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绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇国际税收的含义，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
国际税法的地位，是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴，它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有密切的联系。
目前学界尚没有学者专门论述这一问题，大多都是在论述其他问题的过程中对此问题一带而过，应当说，深入研究这一问题不仅对于国际税法基础理论的发展具有重要意义，就是对于国际经济法甚至整个法学关于法律地位问题的研究都具有重要的意义。
（一）国际税法的独立性
关于国际税法的独立性，总体来看，学界持广义国际税法论的学者的观点是倾向于国际税法是一个独立的法律部门。[1] 但这种观点是值得商榷的，近来已经有学者指出了这一问题。
该学者认为，广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一个是国际税法与国内税法的协调问题，一个是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。
另外，关于涉外税法的地位问题也需要广义国际税法论给出论证。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法、特别是税收征管法是内外统一适用的；对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的。这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[2] 把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？[3]
我们认为该学者的批评还是有一定道理的，在前面我们论述国际税法概念的过程中实际上也已经暗含了我们的观点，即我们把国际税法界定为最广义的国际税法并不是从传统部门法的角度出发的，也不是把国际税法视为一个纯而又纯的部门法，而是从有利于国际税法发展的角度，把国际税法作为一个综合性的法律领域来研究。因此，我们认为，广义国际税法并不是一个独立的法律部门，起码不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门，它是一个相对独立的法律领域。
当然，这并不表明国际税法不能或不应该成为一个独立的法律部门，如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以成为一个独立的法律部门。我们只是认为，就目前学界所普遍承认的广义国际税法论而言，不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能成为独立的法律部门并不代表国际税法不能成为独立的法律领域，因为二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有利于国际税法的发展与完善。
（二）国际税法的重要性
国际税法的重要性问题实际上是国际税法作用的另一种表达，对此，前文已有论述，这里不再赘述。我们认为国际税法在国际经济发展过程中是一个非常重要的法律领域，国际税法的具体制度是影响国际经济发展的一个非常重要的因素，在鼓励国际经济发展的措施中，税收措施也是一个非常重要的措施。可以预见，随着国际经济一体化的进一步发展，随着经济全球化的逐渐深化，国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。
二、国际税法的体系
关于国际税法体系的含义，目前学界主要有两种代表性观点，一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系，认为，国际税法体系是由国际税收协定和其他国际条约中有关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所组成的法律体系。[4] 另一种观点是从部门法的角度来界定国际税法体系，认为国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而组成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所组成的一个体系。[5]
我们认为，在法学研究中应尽量使概念的内涵和外延保持一致。一般来讲，部门法学所使用的概念应与法理学所使用的概念保持一致，各部门法学所使用的具有共性的概念也应尽量保持一致。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体，也才能降低不同学科进行学术交流的成本。各学科所使用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践需要的基础上保持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一致，只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上，而不得不对其加以变动的情况下才能对其进行适合于本学科特殊性需要的重新阐释与界定。国际税法体系显然不是国际税法学的固有概念，而是直接从法理学借用过来的概念，没有必要对法律体系的含义进行适合于国际税法学的重新阐释与界定。因此，国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一致，即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。
关于国际税法体系的组成部分，有学者认为，包括四部分：（1）该国所缔结或参加的国际税收协定或其他国际条约中有关税收的条款；（2）该国所承认并接受的国际税收惯例：（3）该国的涉外税法；（4）其他国家与该国有关的涉外税法。[6] 我们认为，这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系，与国际税法的渊源差别不大，甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。
还有学者认为，根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。[7] 该学者是主张国际税法不包括涉外税法的，因此，其所讨论的国际税法体系也不包括涉外税法。这种以部门法为出发点的划分方法，为国际税法体系的研究带来了一些新意。
众多国际税法学者都没有探讨国际税法的体系，可能有国际税法基础理论研究薄弱的原因，但是否还有另外一种原因，即国际税法本身尚无体系可言？前面我们也已经指出了，本书所采用的是广义国际税法论的观点，将所有与国际税收有关的国际法和国内法都纳入这一体系，在这种情况下，国际税法本身都不是一个部门法意义上的领域，其组成部分又如何能划分成各个部门法并组成一个完整的体系呢？
鉴于此，我们这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的组成部分予以划分，即根据国际税法的调整对象及其国际税法的主要任务与作用来划分国际税法的组成部门。在第一层次，国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。在第二层次，狭义国际税法主要由调整国际税收利益分配关系的国际税收分配法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所组成。涉外税法则主要由涉外所得税法和涉外商品税法所组成。在第三层次，国际税收分配法主要由消除和避免国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所组成。我们这里只是初步提出这种国际税法体系划分的观点，至于其科学性和合理性还需要学界对这一问题进行深入和广泛的研究和探讨。
「注释
[1]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第1页；刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[2]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第253页。
[3]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[4]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[5]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
「关键词国际税法、调整对象、法律特征
国际税法，作为国际经济法的一个独立法律分支，是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。国际税法，或称国际税收法律关系的特征主要表现在下述五个方面。
一、关于调整对象问题
国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系”（注：参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。）。因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约或协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。
国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成并成为其区别于国内税法的本质特征。
需要单独加以说明的是，我们对国际税法概念中的“涉外纳税人”以及“涉外税收征纳关系”的表述，与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为在有关国际税法的客体和渊源等方面的问题上，我们主张国际税法所涉及的税种，不仅包括所得税、财产税，还包括关税等流转税。这样，在国际税法的概念中仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇，不足涵盖上述税种。
当然，国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系-这两种关系以及二者作为一个整体的紧密结合，是国际税法区别于其他所有法律部门，包括上一级法律部门，如国际公法、国际私法，和同一级法律部门，如国内税法、国际经济法其他法律分支的根本特征。可以认为，国际税法的其他大部分特征均派生自这一根本特征。
二、关于客体问题
我们认为，国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。
第一层面，国际税法中的征税对象。要回答这个问题，必须先要弄清的是：国际税收法律关系涉及哪些税种或者说国际税收关系会发生在哪些法定税种上？目前，存在着狭义说和广义说两种观点。前者认为国际税收分配关系主要发生在所得税上，在某些国家，也会发生在财产税和遗产税上。因此，国际税法的客体就是跨国纳税人的跨国所得，在关税等流转税方面，因为流转税的征税环节的地域性质往往同国家的地域管辖权相吻合，一般不会发生不同国家对同一征税对象同时征税的现象，所以，关税法等流转税法是不包括在国际税法中的（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。 ）。后者则认为除了狭义说所涉及的税种法以外，关税法等涉外性的流转税法也包括在国际税法中（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
我们赞成广义的国际税法客体说。主要是因为：（1 ）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等流转税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等流转税法一并纳入国际税法的范围。（2 ）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，我们在本文“关于调整对象问题”部分已经明确了广义的国际税法说中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义的国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等流转税加以论述（注：参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9页。）。因此，尽管国际税收分配关系主要发生在所得税上，但国家的涉外税收征纳关系不仅发生在所得税上，还发生在财产税、遗产税以及关税等流转税上，而二者都是国际税法不可或缺的调整对象，所以，国际税法涉及的税种包括所得税、财产税、遗产税以及关税等流转税。（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质（注：参见王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第13—16页。）。
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。
因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
三、关于主体问题
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种；我们认为，这种分法有失偏颇。我们对国际税法的主体作出上述划分的理由与在本文“关于调整对象问题”部分中使用“国家涉外税收征纳关系”的理由以及与本文“关于客体问题”部分特征的观点是一致的。很显然，基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体（注：国家作为征税主体是从实质意义上而言的。通常所说的征税主体。即代表国家行使税收征收管理职能的有关国家机关，尤其是税务机关，都是从形式意义上来说的。）的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法中和在国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点（注：参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98—100页。）。此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
四、关于法律规范问题
国际税法的法律规范既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；其程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的。不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。
此外，由于国际税法中既有实体法规范，又有冲突法规范，就决定了国际税法在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。
五、关于国际税法原则问题
基于国际税法在调整对象上的本质特征，还派生出国际税法在法律原则上兼具国际经济法和国内税法的原则的综合性特征，以及在其公平原则的价值取向上的特征。国际税法的原则主要有两项，即国家税收管辖权独立原则和税法公平原则。
国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立同时意味着其排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
税法公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的；从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的又一特征。
一、引言
任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3] 3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4] 4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]
笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。
为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。
二、国际税法基本原则的含义
所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。
一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收主权原则的具体原则，等等。
国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济主权原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。
此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。
三、国家税收主权原则
所谓国家税收主权原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自主权，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收主权。
国家税收主权原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收主权其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于主权国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]
国家税收主权的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。
国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（oecd）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收主权原则。
在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收主权原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。
此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收主权原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（wto）的争端解决机构（dsb）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（icsid）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。
国家税收主权原则是国际经济法经济主权原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的主权原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的主权都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（wto）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济主权的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济主权权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收主权。
四、国际税收分配公平原则
国际税收分配公平是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。
国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。
实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。
一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。
在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。
此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。
五、国际税收中性原则
所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]
税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]
国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capital export neutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capital import neutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。
但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。
在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。
尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。
六、跨国纳税人税负公平原则
所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。
在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。
税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。
事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。
七、结语
国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收主权原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收主权原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收主权原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。
「注释
[1] 王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。
[2] 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。
[3] 刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。
[4] 陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。
[5] 廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济主权原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。
[8] 加拿大著名经济学家和国际金融专家bird是这样认为的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。
[12] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。
[13] 根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。
[14] 近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。
[15] 联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。
[16] 经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。
摘要随着经济全球化发展，中国企业“走出去”已成大势。分析了由于各国税制差异及税法漏洞所形成的筹划空间、可能面临的外在和内在风险等相关问题，提出了国际税收筹划的三个主要的、具有较强可操作性的策略。
关键词跨国投资税收筹划策略
随着经济全球化的日益发展，国际化发展带来了无限商机与挑战。在跨国投资中，税负的多少直接关系到企业的经济利益。国际税收筹划能使企业更好地利用外部的税收环境，降低企业的相对税负成本，从而有利于实现企业的国际理财目标，提高国际竞争力。
1跨国投资税收筹划的含义
跨国投资税收筹划是指纳税人依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在税收法律规定许可的范围内，利用国际税收差别及有关国家税法的不完善和漏洞，充分运用纳税人的权利（即法定的最低限度的纳税权），通过事先对跨国经营组织形式、投资地点、投资方式和交易活动进行适当而周密的安排和筹划，以公开或接近公开的合法手段，尽可能减少不必要的纳税支出，以谋求最大限度地节约税收成本的利益，实现企业税后利润或现金流量最大化。跨国投资税收筹划亦称国际税收筹划，实质上是一种避税计划。虽然各国对避税概念的认识存在差异，但多数认为应将国际税收筹划严格地限制在狭义的国际避税或正当避税、顺法意识避税的范畴。国际偷逃税是指纳税人在纳税义务已发生并且确定的情况下，滥用税收协定或采取不公开的具有欺诈性和隐瞒性的手段，以逃脱其实际纳税义务的行为，其结果不仅与税法的立法意图相违背，而且与法律不相符合。这些不当避税或逆法避税的作法，相对于国际税收筹划是有本质区别的。
2跨国投资税收筹划的空间
跨国投资税收筹划的内在动因（根本原因）在于每个跨国纳税人都有着减轻自身纳税义务、实现自身利益最大化的强烈愿望。而外在原因是不同国家在税制结构、税收管辖权、经济源、税源、税基范围、课税对象和税率等方面的法律制度和税收优惠政策存在差异，不仅为国际税收筹划提供了可能的空间和机会，更使其较国内纳税筹划有着更为广阔的空间。此外，为了避免国际双重征税，现今国家与国家之间普遍都签署了双边的全面性税收协定，根据协定，缔约国双方的居民和非居民均可以享受到许多关于境外缴纳税款扣除或抵免等税收优惠政策，这也为国际税收筹划提供了一定的空间。跨国投资者通过对不同国家间的税制差异和税法漏洞的发现和利用，不仅能维护自身的既得利益，而且能为消除和减轻跨国纳税提供强有力的制度及法律保证。
3跨国投资税收筹划的策略
3．1利用避税地进行税收筹划
一个国家或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区的经济，对外国政府和民间投资者在此投资经营所得与资产免税或按较低的税率征税或实行大量税收优惠政策，为投资者提供不纳税或少纳税条件，称为国际避税地（亦称国际避税港）。国际避税地的类型大致可以分为以下三种：第一种是“纯国际避税地”（又称无税收管辖权的国家或地区），即不开征公司所得税和个人所得税以及一般财产税的国家或地区；第二种是“半纯国际避税地”，即完全放弃居民税收管辖权而只实行地域税收管辖权的国家或地区；第三种是“特别国际避税地”，即尽管按照国际惯例制定税法并实行征税，但对某些类别的公司却实行特殊的税收优惠的国家和地区。
一般情况下，利用国际避税地减轻税收负担筹划基本策略有如下几种：
（1）把境外企业开办在“半纯国际避税地”或“特别国际避税地”，从事正常的生产和经营活动，从而享受在所得和资产以及其他方面的减免税优惠。
（2）虚设避税机构。有的跨国公司为了实现全球税负最小化的目标并便于在海外调拨资金，往往在国际主要避税港设立一个子公司，然后把其总公司制造的商品直接推销给另一个国家，在根本未经过避税地子公司中转销售的情况下，制造出一种经过子公司中转销售的假象，从而把母公司的所得税转移到避税地子公司的账上，达到避税的目的，并且减少了海外资金调拨的难度。
（3）以基地公司作为信托公司。因为避税地对财产税实行减免征收，可在避税地设立个人持股信托公司，然后将其财产虚设为避税地公司的信托财产。而所信托的财产实际上在几千里以外，资产信托人和收益人也不是避税地居民，但信托资产的经营所得却归在信托公司名下，并通过契约或合同使受托人可以按其意愿行事，从而达到避税目的。
（4）通过组建内部保险公司来转移利润。所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或兄弟公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。利用内部保险公司进行跨国税收筹划的具体做法是：在一个无税或低税的国家或地区建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司的账上。内部保险公司在当地不用对该笔利润纳税；而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其纳税。
3．2利用企业组织形式进行税收筹划
企业组织形式不同，所承担的税负也存在着较大的差别，因此选择合适的企业组织形式对于实现减少纳税的目的也十分重要。企业组织形式主要有三种：独资企业、合伙企业和股份有限公司，这三种组织形式所适用于的税法规定有很大差别。对于独资企业和合伙企业来说，只对独资企业的业主和合伙企业的合伙人从企业所获得的收入按5％－35％的五级超额累进税率交纳所得税。股份有限公司除要按公司的收入计算交纳公司所得税外，其股东从公司分得的股利还需按个人累进税率计算交纳个人所得税。并且公司在计算应纳税所得额时，不可以将其已经支付给股东的股利从收入中扣除，公司的收入实际上就承受了双重课税，其综合税负率可达46．4％。因此，对于规模不大的企业，采用合伙企业的组织形式较合适。
跨国公司对外投资则主要有两种组织形式：一是设立分公司，二是设立子公司。从法律的角度来讲，子公司是依照东道国的相关法规注册登记成立的独立法人，而分公司则隶属于公司。从税收的角度分析，不论是子公司还是分公司，都应在其所在国缴纳所得税。但是大多数国家对该国注册登记的公司法人（子公司）与外国公司设在该国的常设机构（分公司）在税收上具有不同的规定。前者往往承担全面纳税义务，后者往往承担有限纳税义务。此外，在税率和优惠政策等方面也存在着差异。
（1）子公司具有东道国法人居民身份，因而可以享受东道国提供的包括免税期在内的各种税收优惠待遇，以及东道国与其它国家签订的税收协定所提供的所有优惠。而分公司由于是作为母公司的组成部分之一被派往国外，则不能享受这些优惠待遇。
（2）子公司的亏损不能汇入母公司所在国企业，而由于分公司与总公司属于同一法人企业，在经营过程中发生的亏损大都可以直接抵免总公司的盈利，以减少公司的总体税负，因此需考虑境外企业在最初几年是否能够盈利的问题。一般而言，多数长期投资项目在前几年会亏损，因而自然是以分公司的形式进行对外投资为佳。
（3）设立子公司可以享受延期纳税的优惠。许多国家（包括中国在内）规定跨国投资企业的海外子公司的利润在未以股息形式汇回之前，母公司可不必为这笔利润缴纳所得税。譬如美国《公司所得税法》就有此规定。而子公司与总公司是同一法人，其利润不管是否汇回，都应并入总公司所缴纳或补偿所得税，不享受递延纳税的好处。
（4）要考虑股息及税后利润汇出的预提税。除了企业所得税外，许多国家规定外国子公司应就税后利润汇回母公司的部分再征收预提所得税；而对跨国公司分支机构的税后利润，则征收“分支机构税”，此税相当于对其分配股息所征收的所得税。多数国家在征收分支机构税时，是就分支机构全部税后利润征收，即不论这笔利润是否汇往总公司作为股息，都要征收此税；也有些国家只就分支机构未再投资于固定资产的利润征税；还有些国家只就利润的汇出部分征税，也称为“汇出税”。因此，跨国投资者应权衡和比较子公司预提所得税和分支机构税，选择更为有利的组织形式。
子公司与公司两种形式各有利弊，如何在两者之中进行选择，取决于许多财务性的和非财务性的条件。一般情况，许多跨国公司就是在经营初期以分公司的形式在海外经营，直到分公司开始盈利后，再设法使其成为子公司。但必须注意的是：该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税收和外汇管制当局的同意。
3．3利用各国的税收优惠政策进行税收筹划
各国在税收优惠政策方面也存在很大的差别，因此，在其它条件相同或相似的情况下，税收优惠政策自然成了考虑的重要因素。利用各国对引入外资的优惠政策进行纳税筹划，也是一种重要方法。
（1）投资项目和区域优惠。一般而言，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约和环境的保护上。而发展中国家为了引进外资和先进技术，税收鼓励的范围相对广泛得多，往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，优惠政策相对也要多一些。例如韩国、新加坡、马来西亚等国家就为外资进入提供低税或免税优惠政策，税收优惠通常以所得税为主。
（2）扣除项目优惠。某些经济发达国家规定外商投资企业的固定资产的折旧可以采取加速折旧和缩短折旧年限的税收优惠政策。例如美国规定期限为3年、5年、7年的公司财产，采用双倍余额递减折旧法，折旧期限为15年和20年的公司财产，采用15％的余额递减折旧法；有些国家税法还允许计提某些准备金，包括重置准备金。
（3）亏损减免优惠。大多数国家都规定了亏损减免税的优惠政策，但减免期限不同。荷兰是税率较低，且税收优惠政策较多的国家之一，该国规定公司任何年度的亏损都可以从未来8年内所得中扣除，且公司存在前6年中的“经营亏损”，可在未来不受限制的年度中的所得中扣除。
（3）资本利得减免优惠。一些发达国家为了鼓励资本流动、活跃资本市场，对资本利得采用较轻的税收政策甚至免税。例如位于欧洲西部的卢森堡，从1929年起对持股公司实行一种特殊的税收优惠，几乎免征了一切所得税、资本利得税、预提税和个人所得税。只对符合一定条件的新增资本课征1％的资本税和对公司的股份资本课征0．2％的财产税。在这些国家投资的跨国纳税人如能及时调整财务政策，尽量将流动性收益转化为资本性收益，就会获得相当可观的效果。
（4）利用国际税收协定网络合理避税。国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。世界各国普遍采用缔结双边税收协定这一方式来解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配。为了避免国际双重征税，缔结国双方都要做出相应让步，从而达成缔约国双方居民都享有的共识。如瑞士与英、美等30多个国家缔结了全面税收协定。瑞士预提税税率：一般股息为35％，对协定国降为5％、7．5％、15％或20％；利息为35％，对协定国降为5％、7％、15％或20％；特许权使用费不征税。一般这种优惠只有缔约国的一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能。跨国纳税人可试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税法中受益。我国也已与83个国家签订了避免双重征税协定，所以跨国投资纳税人在进行税收筹划时一定要注意这些对外缔结协定的情况，把税后所得分配到有税收协定关系的所在国，这样可以享受较低的预提税税率。
参考文献
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内容提要: 作为条约争议的解决方式，战争因对国家主权造成严重侵犯，已被禁止；包括诉讼和仲裁在内的 法律 方式也因对国家主权构成一定的影响和限制，各国在使用时比较谨慎；只有协商对国家主权的影响最小，因而被广为接受。国际上并不存在解决国际税收专约争议的专门机构，也没有可用于解决国际税收专约争议的国际法。相互协商程序是当今国际税收专约争议解决的基本方式，而法律的方式无法得到运用。在相互协商程序中，一国税务主管当局适用的法律是本国的国内法，而且纳税人被排除在协商主体之外。这种国际税收专约争议的解决机制体现了国家税收主权的绝对性。
一、条约争议的解决方式及其对国家主权的影响
历史 上，对条约的争议曾出现过三种解决方式，即战争、协商和法律。根据格劳秀斯由神学 发展 而来的观点，只要有正当的依据，为了正当的目的，采用正当的手段，战争就是合法的；在缔结有条约的情况下，如果一方违反了条约，另一方就可以对其发动战争。[1]然而，随着人类文明的进步和国家主权原则的确立，国家的战争权逐渐被废止。1907年海牙和平会议禁止以武力实现因条约形成的债权。第二次世界大战以后，战争或武力被禁止用于解决包括条约争议在内的任何国际争端。133229.Com[2]
随着法治观念的深入人心，条约争议的法律解决方式已被普遍认为是一种应然选择。法律解决方式具体又可分为诉讼与仲裁。严格地说，在国际关系中，并不存在类似于国内诉讼的国际诉讼。不过，随着国际法院的建立，国际诉讼的概念也随之产生。晚近以来，诉讼方式开始用于解决国际 经济 贸易争议。世界贸易组织（wto）的争端解决机制可以说就是一种通过诉讼来解决争议的方式。[3]但是，我们必须认识到，法律诉讼在一定程度上也会对国家主权构成某种限制。因此，才出现了在乌拉圭回合谈判结束后美国国会有议员反对接受wto争端解决机制，并引发后来被美国学者杰克逊教授称之为“1994年主权大辩论”的争论。[4]这些国会议员反对接受wto争端解决机制的主要理由是，接受wto的争端解决机制将损害美国的主权。[5]还有一些议员担心，授予wto决策权会损害美国独立自主的最高决策权。[6]对此，杰克逊教授虽然在美国国会参议院财政委员会作证时认为，根据美国宪法的规定，美国政府的权力不会受到wto的损害，美国可以根据美国宪法的规定而不受wto约束，但也承认“参加或接受一项条约，在一定意义上就是缩小了国家政府行动自由的范围。至少某些行动如不符合条约规定的准则，就会导致触犯国际法”。[7]美国国会虽然最终同意接受wto争端解决机制，但却设计了一种主权如果受到损害即退出wto的防范程序。[8]
条约争议的诉讼解决方式对国家主权可能产生影响的关键因素主要体现在以下三个方面：（1）争议解决的机构；（2）争议解决的程序；（3）解决争议所适用的法律。如果从维护国家主权的角度看，在对条约争议采用诉讼的解决方式时，最理想的诉讼应是争议由本国法院审理，也就是根据本国法律规定的程序、按照本国法律进行判决或裁决的诉讼。任何非由本国法院审理，或者非依本国法律进行判决或裁决的诉讼，都会对本国的主权产生一定的影响。从美国“1994年主权大辩论”中我们可以发现，争端解决机构的非美国性是反对接受wto争端解决机制的美国国会议员们最为关心的问题之一。杰克逊教授也指出，美国人经常关注的问题是美国是否有义务允许一个国际机构对与美国有关的事务作出决策，而不把这种权力保留在美国政府手中；美国“1994年主权大辩论”的实质和关键就在于权力分配，即决策权力如何在国际机构和美国政府之间恰如其分地分配。[9]在杰克逊教授看来，反对接受wto争端解决机制的一方认为，只有决策权由美国政府行使，美国的主权才能得到较好的维护，而如果决策权是由国际机构行使，美国的主权就可能受到损害。美国国会的一部分议员反对接受wto争端解决机制或许只是为了表达对过去美国单方面解决贸易争端历史的留恋而并非真正担心美国的主权受损，但他们关于法律诉讼与国家主权之间关系的认识却不无道理。[10]
在法律解决方式中，与诉讼相比，仲裁对国家主权的影响则要小的多。因为在整个仲裁过程中，从仲裁庭的设立到仲裁程序的确定，再到所适用法律的选择，无不是由争议双方共同决定的，体现了当事人意思自治原则。在国际关系中，通过仲裁解决国家间争议的做法由来已久，最早可以追溯到1794年旨在解决英、美两国国界争议的《杰伊条约》。1907年在海牙达成的《和平解决国际争端公约》和《限制使用武力索偿契约债务公约》就规定了仲裁解决国际争议的方式，并将国际仲裁庭的活动定义为由当事人指定的尊重其权利的仲裁官解决国家之间的争议。仲裁在当今国际经济争议解决活动中正发挥着越来越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上体现了争议各方的平等，并不能确保争议各方的实质平等，更不能确保国家主权不被侵犯。在历史上，无论是在国际贸易领域没有涉及国家利益的商事争端的仲裁，还是在国际投资领域涉及国家利益的国家与他国国民之间投资争端的仲裁以及其他国际公法领域的仲裁等，仲裁机构作出不公平裁决的案例可谓屡见不鲜。而且，平等与公平并不是国家主权的全部内容，即使对国际争端的裁决是公平的，也并不等于国家主权没有受到损害。因为仲裁机构毕竟是独立的第三方或国际机构，即便其对法律的适用是公平的，其对涉及国家主权事项的争端进行裁决这一活动本身就已经包含了对国家主权的限制。况且，在涉及国家利益的情况下，仲裁机构能否公平地适用法律，不可避免地会受到有关国家的干涉甚至威胁。
相比之下，最有利于维护国家主权的争议解决方式当属协商。在协商解决争议的过程中，争议双方地位平等，协商方法灵活多样。正因为如此，在涉及国家主权核心的领域，就相关争议的解决，争议国家通常不愿采用法律的方式，而更倾向于采用协商的方式。在国家领土争议的解决中如此，在有关核武器等条约争议的解决中也莫不如此。
国家经济主权的观念已被人们广为接受。国家经济主权的内涵十分广泛，我们可以将其划分为国家贸易主权、国家投资主权、国家货币 金融 主权与国家税收主权等几大部分。如果说wto争端解决机制的法制化意味着国家贸易主权受到了限制的话，那么国际税收专约争议解决的非法制化，则表明国家税收主权并没有受到国际税收专约争议解决机制的影响。
二、国际税收专约争议解决的基本机制
（一）相互协商程序
国际税收专约（international tax convention）是条约的一种，[11]其缔结与履行也必然伴随争议的产生与解决。关于国际税收专约争议的解决，传统上采用的是相互协商程序。经济合作与发展组织（oecd）《关于避免对所得和财产双重征税的专约范本》（以下简称《oecd范本》）和联合国《关于发达国家与发展
3. 法律 适用
通过对国际税收专约争议解决机制的考察，我们不难发现解决国际税收专约争议所适用的法律往往只是缔约国的国内法，而不是国际法。这是国际税收专约争议解决机制的另一显著特点。国际税收专约虽然能对各缔约国的征税权进行协调和划分，但不能对各缔约国的税法进行统一。国际税收专约的缔结是以缔约国的国内法为基础的，其实施也是以缔约国的国内法为根据的；国际税收专约争议产生后，缔约国主管当局在协商过程中尤其是在对有关条款进行解释时，也是以国内法而非国际法为根据的。例如，《中美税收协定》第3条第2款就规定：“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有规定的以外，应当具有缔约国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”
关于国家主权问题，在理论上存在着绝对主权和相对主权两种观点。“绝对主权论”者主张国家主权不受国际法的约束，而“相对主权论”者则主张国家主权须受国际法的约束。[21]此两种观点究竟哪一种正确，不在本文的探讨范围之内。但是，无论是哪一种观点正确，都说明了一个问题，即国家主权是否受国际法的约束以及受到多大程度的约束，是衡量一个国家的主权是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要标志。格劳秀斯就曾认为：“凡行为不从属其他人的法律控制，从而不致因其他人的意志的行使而使之无效的权力，称为主权。”[22]如此，在考察国际税收专约争议解决机制对国家税收主权的影响时，我们就应考察在解决国际税收专约争议时所适用的法律。如果所适用的法律是国际法，则说明国家的税收主权受到了国际法的约束；如果所适用的法律不是国际法而是本国的国内法，则说明国家的税收主权没有受到影响。如上所述，目前在国际税收专约争议解决中所适用的法律是国内法而不是国际法的事实，说明国家的税收主权并未受到国际法的影响。其实，在国际税收领域，并不存在真正的国际税法。国际上既不存在关于国际税收实体法规范的统一公约，也不存在相关的国际惯例。各国仍是根据本国的 经济 发展 需要而制定本国税法并根据本国税法进行征税的。
4.争议解决机制的主体
在国际税收专约争议解决的过程中，纳税人被排除在争议解决的主体之外也是国际税收专约争议解决机制的一个重要特点。在国际贸易和国际投资争议的解决机制中，贸易者和投资者都可以根据有关贸易、投资的条约成为诉讼或仲裁的主体；而在国际税收专约争议的解决机制中，纳税人是不能成为主体的。根据国际税收专约中“相互协商程序”条款的规定，相互协商是在缔约国主管当局之间直接进行的，没有第三方的参与。相互协商程序虽然是由纳税人的请求而启动的，然而程序一旦启动，协商就仅在缔约国主管当局之间进行，纳税人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解决争议时，根据有关的仲裁条款，纳税人也不能成为主体。例如，《德美税收专约》第25条第5款规定：“缔约国之间关于本专约的解释与适用的争议应尽可能地由当局进行解决。如果一个争议不能由当局解决，若双方当局同意，可将该争议提交仲裁。仲裁程序应达成一致，并通过外交途径的换文方式在缔约国之间建立”。由此可见，在国际税收专约争议中仲裁的提起需要纳税人的同意，但仲裁一旦提起，即与纳税人无关。[23]一般地说，国际税收专约争议是由纳税人引起的，因而也只有纳税人才有可能主张其被重复征税并启动相互协商程序或仲裁。在国际税收专约争议中，总是会有相关纳税人的存在，而且该纳税人通常也应是以利益受损者的身份存在。可以说，在国际税收专约争议中，真正的受害人应是纳税人而不是税务主管当局。如果说只有纳税人本人最关心自己的利益。那么也只有纳税人本人才会尽最大的努力维护自己的利益，因而在国际税收专约争议解决的过程中，只有让纳税人亲自参与争议解决的过程，才会更有利于维护纳税人的利益。既然如此，那么在理论上就应让纳税人成为争议解决的主体之一。笔者认为，纳税人之所以被排除在国际税收专约争议解决主体之外，一方面是因为国际税收专约是国际条约，是国家与国家之间缔结的，纳税人不是国际法的主体，不是国际税收专约的缔结者；另一方面是因为国家的税收利益必须得到维护，国家的税收主权也必须得到维护，不能因为外国税收管辖权的行使而受到影响。在国际税收专约争议中，纳税人与对其享有税收管辖权的国家并非利益共同体。纳税人无论是与其所得来源地国之间还是与其居民国之间，在利益上往往都体现为对立的关系。无论是纳税人所得来源地国还是纳税人居民国，都不愿意为了纳税人的利益而放弃自己的税收利益。不仅如此，与纳税人的利益相比，国家的税收主权是至上的。为了维护国家的税收主权，有时只能牺牲纳税人的利益。纳税人被排除在国际税收专约争议解决的主体之外显然是国家税收主权的必然结果。[24]
注释:
[1][22]see hugo grotius，on the law of war and peace，oxford press ，1925，pp.38-39，p.102.
[2]例如，《联合国》第2条第4款规定：“所有成员国均不得在国际关系中针对他国的或者 政治 独立采取与联合国宗旨不符的武力威胁或者使用武力”。
[3]根据wto《关于争端解决规则与程序的谅解》的规定，如果wto成员间的贸易争端不能通过协商解决，则应提交wto争端解决机构（dsb）解决，而不能单边解决。dsb可以对争端进行斡旋、调解和调停，或者直接进入专家组程序。进入专家组程序后，专家组一般应在6个月内就争端的解决提出报告。如果争端方对专家组的报告不服，可以向上诉机构上诉。上诉机构将组织另外3名专家，就专家组报告中的法律问题和法律解释提出新的报告，交由dsb全体成员表决。如果表决通过，则上诉机构的报告生效。但是，上诉机构的报告除非受到dsb全体成员的一致反对，否则即可生效。也就是说，即只要有1票赞同，该报告即可生效。这种程序实际上也就意味着上诉机构的报告属于自动通过，至少可以说是准自动通过。这种准自动通过说明了dsb全体成员的投票程序并不具有多大的实际价值，真正具有价值的是专家组的报告和上诉机构的报告。从该程序我们可以发现，上诉机构的报告虽然最后需要由dsb全体成员表决通过，但由于其所具有的准自动通过的特征，dsb成员代表的意见基本上不具有作用。因此，wto争端解决机制下的争端解决属于法律的解决方式，而且属于诉讼解决方式。
[4][5][6][9][10]see j. jackson，the great 1994 sovereignty debate：united states acceptance and implementation of the uruguay round results，columbia journal of transnational law，vol. 36. special double issue，1997.
[7]杰克逊教授还认为：“就像美国国会处理最近几项贸易协定的情况一样，wto和乌拉圭回合订立的各项条约并不会自行贯彻在美国法律之中，因此他们不能自动地变成美国法律的一部分。同理，wto专家小组争端解决程序作出的结论也不能自动地变成美国法律的一部分。相反，通常是经过美国国会的正式立法，美国才必须履行各种国际义务或执行专家小组报告书作出的结论。一旦美国认为问题十分重要，以致明知自己的某种行为可能不符合自己承担的国际义务，却仍然有意地违背有关的国际性规范准则（international norms），那么，根据美国的宪法体制，美国政府仍然享有如此行事的权力。这种权力能够构成为事态严重错误时的重要抑制力量。当然，这种权力不宜轻易动用。”转引自陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116页。
[8]该程序的具体规定是：由美国5名联邦法官建立一个委员会专门负责审查日后dsb通过的、不利于美国的各种专家组报告，评估和判断它们是否违反了以下4项标准：（1）是否逾越了授权范围或审理范围；（2）是否既不增加美国承担的wto条约义务，也不减少美国享有的wto条约权利；（3）办事处断是否公平公正，是否有专横武断或失职不端行为；（4）是否违反了应有的审查标准，包括针对反倾销问题设定的审查标准。经仔细审议评估之后，这个专门委员会应向国会报告审查结论。如果该专门委员会断定dsb通过的专家组报告书违反了上述4项标准之一，且此类专家组报告在5年内累计达到3份之多，则美国国会就应考虑作出决定，退出wto这个全球性组织，自行其是。参见陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116-117页。
[11]在西方国家，关于双重征税的“条约”一般用 英文 “convention”来表示，而“convention”一词翻译成汉语应为“公约”或“专约”。笔者认为，在国际税收条约的语境下，“convention”翻译成“专约”更为适当。“专约”一般是对国家重要事务进行规定的一种较为正式的条约，其重要性基本上可以与狭义的“条约（treaty）”一词相比。我国对外缔结的税收条约一般用“协定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“协定”常用于行政性条约——不需要立法机关批准的条约。在西方国家，国际税收条约需要立法机关批准，而在我国不需要。因此，本文在讨论税收条约时，通常情况下使用“专约”一词，而在讨论我国所签订的税收条约时则采用“协定”一词。
[12]see turro，j.，ec arbitration treaty to provide solution to transfer pricing disputes，tax note.，international，may 1991；bor-deaux，r.and alphen，c.，international issue resolution through the competent authority process，tax notes，august 1994.
[13]see edwin van der bruggen，compulsory jurisdiction of the international court of justice in tax cases：do we already have an“in-ternational tax court”，intertax，vol. 29，issue 8/9，2001.
[14]参见刘剑文主编：《国际税法学》，北京大学出版社2004年版，第499页。
本文拟对相互协商程序和仲裁程序进行介绍和分析，分别指出其不足，并力图从中探求解决国际税收争议的国际法方法的发展趋势。
一、国际税收协定争议
多数情况下，国际税收争议源自于纳税人和其为居民的缔约国主管当局之间未决的国内税收争议。当一个纳税人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合协定规定的征税，可能就会向其为居民的缔约国提出税收申诉，如果该国不能单方面使纳税人得到满意的解决，纳税人就会要求将争议移交国家之间处理，这样所引起的国际税收争议被称为间接的国际税收协定争议。间接的国际税收协定争议只有在接受申诉的国家认为申诉合理，并设法与另一缔约国进行相互协商时，才成为国家间的争端。相对而言，如果一个争议一开始就是国家间关于税收协定条款的解释、执行、适用等问题的争端，涉及的是广泛的不确定的纳税人群体，则被称为直接的国际税收协定争议。
国际税收协定争议相较于一般的国家间的争端有自己的独特之处。因为关于解释或适用税收协定产生的冲突可能发端于国内税收争议，也可能肇始于国家间税收利益分配的矛盾；大部分情况下，纳税人对于争议的解决有直接的利害关系，他们不应被不合理地排除在争端解决程序之外；国际税收争议的解决方案往往通过缔约国一方或双方的征税或退税得以执行，执行的情况取决于国内的宪法和税法的有关规定。国际税收协定争议的这些特点决定了解决争议的程序也具有自己的特性。
二、相互协商程序
（一）相互协商程序的类型
为了解决两种不同类型的国际税收协定争议，相互协商程序可分为两类：
一是针对间接国际税收协定争议的，用于解决特定案件的相互协商程序。它解决的是因缔约国的征税不符合税收协定引起的争议。这类争议经由纳税人和缔约国的国际税收争议发展而成。《经合组织范本》第25条第1款和第2款对此进行了规定：当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局，或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本协定规定的征税行动第一次通知起，3年内提出。主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本协定地征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。
实践中，引起有关对纳税人不符合税收协定征税的争议，最常见的情形主要有以下几种：第一，在确定常设机构的利润时，把企业的一般行政管理费用分配给常设机构的比例问题；第二，利息、特许权使用费的支付人和受益所有人之间存在特殊关系时，支付人所在国对利息和特许权使用费超正常支付部分的征税问题；第三，关联企业应税利润的调整问题；第四，对于关联企业间超正常支付的利息，以及与受益所有人具有特殊关系的支付人所支付的利息，享有债权的公司所在的缔约国为实施其有关资本弱化的法律而将该利息视为股息征税的问题；第五，有关纳税人住所的确定问题，常设机构的设立问题，以及雇员从事临时性劳务的确定问题。
二是针对直接国际税收协定争议的解释性和立法性的相互协商程序。《经合组织范本》第25条第3款规定：“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本协定时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本协定未规定的双重征税进行协商。”引起这类问题的，可能是协定的用语模棱两可，条款含义存在分歧，或是发生缔约国双方在签订协定时没有预见的变化，没有规定的情况。与解决特定案件的相互协商程序不同，主管当局并没有义务提起解释性的相互协商程序，因为《经合组织范本注释》第25条第3款第32段认为：“本款第一句要求税务当局，如果可能的话，通过相互协商解决解释和执行协定中的困难。”对于立法性的相互协商程序，严格来说并非真正的争端解决程序，因为其缺乏有争议的税收协定条款。它只是试图弥补协定范围内的漏洞，避免这些漏洞所可能导致的双重征税。但立法性的相互协商程序仍受协定范围的限制，主管当局并未被授权解决一些应由缔约国进一步谈判的事项。和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。
（二）相互协商程序的缺陷相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。
此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束和复杂的税收协定争议进行的一种谈判，属于外交上的争端解决方法。相互协商程序允许谈判由有关国家的主管当局进行，而非通过外交途径，主要是出于便利的考虑。
（三）相互协商程序的缺陷
相互协商程序受到的最主要批评是，主管当局仅负有寻求解决争议的义务而不是解决争议的义务。《经合组织范本注释》第25条第1款和第2款第26段表明：“第二款无疑规定了举行谈判的责任；但就通过谈判达成协议而言，主管当局仅有义务竭尽全力，但却并非必须取得结果。”相互协商程序作为国际公法上以外交手段解决争端的一种方法，根据《联合国》第33条，除非不解决争端可能危害国际和平、安全和正义，国家对于争端解决不负有义务。
此外，国家是相互协商程序的主体，纳税人由于不具备国际公法上的地位，不能参与相互协商程序。纳税人提出的税收申诉可能被有关缔约国认为不合理，不启动相互协商程序，从而纳税人无法将争议提交双边场
合解决而承受双重征税；即使缔约国双方对争议进行了相互协商，由于无法达成一致意见，双重征税问题仍未解决；假设缔约国双方达成协议，协议对税务当局具有约束个案件可能因为语言不同，法律和财务体系的差异，以及主管当局难以达成一致意见而拖延数年。
对于相互协商程序，《经合组织范本注释》作出了一个公正的评价：“就总体而言，相互协商程序已经被证明是令人满意的方法。执行税收协定的实践表明，第25条规定一般最大程度地表达了缔约国可以接受的内容。但是，必须承认，从纳税人的观点而言，本条规定尚不能完全使其满意，这是因为主管当局仅能寻求解决问题，并非必须找到一个解决问题的办法（参阅第26段注）。达成相互协商决议，在很大程度上取决于国内法允许主管当局作出的折衷处理的能力。如果缔约国双方对达成的协定作出不同解释和执行，并且主管当局不能在相互协商程序的框架内找到共同的解决办法，尽与签订协定的消除双重征税的初衷相悖，双重征税却仍然可能发生。如果不跳出相互协商程序的框架解决问题，是很难避免这种情况的。”
三、国际税收仲裁
（一）国际税收仲裁的发展
国际税收仲裁就是国际社会跳出相互协商程序找到的解决国际税收协定争议的一种方法。国际税收仲裁方法并不是近年来才有的事。早在1926年4月14日英国同爱尔兰缔结的有关所得税协定的第7条已明确写到，当两个政府对协定条文的解释以及税务事项发生争议时，要通过有约束力的法律裁定加以解决。1934年捷克斯洛伐克同罗马尼亚就遗产税问题所签订的协定，也指明税务争端要服从国际联盟组成的委员会仲裁决定。1977年经合组织对1963年协定范本进行修订时，在“相互协商程序”的第25条中加上了第4款的内容，即“当认为达成协议需要口头交换意见时，可以通过缔约国双方主管当局指派代表组成的委员会进行”。这里所说的联合委员会也被认为包含“仲裁组织”的意思。1981年在柏林举行的国际财政协会的年会上，国际税务专家Y.富兰斯契等提出了一个涉及转让定价的国际税务仲裁程序的建议，并要求在今后国家与国家签订税收协定的条款中加上以下的内容：“当缔约国一方居民提出意见，由于缔约国双方对协定实施认识不一所造成对其不符合本协定规定的征税时，而争议通过其他途径又得不到解决时，可以要求通过仲裁程序求得解决。仲裁程序首先向斯德哥尔摩税务争议国际仲裁机构提出。该机构的仲裁决定对缔约国有约束力。”
1985年，仲裁程序第一次出现在双边税收协定中，德国和瑞典缔结的税收协定中第一次明确规定缔约双方可以通过仲裁程序解决争议。此后越来越多的国家在双边税收协定中规定了仲裁条款，到目前为止，此类协定的数量已达三十余个。1990年，欧共体成员国签署《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》，仲裁程序又出现在多边税收公约之中。
税收协定仲裁根植于国际公法，因为争议所涉当事方是国家，争议事项是税收协定的解释或适用。与相互协商程序一样，仲裁也是基于缔约国双方的同意才能启动，缔约国同意的范围限定了仲裁庭的权限。而且，缔约国对仲裁员的选任，仲裁程序规则的构筑以及仲裁庭应适用的法律等事项拥有完全的控制权，这就使得仲裁相较于诉诸国际司法机构更为灵活，对作为争端一方的国家的威胁也更小。
然而与协定中逐渐增加的仲裁条款相对照，到目前为止，没有争议是真正通过仲裁程序解决的。有学者认为这并不意味着这种仲裁条款是毫无价值的。因为它们能起到促使逃避仲裁的当事国运用相互协商程序来解决争端，避免双重征税的作用，对纳税人和主管当局都有利。但也有学者主张，这种仲裁条款的作用是负面的，因为主管当局知道纳税人有其他的救济场所，他们在相互协商中态度可能会更强硬，这将拖延主管当局对案件的处理，并使其处理不太可能发生作用。是什么原因导致国际税收仲裁处境如此尴尬呢？这恐怕与仲裁程序本身的不完善密切相关。缔约国既认为仲裁可能有助于解决税收协定争议，又担心程序本身的问题导致不经济，甚至损害国家的财政，所以出现了包含仲裁条款的税收协定数量逐渐增多，而实践中却没有争议真正诉诸仲裁的局面。
（二）目前税收协定中仲裁条款存在的问题
现阶段，多数税收协定中规定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的启动取决于缔约国双方主管当局的同意，并且要首先用尽相互协商程序。这意味着主管当局在决定什么争议应诉诸仲裁时拥有非常大的自由裁量权，仲裁程序的提起与否完全依赖于主管当局的意愿。事实上，迄今为止，没有任何税收协定争议交付仲裁表明了主管当局对使用仲裁程序所怀有的态度。
此外，多数税收协定中的仲裁条款缺乏程序的框架和保障，对于仲裁庭组成的规则，仲裁员的任命，听证的举行，仲裁与国内程序的关系，仲裁费用，时限以及纳税人法律地位等事项都缺乏规则，这进一步向缔约国主管当局表明，使用仲裁解决税收协定争议并非一个现实的选择。
而且，许多税收协定中的仲裁条款对于仲裁程序不同阶段都缺乏时限的规定，比如任命仲裁员的时限，启动仲裁程序的时限，作出裁决的时限等等，这种拖拖拉拉完成的仲裁程序所花费的时间可能比相互协商程序还长。对于纳税人而言，这种“迟到的正义”可能已经于事无补。在经济往来快速频繁的今天，这样的程序已经无法适应需要。
有学者指出，有效的税收仲裁须具备四个基本要素：第一，缔约国对仲裁必须作出不可撤销的承诺，而不是仅仅表示仲裁的良好意愿；第二，纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利；第三，裁决对纳税人和财政当局同样具有约束力，遇到国内司法或行政程序中的异议时具有已决的效果；第四，必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防止不确定的或是程序上不公正的裁决。就这四个要素而言，国际税收协定中现有的仲裁条款都称不上是有效的。
四、结束语
前面已经提到，相互协商程序有其难以克服的弊端，在相互协商程序的框架内解决国际税收争议，已经很难满足快速的经济往来的要求。而如果国际税收争议不能得到合理解决，不能避免双重征税的发生或有效地消除双重征税，将导致税收不公平，从而扭曲贸易和投资环境，直接影响到一国经济的发展。一个完善的国际税收仲裁制度可以克服相互协商程序的弊端，现在的问题与其说是“税收仲裁怎么样”，还不如说是“税收仲裁与现有的税收争议解决机制相比怎么样”。客观来说，如果能完善仲裁程序，给予其充分的保障和内部控制，应该说仲裁在解决国际税收协定争议方面比国内法院和缔约国主管当局的相互协商更有效，更能实现缔约国双方通过订立税收协定所希望达到的目标。如何建立完善的国际税收仲裁制度，是各国税务主管当局应该研究的重点，但这并不等于说相互协商程序丧失了存在的必要。
关键词：国际税收仲裁；国际税收争议；相互协商程序
中图分类号：D996.3
文献标识码：A
文章编号：0438—0460（2012）05—0066—09
晚近国际税法发展动态方面一个值得人们关注的事项，是OECD在2008年7月的修订后的《经合组织税收协定范本》（以下简称“经合范本”）第25条第5款中建立了某种旨在解决国际税收争议的仲裁机制。由于国际税收争议的特殊性和复杂性，OECD的这种国际税收仲裁机制不同于一般的国际商事仲裁和国际公法意义上的国际仲裁，也与世界银行建立的解决外国投资人与东道国政府之间的国际投资争端仲裁机制大相径庭，鉴于经合范本及其注释在指导和规范各国在谈判签订和解释适用双边税收协定方面具有的广泛和实际影响力，本文拟通过分析评价OECD建议的这种国际税收仲裁机制的特点、成因及其对改善国际税收争议解决的效用，为中国未来在谈判和修订双边税收协定时是否考虑采纳以及如何利用这种国际税收仲裁机制提出相应的建议。
一、OECD国际税收仲裁机制的特点
传统的也是现行的解决国际税收争议的国际法机制，是世界各国普遍参照经合范本和《联合国税收协定范本》第25条的规定，通过双边税收协定确立的缔约国双方主管当局间的相互协商程序。进入20世纪90年代后，随着经济全球化的发展和国际税收争议的增多，这种相互协商程序的内在缺陷日益为人们所诟病。为完善国际税收争议解决机制，OECD从2004年开始研究在这种相互协商程序中补充设置国际税收仲裁机制的可行性。经过广泛征求国际税法理论界、企业界和成员国税务主管当局的意见，OECD在2008年修订版的经合范本第25条中增补了关于税收仲裁的第5款规定。无论是相比较于通行的国际商事仲裁制度，还是传统国际法上解决国家间争端的国际仲裁程序，或是《华盛顿公约》建立的解决外国投资人与东道国政府间的国际投资争端仲裁机制（为节省文字篇幅，以下将上述这些解决国际争议的仲裁机制概括称为传统的国际仲裁机制），建立在经合范本第25条第5款规定基础上的这种国际税收仲裁机制具有以下特点：
1 国际行政救济机制的“藤”上开出的仲裁程序之“花”。
传统的仲裁程序性质上都属于一种选择性争端解决机制，即是与行政救济机制和司法救济机制并行的可供争端当事人选择适用的一种独立存在的争议解决机制。然而，OECD推行的这种国际税收仲裁机制的特色之一，在于它并不属于一种与其他法律救济机制并行的选择性争端解决机制，而是在国际行政救济机制之“藤”上开出的仲裁程序之“花”。它是一种附属于国际行政救济机制的仲裁程序，是传统的相互协商程序的延伸或补充。
OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点，首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定，这种税收仲裁程序启动的前提条件之一，是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内，如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议，且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决，方可启动仲裁程序。显然，范本第25条第5款推行的这种仲裁机制，是一种“两步走”结构的争议解决机制，双方主管当局间的相互协商程序，是这种国际税收仲裁机制的前置阶段，如果争议案件未经过相互协商程序处理，则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。其次，这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的，是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题，以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决（即双方主管当局认为已取得一致意见，不存在未获解决的问题），即不再进入仲裁程序处理，即使纳税人方面认为有关问题并未解决，也不能要求将其交付仲裁。最后，这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质，还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力，必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时，由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的，它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下，如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理，则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序，否则仲裁程序不应启动；如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决，则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。
OECD建议的这种国际税收仲裁机制具有上述行政救济本质属性的特点，是各国传统的解决税收争议机制影响与解决国际税收争议需要矛盾的产物。受税收法定主义和三权分立体制的影响，在大多数经合组织成员国，由于政府的征税涉及纳税人的基本财产权利，税法的制订和立法解释，原则上是反映和代表民意的立法机关的权限范围。作为行政执法机关的税务机关虽然在征税过程中也会涉及对税法的解释，但这种税务行政机关的税法适用解释必须符合税法规定的宗旨和涵义。如果纳税人与税务机关在有关税法规定的适用和解释上产生争议，最终应通过司法救济机制，由处于中立地位的司法机关对争议问题进行裁决。虽然纳税人也可以选择利用像税务行政复议这样的行政救济行政的争议解决机制来解决与税务机关之间的税收争议，但这种选择并不能排除纳税人还可以最终诉诸司法救济机制的权利。因此，像仲裁这样的选择性的第三方争议解决机制尽管在各国被广泛用于处理民商事性质甚至某些公法性质的争议，但由于仲裁机制的“或审或裁”特点和“一裁终局”特点，传统上认为不适宜用来解决纳税人与税务机关之间涉及税法适用和解释上的争议。而且，税法的解释关系纳税人的财产权这样的基本人权，交由少数仲裁员组成的仲裁庭进行解释裁决也显得不够严肃慎重，这也是各国极少允许利用仲裁机制解决涉及税法解释性质的国内税收争议的原因。
为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷，OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制，旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题，从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收观念和解决税收争议体制的约束，为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳，OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制，而只能作为前者的延伸或补充。并且，作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段，在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上，也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则，即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利，仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。
2 为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。
传统的国际仲裁机制，属于所谓第三方争端解决机制，仲裁程序一旦启动，则有关争议案件审理的实体和程序事项问题处理，原则上即已脱离仲裁当事人双方控制而由相对独立的仲裁庭依照既定的仲裁规则执行。但是，OECD建议的这种国际税收仲裁程序不同于传统的国际仲裁机制的另一特点，是赋予了作为仲裁当事人双方的缔约国双方在实体和程序两个层面严格控制仲裁审理活动本身及其进展的权利。
首先，按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示，仲裁庭的管辖范围（即仲裁庭可受理裁决的争议问题）、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项，原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》（Terms of Reference）的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题，而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下，仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决（所谓棒球仲裁规则），不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。
其次，在仲裁庭的组成方面，缔约国双方主管当局可以指定本国的税务官员担任仲裁员（只要他未前期介人有关争议案件的处理工作），仲裁庭主席则是由双方选定的两位仲裁员共同协商选定。另外，在仲裁程序进行的任何阶段，双方主管当局仍然可以就已经交付仲裁的未决问题继续进行相互协商，如果对未决问题达成解决的协议，则这种正在进行中的仲裁程序即告终止。
OECD国际税收仲裁机制的上述特点，一方面是这种仲裁程序性质上仍然属于相互协商程序的延伸物的必然结果，作为缔约国双方主管当局间的相互协商程序，其协商谈判的内容、进程和可能达成的协商结果，自然要受到作为这种协商程序主体的缔约国双方主管当局的严格掌控。即使是在相互协商程序中引入仲裁机制，缔约国双方主管当局仍然希望最大限度地把握仲裁可能产生的结果。另一方面，考虑到要使各成员国接受在相互协商程序中引人这种具有强制性的国际税收仲裁程序，经合组织也意识到需要在这种仲裁机制中对缔约国希望保留对解决国际税收争议的主动权给予尽可能的妥协。因此，这种国际税收仲裁机制不宜像其他传统的国际仲裁机制那样，成为一种一旦启动即相对脱离仲裁当事人意愿控制范围的第三方争端解决机制，必须赋予缔约国双方主管当局在仲裁庭管辖范围、仲裁庭组成和仲裁适用的准据法等实体事项以及仲裁进展程序方面有一定的控制权，才能解除各国对接受这种强制性仲裁程序的顾虑。
3 非仲裁当事人的第三人——纳税人决定仲裁程序的启动和裁决的效力。
在传统的各种国内或国际仲裁机制下，仲裁程序的启动一般都是由仲裁当事人一方或双方提出仲裁请求的结果，不是仲裁当事人的第三人无权请求启动仲裁程序。而且，在传统的国际仲裁机制下，仲裁庭做出的裁决对仲裁当事人双方具有拘束力。如果败诉的一方不履行仲裁裁决，胜诉的一方可以向有关机构申请强制执行仲裁裁决。OECD设计的国际税收仲裁机制区别于传统的国际仲裁机制的第三个特点，则是赋予了仲裁当事方以外的第三人——跨国纳税人申请启动这种仲裁程序的权利，而作为仲裁当事方的缔约国双方主管当局反倒没有启动仲裁程序的资格。并且，在这种仲裁机制下，仲裁裁决的效力和执行，也取决于纳税人对裁决结果的接受与否。
由于OECD设计的国际税收仲裁机制性质上属于相互协商程序这种国际行政救济机制的延伸，这种仲裁程序的当事人双方，仍然是由各自税务主管当局代表的缔约国双方政府，跨国纳税人尽管是与争议案件裁决结果有直接利害关系的人，并且是唯一有权请求启动仲裁程序的人，但仍不构成此种仲裁程序的当事人。根据范本第25条第5款第l句和第3句的规定，作为仲裁程序当事人代表的缔约国主管当局不能单方提请或双方协议启动仲裁程序，只有作为非仲裁当事人的第三人（通常是受违反协定规定征税影响的跨国纳税人）有权请求仲裁。而且，跨国纳税人还有权最终决定是否接受仲裁裁决。如果纳税人不接受仲裁裁决或裁决做出后纳税人另行启动国内司法性质的争议救济程序，则这种裁决对缔约国双方主管当局亦不发生效力，缔约国双方主管当局也无需通过相互协议的形式执行该仲裁裁决。
OECD国际税收仲裁机制的这一特色，是这种仲裁机制的设计者试图在解决国际税收争议问题上实现尊重缔约国政府的税收与维护跨国纳税人权益之间的适当平衡的结果。OECD在相互协商程序中引入这种仲裁程序的一个主要原因，是为了克服传统的相互协商程序和目前已有的一些双边税收协定中建立的国际税收仲裁机制共同具有的缺陷，即跨国纳税人在这些国际税收争议解决机制下不具有任何实质性的权利和地位。为了避免缔约国双方主管当局有可能出于保证各自的税收利益而置纳税人的正当权益于不顾拒绝启动仲裁程序的弊端，OECD将启动仲裁程序的请求权赋予非仲裁当事人的跨国纳税人，这一制度改革虽然有悖一般的仲裁法理，但却不失为一种有重要实质性意义的革新。同样，将仲裁裁决效力的决定权赋予跨国纳税人，也是OECD在解决国际税收争议机制中精心设计缔约国税务主管当局与跨国纳税人之间权利适当衡平的考虑。鉴于缔约国双方主管当局在OECD设计的这种国际税收仲裁机制的实体和程序方面仍拥有很大程度的控制权，为防止这样的仲裁庭做出的裁决结果可能仅照顾了缔约国各方的税收权益，而完全没有考虑跨国纳税人的合法权益，OECD将承认和执行仲裁裁决的决定权赋予了非仲裁当事人的跨国纳税人。只有跨国纳税人认可接受仲裁裁决，缔约国双方主管当局才有义务通过相互协议的形式执行仲裁裁决。这样在很大程度上可以避免上述可能性的发生。
二、OECD国际税收仲裁机制的效用评析
OECD建议推行的这种国际税收仲裁机制之所以具有前述这些区别于传统的国际仲裁机制的特点，其根本原因在于跨国所得上存在的国际税收分配关系的错综复杂性。在跨国所得上存在的国际税收分配关系，实际上涉及跨国所得的来源地国、跨国纳税人的居住国和跨国纳税人这三方主体之间的权益分配关系。在解决这类国际税收关系中产生的税收争议问题上，既要考虑尊重有关国家的税收管辖权，又要切实解决跨国所得面临的国际重复征税问题以适应经济全球化发展的趋势；既要在跨国所得上实现来源地国与居住国之间的税收权益分配的大体均衡，又要贯彻执行国际税收中性原则，保证纳税人在跨国征税对象上有适当的税后利润份额；既要最大限度地维护税收协定缔约国双方主管当局在解决国际税收争议过程中的主导地位和控制权，又要考虑赋予跨国纳税人必要的实体和程序权利制衡双方税务主管当局的优势地位，以保障纳税人的正当权益不致为双方税务主管当局可能滥用其优势地位而损害。OECD建议的国际税收仲裁机制所以生成这样一种“非驴亦非马”的怪胎模式，正是设计者在上述国际税收关系诸种矛盾因素之间精心折中权衡和努力调和妥协的结果。因此，我们一方面应该看到，作为改革现行的国际税收争端解决机制的一种努力尝试，OECD的这种国际税收仲裁制度在改善国际税收争端解决方面具有以下所述，的一些积极效用和意义，但同时必然也存在着一定的局限与不足。
1 通过在原有的相互协商程序中补充建立强制性的仲裁程序，确保相互协商机制能够最终解决违反税收协定的国际税收争议。
现行相互协商程序一个最为人诟病的缺陷，就是这种机制不能保证违反税收协定的争议最终能够获得解决。如果缔约国双方主管当局经过相互协商无法达成协议，即使有关违反协定的征税行为造成了对纳税人的重复征税结果，也只能是不了了之。OECD在现行的相互协商程序中补充设置了具有强制性的仲裁程序，按照第5款第1句规定，在双方主管当局不能按照第2款规定在两年内达成一项协议的情况下，只要当时将案件提交缔约国主管当局的跨国纳税人提出仲裁请求，阻碍双方主管当局达成协议的未能解决的问题就可以通过仲裁程序来解决。与此前已有的一些双边税收协定中规定的自愿性的仲裁机制不同，OECD的这种仲裁程序的启动不再需要缔约国双方主管当局的一致同意。一旦必需的程序性条件要求已经得到满足，阻碍达成相互协商决议的未获解决的问题必须提交仲裁。而且根据第5款第2句明确规定，经过仲裁程序做出的仲裁裁决对缔约国双方具有约束力，且不应受缔约国双方国内法上任何时效的影响而予以执行，双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。这样就彻底克服了相互协商程序的上述缺陷，保证相互协商程序能够解决涉及税收协定适用的国际税收争议问题。
这种补充性的仲裁机制在改善解决国际税收争议效率方面的作用，应该从以下两个方面来认识：其一，由于有这种后续补充的仲裁程序的压力存在，在很大程度上能够促使缔约国双方主管当局主动积极地尽最大努力通过此前的相互协商程序达成解决问题的协议以避免启动这种后续的仲裁程序，从而将提高双方主管当局间的相互协商程序的效率。其二，即使双方主管当局不能在前置性的相互协商程序阶段经过谈判解决争议问题，通过后续的具有第三方争议解决性质的仲裁程序，也能够使妨碍主管当局双方达成协议的未决问题获得仲裁裁决，且双方主管当局有义务以相互协议的形式执行仲裁裁决的结果，从而保证了争议问题的最终解决。
当然，国际税法学界也有人质疑OECD范本第25条第5款设计的这种“两步走”程序结构的仲裁机制的实际效果，认为由于这种“两步走”的程序结构设计使双方主管当局问的相互协商程序构成处理争议必经的前置程序阶段，争议案件未经过相互协商程序将不能进入后续补充的仲裁程序，这样缔约国主管当局一方就可以通过阻止前置性的相互协商程序的启动，从而达到阻止后续性的仲裁机制的适用的目的。这种观点成立的前提是现行的第25条第2款规定的相互协商程序的启动必须建立在缔约国双方主管当局一致同意的基础上，只要有一方主管当局不同意就某个争议案件启动相互协商程序，相互协商程序就无法启动。但笔者认为，按照范本第25条第2款规定的相互协商程序，性质上属于一种强制性的解决争端程序机制，只要缔约国一方主管当局向缔约国另一方主管当局提出启动相互协商程序的动议，缔约国另一方主管当局即有义务给予响应配合启动这种程序，不得拒绝进行相互协商。这在经合组织范本第25条注释中已有明确的说明。①因此，除非缔约国一方主管当局不依照上述范本注释的观点来理解第25条第2款规定含义，上述认为缔约国主管当局可以通过阻止相互协商程序启动的方式达到阻止适用补充性的仲裁机制的可能性，依法是不存在的。
但是，应该指出的是，OECD的这种“两步走”的程序结构毕竟没有排除缔约国双方主管当局通过相互协商这一前置程序协商一致阻断纳税人请求启动仲裁程序的可能性。如前指出，这种延伸补充性的仲裁机制启动的前提条件除了纳税人本身提出将争议交付仲裁裁决的请求外，同时还需要满足缔约国双方主管当局认为存在着经由相互协商前置程序而仍然未获解决的问题这一条件。换言之，如果主管当局双方一致认为不存在未获解决的争议问题，即使纳税人认为存在未获解决的争议问题，依照第5款的规定也不能启动这种后续补充性的仲裁程序。因此，从维护纳税人的合法权益角度看，这种“两步走”的争端解决程序仍然存在着局限性，“在仲裁条款下纳税人无法要求相关国家依据相关税收协定达成一个争议处理结果；不会对长期受到指责的主管当局间激烈的讨价还价产生影响”，不能有效防止缔约国双方主管当局基于维护各自税收利益的考虑而置纳税人的合法权益于不顾，彼此妥协一致认定有关争议案件已在前罟性的相互协商程序阶段解决，不存在未决的争议问题的可能性发生。
2 明确规定了解决国际税收争议的进程时限，改善了解决国际税收争议的工作效率。
与传统的相互协商程序机制和此前一些双边税收协定中建立的税收仲裁机制相比，OECD推行的这种税收仲裁程序在改善国际税收争端解决方面的另一个优点，是为解决国际税收争议进程的各程序环节规定了明确具体的时间表。首先，按照第5款第1句规定，缔约国主管当局双方通过相互协商程序解决争议不再是漫长无期限限制，在案件已提交给缔约国另一方主管当局之日起两年内未能解决的争议问题，纳税人有权请求启动仲裁程序。其次，在《相互协议样本》中，对仲裁程序的各个环节，都作了相应的具体时限规定。例如，收到仲裁请求的主管当局一方应在10日内将仲裁请求和书面陈述副本发送缔约国另一方主管当局，双方应在收到仲裁请求后3个月内达成书面形式的《审理事项》；达成《审理事项》后3个月内或收到仲裁请求后4个月内，双方应各自指定仲裁员；在最后一位主管当局选定的仲裁员落实后的2个月内，双方指定的仲裁员应选定首席仲裁员，否则仲裁请求人可要求OECD税收政策与管理中心主任指定仲裁员。裁决应自首席仲裁员收到必要的全部资料后6个月内做出；双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。相对于此前一些双边协定的仲裁条款缺乏具体的进程时间表，这些明确的程序时限规定，对于避免仲裁进程中的人为拖延现象发生，保证争议问题的及时解决具有重要的作用。虽然OECD建议的仲裁机制明确规定了解决争议的时间表，但能否实现提高解决国际税收争议的工作效率却取决于纳税人是否接受在缔约国双方主管当局之间进行的仲裁的裁决结果。如前指出，考虑到各成员国根深蒂固的税收观念和解决税收争议的国内法体制，根据第25条第5款规定的仲裁程序并没有排除纳税人最终诉诸国内司法救济机制的权利的效力。因此，这种仲裁程序仍存在着未能消除发生双重程序的风险和争议解决的确定性不足的缺陷。如果纳税人对仲裁结果不满意而启动国内司法救济程序，则缔约国双方主管当局此前在前置阶段的相互协商和后续的仲裁程序中投入的精力、时间和资源有可能前功尽弃。在出现这种结果的情况下，改善解决国际税收争议的效率就要大打折扣了。
3 在一定程度上提高了跨国纳税人在解决国际税收争议过程中的参与程度和作用。
尽管在OECD建议的这种国际税收仲裁程序中，跨国纳税人仍不是仲裁程序的当事人，但相对于相互协商程序和此前一些双边税收协定规定的税收仲裁程序而言，OECD的国际税收仲裁机制基于适当平衡缔约国税务主管当局和跨国纳税人两方面权益的考虑，赋予了纳税人在解决国际税收争议过程中一定的能动地位和更多的参与机会。这首先突出表现在这种仲裁机制将请求启动仲裁程序的权利排他性地赋予了跨国纳税人。其次，虽然在这种仲裁机制下，仲裁庭受理争议事项的范围、仲裁的审理程序、仲裁员的选定和适用法律等重要事项，原则上是由缔约国双方主管当局协议一致在《审理事项》文件中确定，但如果双方主管当局无法协议达成《审理事项》，则纳税人和双边主管当局均可提出一份各自主张的审理问题清单，交由仲裁庭汇总形成有关案件的审理事项清单。这表明在一定条件下跨国纳税人有可能影响仲裁庭的管辖范围。再次，在仲裁庭审过程中，纳税人可以书面形式向仲裁庭说明案情事实和提出对争议问题的意见，经仲裁庭许可，可出席仲裁庭开庭审理活动。最后，纳税人有权通过决定是否接受仲裁裁决的方式，从而最终决定仲裁裁决的效力。相比在传统的相互协商程序中纳税人处于一种消极被动无所作为的处境和此前一些双边税收协定规定的仲裁程序完全排斥纳税人的参与，OECD的仲裁机制赋予跨国纳税人一定的作用地位和参与程度，有助于改善和提高国际税收争端解决的透明度和公平性。
虽然在OECD建议的仲裁机制中纳税人的参与程度和作用有所提高，但与期望目标仍有较大差距。跨国纳税人期望的是“通过真正的税收协定仲裁，纳税人将被赋予真正参与仲裁程序的权利，按照税收协定解决争议将有可能得到保证。这样才能更好地符合国际商业活动的需要。从经济的角度——法律的确定性和投资保护——来看这种方法不仅是合适的，而且有助于避免程序的拖延和重叠造成时间和资源的浪费”。当然，就目前国际税收协调与合作发展的现实来看，纳税人所期望的这种真正的税收协定仲裁，是包括经合组织成员国在内的各国政府当局尚不能接受的。
三、中国应对OECD国际税收仲裁机制的立场
虽然中国目前并不是OECD的成员国，但由于前述《OECD税收协定范本》及其注释在指导和协调各国谈判、适用和解释双边税收协定方面的广泛影响，随着2008年该范本新增第25条第5款和相关注释的修改补充，我国税务主管当局日后在与有关缔约国对方谈判修改现有的双边税收协定过程中，完全可能面临对方要求在有关相互协商程序的条款中增补类似第5款这样的国际税收仲裁程序的问题。对此中国方面应如何应对，是同意全盘接纳，还是完全拒受，抑或是有所保留的采纳？这是我们需要未雨绸缪认真研究的问题。笔者以为，中国可以考虑在双边税收协定的相互协商程序中纳入这种后续补充性的仲裁程序。
首先应该看到，我国已经在有关的多边或双边经贸投资条约中采用了通过国际仲裁方式解决有关的国际经济争议。众所周知，我国已经加入了旨在解决外国投资人与东道国之间发生的国际投资争端的《华盛顿公约》，而且在与有关国家之间签订的双边投资协定中还采用了所谓“强制同意”型的接受“ICSID仲裁条款”。根据这类“强制同意”型条款，一旦外国投资者提出要求，东道国政府应无条件地将投资争议交由ICSID仲裁管辖。另外，在我国对外签订的许多双边投资保护协定中，对于解释或适用此类协定条款而产生的争议，往往也约定了可以通过国际公法性质的国际仲裁方式处理。而且这些多边和双边条约中规定的国际仲裁机制，与OECD建议推行的这种具有国际行政救济属性特点的国际税收仲裁机制不同，它们都属于典型的第三方争端解决机制性质。虽然国际税收争议的处理涉及缔约国的财政税收权益，但这些国际经贸投资条约的解释或适用争议的解决，也涉及缔约国的经济权益。因此，笔者认为，并没有特别和充分的理由排除可以选择采用仲裁方式解决双边税收协定解释和适用方面的争议。
2008年我国开始实行同时适用于内外资企业的新企业所得税法，新企业所得税法借鉴国际惯例，新法及其实施条例专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度。新法对资本弱化的管理未采用原来在外商投资企业向境外关联企业支付利息问题上的强调利息支付的正常交易原则，而是采用了安全港模式，这也是国际上实行资本弱化税制的多数国家所采用模式。
新法第四十六条明确规定“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”，对内外资企业一视同仁地都采取了资本弱化的限制。财政部、国家税务总局下发的《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》对关联方企业间借款利息在企业所得税前的扣除问题提出了具体要求：
1.明确了利息扣除限额。在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
2.明确了企业利息扣除不受比例限制的特例。即能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
3.明确了对兼营不同业务的企业利息支出的要求。企业同时从事金融业务和非金融业务，实际支付给关联方的利息支出应按照合理方法分开计算，否则“从低”适用税前扣除比例。
4.明确了超扣除限额利息的处理。企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
今年1月，国家税务总局出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）对资本弱化管理提出了具体操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）计算。
2.关联债权投资的范围。包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资，如关联方通过非关联方提供的背对背贷款（例如委托贷款等），以及由非关联方提供、但由关联方担保的债权性投资等。
3.企业权益性投资的范围。为企业资产负债表所列示的所有者权益金额，并且要求使用所有者权益的账面价值而非市场公允价值。
4.关联债资比例。依照公式：关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和计算。
5.利息支出的范围。包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
6.不得扣除利息如何在关联方之间分配。按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配。
二、资本弱化对税收的影响
1.资本弱化的含义
资本弱化（又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取）是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。
2.资本弱化的产生原因
企业的资金来源，按其性质可分为权益资本和债务资本。各国的税法普遍规定，权益资本以股息的形式获得的报酬，不能在税前所得额中扣除；支付给债务资本的利息，可以列为财务费用，在税前所得额中扣除。因而利息具有“税收挡板”效应，能降低企业的实际成本负担。利息和股息在税务上的处理不同使资本弱化成为避税手段。
3.资本弱化与税收
资本弱化作为跨国公司进行避税的一种重要方式，对东道国和投资国都有严重负面影响。
从东道国角度看，资本弱化的负面影响主要表现在：一是导致公司资本结构不合理，借贷资本比例过高往往导致贷款公司出资不到位，或以收回贷款本金及利息的方式抽走出资；二是利益与责任不相称，贷款公司在获取高比例的债权收益的同时，却以低比例的股本承担着所有的经济及社会责任，借款公司正常利润减少甚至出现“零利润”和“负利润”现象；三是税收权益流失，东道国公司以偿还利息的方式将税前利润转移给贷款公司，降低利润，高比例的境外利息扣除，也减少了东道国公司的利润，损害了东道国应有的税收权益。
从投资国的角度看，由于各国对境外投资所得的征税及抵免规定有所不同，监管力度有限，且跨国公司往往通过设在避税港的关联公司进行投资或融资，资本弱化问题不仅易导致投资国的资金外流，而且会对其税收权益产生较大的冲击。
三、对我国资本弱化税制的实施建议
1.注意和其他反避税措施的搭配和协调。实践表明，当前跨国公司为规避税收，在投资时往往转移定价、资本弱化和避税港融资等多种手段交叉使用。因此，在制定涉及资本弱化的相关法规时必须统筹考虑，注意和其他反避税措施的搭配。当前不仅要加速建立我国的资本弱化税制安排，而且要加快推广避税港融资申报制度和预约定价制度。此外，由于制定资本弱化法规的国家越多，国际重复征税发生的可能性也就越大，因此我国和相关国家也应当修订双边税收协定，使相互协商程序涵盖资本弱化法规，避免重复征税。
2.扩大并加强国际税收管理的跨国协调与合作，通过税收协定共同防止国际避（逃）税；加强国际税收管理机构建设，从组织上保证国际税收管理健康运行，胜任日益繁重的国际税收决策、立法、执法与司法管理。
3.加强相关业务培训和人才培养。反资本弱化是一项技术要求较高的工作，它要求税务人员不仅应当扎实掌握财会知识，熟悉税收征管，还要对跨国公司的运作和经营有相当的了解，而且对于国际贸易知识和外语能力都提出了很高的要求。因此，加强相关人才的培养对提高我国的反资本弱化工作具有重要的意义。
参考文献：
[1]曹洋.资本弱化税制的国际比较与借鉴[J].涉外税务，2007，（5）.
[2]龙军，屈幼姝，刘志安.防范资本弱化的税收安排：理论、实践及对策分析[J].理论探讨，2007，（1）.
[3]应小陆.安全港模式：我国资本弱化税制建立的现实选择[J].当代财经，2006，（7）.
[4]朱青.国际税收[M].中国人民大学出版社，2004.
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