004(04)
[2]焦居仁生态修复的探索与实践[期刊论文]-中国水土保持 2003(01)
[关键词]会计准则；相关问题；理顺关系
会计准则作为会计规范的一种形式，具有高度的权威性和统一性，是在一定经济环境下而确定的各种会计处理方法。然而，在丰富的会计业务中，目前企业所运用的会计准则与相关的法律法规难以做到互补互融，协调一致。
一、会计准则与税务处理问题
国家与企业的经济利益关系，主要是通过税收政策来加以调节的。但是，企业会计核算与税务处理之间很难协调一致。
1.会计与税收的目的不同。由于对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规定存在差异，所以处理原则为：不得调整会计账薄记录和会计报表相关项目金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按会计制度及准则计算的利润总额的基础上，加上（或减去）与税法规定的差异后，调整为纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。
2.对于经济活动的确认具有时差性。按会计准则，对企业经济活动是按权责发生制原则来予以确认的，而税务部门对于增值税是按收付实现制加以确认的。由此而导致了会计信息的不可比性，从而形成会计信息相对的虚假性。
3.会计与税收计征对于不同的经营方式和表现形式的处理问题。会计方面对于资本权益交易不计征任何税，只对资产经营征税，如房地产交易应属于资产经营，应征收土地增值税、营业税、房契税。一些经营者为了逃税，则利用会计手段变资产为资本后再进行交易。
会计方面对于所得税认定是以企业法人的经营行为为基础，不以经营形式或方式的变化为依据。如对于近些年普遍存在的承包经营或租赁经营，会计核算以企业法人为前提，税务征税以会计核算期为征税期，而承包人却以承包期为计算依据，三者之间存在较大差异。承包人围绕纳税多少做文章，会计难以据实核算，税收自然缺少真实基础，从而导致国家、企业、经营者三者之间的利益矛盾。
目前，对于上述矛盾认识不一。一种观点是税法应与会计准则一致，税收征缴建立在会计准则基础之上；另一种观点是建立税务会计学，将增值税、营业税、所得税、消费税的处理及纳税申报作以系统完整的规定。笔者认为这是一个很复杂的问题，如何处理应充分考虑我国企业与经济发展的实际状况。我国的实际情况是小规模企业多，如果把会计准则、制度与税法统一起来，有利于这些企业简化会计核算，也有利于税收征管，更有利于会计信息成本的降低。对于那些大型企业，为保证会计信息更好地为经营决策服务，会计准则与税法应适当分离。
二、会计准则与会计制度之间的问题
所谓两者之间的问题，主要体现在两种观点上：一是取消会计制度，统一执行会计准则；二是按照不同的企业状况进行分类，即一部分企业执行会计准则，一部分企业暂不执行会计准则而执行会计制度。坚持后一种观点的理由是：
1.我国企业所有制形式不仅多种多样，而且小型企业较多，尤其是近些年随着市场经济的发展和民营经济的推进，小型企业如雨后春笋，遍地开花。这些企业的组织形式和经营规模及经营方式更加复杂化、多样化，无法适应统一执行会计准则的要求。
2.我国实行市场经济时间短，制度体系还不完善，多数地方计划经济观念仍然较浓，还不适应市场经济规则的要求。
3.大多数中小型企业财务人员素质偏低，会计核算水平不高，统一执行会计准则有实际困难。应根据企业的实际情况，从提高财会人员素质入手，帮助企业尽快提高会计核算水平，并分别建立行业会计制度。对于经营规模大、人员素质高的公司制企业，则运用统一的符合国际惯例的会计准则进行规范，既便于与国际惯例接轨，又便于人们利用会计信息进行决策。
上述观点虽符合实际情况，但两种观点都有偏颇，尤其后一种观点不符合竞争规律的要求，也不符合我国现行会计规范体系（会计法、企业财务会计报告条例；企业会计准则；具体会计准则、企业会计制度）三个层次互补互融的要求。为使企业更好地与国际惯例接轨，更好地参与国际竞争，不仅要认真执行会计制度，更要创造条件，推行会计准则的全面执行。
三、会计准则的实践与理论问题
会计理论包括会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计应用理论等，正是由这些内容构成了我国较为完整的会计理论体系。需要明确指出的是，构成会计理论体系的每一项内容既是相对独立的，又是相互间紧密相连的，尤其是“会计准则基本概念”，与会计准则理论和会计基本理论更有密切的关系。
1.从会计准则基本概念来看，主要包括会计的基本前提、会计要素及其确认、会计目标、会计信息质量及其特征、计量、记录、报告等一系列内容。这是制定会计准则的依据和基础。
2.会计准则基本概念具有中介性质。因为会计基本理论是抽象的、具有浓厚的学术性质，一般不直接用于会计准则的制定，更不能直接用于指导和规范会计实务。会计理论能够对实践有用并发挥其理论作用，只有借助于会计准则基本概念的中介性质来实现，也正是有了这个“中介”，才能将会计基本理论与会计应用理论自然的衔接起来，实现会计基本理论向会计应用理论的过渡，从而在会计理论研究方法的统率下，使会计理论体系浑然一体，前后贯通。
四、会计准则与审计准则之间的问题
当前，两个准则之间主要的问题是如何协调配套。
1.目前采用会计准则的原则是先上市公司后一般企业，但审计准则是面对所有的企业，两者之间的差异是不言而喻的。
2.会计准则对表外信息披露不足，不能充分反映无形资产及其创造力，缺乏公允性。
[关键词]会计准则；相关问题；理顺关系
会计准则作为会计规范的一种形式，具有高度的权威性和统一性，是在一定经济环境下而确定的各种会计处理方法。然而，在丰富的会计业务中，目前企业所运用的会计准则与相关的法律法规难以做到互补互融，协调一致。
一、会计准则与税务处理问题
国家与企业的经济利益关系，主要是通过税收政策来加以调节的。但是，企业会计核算与税务处理之间很难协调一致。
1.会计与税收的目的不同。由于对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规定存在差异，所以处理原则为：不得调整会计账薄记录和会计报表相关项目金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按会计制度及准则计算的利润总额的基础上，加上（或减去）与税法规定的差异后，调整为纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。
2.对于经济活动的确认具有时差性。按会计准则，对企业经济活动是按权责发生制原则来予以确认的，而税务部门对于增值税是按收付实现制加以确认的。由此而导致了会计信息的不可比性，从而形成会计信息相对的虚假性。
3.会计与税收计征对于不同的经营方式和表现形式的处理问题。会计方面对于资本权益交易不计征任何税，只对资产经营征税，如房地产交易应属于资产经营，应征收土地增值税、营业税、房契税。一些经营者为了逃税，则利用会计手段变资产为资本后再进行交易。
会计方面对于所得税认定是以企业法人的经营行为为基础，不以经营形式或方式的变化为依据。如对于近些年普遍存在的承包经营或租赁经营，会计核算以企业法人为前提，税务征税以会计核算期为征税期，而承包人却以承包期为计算依据，三者之间存在较大差异。承包人围绕纳税多少做文章，会计难以据实核算，税收自然缺少真实基础，从而导致国家、企业、经营者三者之间的利益矛盾。
目前，对于上述矛盾认识不一。一种观点是税法应与会计准则一致，税收征缴建立在会计准则基础之上；另一种观点是建立税务会计学，将增值税、营业税、所得税、消费税的处理及纳税申报作以系统完整的规定。笔者认为这是一个很复杂的问题，如何处理应充分考虑我国企业与经济发展的实际状况。我国的实际情况是小规模企业多，如果把会计准则、制度与税法统一起来，有利于这些企业简化会计核算，也有利于税收征管，更有利于会计信息成本的降低。对于那些大型企业，为保证会计信息更好地为经营决策服务，会计准则与税法应适当分离。
二、会计准则与会计制度之间的问题
所谓两者之间的问题，主要体现在两种观点上：一是取消会计制度，统一执行会计准则；二是按照不同的企业状况进行分类，即一部分企业执行会计准则，一部分企业暂不执行会计准则而执行会计制度。坚持后一种观点的理由是：
1.我国企业所有制形式不仅多种多样，而且小型企业较多，尤其是近些年随着市场经济的发展和民营经济的推进，小型企业如雨后春笋，遍地开花。这些企业的组织形式和经营规模及经营方式更加复杂化、多样化，无法适应统一执行会计准则的要求。
2.我国实行市场经济时间短，制度体系还不完善，多数地方计划经济观念仍然较浓，还不适应市场经济规则的要求。
3.大多数中小型企业财务人员素质偏低，会计核算水平不高，统一执行会计准则有实际困难。应根据企业的实际情况，从提高财会人员素质入手，帮助企业尽快提高会计核算水平，并分别建立行业会计制度。对于经营规模大、人员素质高的公司制企业，则运用统一的符合国际惯例的会计准则进行规范，既便于与国际惯例接轨，又便于人们利用会计信息进行决策。
上述观点虽符合实际情况，但两种观点都有偏颇，尤其后一种观点不符合竞争规律的要求，也不符合我国现行会计规范体系（会计法、企业财务会计报告条例；企业会计准则；具体会计准则、企业会计制度）三个层次互补互融的要求。为使企业更好地与国际惯例接轨，更好地参与国际竞争，不仅要认真执行会计制度，更要创造条件，推行会计准则的全面执行。
三、会计准则的实践与理论问题
会计理论包括会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计应用理论等，正是由这些内容构成了我国较为完整的会计理论体系。需要明确指出的是，构成会计理论体系的每一项内容既是相对独立的，又是相互间紧密相连的，尤其是“会计准则基本概念”，与会计准则理论和会计基本理论更有密切的关系。
1.从会计准则基本概念来看，主要包括会计的基本前提、会计要素及其确认、会计目标、会计信息质量及其特征、计量、记录、报告等一系列内容。这是制定会计准则的依据和基础。
2.会计准则基本概念具有中介性质。因为会计基本理论是抽象的、具有浓厚的学术性质，一般不直接用于会计准则的制定，更不能直接用于指导和规范会计实务。会计理论能够对实践有用并发挥其理论作用，只有借助于会计准则基本概念的中介性质来实现，也正是有了这个“中介”，才能将会计基本理论与会计应用理论自然的衔接起来，实现会计基本理论向会计应用理论的过渡，从而在会计理论研究方法的统率下，使会计理论体系浑然一体，前后贯通。
四、会计准则与审计准则之间的问题
当前，两个准则之间主要的问题是如何协调配套。
1.目前采用会计准则的原则是先上市公司后一般企业，但审计准则是面对所有的企业，两者之间的差异是不言而喻的。
2.会计准则对表外信息披露不足，不能充分反映无形资产及其创造力，缺乏公允性。
一、会计准则与税务处理问题
国家与企业的经济利益关系，主要是通过税收政策来加以调节的。但是，企业会计核算与税务处理之间很难协调一致。
1.会计与税收的目的不同。由于对某项收益、费用和损失的确认、计量标准与税法的规定存在差异，所以处理原则为：不得调整会计账薄记录和会计报表相关项目金额。企业在计算当期应交所得税时，应在按会计制度及准则计算的利润总额的基础上，加上（或减去）与税法规定的差异后，调整为纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。
2.对于经济活动的确认具有时差性。按会计准则，对企业经济活动是按权责发生制原则来予以确认的，而税务部门对于增值税是按收付实现制加以确认的。由此而导致了会计信息的不可比性，从而形成会计信息相对的虚假性。
3.会计与税收计征对于不同的经营方式和表现形式的处理问题。会计方面对于资本权益交易不计征任何税，只对资产经营征税，如房地产交易应属于资产经营，应征收土地增值税、营业税、房契税。一些经营者为了逃税，则利用会计手段变资产为资本后再进行交易。
会计方面对于所得税认定是以企业法人的经营行为为基础，不以经营形式或方式的变化为依据。如对于近些年普遍存在的承包经营或租赁经营，会计核算以企业法人为前提，税务征税以会计核算期为征税期，而承包人却以承包期为计算依据，三者之间存在较大差异。承包人围绕纳税多少做文章，会计难以据实核算，税收自然缺少真实基础，从而导致国家、企业、经营者三者之间的利益矛盾。
目前，对于上述矛盾认识不一。一种观点是税法应与会计准则一致，税收征缴建立在会计准则基础之上；另一种观点是建立税务会计学，将增值税、营业税、所得税、消费税的处理及纳税申报作以系统完整的规定。笔者认为这是一个很复杂的问题，如何处理应充分考虑我国企业与经济发展的实际状况。我国的实际情况是小规模企业多，如果把会计准则、制度与税法统一起来，有利于这些企业简化会计核算，也有利于税收征管，更有利于会计信息成本的降低。对于那些大型企业，为保证会计信息更好地为经营决策服务，会计准则与税法应适当分离。
二、会计准则与会计制度之间的问题
所谓两者之间的问题，主要体现在两种观点上：一是取消会计制度，统一执行会计准则；二是按照不同的企业状况进行分类，即一部分企业执行会计准则，一部分企业暂不执行会计准则而执行会计制度。坚持后一种观点的理由是：
1.我国企业所有制形式不仅多种多样，而且小型企业较多，尤其是近些年随着市场经济的发展和民营经济的推进，小型企业如雨后春笋，遍地开花。这些企业的组织形式和经营规模及经营方式更加复杂化、多样化，无法适应统一执行会计准则的要求。
2.我国实行市场经济时间短，制度体系还不完善，多数地方计划经济观念仍然较浓，还不适应市场经济规则的要求。
3.大多数中小型企业财务人员素质偏低，会计核算水平不高，统一执行会计准则有实际困难。应根据企业的实际情况，从提高财会人员素质入手，帮助企业尽快提高会计核算水平，并分别建立行业会计制度。对于经营规模大、人员素质高的公司制企业，则运用统一的符合国际惯例的会计准则进行规范，既便于与国际惯例接轨，又便于人们利用会计信息进行决策。
上述观点虽符合实际情况，但两种观点都有偏颇，尤其后一种观点不符合竞争规律的要求，也不符合我国现行会计规范体系（会计法、企业财务会计报告条例；企业会计准则；具体会计准则、企业会计制度）三个层次互补互融的要求。为使企业更好地与国际惯例接轨，更好地参与国际竞争，不仅要认真执行会计制度，更要创造条件，推行会计准则的全面执行。
三、会计准则的实践与理论问题
会计理论包括会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计应用理论等，正是由这些内容构成了我国较为完整的会计理论体系。需要明确指出的是，构成会计理论体系的每一项内容既是相对独立的，又是相互间紧密相连的，尤其是“会计准则基本概念”，与会计准则理论和会计基本理论更有密切的关系。
1.从会计准则基本概念来看，主要包括会计的基本前提、会计要素及其确认、会计目标、会计信息质量及其特征、计量、记录、报告等一系列内容。这是制定会计准则的依据和基础。
2.会计准则基本概念具有中介性质。因为会计基本理论是抽象的、具有浓厚的学术性质，一般不直接用于会计准则的制定，更不能直接用于指导和规范会计实务。会计理论能够对实践有用并发挥其理论作用，只有借助于会计准则基本概念的中介性质来实现，也正是有了这个“中介”，才能将会计基本理论与会计应用理论自然的衔接起来，实现会计基本理论向会计应用理论的过渡，从而在会计理论研究方法的统率下，使会计理论体系浑然一体，前后贯通。
四、会计准则与审计准则之间的问题
当前，两个准则之间主要的问题是如何协调配套。
1.目前采用会计准则的原则是先上市公司后一般企业，但审计准则是面对所有的企业，两者之间的差异是不言而喻的。
2.会计准则对表外信息披露不足，不能充分反映无形资产及其创造力，缺乏公允性。
一、国际税法的概念与调整对象
国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。
（一）国际税收的概念
国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。
税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。
关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。
关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。
通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]
（二）学界关于国际税法概念的分歧
理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。
纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]
（三）界定国际税法概念的出发点
我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：
（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。
（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。
（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。
（四）国际税法的定义
关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]
根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]
（五）国际税法的调整对象
国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。
二、国际税法的性质
国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。
（一）公法兼私法性质
公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]
国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。
（二）国际法兼国内法性质
国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]
关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。
（三）程序法兼实体法性质
实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]
关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]
「注释
[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。
[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。
[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。
[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。
[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。
[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。
[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。
[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。
[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。
[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。
[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。
[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。
[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。
[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。
[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。
[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。
我们历来认为，会计理论是在会计实践的基础上对会计的理性认识，反转过来又指导会计的实践。会计理论的包括会计理论、会计基本理论、会计准则基本概念、会计理论，等等。上述的内容相对独立、互相联系，共同构成了会计理论体系。
应特别指明的是，在上述会计理论体系中包含了“会计准则基本概念”这一内容，它同会计准则理论和会计基本理论的关系如何？对此，我们可以简要地归纳为以下三点：第一，所谓“会计准则基本概念”这一范畴，经国内外不断研究与，主要包括以下这些要素：会计的基本前提，会计要素，会计目标，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录与报告，等等。它是进行会计准则制订时所直接依恃并赖以为基础和指导的一组概念，它在评价现有会计准则和指导制定未来会计准则中起着重要作用。从会计准则基本概念这一外延和内涵的界定中可以看出，它大致类似于西方诸多国家及有关国际组织所提出的“财务会计概念结构”。考虑到名称的通俗易懂及同会计准则的紧密关系，我们建议称之为“会计准则基本概念”；第二，会计准则基本概念介于会计基本理论和会计准则理论之间。以会计的本质、对象、职能等内容为主的会计基本理论是抽象的、具有很浓的学术争论性，一般不能直接用于会计准则的制订，更无法直接用于指导和规范会计实务。因此，会计基本理论要成为对实践有用的理论并发挥其理论的意义，就势必要借助于这一“中介”的环节来实现。正是会计准则基本概念的“中介”性质，我们既可以把它当成会计基本理论，也可以把其看作是会计准则理论。对会计准则基本概念这一性质的理解，使得我们所构建的会计理论体系，既不同于西方国家，也有别于我国改革、开放前会计理论的内容和体系。有了这个“中介”，从而将会计基本理论与会计应用理论地衔接在一起，成功实现了会计基本理论到会计应用理论的过渡（实际上，这也体现了理性认识的两个阶段，即由辩证理性认识过渡到价值理性认识）；再加上会计理论研究方法对全部会计理论研究的统率作用，有力地保证了我们所构建的会计理论体系的浑然一体与前后一贯。
我们概括了上述的观点，无非是想强调以下两点：第一，当前我国必须加快会计准则的制订工作，以适应主义市场的需要，这无疑是正确的，但绝不能把会计准则单纯视为是一种技术规范而无理论可言。必须充分地认识到，会计准则是准则化的理论，是会计理论体系中的重要组成部分。现在经常听到的加强会计理论研究并给会计准则提供理论支持这一说法，完整地说，应包括二个方面：一是加强对会计准则理论本身的研究，使会计准则理论自成体系；二是会计准则理论同诸如会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计行为理论存在着紧密联系。如果没有其他会计理论的，会计准则既不可能产生，更得不到完善，因此，会计准则理论的研究必须借助于其他方面理论的研究成果。当然，会计准则理论反过来可以丰富与发展其他方面理论。处理好会计准则实践与理论关系、会计准则理论同会计理论体系中其他方面理论关系，是我们今后开展会计理论研究必须切实加以注意的。第二，应特别指出，会计准则基本概念的研究，西方国家研究的时间比较长并已取得丰硕成果。但是，会计是一个社会范畴，会计总是一定环境之下的会计并服务于特定的经济环境，因此，有什么样的环境也就会有什么样的会计理论，同样也就会有相应的会计准则基本概念。我国经济体制改革的目标模式是社会主义市场经济，其所形成的社会环境同西方国家既有相同之处也会有所不同，进而到会计。如我国国有的股份制改造、外汇的管理体制、分配原则、社会保障及职工的福利等等会计，与国外就有所差别。因此，必须从国情出发，构建我国会计准则的基本概念。完全照搬，跳跃过开展会计准则基本概念研究这个阶段，只能脱离实际，欲速则不达。以上两点告诉我们，建立具有特色的会计准则体系确实还有一些路要走，会计界任重而道远。
二、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系是当前争论和关注的焦点。要说明会计准则与会计制度的关系问题，一是要了解会计准则与会计制度形成的社会背景；二是要理解会计制度的本质；三是要将会计准则同会计制度进行比较，这样才能使我们认识更加全面。
经济体制改革以后，我们提出并要求建立同社会主义市场经济相适应的企业制度。现代企业制度的基本要求是“产权清晰、权责明确、政企分开、管理”，真正使企业成为适应市场的法人实体和竞争实体。适应于现代企业制度的要求，国家参与对企业产品的分配，主要是通过税收政策进行调节。问题是国家对企业课税的税基如何得到？这同样要求企业进行会计核算，这比起改革前企业的会计核算复杂得多，要求也高得多。表现在“通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程”：“包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量基础上对增量的分配”。为此，就要对会计信息系统运行的前提条件，会计要素定义，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录和报告等提出要求，即进行规范。于是，我们的眼睛也就向外，采用了“会计准则”对会计进行规范。
有了准则以后，会计界发出了一种呼声，认为必须废除会计制度。出现这种呼声的原因多种多样，但有一种原因是比较清楚的，即认为会计制度太死板，使企业没有自主权；会计制度是与计划经济体制联系在一起的，其“名声”不好，等等。对此，应当如何看？首先，我们同意这种说法，从广义上理解，如果认为会计制度也是对会计的技术规范的话，会计制度同会计准则的本质就没有根本的不同。经济体制改革以后，如果我们根据现代企业制度的要求，对会计制度内容形式进行改革，把会计准则的内容和要求运用会计制度的形式进行表现，并能达到对会计的规范的话，那么，我们不用会计准则的名称，而是运用人们喜闻乐见的会计制度名称也未必不可。关键在于实质，而不在于名称。其次，如果是狭义理解，仅仅把会计制度看成是运用复式记帐、设置会计科目、会计事项记录举例、规定报表形式等等而已，那么，有了准则以后还要不要会计制度？对此，仍要具体，即要地、现实地、辩证地看待这个问题。我国财会工作有二个方面的具体情况值得我们注意：一方面是我国所有制形式多种多样，企业的组织形式和规模也异常复杂；另一个方面是会计人员的素质问题，据说在我国1200万会计人员中，受过中等以上专业的只占20％左右，其业务素质偏低。根据上面对会计制度的理解和针对我国现实，会计工作的规范可以采取多种形式，而不能采取“一刀切”，因为“一刀切”有时会切得血淋淋的。具体地说，对于上市的公司来说，按照信息披露的要求，加之财会人员素质比较高，可以统一运用会计准则进行规范，以便人们利用会计信息进行投资和信贷的决策，也便于同国际惯例接轨。对于这类公司当然也还可以根据会计准则的要求，结合企业的实际制订狭义上的会计制度，其规范的形式是：基本会计准则——具体业务准则——会计制度；而面对大量的个体私营企业，针对目前大量不进行会计核算的现实，应当是“雪中送炭”，尽快地帮助其进行会计核算，并依据不同行业的特点和准则要求，尽快地建立行业会计制度以便它们“依葫芦画瓢”，这比较符合当前会计人员素质的现实。否则，就会出现“曲高和寡”的现象。总之，对会计工作进行规范不能只采取一种形式，“准则”与“制度”的双轨制可能还要存在一定的时间。
三、会计准则与税收政策
在经济体制改革以前，我们略已提到，国家是社会产品分配主体，企业实现的销售收入，除了扣除成本（包括职工福利）和形成专用基金后所实现的利润全部上交，亏损如数拨补。那时也有税金，但税种单一，按财务制度的规定，税金也包含在产品销售成本之中。因此，会计制度可以体现税法的要求，二者之间并没有什么矛盾。经济体制改革以后，前面也说过，国家与企业的经济利益关系，基本上是通过税收政策进行处理与调控的。由于财务会计与税法的目标不同，便产生了会计准则与税法的关系问题。也就是在市场经济条件下，财务会计主要是向企业有关利益集团和政府有关部门提供决策有用的信息；而税收政策则是要保证国家税收按时足额缴纳，体现财政税收政策对宏观经济的调控作用，从而对某些会计业务的处理提出了与财务会计不同的要求。这种矛盾如何进行处理？目前会计界有二种不同意见。一种意见是把税法与会计准则统一起来，将税基完全建立在会计准则基础之上；另一种意见是另行制定一套扣税办法，建立税收会计学，其内容包括增值税会计处理、营业税会计处理、所得税会计处理、消费税会计处理以及纳税申报。
我们认为，会计准则与税法的关系是一个较为复杂的问题，且世界各个国家、地区由于经济发展水平不一，企业组织形式、规模和税法也不尽相同，不可能采取一种固定不变模式，而是要从实际情况出发，进行具体分析与决断。目前世界各地区、各国存在着不同的处理模式就是例证。如法国的税法与准则合一、美国的准则与税法分立以及目前我国的准则与税法适当分离，等等。因此，目前很难判断谁是谁非、谁优谁劣的问题。特别是对某些同志所倡导的建立税收会计学问题，应再进行认真论证。
这里有一个问题我们想再提出来讨论，即我国所实行的会计准则与税法适当分离的模式是否可行？从总体上来说，我国的模式是一种比较灵活处理的模式，但面对我国经济活动情况异常复杂、财务人员和税务人员素质不高、个体企业众多的实际，我们仍然感到这种处理办法有“一刀切”之嫌。对一些小规模企业，就可以把会计制度与税法的要求统一起来，既有利于简化企业会计核算，又有利于税收征管，使其信息的成本和效益统一起来。至于一些企业如上市公司，为了使会计信息可以为决策服务，会计准则与税法则可以适当分离。
四、会计准则规范与会计行为规范
会计准则主要地是对会计技术的规范，其目的是保证会计信息的客观、公正与可比。一般都认为，有了会计准则之后，会计信息的质量就可以得到保证，但现实的情况并非如此！会计信息大面积失真，导致经济秩序比较混乱，严重地影响着市场经济的建立与完善，这不能不引起我们的关注与思考。
会计所要反映与控制企业的经济活动离不开人的参与，而参与经济活动的人有着个人的物质利益；再从会计工作来说，它也离不开会计人员的参与，否则，所谓的会计也就不存在。但从事会计工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“经济网”中的人，其“身份”同样十分复杂，因为目前仍然存在国家、企业和单位、个人物质利益的差别。这些差别往往在会计人员的行为上有所体现或有“倾向性”，因为每个人都会为自己的物质利益而斗争。加之会计对象的特点，形成并产生了会计程序、方法的多样性，而任何会计程序和方法的改变，都必然会引起经济利益的重新分配。这些就为有关方面及会计人员实现“倾向性”提供了客观条件，使得会计信息难以做到客观、公正、可比。为了保证会计信息质量，杜绝会计信息的作假行为，除了必须对会计的程序与方法通过诸如会计准则、会计制度的制订进行规范外，还必须对会计人员的行为进行规范。也就是会计除了进行技术性的规范外，还必须有第二次规范，这就是对会计行为的规范。
以往，尽管有了像《会计法》、《会计人员的职责条例》等对会计行为的规范，但收效甚微，形同虚设。究其原因，除了我们有法不依、执法不严外，还存在着对行为规范不够完整、系统和具体等方面的不足。特别是对每项会计行为，其合法、违法的界限不能含糊不清，也就是对守法和违法的行为都应尽量做到可以定性又可以定量，可以具体地进行衡量。更为重要的是立了法就一定要执行，不执行的就是违法，要注意立法的可行性。此外，还要具体明确执法的责任部门，等等。现在我们集中精力进行会计准则的制订，这是对的，但不能只见技术不见人。今后，技术的规范与会计行为的规范都要抓，“两手都要硬”。会计行为的规范同样离不开会计行为理论的指导。因此，在我们所构建的会计理论体系中，会计应用理论既包含会计准则理论，又包括会计行为理论的道理就在于此。会计行为规范理论的内容一般应包括：会计行为是怎样形成的、会计行为主体是谁、会计行为的目标是什么以及会计行为如何优化，等等。
五、会计准则国际化与国家化
这个问题的实质，如果从更大的范围来说，是如何处理会计的国际化与国家化的问题。
按照对外开放的要求，面对国际资本市场的逐渐形成以及世界经济一体化加速的形势，我们的会计准则必须逐步实现国际化的要求，这是一种不可逆转的趋势，否则，我们就可能重犯“闭关锁国”的错误，不利于我国经济和会计迈向世界，也谈不上我们对世界会计的贡献。
但是，我们也不能不看到，会计准则国际化的道路是十分艰辛和曲折的，因为：
第一，正如有人所说，世界经济一体化绝对不等于是世界各国经济的同一水平化，差距仍然会存在，国与国之间的经济民族性矛盾，决不是今后一、两个世纪就可以消亡的。我国目前还处在经济的后进阶段，按两步走的发展战略，赶上中等发达国家的水平还需要几十年，赶上最发达国家就需要更长时间。也就是说，当我们达到今天发达和最发达国家经济水平的时候，世界上发达和最发达的国家又在我们前面发展了四五十年。会计是经济的反映，会计准则的国际化要受到这方面的制约。
第二，我们一再强调，会计信息是一种物质利益，各种会计方法的背后代表着各种不同的经济利益，因此，会计准则涉及并关系到国家利益的主权问题，各个国家往往不会把自己的主权和利益拱手相让。正因为这样，才有会计准则制订在某种意义上是一种程序的说法。就欧洲国家而言，民族矛盾日益尖锐，民族主义倾向也有所抬头，如苏联解体、东欧国家分裂，等等。这也说明会计准则国际化进程必然十分艰辛。
基于此，我们要注意到准则国际化，同时也应注意国家化。所谓国家化，是指从的实际出发，为主义市场服务。具体地说，会计准则是会计模式的重要组成要素，之所以世界各地区、国家存在着不同会计模式，那是因为各地区、各国在、经济、、文化、意识以至民族风俗习惯等方面都有着特殊性。超越环境、抽象的会计准则是不存在的。中国的会计准则也必然会具有中国的特色。而那种主张把西方发达国家的准则照搬过来的观点，必然是脱离实际的。
「责任编辑 一、会计准则实践与
我们历来认为，会计理论是在会计实践的基础上对会计的理性认识，反转过来又指导会计的实践。会计理论的包括会计理论、会计基本理论、会计准则基本概念、会计理论，等等。上述的内容相对独立、互相联系，共同构成了会计理论体系。
应特别指明的是，在上述会计理论体系中包含了“会计准则基本概念”这一内容，它同会计准则理论和会计基本理论的关系如何？对此，我们可以简要地归纳为以下三点：第一，所谓“会计准则基本概念”这一范畴，经国内外不断研究与，目前主要包括以下这些要素：会计的基本前提，会计要素，会计目标，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录与报告，等等。它是进行会计准则制订时所直接依恃并赖以为基础和指导的一组概念，它在评价现有会计准则和指导制定未来会计准则中起着重要作用。从会计准则基本概念这一外延和内涵的界定中可以看出，它大致类似于西方诸多国家及有关国际组织所提出的“财务会计概念结构”。考虑到名称的通俗易懂及同会计准则的紧密关系，我们建议称之为“会计准则基本概念”；第二，会计准则基本概念介于会计基本理论和会计准则理论之间。以会计的本质、对象、职能等内容为主的会计基本理论是抽象的、具有很浓的学术争论性，一般不能直接用于会计准则的制订，更无法直接用于指导和规范会计实务。因此，会计基本理论要成为对实践有用的理论并发挥其理论的意义，就势必要借助于这一“中介”的环节来实现。正是会计准则基本概念的“中介”性质，我们既可以把它当成会计基本理论，也可以把其看作是会计准则理论。对会计准则基本概念这一性质的理解，使得我们所构建的会计理论体系，既不同于西方国家，也有别于我国改革、开放前会计理论的内容和体系。有了这个“中介”，从而将会计基本理论与会计应用理论地衔接在一起，成功实现了会计基本理论到会计应用理论的过渡（实际上，这也体现了理性认识的两个阶段，即由辩证理性认识过渡到价值理性认识）；再加上会计理论研究方法对全部会计理论研究的统率作用，有力地保证了我们所构建的会计理论体系的浑然一体与前后一贯。
我们概括了上述的观点，无非是想强调以下两点：第一，当前我国必须加快会计准则的制订工作，以适应社会主义市场经济的需要，这无疑是正确的，但绝不能把会计准则单纯视为是一种技术规范而无理论可言。必须充分地认识到，会计准则是准则化的理论，是会计理论体系中的重要组成部分。现在经常听到的加强会计理论研究并给会计准则提供理论支持这一说法，完整地说，应包括二个方面：一是加强对会计准则理论本身的研究，使会计准则理论自成体系；二是会计准则理论同诸如会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计行为理论存在着紧密联系。如果没有其他会计理论的，会计准则既不可能产生，更得不到完善，因此，会计准则理论的研究必须借助于其他方面理论的研究成果。当然，会计准则理论反过来可以丰富与发展其他方面理论。处理好会计准则实践与理论关系、会计准则理论同会计理论体系中其他方面理论关系，是我们今后开展会计理论研究必须切实加以注意的。第二，应特别指出，会计准则基本概念的研究，西方国家研究的时间比较长并已取得丰硕成果。但是，会计是一个社会范畴，会计总是一定环境之下的会计并服务于特定的经济环境，因此，有什么样的环境也就会有什么样的会计理论，同样也就会有相应的会计准则基本概念。我国经济体制改革的目标模式是社会主义市场经济，其所形成的社会环境同西方国家既有相同之处也会有所不同，进而到会计。如我国国有的股份制改造、外汇的管理体制、分配原则、社会保障及职工的福利等等会计，与国外就有所差别。因此，必须从国情出发，构建我国会计准则的基本概念。完全照搬，跳跃过开展会计准则基本概念研究这个阶段，只能脱离实际，欲速则不达。以上两点告诉我们，建立具有中国特色的会计准则体系确实还有一些路要走，会计界任重而道远。
二、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系是当前争论和关注的焦点。要说明会计准则与会计制度的关系问题，一是要了解会计准则与会计制度形成的社会背景；二是要理解会计制度的本质；三是要将会计准则同会计制度进行比较，这样才能使我们认识更加全面。
经济体制改革以后，我们提出并要求建立同社会主义市场经济相适应的企业制度。现代企业制度的基本要求是“产权清晰、权责明确、政企分开、管理”，真正使企业成为适应市场的法人实体和竞争实体。适应于现代企业制度的要求，国家参与对企业产品的分配，主要是通过税收政策进行调节。问题是国家对企业课税的税基如何得到？这同样要求企业进行会计核算，这比起改革前企业的会计核算复杂得多，要求也高得多。表现在“通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程”：“包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量基础上对增量的分配”。为此，就要对会计信息系统运行的前提条件，会计要素定义，会计信息质量特征，会计要素的确认、计量、记录和报告等提出要求，即进行规范。于是，我们的眼睛也就向外，采用了“会计准则”对会计进行规范。
有了准则以后，会计界发出了一种呼声，认为必须废除会计制度。出现这种呼声的原因多种多样，但有一种原因是比较清楚的，即认为会计制度太死板，使企业没有自主权；会计制度是与计划经济体制联系在一起的，其“名声”不好，等等。对此，应当如何看？首先，我们同意这种说法，从广义上理解，如果认为会计制度也是对会计的技术规范的话，会计制度同会计准则的本质就没有根本的不同。经济体制改革以后，如果我们根据现代企业制度的要求，对会计制度内容形式进行改革，把会计准则的内容和要求运用会计制度的形式进行表现，并能达到对会计的规范的话，那么，我们不用会计准则的名称，而是运用人们喜闻乐见的会计制度名称也未必不可。关键在于实质，而不在于名称。其次，如果是狭义理解，仅仅把会计制度看成是运用复式记帐、设置会计科目、会计事项记录举例、规定报表形式等等而已，那么，有了准则以后还要不要会计制度？对此，仍要具体，即要地、现实地、辩证地看待这个问题。我国财会工作有二个方面的具体情况值得我们注意：一方面是我国所有制形式多种多样，企业的组织形式和规模也异常复杂；另一个方面是会计人员的素质问题，据说在我国1200万会计人员中，受过中等以上专业的只占20％左右，其业务素质偏低。根据上面对会计制度的理解和针对我国现实，会计工作的规范可以采取多种形式，而不能采取“一刀切”，因为“一刀切”有时会切得血淋淋的。具体地说，对于上市的公司来说，按照信息披露的要求，加之财会人员素质比较高，可以统一运用会计准则进行规范，以便人们利用会计信息进行投资和信贷的决策，也便于同国际惯例接轨。对于这类公司当然也还可以根据会计准则的要求，结合企业的实际制订狭义上的会计制度，其规范的形式是：基本会计准则——具体业务准则——会计制度；而面对大量的个体私营企业，针对目前大量不进行会计核算的现实，应当是“雪中送炭”，尽快地帮助其进行会计核算，并依据不同行业的特点和准则要求，尽快地建立行业会计制度以便它们“依葫芦画瓢”，这比较符合当前会计人员素质的现实。否则，就会出现“曲高和寡”的现象。总之，对会计工作进行规范不能只采取一种形式，“准则”与“制度”的双轨制可能还要存在一定的时间。
三、会计准则与税收政策
在经济体制改革以前，我们略已提到，国家是社会产品分配主体，企业实现的销售收入，除了扣除成本（包括职工福利）和形成专用基金后所实现的利润全部上交，亏损如数拨补。那时也有税金，但税种单一，按财务制度的规定，税金也包含在产品销售成本之中。因此，会计制度可以体现税法的要求，二者之间并没有什么矛盾。经济体制改革以后，前面也说过，国家与企业的经济利益关系，基本上是通过税收政策进行处理与调控的。由于财务会计与税法的目标不同，便产生了会计准则与税法的关系问题。也就是在市场经济条件下，财务会计主要是向企业有关利益集团和政府有关部门提供决策有用的信息；而税收政策则是要保证国家税收按时足额缴纳，体现财政税收政策对宏观经济的调控作用，从而对某些会计业务的处理提出了与财务会计不同的要求。这种矛盾如何进行处理？目前会计界有二种不同意见。一种意见是把税法与会计准则统一起来，将税基完全建立在会计准则基础之上；另一种意见是另行制定一套扣税办法，建立税收会计学，其内容包括增值税会计处理、营业税会计处理、所得税会计处理、消费税会计处理以及纳税申报。
我们认为，会计准则与税法的关系是一个较为复杂的问题，且世界各个国家、地区由于经济发展水平不一，企业组织形式、规模和税法也不尽相同，不可能采取一种固定不变模式，而是要从实际情况出发，进行具体分析与决断。目前世界各地区、各国存在着不同的处理模式就是例证。如法国的税法与准则合一、美国的准则与税法分立以及目前我国的准则与税法适当分离，等等。因此，目前很难判断谁是谁非、谁优谁劣的问题。特别是对某些同志所倡导的建立税收会计学问题，应再进行认真论证。
这里有一个问题我们想再提出来讨论，即我国所实行的会计准则与税法适当分离的模式是否可行？从总体上来说，我国的模式是一种比较灵活处理的模式，但面对我国经济活动情况异常复杂、财务人员和税务人员素质不高、个体企业众多的实际，我们仍然感到这种处理办法有“一刀切”之嫌。对一些小规模企业，就可以把会计制度与税法的要求统一起来，既有利于简化企业会计核算，又有利于税收征管，使其信息的成本和效益统一起来。至于一些企业如上市公司，为了使会计信息可以为决策服务，会计准则与税法则可以适当分离。
四、会计准则规范与会计行为规范
会计准则主要地是对会计技术的规范，其目的是保证会计信息的客观、公正与可比。一般都认为，有了会计准则之后，会计信息的质量就可以得到保证，但现实的情况并非如此！会计信息大面积失真，导致经济秩序比较混乱，严重地影响着市场经济的建立与完善，这不能不引起我们的关注与思考。
会计所要反映与控制企业的经济活动离不开人的参与，而参与经济活动的人有着个人的物质利益；再从会计工作来说，它也离不开会计人员的参与，否则，所谓的会计也就不存在。但从事会计工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“经济网”中的人，其“身份”同样十分复杂，因为目前仍然存在国家、企业和单位、个人物质利益的差别。这些差别往往在会计人员的行为上有所体现或有“倾向性”，因为每个人都会为自己的物质利益而斗争。加之会计对象的特点，形成并产生了会计程序、方法的多样性，而任何会计程序和方法的改变，都必然会引起经济利益的重新分配。这些就为有关方面及会计人员实现“倾向性”提供了客观条件，使得会计信息难以做到客观、公正、可比。为了保证会计信息质量，杜绝会计信息的作假行为，除了必须对会计的程序与方法通过诸如会计准则、会计制度的制订进行规范外，还必须对会计人员的行为进行规范。也就是会计除了进行技术性的规范外，还必须有第二次规范，这就是对会计行为的规范。
以往，尽管有了像《会计法》、《会计人员的职责条例》等对会计行为的规范，但收效甚微，形同虚设。究其原因，除了我们有法不依、执法不严外，还存在着对行为规范不够完整、系统和具体等方面的不足。特别是对每项会计行为，其合法、违法的界限不能含糊不清，也就是对守法和违法的行为都应尽量做到可以定性又可以定量，可以具体地进行衡量。更为重要的是立了法就一定要执行，不执行的就是违法，要注意立法的可行性。此外，还要具体明确执法的责任部门，等等。现在我们集中精力进行会计准则的制订，这是对的，但不能只见技术不见人。今后，技术的规范与会计行为的规范都要抓，“两手都要硬”。会计行为的规范同样离不开会计行为理论的指导。因此，在我们所构建的会计理论体系中，会计应用理论既包含会计准则理论，又包括会计行为理论的道理就在于此。会计行为规范理论的内容一般应包括：会计行为是怎样形成的、会计行为主体是谁、会计行为的目标是什么以及会计行为如何优化，等等。
五、会计准则国际化与国家化
这个问题的实质，如果从更大的范围来说，是如何处理会计的国际化与国家化的问题。
按照对外开放的要求，面对国际资本市场的逐渐形成以及世界经济一体化加速的形势，我们的会计准则必须逐步实现国际化的要求，这是一种不可逆转的趋势，否则，我们就可能重犯“闭关锁国”的错误，不利于我国经济和会计迈向世界，也谈不上我们对世界会计的贡献。
但是，我们也不能不看到，会计准则国际化的道路是十分艰辛和曲折的，因为：
第一，正如有人所说，世界经济一体化绝对不等于是世界各国经济的同一水平化，差距仍然会存在，国与国之间的经济民族性矛盾，决不是今后一、两个世纪就可以消亡的。我国目前还处在经济的后进阶段，按两步走的发展战略，赶上中等发达国家的水平还需要几十年，赶上最发达国家就需要更长时间。也就是说，当我们达到今天发达和最发达国家经济水平的时候，世界上发达和最发达的国家又在我们前面发展了四五十年。会计是经济的反映，会计准则的国际化要受到这方面的制约。
第二，我们一再强调，会计信息是一种物质利益，各种会计方法的背后代表着各种不同的经济利益，因此，会计准则涉及并关系到国家利益的主权问题，各个国家往往不会把自己的主权和利益拱手相让。正因为这样，才有会计准则制订在某种意义上是一种政治程序的说法。就欧洲国家而言，民族矛盾日益尖锐，民族主义倾向也有所抬头，如苏联解体、东欧国家分裂，等等。这也说明会计准则国际化进程必然十分艰辛。
基于此，我们要注意到会计准则国际化，同时也应注意国家化。所谓国家化，是指从中国的实际出发，为社会主义市场经济服务。具体地说，会计准则是会计模式的重要组成要素，之所以目前世界各地区、国家存在着不同会计模式，那是因为各地区、各国在政治、经济、法律、文化、意识以至民族风俗习惯等方面都有着特殊性。超越环境、抽象的会计准则是不存在的。中国的会计准则也必然会具有中国的特色。而那种主张把西方发达国家的准则照搬过来的观点，必然是脱离实际的。
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