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绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇会计核算实施细则，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：施工企业会计核算特点；施工企业；会计核算
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672-3198（2013）24-0123-02
1 前言
为了保证会计信息质量，财政部根据各种法规的相关规定制定了新企业会计准则，以同时规范会计的一系列行为，如：确认、计量、记录和报告，以及统一企业会计核算标准，适应我国社会主义市场经济的发展。施工企业当前必须解决的核心问题便是如何提高企业经济效益，以及如何在新准则下强化会计核算职能，同时也说明了新企业会计准则是施工企业会计核算的基础。新会计准则对企业及企业的会计核算将会产生重大的影响，标志着我国已建立起充分适应我国社会主义市场经济并充分协调国际财务报告准则的准则。新的会计准则体系是财政部在2006年2月正式的，规定其执行时间为2007年1月1日，执行原则与国际财务报告准则中的基本一致，但会计核算业务与各施工企业执行的会计准则（包括1992年后颁布的《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》及《各项具体会计准则》及同年颁布的《企业会计准则—基本会计准则》）相比，均发生了较大变化。
2 施工企业会计核算的特点
（1）施工企业生产的单件性，施工企业生产的单件性主要表现在不同的项目具有不同的建设要点，并要针对工程产品本身的特殊性和特定的用途及使用要求来严格确定每个项目产品，因此，水文、地质、气象等条件的任何不同都会使得施工条件发生多种多样的变化，相同图纸的施工效果及过程也会不同。
（2）建筑行业会计科目设置相对集中。施工企业通常通过承包工程项目，提供建筑安装施工、机械化吊装施工建筑施工、基础与地基工程施工等经营活动获取收入、实现利润。施工企业会计核算主要集中在成本费用类科目中，成本费用类科目只分为间接费用和直接费用，相关收入类科目不仅数目较少而且内容简单。其中直接费用又分为材料费、人工费、机械费和其他直接费用四部分。另外，施工企业行业的不同特点，将其区分为了“临时设施摊销”、“周转材料”、“工程施工”、“机械作业”、“临时设施清理”、“临时设施”以及“工程结算”等科目。这也就决定了与其他行业中的会计科目相比，施工企业会计科目的显著不同。
（3）会计人员工作环境特殊。施工企业的会计人员必然要具有专业的会计技能，除此之外还要懂得建筑方面的相关知识，这就大不同于一般企业的会计只需要有会计专业而已，除此之外施工企业的会计人员的工作要同一般的会计一样在办公室里对会计信息进行核算以外，还需要到工地现场上进行业务核算。
（4）工程施工成本的结转具有特殊性。建筑企业成本的结转需要将收入的确认和工程价款结算分开处理，与以往将二者合在一起处理的方式有所不同，这都是依据《施工企业会计核算办法》和《企业会计准则一建造合同》改善的，如此一来，工程开工以来累计发生的工程成本和合同毛利就能在“工程施工”账目中全部反映出来了。
3 新会计准则对施工企业会计核算的影响
（1）完善施工企业财务核算信息化建设。指的就是总部决策可以透明化的实行在全部分支企业中，财务核算从企业总部走向企业全部，由静态管理转向动态管理，实现财务核算信息化，使得企业人员可以充分共享财务信息，并以此保证信息的质量，以及执行信息的效果，除此之外，为使得财务业务与资源配置共同发展，要求信息共享要从分散走向集中，从企业内部走向外部。
（2）新会计准则执行后，对施工企业的会计科目设置提出了新要求。新会计准则相应增加了可供出售金融资产、持有到期投资等金融资产类的相关科目，同时也取消了短期投资的相关科目，并增加“投资性房地产”等科目，现有的“应付职工薪酬”科目由原本的“应付福利费”、“应付工资”组成，现有的“营业支出”、“营业收入”由原本的“主营业务支出”、“主营业务收入”科目组成，新会计准则对施工企业的会计科目调整、转换提出了许多要求，这就要求施工企业会计及时做好老制度与相关新准则之间的调账和衔接工作，做好相关调帐工作，调整帐木，并灵活转换会计科目。
（3）建立施工企业内部监督控制制度。施工企业在建立内部监督控制机制中重要位置是由财务核算的特殊性决定的。内部监督控制主要包括会计系统、控制程序和控制环境三个方面。因各企业的规模、业务、性质的不同控制程序也会有不同的变化，需要分权控制，合理、合法的授权、控制，以及业务程序批准控制，组织规划控制等。建筑企业管理当局需要加强对严格控制内部的整体认识、态度和行动，以及此种行为的重要性，称为控制环境。会计系统可以通过某些系统将所有经济业务事项最终在会计报表中都反映出来，是内部控制的重要组成部分。
4 如何在新会计准则下加强施工企业会计核算
（1）充分认识会计信息质量的及时性和重要性。施工企业应以财务资金的活动为核心，应当充分利用现代信息技术如：互联网、财务办公、软件电子计算机等对所有分支机构实行财务监控、数据的远程交换和会计电算化，使企业业务与资源配置同步发展，同时要求施工企业实现财务信息充分共享，为了实现财务核算的及时性要求，需要从根本上改变业务活动与财务信息互不对称的滞后现状，采用集中式管理模式，可以有效地提升财务核算的效能，会计报表反映出的财会信息可以反映出企业资产负债状况、所有者权益变动、现金流量并了解其盈利水平等情况。这是让公众了解、评价企业决策也是政府监管部门、债权人、投资人和经营者的重要依据，因此，必须贯彻好新企业会计准则，以便于真实、准确的向报表使用者如：企业决策层等反映会计信息。
（2）谨慎运用公允价值计量模式。一直以来，历史成本计量属性都因其可靠且便于核实而被广泛使用，我国的财务报表和财务会计便都是采用此方法，历史成本计量方法是指资产情况和一个主体的负债情况，但近年来，随着金融创新和业务创新的日新月异，用于未来与现在的经营决策时，历史成本计量便不一定很可靠，同时也使得新企业会计准则中的公允价值方式很符合现实经济发展环境的客观需求。
（3）做好新准则实施后的信息通告工作。在首次执行新准则后，企业应当上报其首份年度财务报表，并按规定，列出所有者权益变动表、利润表、现金流量表和资产负债表以及附注。特别需要强调的是，为了反映执行新会计准则对其现金流量、经营成果和财务状况的影响，企业还应当在附注中用列表的形式详细说明通告数据的调节过程。
（4）开创职业人员的新思维，并加强其判断能力。会计人员解决新准则中面临的问题时要摒弃传统的思维方式，学会用新的思维、新的观念新的方法和来不断加强职业判断能力。新准则有利于增强企业会计工作的趋同愿望，同时新规则立足于维持会计信息使用者和者的之间的良好互动，提倡关注会计领域的重难点问题，注重专业判断。
5 结束语
出台新企业会计准则时严格要求施工企业充分考虑其对财务管理、预算管理、企业经营目标以及人力资源管理的影响。为了实现施工企业价值的最大化，各企业必须要以新企业会计准则为核算基础，使财务部门与企业其他部门同步发展，积极处理两者之间的相互关系，最优配置企业资源。实行新准则以后，会计和财务报告中都发生了很大改变，也就是说新规则的影响最多体现在这俩者中，除此以外，经验总结得知新准则的实施需要各企业尽早采取措施，以免发生状况无法及时挽救，以免采用新准则后出现重大影响，同时企业各个部门都需要共同努力、共同合作，确保新准则顺利实施的同时不使按照旧准则实施的行为称为错误，是新旧准则顺利衔接过渡。
参考文献
关键词:新会计准则 施工企业 会计核算
2006 年2 月财政部正式新的会计准则体系，规定新会计准则体系执行的时间为2007 年1 月1 日。新会计准则的问世标志着我国已建立起与我国社会主义市场经济相适应、与国际财务报告准则充分协调，实现了中国企业会计准则建设新的跨越和突破，对企业及企业的会计核算将产生重大影响。因此，分析新会计准则对施工企业的会计核算的影响也具有现实意义。
一、施工企业会计核算的特点
施工企业与其他行业相比，其生产的产品、生产经营活动等都具有区别与其他企业的显著特点，因此其会计核算体系就会具有与其他企业会计不同的特点。主要表现为：
(一)工程价款独特的结算方法
施工项目的建设期一般比较长，而且工程造价都比较高，资金占用较大，循环利用率偏低。施工生产的长期性决定了对工程价款的核算应该采用按月结算、分段结算等会计核算方法，以便能够及时的收回垫付的工程款，提高资金的周转速度。此外，由于施工周期长，对于跨年度施工的工程在会计核算时应根据工程的完工进度，采用完工百分比法分别计算和确认各年度的工程价款结算收入和工程施工费用，以确定各年的经营成果。
(二)施工生产因流动性大，施工企业多采用分级管理、分级核算
施工生产的流动性决定了施工管理要随工程地点的转移而流动。因此，施工企业在组织会计核算时，要适应施工分散、流动性大的特点，采用分级管理、分级核算，使会计核算与施工生产有效结合。同时，做到对施工工具、材料物资、临时设施的有效管理和核算，使会计核算与施工生产不脱节。
(三)施工生产的单件性和建筑产品的多样性决定了施工企业应单独计算每项工程成本
每一项建筑产品都有其特定的用途和建设要求，千变万化的施工条件和不同地理环境会对施工产生影响，使施工生产产生很大差别。这就决定了施工企业不能根据一定时期内发生的全部施工生产费用和完成的工程数量计算单位成本，应该根据承包的每项工程分别归集生产费用并对其生产成本进行单独计算。此外还应该针对不同的核算对象，严格遵循收入和费用配比的会计准则，将施工生产费用进行归集和分配等。
(四)施工生产影响因素的不可控性决定了施工企业会计核算应该考虑自然力影响
施工企业工程项目一般来说都是在露天施工，受天气影响较其他企业来说比较大。因此，会计核算时应该考虑四季天气变化对施工机械、原材料及其他生产物资的腐蚀和自然损耗造成的损失，还应考虑到天气变化致使停工时会计核算的问题。
二、新会计准则对施工企业会计核算的影响
新企业会计准则是我国会计改革的重要创新。新准则体系强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的接轨，首次构建了比较完整的有机统一的科学会计准则体系，也从不同方面对施工企业的会计核算产生深远影响。
(一)新会计准则对施工企业会计核算的消极影响
原会计制度规定了发出存货的计价方法可采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法。2007年出台的新的企业会计准则对存货的计价方法进行了变革，取消了后进先出法。先进先出法与后进先出法相比，其在会计成本核算时考虑的是最后购入原材料的成本价格。对于存货较多、存货周转率较低的公司而言，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。
新会计准则体系一改以往谨慎稳健的作风，较多的引入了公允价值计量方法, 可能会对施工企业的资产重估产生影响，使得会计信息真实性风险提升。公允价值,是会计计量新形式,指的是公平交易过程中,交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿所涉及的金额。公允价值计量属性的运用是有一定的前提条件的，即会计人员能够获得可靠的公允价值，但有待完善的市场经济机制和地域之间的价格差距都影响了公允价值的确定，对会计信息质量产生不利影响。当公允价值不能直接获得时就需要借助价值评估技术进行评估，但采取的评估技术不同就会降低会计信息的可比性，同时也降低了会计信息的可理解性。当公允价值损益被确认为当期损益时，就容易被企业用来操纵利润，严重降低会计信息的可靠性。
按照新会计准则中建造合同的规定进行核算，对企业损益有一定的影响。首先，从长期来看没有什么影响，但会影响短期内的企业损益。新会计准则中建造合同规定预计总成本大于预计总收入时要将其差额计入当期损益，而且期末要计提建造合同损失，这些会影响短期内的企业损益；其次，实施建造合同主要是按完工百分比法确认收入费用，这样会使建造合同施工期间的利润比较平均，如果工期比较长的话，则很难反映施工期间某一时点的真实损益。实际上建造合同施工期间各个阶段的毛利率是不相同的，成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系，而完工百分比的运用则对其核算形成制约，致使合同期间内某一时段的利润不真实，对拥有众多建造合同的大型施工企业来讲有时会形成很大的差异。
[关键词]新会计准则 施工企业 会计核算
一、新准则与原准则的区别和差异
不仅体现在文字的表述和格式等等方面,还在相关的计量的计算和确认的方法等内容上都稍加调整,在如下几个方面得到表现:①新准则第6条增加了追加资产的建造内容规定。如果追加资产的建造满足新准则中添加的内容规定,那么要按单项的合同去处理,第一是该追加资产,与原来的合同中的资产的差异性很大,体现在产品的设计、功能等各个方面;第二是我们不必关注原合同的价格在确定追加产品的造价时,损益管理、销售和财务等费用不应计入合同的成本当中。 这样可以将资本化的借款利息能够计入合同成本。这样准则更有国际化是趋势,也增强了原则的方向性。②新准则第19条和第20条对合同结果可靠估计的条件中,将“与合同相关的经济利益能够流人企业”修正为“很可能流入企业”;将合同完工进度选用方法的“已完合同工作测量”修正为“实际测定的完工进度”。 ③新准则第23条中要求当期合同收入应该是完工的进度比例在总合同中所长的收入与以前会计期间已确认收人后的金额的差值,并且用完工的进度比例来确定当期合同的费用。
二、新会计准则下施工企业会计核算办法
鉴于新会计准则的变化,笔者认为施工企业可以从以下方面加强会计核算:
1.合同收入的确认
合同的收入主要是两个方面:一是合同收入的基本内容是客户和承包商双方在合同中商定的合同金额,二是额外不能确定的收入,本收入不是在双方的合同商定中产生的,不属于收入的基本内容,是在签订合同后,由于合同的变更,以及在工程的进程由于赔付、奖励等等形式所产生的收入,虽然这种收入不是最初所能确定的,但是属于构成合同总收入的一部分。合同变更的收入应该能够使客户接受,索赔款收入要在在双方都能够认可和无异议的情况下才有效,奖励收人在工程完成的进度比预期的进度提前完成,并且工程的质量不会因工期的提前而受到影响,甚至超过了规定的标准,这些形式的收入都能够在前提条件具备的情况下能够有比较准确的计算方法。
确认建造合同收入通过两种方式:一种是通过当期完成建造合同收人,另一种是通过资产负债表日建造合同收入当期合同收人是通过实际合同所产生总收人与前期的会计已经确认的收入差值所确定,而资产负债表日合同收人的确定也类似与当期合同收人的确定,两者有类似的计算公式,它是通过工程完工的进度比例在总工程收入中所占的金额与前期的会计已经确认的收入差值。
2.合同成本的确认
合同成本是由共合同的开始到完工中产生的各种形式的费用组成,可以分为直接和间接这两种费用。直接费用包括在完成合同中产生的人工工资费用、材料费和设备的使用损耗等费用,这些费用可以直接计入合同的成本的核算;间接费用包括暂时性的设施、管理人员的薪酬、施工人员等相关人员的劳动保护费、机械的损耗以及修理维护、材料的消耗、供热供水供电等相关的能源费用、办公人员的出差补贴、公共等财产的保险、污水废弃物处理的相关费用等,这些费用都是施工单位、管理部门等所产生的费用。
直接费用和间接费用计入合同成本的方式不同,前者是在相关事费用产生时就直接计入合同的成本,后者则是在合同完工后,根据相应的比例、计算方法计入合同成本,如人工比例法,直接比例法等。合同完成后在处理剩余外资和其他的方面取得的收入不能计入当期的收入,需要重新建立行合同成本。如果是在工程的管理部门因管理生产和组织活动所产生的相关管理费用、与签订合同款项所产生的金融费用,如利息收支、汇兑净损失、金融机构手续费等,还有是工作人员的出差补贴、在竞标期间的活动费用,这些费用应当直接计入当期支出费用中。
确定建造合同的结果可以挺过工程完成的比例来确认合同收入和合同的费用,并且在资产负债表中结果是可以通过此方法能够比较准确的估计出来,主要是通过两种方法去判断估计准确性:一种是通过固定造价合同结果去判断,另一种是通过对成本加成合同结果去判断固定造价合同是通过完成工程量的百分比法莱确定合同的收入和费用,固定造价合同主要是满足如下三个条件,一是能否提高合同总收入的计算的准确性;与合同相关的所产生的利益会大部分流人企业方向;二是能够比较准确的计算估计实际产生的合同成本;三是能够准确的预计合同完工进度和预算完成合同尚需产生的成本。成本加成合同按完工百分比法确认合同收入和合同费用时应同时满足下列条件:一是与合同相关的经济利益很可能流入企业;二是实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。完工百分比法是确认收人和费用的一种重要方法,企业在确认合同完工进度时可选用下列方法,一是累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例;二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例;三是实际测定的完工进度。在资产负债表日,当期确认的合同费用:(合同预计总成本×完工进度)―以前会计期间累计已确认的费用;当期完成的建造合同,当期确认的合同费用二累计实际发生的合同成本一以前会计期间累计已确认的费用。
参考文献:
[1]赵晓莉.建造合同准则在施工企业中应用的探讨[J].财政监督,2007,(20)
关键词：社会责任会计 核算内容 披露模式
随着经济的发展、理论的完善，会计包含的内容也日益丰富。在以往，会计都是将企业作为一个单独的对象加以评价与研究，因此在核算及计量企业的盈利情况时，往往只考虑企业内部消耗的成本费用。但伴随着社会的进步、各种学科（如社会经济学、生态学等）及相关理论的成熟，人们开始意识到，一个企业是无法脱离社会独立生存的。企业在进行生产经营的同时，会消耗社会的资源、污染社会的环境、损害消费者的权益等等，而这些都是企业应当承担的责任，并应该为此付出相应的成本费用，但这些却没有被传统的会计报表所囊括。随着人们观念的不断改变，群众对于环境及可持续发展越来越重视，对于企业应承担相应社会责任的呼声越来越高。而社会责任的承担必然会对企业利润产生影响，因此社会责任信息也需要有相应的会计方法来对其进行计量与披露。
一、社会责任会计核算的内容
社会责任会计是从宏观经济的角度，对企业经营活动所产生的社会影响和环境影响等进行计量和报告的程序和方法。当然，社会责任会计并不是只对企业某一方面的社会责任进行反映，它包括环境会计、人力资源会计等诸多方面的内容。
1.环境方面
企业在追求利润最大化的过程中，往往会产生废水、废气、废渣等环境污染的负面影响，而这些污染的治理、污染的后果以及未来避免再次污染而对环境的保护等都需要企业承担，这不可避免的导致企业产生额外的费用。随着人们对企业是否承担了这部分责任的关注度的提高，不承担社会责任会明显的影响企业的声誉，因此企业需要进行相应的信息披露，以免产生不好的影响。
2.人力资源方面
随着竞争的加剧，人力资源已成为企业取得成功的关键，同时也是社会责任会计必须包含的内容。在经营过程中，保证员工的利益与安全是企业的责任，这便需要企业及时发放员工工资、足额缴纳各种保险、为员工提供安全舒适的工作环境、定期对员工进行培训等等，而这些方面的信息都可以通过社会责任会计予以披露。
3.产品或服务方面
科技发展进步的同时，同种产品的竞争也在不断加剧，很多企业为获取更大的利润空间，不断的降低成本，甚至是牺牲掉产品的质量，这样不可避免的会损害消费者的利益，甚至会危害他们的人身安全。因此，在社会责任会计中披露企业产品的性能及安全性指标等相关信息，有助于利益相关者更加全面的了解企业的产品，提高它们的可信度。
4.慈善公益方面
经济的发展离不开社会中每一位成员的努力，企业是社会经济中的组成部分，也应为经济的提升做出贡献。所以，在实现利润最大化目标的过程中，企业还应积极为改善社会存在的缺陷做出努力，如捐款、助学、扶贫等等。这些既是企业应承担的社会责任，同时也是企业宣传自己品牌、提升自己形象的一种重要手段。
二、社会责任会计信息的披露模式
在确定了社会责任会计的核算内容后，下一步便是要明确如何将这些信息提供给利益相关者，也即是社会责任会计信息的披露问题。社会责任会计与传统会计有很大的差别，因此在披露的模式上也与以往有所不同。
由于社会责任存在无法量化的信息，因此在进行披露时不能完全采用传统的财务报表的方式进行披露，但是社会责任会计越完善，能利用财务报表披露的信息也就越多。
1.尽可能的利用财务报表进行披露
社会责任会计信息的披露现状是财务报表披露和文字说明并存的，但是在对信息进行分析时，数据信息往往会包含更多、更准确的信息。因此，在能够用具体数据进行计量的社会责任项目，应优先考虑将其在财务报表中予以反映。
2.在财务报表中设置专门的会计科目
就目前来看，财务报表中还没有专门的科目来核算社会责任，这就会让有关反映社会责任的信息与其他的信息相混合。因此，设置专门的会计科目，如固定资产下设“环境固定资产”、在“管理费用”中下设“排污费”等等，可以让人清楚的了解到公司对于社会责任的承担程度。
3.建立社会责任报告反映社会责任信息
由于我们国家的社会责任会计起步较晚，因此我们可以借鉴西方发达国家的披露模式。对于员工人数在300人以上的大型企业，可以要求必须每年披露企业的社会责任，独立的以报告的形式对企业的社会责任进行披露。该报告一方面可以将本年涵盖在财务报表的社会责任信息进行归纳说明，另一方面可重点披露企业的人力资源信息，包括员工的人数、工资待遇及福利、采取的安全措施等。
4.文字说明补充社会责任会计信息
企业应承担的社会责任有些确实无法用数据来可靠核算的，但是这部分信息又很重要，此时便可以用文字说明的方式来叙述，不过这种形式要尽可能的压缩，仅将其作为社会责任信息披露的次要手段。
总之，中国目前的社会责任会计还存有诸多漏洞，但理论的发展与实践会逐步改进这些缺陷，完善其信息的计量与披露方法。
参考文献：
[1]汪萍.会计如何反映企业的社会责任[J].淮北煤炭师范学院学报，2006.06（03）
[2]刘，耿建新.企业社会责任会计及其信息披露研究[J].财会学习，2008.10
关键词：实质重于形式原则；重要性；体现；应用
一． 实质重于形式原则的含义
实质重于形式作为一项会计核算基本原则，已被我国《企业会计制度》用于对会计核算行为予以规范。按照我国2001年的《企业会计制度》第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。此后，我国于2006年2月新颁布的《企业会计准则—基本准则》中对会计信息质量的要求明确规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”，即企业在会计核算中应当遵循“实质重于形式”原则。此处的“形式”是指交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。
二． 实质重于形式原则的重要性
（一）会计核算发展的必要性
随着改革开放的不断深入和市场经济的不断发展，企业形式和业务形式多样化发展，资本市场日益复杂，对会计核算的要求也日益提高，因此，企业在进行会计核算时就必须在不同的会计原则和方法之间进行选择，并且按照经济业务的实质情况进行判断和选择。
（二）会计准则的国际化趋势
随着经济全球化趋势的增强，会计准则的全球化成为必然趋势。面对日益发杂的国家化业务和会计处理工作，我国会计准则有必要和国际会计准则取得趋同。
三． 实质重于形式原则在会计确认中的体现
（一）在存货和固定资产的确认中应遵循该原则
1.存货是企业的流动资产，主要包括原材料、包装物、低值易耗品、产成品以及自制半成品等，这些资产因其流动性较大，其价格变动也较频繁。企业的存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，在计量的基础上，根据实质重于形式原则的要求，应按可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备。
2.在自建固定资产的确认中，涉及到诸如：何时开始计提折旧，长期借款费用的资本化，从“在建工程”向“固定资产”科目的转化等，而是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。
3. 融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。对于融资租入固定资产，虽然从法律形式上来看其所有权并不属于企业，但由于租赁期足够长，实质已经发生了使用权和受用权的转移，按照实质重于形式原则，应当将融资租入固定资产视为企业的资产。
（二）对无形资产的确认中运用该原则
按照我国《企业会计准则——无形资产》的规定，资产只有在该资产产生的经济利益很可能流入企业且该资产的成本能够可靠地计量时才能被确认为无形资产。若遵循这两个条件，则企业自创的商誉不能确认为无形资产。但实质上企业自创的商誉时企业在长期的生产经营过程中实现的、能够给企业带来超额经济效益的资产，因此，按照实质重于形式原则，应当确认为无形资产。
（三）在应收账款的确认中遵循该原则
在商业信用普遍存在的情况下，只要赊销存在，就有发生坏账的可能。为了正视发生坏账的风险，正确的反映企业的资产质量，保证企业的资金运营，按照实质重于形式原则及谨慎性原则，企业应合理地估计可能发生的坏账损失，采用相应的方法计提坏账准备。
（四）在收入的确认中中遵循该原则
根据新《企业会计准则第14号—收入》的规定 ,只有当满足下几个条件时才能确认为收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 ；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）相关的经济利益很可能流入企业；（4）收入的金额能够可靠地计量；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。即收入的确认要点是商品所有权的报酬和风险的实质性转移，而非形式上的商品的发出。该确认条件富恶化实质重于形式原则。
四． 实质重于形式原则在会计核算中的应用
（一）存货跌价准备和固定资产减值准备的计提
企业在期末一般按成本与可变现净值孰低法对企业的存货进行计量，同时按可变现净值低于存货成本的差额计提存货跌价准备。根据实质重于形式原则，对一些在形式上仍然有完整的实物外形、仍构成企业的一项资产，但实质上已毫无价值的存货应全额计提存货跌价准备。
在资产的核算中，对于某些资产，虽然其使用期限较长、单位价值较高，且在使用过程中保持原有实物形态，按照固定资产的定义可确认为固定资产，随后可在期末按照可收回金额低于其账面价值的差额计提固定资产减值准备，但实质上这些资产已经开启使用则无可变现可能，可回收金额小之又小，这种情况下，按照实质重于形式原则，应在期末全额计提固定资产减值准备。
（二）计提应收账款坏账准备
根据我国会计准则的规定，企业应当在期末对应收账款的可回收性进行判断，根据实质重于形式原则和谨慎性原则计提坏账准备。对于某些债务企业，欠款时间未超过三年，企业也没有撤销、破产，从形式上看应收账款仍可回收，但实质上已出现资不抵债和破产迹象。这种情况下，企业应当确认坏账损失，计提坏账准备。
（三）售后回购行为并不确认为收入
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样的商品买回的销售方式。它是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订书面或口头协议，约定在将来的特定时期，以特定价格无条件将货物购回。从法律形式上讲，售后回购在货物回购之前，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，出售方实质上仍然要承担该商品所有权上的主要风险和报酬。因此，该项交易虽然在形式上形成了一笔销售收入，但从交易的实质上看，售后回购只是企业的一种融资行为，并不能将其确认为销售收入。
参考文献：
一、收付实现制和权责发生制
在医院会计核算工作中，收付实现制和权责发生制是两种不同的会计准则。从概念来看，收付实现制是指以资金款项实际收付作为核算的标准，从而确定本期收入和支出的核算方法。这里所说的本期收入和支出，不论其真正产生的时间是否处于本期，都将作为本期处理。权责发生制是和现金收付制相对的概念，它的收入和支出的会计核算标准是权利和义务的转移，只要权利和义务行为已经产生，无论收入是否到账，都将作为本期收入完成会计核算；无论支出是否支付，都将作为本期支出完成会计核算。收付实现制是医院长期使用的会计核算准则，它的核心在于收付行为实现的时间。但是伴随医疗卫生事业的改革，权责发生制开始被部分医院所采纳，由此产生医院会计核算工作的根本性变革。
二、医院会计核算实行收付实现制的弊端
医院会计核算实行权责发生制的必要性首先应从收付分析收付实现制的弊端入手。从实践工作来看，收付实现制最大的弊端在于会计核算的被动性。医院会计核算应当是提升内部管理水平、为医护工作保驾护航的，这就要求会计核算具备主动性、科学性。采用收付制却存在被动等待的特征，本期收到的资金或支付的资金都计入本期的收入和支出，这与现金流实际产生的时间并不能经常吻合。例如，上一季度医院签订的医疗器械购买合同，经过一个季度的初步试用，本季度完成款项支付，然后计入支出项。这相当于医院的财务管理者一直在被动等待支出的发生，虽然已经明确该款项发生的必然性，但因为会计核算准则的制约，始终无法将未支付的款项列入财务报表中分析。
会计核算工作的被动性间接产生的影响是多方面的。财务部门对年度收益和费用的分析也存在被动性。同时，因为被动等待收入和支出的发生，医院的财务漏洞不易被控制，由此造成一系列的财务风险。因此，从改革和发展的角度看，收付实现制已经不能适应医疗卫生体制改革的需要。
三、医院会计核算实行权责发生制的必要性
在明确收付实现制弊端的基础上，医院会计核算实行权责发生制的必要性是值得肯定的。权责发生制对医院科学制定预算、财务风险的降低、深化医疗卫生体制改革都具有重要的意义。
第一，权责发生制是医院科学制定财务预算的需要。医疗卫生事业改革的目标在于解决群众看病难、治病难的问题，为此医院在科研、设备引进、药品采购、服务内容扩展、基础设施建设、人才队伍建设等方面投入可观，国家也给予了大力的支持。所以医院必须做好年度财务预算工作，才能合理配比资金，提高资金的使用效率。实行权责发生制，医院可以及时将各项收入和支出在财务报表中体现，进而实施有力的绩效考核，然后根据财务报表和绩效分析，为下一年度预算的制定或下一季度预算的调整提供依据。例如，本年度新增科研项目所涉及的经费管理、新设备引进对治疗效果的提升等等，既是绩效考核的重点，也是对财务预算产生关键影响的环节，权责发生制的实行解决了收付实现制无法实时确认和主动分析的弊端。
第二，权责发生制是降低医院财务管理风险的需要。收付实现制下收入和支出的确认存在可支配的空间，从而造成财务漏洞。实行权责发生制后，财务部门在对每一项收入和支出确认后，就可以开始实时监控，主动对风险加以分析和应对。而且年度财务报表的价值产生了质的飞跃，财务部门对本年度内各个科室、各类工作的收入和支出能够客观、全面地分析，医院内部管理得到改进。例如，实行权责发生制，医院已发生但尚未收到支付的款项，实质上属于应收款的范围。从该项权利和义务发生之时起，财务部门就可对应收款加以监管，如支付的时间周期，支付的资金比例等等。一旦拖延的时间过长，医院则可以采取相应的措施主动解决。相比收付实现制的被动等待局面，财务风险的可控性显著提高。
要：国库会计数据集中系统（TCBS）上线后，国库核算在账务处理、资金划转、内部控制等方面所发生的一系列变化，导致了原事后监督工作机制的适应性缺陷。因此应根据各方面的适应性情况，从健全制度、改进模式、提升手段等入手，尽快完善国库会计数据集中事后监督配套机制。
关键词：事后监督；国库核算；数据集中系统
Abstract：After the line on Treasury Centralization Booking System（TCBS），treasury accounting occurred a series of change on accounting treatment，capital transfer and internal control，which caused adapt defect of the original supervision mechanism. Therefore，we should start with the perfection of system，improvement of pattern and promoting of means according to the various aspects of adaptability，and construct the TCBS matching supervision mechanism.
Key Words：subsequent supervision，treasury accounting，TCBS
中图分类号：F830
文献标识码：B
文章编号：1674-2265（2012）12-0039-04
一、引言
TCBS的上线，对提高国库会计核算效率、加强国库资金风险管理、发挥国库会计信息作用、提高国库工作质效有着重要意义，对传统事后监督工作理念、目标、方法、手段等带来深远、全方位的影响。根据TCBS上线后国库会计核算业务的变化，分析上线后事后监督工作面临的主要问题，通过对原有制度体系、监督模式、监督手段、监督人员等要素进行配套建设和调整，建立完善与TCBS相适应的配套事后监督机制，确保事后监督工作平稳、有序进行，是当前及今后一段时间事后监督工作所面临的一个重要课题。
二、TCBS上线后国库会计核算的主要变化
TCBS作为人民银行第一个全国集中的核算类实时交易系统，在确保各级国库核算主体不变的前提下，运用计算机信息技术，实现了系统集中摆放、参数统一设置、业务自动处理、收支及时到账、数据集中存储、信息共享使用等功能。TCBS运行后，国库会计核算与内部控制发生了较大变化。
（一）账务记载由单讫记账转变为双讫记账
除表外业务及特殊事项仍采取单讫记账外，TCBS均采用一记双讫的记账方式。特殊事项的单讫记账方式，是指因异常情况导致数据集中系统账务不平衡时，通过单讫强制挂账、手工补记或冲正而实现账务平衡的处理方式。系统出具的记账凭证为复式记账凭证，表外以及特殊事项仍采用单式记账凭证进行账务处理。TCBS中心负责国库会计核算账务平衡，基层行不再进行日终结账，账、表、簿次日输出。
（二）预算收入由层层报解变为直达入库
国库会计核算系统（TBS）对预算收入业务采用“批量处理、层层报解、逐级上划”的方法。TCBS上线后由全国国库业务处理中心统一组织实施国库会计核算业务的处理，原始业务数据一经采集，即由国库会计数据集中系统按照预设的规则，将其作为一个不可分割的整体进行连续处理，并将最终结果直接记入各相应的国库账户。两相比较，TCBS下税款入库极为迅捷，同时停用了TBS系统中“待报解中央级预算收入（274）、待报解地方预算收入（275）、待报解共享预算收入（276）”三个科目，而以“国库待报解款项（278）”一个科目进行核算，核算过程更为简便。
（三）与支付系统的接入由多点接入变为一点接入
TCBS与支付系统一点连接，全国国库业务处理中心以直接参与者身份集中处理支付往来业务，各分库、中心支库由支付系统的直接参与者转变为间接参与者，通过全国国库业务处理中心办理支付往来业务。系统内不同核算主体之间的资金往来不再经过支付系统，采用内部往来划拨，同一核算主体内部国库主体之间的资金往来业务则可直接转账完成。
（四）内部控制方式变化较大
一是资金出口业务由岗位控制为主变为要素控制为主。TCBS不再分明细岗和资金岗，而增加了重要要素第三人复核。二是对系统权限的控制更严格。主要体现在TCBS对重要参数设置及用户实行分级管理制，即系统的重要参数和用户由上级核算主体有权限人员进行设置和审批，并对全部参数和用户实行系统管理员设置维护、会计主管确认生效的双签制度。三是对操作员控制更严密。TCBS对操作员实行CA证书认证，并通过用户代码、角色类型、角色权限三个层次实施操作员控制，对用户的权限控制更严密，同时权限配置也更灵活。
（五）核算主体数量大增
就山东省情况而言，TCBS上线之前中心支行是国库会计核算主体，县支库则做为一个核算网点。上线后县支库成为独立核算主体，使山东省核算主体数量增加较多。
三、TCBS上线前事后监督机制现状及适应性分析
（一）制度体系
1. TCBS上线前相关事后监督制度体系主要构成。不考虑财政、税务等外部规章，与事后监督工作相关的制度大体可以分为四类：一是会计管理类，主要指宏观的管理类制度，一般由总行制定颁布，分行制定实施细则作为补充，如会计基本制度及实施细则等；二是核算操作类，指与各类具体核算业务或系统操作相关的规章制度，是主要的业务操作依据，如TBS系统操作规程等；三是监督操作类，指规定具体监督业务操作的制度，如国库会计核算事后监督操作规程（指引）等，这类制度一般由分行或中心支行制定；四是监督部门内控制度，如监督人员岗位职责、岗位轮换制度等，这些制度一般由分支行的事后监督部门制定。
2. 对TCBS上线的适应性分析。原有制度可分为三类：一是不适应TCBS系统需求，亟需重新制定或修订的。主要包括监督操作类及监督部门内控类。二是根据TCBS业务实际，需要补充完善的。主要包括分支行层面的实施细则和补充规定。由于总行国库会计管理基本规定、国库监督管理基本规定等制度兼顾了TBS与TCBS两种核算方式，其规定主要定位在原则、机构、职能等较为宏观的层面，因此需要分支行针对TCBS上线后的业务实际，以实施细则等方式进一步进行补充、细化。三是完全满足TCBS系统要求的，主要是总行层面的宏观管理类的各项制度。
（二）监督模式
1. 上线前的监督模式。TCBS上线前山东省事后监督采用集中控制集中监督的模式。集中控制是指中心支行对全辖的国库会计核算结果进行统一审核控制，集中监督是指中心支行事后监督部门对辖内中心支行及所有县支行的国库核算业务集中进行监督。具体做法是县支行国库核算资料先送交中心支行，经过中心支行审核把关、统一整理后，连同自身核算资料一起移交事后监督部门实施监督，事后监督人员主要采取按科目分工的方式进行监督。这种方式较好地适应了过去山东省以中心支行为核算主体的国库数据集中方式，控制过程严密、监督质量高，总体人力资源需求少。缺点是受县支行资料传递时间影响，一般需要在核算结束后的第二个工作日才能开始事后监督工作，时效性较低。
2. 原监督模式对TCBS的适应性。山东省原国库会计核算监督模式对TCBS的适应情况可从三个方面分析：一是集中监督。由于TCBS上线后县支行成为独立核算主体，以核算主体为单位的分散监督模式变得可行，集中监督不再是必须的选择。但集中监督模式完全能够适应TCBS的要求，从监督质量和对人力资源需求的角度考虑，此模式仍然是一种很好的选择。二是集中控制。TCBS上线后凭证、账表在核算结束后的下一工作日打印，因县支行传递票据交换资料的时间较早，次日打印核算资料的情况导致县支行的资料传递时间会延迟一日，最终国库核算资料整体移交事后监督的时间也会后延一日。在TBS下，中心支行和县支行都不是完整的核算主体，集中控制是一种客观要求。TCBS上线后这种客观要求已不存在，但对监督时效性的影响则更加凸显，因此集中控制已不再适应TCBS上线后的客观情况。三是监督分工方式。山东省国库核算业务在TBS下是以中心支行为核算主体，其平衡校验、资金往来等业务都需要作为一个整体进行审核，按科目分工监督、整体审核平衡的方式能较好确保监督的完整和质效。TCBS上线后取消了科目日结单，按科目分工监督的方式已经不再具有操作性，完全不能适应核算方式的变化。
（三）监督重点
《中国人民银行国库会计核算监督办法》中“重点性原则”规定：对涉及国库资金风险的业务和环节实施重点监督。第十三条明确了国库会计核算监督重点所包括的各种业务。无论是在TBS还是在TCBS下，这些原则和业务种类都是一致的，但具体的风险环节和风险点则发生了一定变化。如资金往来业务，山东省在TBS下只有中心支行涉及资金划转，县支行不存在这一方面的风险点，而在TCBS下，县支行可直接发起往账划转资金。再如“原子交易”在提高入库效率的同时，也使得纠错的机会变小。在此前提下，如仍按TBS条件下的监督重点进行业务操作，则与新系统的变化不相契合，影响监督质量。另外对TCBS上线后国库传票封面内容如何调整、凭证如何整理排序、对县支库的监督结果如何反馈等具体操作性问题，也需要在系统上线前进行明确。
（四）监督手段
TBS下，山东省事后监督工作采用计算机监督与手工监督相结合的方式，手工监督主要审核凭证要素的合规性，而账务处理、平衡校验、系统日志、重空凭证、报表核对等内容全部通过监督系统完成，这种方式具有较高的监督质效，且对监督人员有一定的强制性约束，即必须要将国库核算业务在监督系统完整录入且比对后才能完成事后监督工作。TCBS上线后，之前与TBS配套版本的国库监督系统已无法继续使用，国库会计核算业务的事后监督工作恢复完全手工监督方式，由此带来以下问题：一是监督效率较低；二是核对的手段方式有所减少；三是对工作日志、参数变更等业务监督难度增大，且难以实现全覆盖；四是对核算主体内串库等业务差错难以发现；五是对监督工作缺少刚性约束，易流于形式。
（五）监督人员
与TBS相比，TCBS在账务处理方式、参数设置、操作员管理等方面都发生了较大变化，对事后监督人员而言，当前主要面临以下主要问题：一是事后监督人员对新核算方式的了解和熟悉需要一个过程。由于山东省TCBS的上线工作日程紧、任务重，事后监督人员系统性同步业务培训缺少总行的统一指导，知识技能储备需要一个过程。二是对TCBS系统业务的监督经验不足。TCBS上线后，事后监督人员面临着前台核算业务及配套制度、监督模式、监督手段等一系列变化，需要借鉴、学习已上线兄弟行的先进经验，以尽快适应监督工作需要。三是业务量有所变化。TCBS上线后，县支行所占监督业务量比重将增加，账表监督、资料交接、传票装订等工作量将明显增加，事后监督部门需要根据情况合理调整岗位人员、分工及职责。
四、TCBS事后监督配套机制建设建议
（一）尽快完善制度体系
根据受TCBS上线影响大小和急迫程度，首先应依据现有国库监督办法、TCBS操作规程等制度，尽快制定国库会计核算事后监督操作规程或操作指引，明确事后监督部门应监督的核算资料、各种核算业务的监督内容、各种账证表单的核对要求等，以指导TCBS上线后国库会计核算业务事后监督的具体操作。其次应尽快制定国库会计基本制度、国库核算监督办法等总行级规章的实施细则或补充规定，以进一步明确事后监督工作依据。最后，根据TCBS上线后的国库业务操作和事后监督工作实际，对《岗位职责规范》、《人员行为规范》、《工作情况反馈制度》、《资料传递交接制度》等配套制度进行修订。鉴于操作类制度需求的紧迫性，建议事后监督操作规程或指引先以初稿的形式下发各中支参照执行，待TCBS上线运行一段时间，根据前台业务操作和事后监督工作实际补充修改后再下发正式文件，或者直接采用动态更新的方式。
（二）适当调整监督模式
由于TCBS上线后分散监督成为可能，即中支事后监督部门负责监督本级国库会计核算业务，县支行通过设立事后监督岗来对本行国库会计核算业务进行事后监督。分散监督模式的最大优点是时效性高，因为基本不存在资料传递的在途时间，事后监督工作可以在最短的时间内开展并完成。缺点是受县支行国库会计核算人员数量、业务素质影响大，监督质量难以保证。考虑到山东省TCBS上线后县支行国库业务人员更为紧张、操作技能亦有待进一步提高的现实情况，应保持现行集中监督模式不变，并通过适当调整以提高监督时效和质量：一是取消集中控制。中心支行国库核算资料交接模式不变，整理后直接移交事后监督部门，县支行监督资料按规定自行整理后直接传递至中心支行事后监督部门，不再由中心支行国库部门审核后转交。与实施集中控制相比，由于不再需要等待县支行的资料，中心支行国库资料的移交时间可以提前1—1.5个工作日；县支行资料由于减少了中心支行审核的环节，移交时间可以提前0.5个工作日左右。二是监督分工模式由现行按科目分工改为按核算主体分工。在TCBS下，中心支行和县支行都成为独立的核算主体后，账务自求平衡，业务不再直接关联，此种情况下按核算主体分工监督的模式能更好安排监督时间和监督人员，有利于监督效率的提高。
（三）适时明确监督重点等事项
鉴于制度体系的完善需要一定时间，在TCBS上线之前应就部分事项进行明确。一是事后监督重点。由于TCBS上线资金出口增多，县支行资金风险明显加大，因此应将拨款、退库等资金出口业务以及重大事项审批作为重点监督环节，同时要加大对县支行国库会计核算资金风险的监督力度，适当增加现场监督频率，防范县支行国库资金风险。二是事后监督工作日志记载及监督结果反馈。因不同核算主体的监督时间不一定相同，且各核算主体相互独立，自求平衡，因此监督日志应按核算主体分别记载、编号，对县支行的监督通知书、建议书等监督结果直接反馈相应县支行，同时抄送本级国库部门。三是事后监督人员签章。建议对监督完毕的国库会计凭证，由监督人员在日终业务汇总核对单、记账凭证、操作员签退核对单上签章。四是应急处置。TCBS上线后，当前事后监督系统及管理办法、事后监督操作规程中止使用，但仍应妥善管理，以备国库会计核算业务应急处置时启用。
（四）尽快改进监督手段
TCBS上线后，在完全手工监督的情况下，应积极探索难点问题的监督方法，如通过自主开发小程序或利用EXCEL的自带功能对TCBS日志进行监督等，以作为对手工监督的补充。TCBS配套版本监督系统尽管目前无法安装、测试，但分行监督中心仍应及时与相关部门沟通，并根据TCBS业务实际，深入研究监督手段、方式、方法和重点，继续完善功能需求，在总行数据下发平台应用程序办妥后，尽快着手配套监督系统测试及升级，实现手工监督与计算机监督相结合，以提高监督质效。
（五）努力提高监督人员知识技能
视同销售行为即"视同销售货物行为"，属于比较特殊的一类业务。
《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。《企业会计准则》商品销售收入只有在同时满足下述五个条件时方可予以确认：一、企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；三、收入的金额能够可靠计量；四、相关经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。针对会计和税法对视同销售收入的认定不同，现通过案例对视同销售业务的会计核算原则谈谈个人看法。
【例1】某上市公司（一般纳税人，下同）将自己生产的产品用于在建工程项目（从2009年开始全国实施消费型增值税，为简化核算，这里假设该工程项目不属于抵扣范围），该产品的生产成本为20万元，计税价格为30万元，产品的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第4种情况，将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：在建工程251000贷：库存商品200000应交税费——应交增值税（销项税额）51000［例2］某上市公司以原材料对外投资，双方协议按成本计价。该批原材料的成本为100万元，计税价格为130万元。原材料的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第5种情况，按原材料成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：长期股权投资1221000贷：原材料1000000应交税费——应交增值税（销项税额）221000［例3］某上市公司，年终为奖励10名先进工作者，公司以其生产的成本为2000元的洗衣机作为福利发放给企业职工。该型号冰箱的计税价格为每台3000元。公司适用的增值税税率为17％。
分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中7第种情况，会计处理如下：借：管理费用35100贷：应付职工薪酬——非货币利35100借：应付职工薪酬——非货币利35100贷：主营业务收入30000应交税费——应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本20000贷：库存商品20000［例4］企业将生产的一批产品无偿捐赠给福利机构，该批产品的成本为150000元，计税价格为200000元，增值税税率为17％。
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