时间：2024-03-06 16:21:59
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇金融资产的划分依据，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：交易性金融资产；期限；成本
《企业会计准则》中规定，交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。《企业会计准则》颁布至今已超过十年，一些准则随着社会的发展在发生变化，交易性金融资产无论在取得时、资产负债表时还是在出售时的会计核算都存在一定的问题，本文主要针对取得交易性金融资产的会计核算进行分析，希望能给相关使用者提供处理的建议。
一、现行交易性金融资产取得时的会计处理
《企业会计准则》规定，企业取得交易性金融资产时，按公允价值借记“交易性金融资产”，所发生的相关交易费用计入当期损益，借记“投资收益”，对买价中所包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目，借记“应收利息”或“应收股利”，按所支付的货款，贷记“银行存款”或“其他货币资金――存出投资款”等科目。
例1：广州珠江集团为进行投资，于2016年11月22日从深圳证券交易所购入A上市公司股票100000股，共支付1200000元（包含已宣告但尚未发放的现金股利200000元），另外支付交易费用30000元。针对该投资，广州珠江集团应编制的会计分录如下：
借：交易性金融资产――成本
1000000
应收股利 200000
投资收益 30000
贷：银行存款 1230000
二、交易性金融资产取得时的会计核算存在问题
（一）金融资产的确认存在不确定性
以上例1中，广州珠江集团的会计核算是有条件的，那就是要遵循《企业会计准则》并将该资产划分为交易性金融资产。而在金融工具确认和计量这条会计准则中，只是定性的将金融资产划分为四类，但是这四类金融资产并没有定量地规定具体的期限，导致有时候无法准确区分到底属于哪项金融资产。而且一般来说，企业持有金融资产的期限是不确定的，会随着股票价格的波动及企业的实际情况去决定是持有还是交易，那么企业持有的金融资产不同的企业或者不同的财务人员就有可能把它作为交易性金融资产或者作为可供出售金融资产来处理，而两者的初始计量方法存在一些差异。
例2：承接例1，如果企业将该交易划分为可供出售金融资产，广州珠江集团应编制如下会计分录：
借：可供出售金融资产――成本
1030000
应收股利200000
贷：银行存款 1230000
因此，《企业会计准则》中不规定金融资产分类的具体期限，企业只能根据自身的实际情况来分析，财务人员只能根据工作经验来判断，将导致不同企业甚至同一企业的不同会计人员都可能采用不同的会计确认、计量与记录的方法进行账务处理，使得会计信息的质量不能满足需求，也会导致企业的财务信息失去可比性。
（二）金融资产初始计量不符合可比性要求
根据《企业会计准则》的规定，在取得交易性金融资产时的成本只是购买价，不包括相关的交易费用，如例1中，交易性金融资产的初始确认金额为1000000万元，但30000元的交易费用不包括在内。然而这样处理并不能真实地反映交易性金融资产的成本，因为这30000元的交易费用是必要的，也是合理的。而交易性金融资产相类似的可供出售金融资产，其初始确认金额则为买价+交易费用。这两类金融资产同样都按公允价值计量，按理取得时的会计处理应该相同，但却完全不一样，并且在《企业会计准则》中也未解释为何存在着这些差异，使得会计从业人员在实际操作中存在困惑。而在资产、原材料、持有至到期投资、固定资产、无形资产等资产的的初始计量中都包括直接相关费用，交易性金融资产也是资产，为何与其他资产的初始确认方式不一样，不便于操作者去理解。
（三）违背了公允价值确认的原则
公允价值是指在市场交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行买卖的金额。那么在中国目前不完善的证券市场交易中，企业在购买股票、债券时自愿进行买卖的金额是多少呢？根据公允价值的概念，其在确认金额时应包括购买价和相关交易费用，而且在交易过程中，一般交易费用价值较低，很多购买者都将交易费用忽略不计，根据会计信息质量要求的重要性原则可以不用单独反映。而在例1中，交易性金融资产的初始确认金额并没有将30000元的交易费用计入进去，不符合前述公允价值确认原则。
（四）导致存在虚增利润
现行会计准则将交易性金融资产取得时的“交易费用”都计入了投资收益，如例1中，“投资收益”为-30000元，使得交易性金融资产在购入时，只要存在交易费用就在账面上显示为亏损金额。转让交易性金融资产的损益=出售收入-取得成本，交易性金融资产取得时的成本不包括相关的交易费用，导致转让过程中虚增了企业的损益，从而导致会计信息质量不符合企I的实际状况。通过对比例1和例2，可以发现，在会计确认中，对金融资产的划分不同，交易费用的会计处理也就不一样，如果划分为交易性金融资产的企业所得的利润会低于划分为可供出售金融资产企业所得的利润，差额其实就是交易费用。此外根据《企业所得税法》的规定，购入交易性金融资产支付的相关税费不得在本期税前扣除，应该对应纳税所得额进行调整增加，从而增加了税务处理的难度和工作量。
三、改进交易性金融资产取得时的会计核算
（一）定量划分交易性金融资产的期限
为了明确地区分某项交易涉及的金融资产到底属于交易性金融资产还是可供出售金融资产，应当根据交易的实际情况具体的划分持有金融资产的期限。如假定将持有时间为X，则X≤6个月的金融资产应该划分为交易性金融资产，X>6个月的金融资产应该划分为可供出售金融资产，这样就使得财务人员有个依据，便于企业进行盈余管理，使会计信息更加清晰明了，当然这个时间的划分可以随着社会变化及国家政策进行相应的变更。
（二）交易性金融资产的初始投资成本应该包含交易费用
为了将交易性金融资产与持有至到期投资和可供出售金融资产等金融资产保持一致，应将交易性金融资产的交易费用计入初始投资成本，使取得所有金融资产的会计处理保持一致、便于理解。如例1，广州珠江集团应编制如下会计分录：
借：交易性金融资产――成本
1030000
应收股利 200000
贷：银行存款 1230000
这样处理，除了保持金融资产的可比性以外，还能满足公允价值的确认原则，此外还能避免虚增利润的情形。
总之，交易性金融资产取得的会计核算不能一成不变，应该随着市场的变化及国家政策的变化进行相应的调整，使得交易性金融资产取得时的会计核算更加有利于企业外部和内部信息使用者做出更加有效的决策。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].经济科学出版社，2006.
[2]范婧.对交易性金融资产核算的几点思考[J].太原城市职业技术学院学报，2014（09）.
[3]胡苗忠.交易性金融资产核算若干问题探讨[J].金融视线，2012（11）.
关键词：金融资产 盈余管理 会计政策
一、会计准则对于金融资产分类及处理的规定
国家财政部于2006年2月15日正式公布了包括1项基本会计准则和38项具体会计准则的新企业会计准则。其中，《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》将企业的金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资以及贷款和应收款项这四类。新准则中提出，可供出售金融资产和交易性金融资产采用公允价值模式进行后续计量，其他两类采用实际利率法，按照摊余成本模式进行后续计量。新准则借鉴了2003年的国际会计准则第39号（IAS39），将公允价值引入到对金融资产的计量中。但另一方面，该新会计准则采用管理层风险管理、持有意图作为对金融资产进行分类的标准，其本身具有一定的模糊性，使得管理层对会计政策的取舍以及进行盈余管理有着较大的可操作性。
根据会计准则的要求，将交易性金融资产、持有至到期投资与可供出售金融资产会计处理的规定进行对比如下：
表1-1 不同类型金融资产会计处理比较
公司持有的权益类金融资产只可能归类于其中的交易性金融资产或可供出售金融资产，下文将只针对这两类资产对公司利润产生的影响进行研究。
二、权益类金融资产分类对公司利润影响研究
权益类金融资产分类对公司利润的影响总结如下：
取得时，交易性金融资产的相关费用计入当期损益，而可供出售金融资产的相关费用计入资产成本，不影响当期损益。
在持有期间，交易性金融资产的公允价值变动均体现在当期损益中，而可供出售金融资产除减值以外的其他公允减值变动均不影响当期利润，而是通过资本公积反映。当可供出售金融资产发生减值时，产生的资产减值损失反映在当期利润中。
处置时，交易性金融资产产生的投资收益反映的是处置时的价格与上一个资
产负债表日时的公允价值之差。而可供出售金融资产的投资收益反映的是处置时的价格与购入时价格的差异，若持有期间发生了减值，还应将可供出售金融资产的减值损失考虑在内。
“利润堰塞湖”就是利用非经常性收益进行盈余管理的方法之一。“利润堰塞湖”释放的利润“洪峰”将导致企业的利润突变，使投资者对企业实际盈利能力的判断出现偏差。
权益类金融资产的分类依据是管理层意图，因此管理层有理由选择使自身利益或公司价值最大化的划分方法对权益类金融资产进行分类。若将权益类金融资产划分为可供出售金融资产，则从初始确认起产生的公允价值变动会被存储起来，形成“利润堰塞湖”，等到需要时将该部分存储在资本公积中的利润释放出来，引起公司的利润突变，既达到美化利润或其他的目的，也避免了由于证券市场的变化产生的公司利润的不稳定性。同时，由于可供出售金融资产的公允价值变动不影响当期损益，因此在股票价格上涨时也可以起到延缓税收的作用。管理层若选择将其划分为交易性金融资产，则金融资产的公允价值变动可能会对公司的利润产生较大影响，影响公司利润稳定性。鉴于此原因，无论管理层的持有意图如何，大多数公司倾向于将权益类金融资产划分为可供出售金融资产。
三、研究结论及建议
（一）结论
1、新会计准则对于金融资产分类及处理的规定的给公司提供了进行盈余管理的空间。新会计准则将管理层意图作为公司对金融资产进行分类的依据，并对不同类别金融资产的会计处理做出了不同的规定，这为公司管理层通过对金融资产的分类进行盈余管理提供了机会。2、金融资产的不同划分会对公司利润产生不同的影响，公司可以利用这一机会制造“利润堰塞湖”，在需要时实现利润突变。公司管理层利用金融资产进行盈余管理的行为有损报表的真实性，使报表利润不能真实反映公司的经营成果，容易对投资者产生误导，使其做出错误的投资决定。
（二）建议
1、准则制定者应对新会计准则进行进一步完善，减少或消除公司利用金融资产进行盈余管理的空间，使公司利润能更加真实地反映公司的经营能力和价值。2、政府部门应加强对公司信息披露的监管。只有公司真实全面地披露公司的会计政策和公允价值等信息，才能让报表使用者清晰地认识到公司利润的组成以及公司对于金融资产的处理对利润的影响，从而做出正确的投资决策。3、报表使用者应明确公司利用金融资产进行盈余管理的方式。在此基础上，关注公司年报中所披露的有关会计政策和公允价值等相关信息，并利用这些信息对公司的利润进行进一步分析，明确公司利润的增长是由盈利能力的增长还是由公允价值上升形成的未实现收益引起。只有这样，投资者才能更好地分析公司利润，从而做出正确的投资决策。
关键词：股权投资；金融资产；转换
企业持有的长期股权投资，当某些要素发生改变，不符合长期股权投资准则，但仍属于权益类投资时，即转换为金融资产，以下将从几个方面对转换过程中的相关会计处理问题进行探讨。
一、长期股权投资转换为金融资产的情形
在《企业会计准则》第2号文件中有这么一项针对长期股权投资的规定，该项规定明确阐述了对股权投资准则及其所属范围、性质，有利于实现会计准则的规范化。首先，只有符合这四类股权投资的企业才可以适用该规定，其中前三种为：受总公司控制的子公司，具有合营性质的合营企业，具有联营性的联营企业等。第四种就是满足这些条件的股权投资：该投资单位对被投资单位所持有的股权比重未达到具有控制或产生重大影响的地步；在公开报价交易市场中没有进行过报价；被投资单位的公允价值不能进行方便的可靠计量。在这些权益性投资过程中，如果存在不满足以上四种规定的情况下，就要放弃这个计量方式，采用《企业会计准则》中第22号里的符合金融工具确认和计量的规定进行处理！
所以，长期股权投资转换为金融资产主要包括以下两种情形。第一种情况是企业持有的对子公司、合营企业、联营企业所进行的投资，当投资单位所持有的股权比例在某报告期内有所下降的情况下，这时候投资单位就不存在对被投资单位具有控制或产生重大影响，另外此时的被投资单位的公允价值能够通过会计方式进行可靠计量，长期股权投资即可转为金融资产；第二种情况是投资企业对被投资单位所持有的比重不会对其产生重大影响或不再具有控制、共同控制时，在活跃市场中没有公开报过价、其公司的公允价值不可能可靠的被计量，当被投资单位股份在活跃市场有报价、公允价值能够可靠计量时，计量模式就从长期股权投资转换为金融资产。
二、长期股权投资转换为金融资产可能存在的处理方法及其影响
在《企业会计准则》第22号文件有这样一条针对金融工具确认和计量的规定，在最初的会计计量中金融资产可细分为四种类型：（1）如果企业管理层持有该项金融资产的目的是为了在短期内出售并获取收益，公允价值能够可靠计量，其在报告期内的公允价值变动计入当期损益的金融资产，即交易性金融资产；（2）企业管理层有意图一直持有某项金融资产，且直到到期才变现的投资；（3）对外的贷款及发生的应收而未收到的款项；（4）预计在报告期内可能出售的金融资产，这类金融资产在持有期间产生的公允价值变动应按规定计入企业的资本公积当中，即可供出售金融资产。根据《会计准则》的定义，这四类情况中属于权益类投资的有交易性金融资产和可供出售金融资产。
从以上分析可以看出，交易性金融资产和可供出售金融资产划分的主要依据在于企业管理者持有该项资产的意图，以近期内出售为目的就划分为交易性金融资产，不能明确确定持有期限的就划分为可供出售金融资产。因此，当长期股权投资转换为金融资产时，企业可以根据持有意图，将其计入交易性金融资产或可供出售金融资产。然而，企业持有意图是否被真实表达外界难以识别。有研究表明，交易性金融资产和可供出售金融资产的划分标准会受到上市公司盈余管理动机的影响，可供出售金融资产成为公司利润的“蓄水池”①。当上市公司持有的金融资产比例较高时，为降低公允价值变动对利润的影响程度，管理层会将较大比例的金融资产确认为可供出售金融资产，在持有期间，为了避免利润的下滑，管理层往往违背最初的持有意图，将可供出售的金融资产在短期内进行处置②。
三、长期股权投资转换为金融资产的正确处理方法探讨
由于交易性金融资产和可供出售金融资产的模糊边界，使企业在将长期股权投资转换为金融资产时，对金融资产的划分存在很大的随意性，同时也为企业提供了盈余管理的选择空间。
实际上，之所以会出现既可以选择划分为交易性金融资产，又可以划分为可供出售金融资产的情况，是隐含了一个假设条件的，即：在长期股权投资转换为金融资产时，将转换后的资产视同为一项新的金融资产。如果不将其视为一项新的金融资产，而是作为金融资产之间的转换，就只有一种方法，即只能转换为可供出售金融资产。因为在《企业会计准则》第22号文件有这样一条针对金融工具确认和计量的规定，如果公司一开始就将某金融资产或金融负债归类为通过公允价值计量且其在报告期内发生变动的计算到该期损益的金融资产或金融负债后，就不能再对其再次划分为其他类别的金融资产或金融负债了；其他的金融资产或金融负债也不能被人为地再次划归为用公允价值来计量且其在报告期内发生变动计入当期损益的金融资产或金融负债，也就是说，其他金融资产是不能重分类为交易性金融资产的。
那么，这个隐含的假设条件是否成立呢？由于我国企业会计准则体系中，将长期股权投资和金融资产分别在两个准则中进行规范的，关于金融资产及其重分类方面的规定是在第22号准则中规定的，关于长期股权投资方面的规定是在第2号准则，因此，一般情况下，都会认为该假设条件成立，即长期股权投资转换为金融资产不属于金融资产的内部转换，而是产生了一项全新的金融资产。但是，《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第五十六条指出，金融资产，是指企业的下列资产：（一）现金；（二）持有的其他单位的权益工具；（三）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；（四）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；（五）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具。因此，金融资产包含了长期股权投资，上述隐含的假设条件并不成立。在长期股权投资转换为金融资产时，应视同一项金融资产转换为另一项金融资产，根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第十九条的规定，只能将其划分为可供出售金融资产。（作者单位：云南省铁路投资有限公司）
参考文献：
[1]叶建芳周兰李丹蒙郭琳管理层动机、会计政策选择与盈余管理——基于新会计准则下上市公司金融资产分类的实证研究会计研究 2009.3
[2]何小杨康冬梅关于两类金融资产划分的实证分析经济经纬 2012.4
[3]孙蔓莉蒋艳霞毛珊珊金融资产分类的决定性因素研究——管理者意图是否是真实且唯一标准会计研究 2010.7
[4]《企业会计准则第2 号——长期股权投资》及应用指南
[5]《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》
[6]《企业会计准则讲解2010》
注解：
一、新准则的主要内容
新准则由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值确定、金融资产、金融负债和权益工具定义共八章组成。
（一）“总则”部分，包括制定金融工具确认和计量会计准则的目标和依据；明确了金融工具和衍生金融工具的定义；明确了新准则的适用范围。
（二）在“金融资产和金融负债的分类”部分，明确规定了金融资产应当在初始确认时划分为四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。
金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；2.其他金融负债。同时，本部分还规定了上述各类金融资产和负债的具体划分标准。
（三）在“嵌入衍生工具”部分，定义了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆为单独衍生工具的条件。
（四）在“金融工具确认”部分，明确了金融工具初始确认和终止确认的条件。
（五）在“金融工具计量”部分，明确了金融工具按照公允价值进行初始计量和后续计量。
（六）在“金融资产减值”部分，明确了计提减值准备的条件和对减值的会计处理。
（七）在“公允价值确定”部分，明确了公允价值的概念及确定依据。
（八）在“金融资产、金融负债和权益工具定义”部分，明确了金融资产、金融负债和权益工具的内容。
二、新准则与原相关规定差异比较
我国原有会计准则体系中有关金融工具方面的准则都还是空白。此次新颁布的会计准则，将在这些方面进行有效完善。《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》与原相关制度(规定)的不同之处主要体现在以下方面：
（一）新准则对投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分短期投资与长期投资，而是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。新准则明确要求对金融资产进行四种分类，即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产，且确定后不得随意变更。以商业银行购买债券为例，按新准则规定，从购买初始商业银行就要将单只债券划分为上述金融资产四大类型中的一种，且确定后不能随意变更。这样，对商业银行来说，对单只债券的品质研究和市场行情预期判断以及市场风险的充分考虑就尤其重要了。
（二）在我国原有的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准，甚至也不存在金融资产的初始确认标准。填补初始确认和终止确认标准的空白是我国金融市场的大势所趋。本次新准则在金融工具确认中包括了初始确认和终止确认两个层次的标准，适应了我国金融市场发展的客观需要。
（三）为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则还要求企业将衍生工具纳入表内核算，改变了我国长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。使金融工具产生的风险成为定性和定量信息，是从会计核算上高度重视风险防范的进步。
（四）金融工具在计量上采用“公允价值”基础，是最突出的亮点，它实现了我国会计准则的新突破。按“公允价值”调整所产生的损益与按“收入费用”的传统模式所确认的损益显得同样的重要。
三、执行新会计准则对企业财务状况的影响分析
新准则的，可能会在很大程度上改变企业财务报表数据，从而使企业的利润在短期内发生较大变化。对于金融企业，新准则的影响也是非常大的。执行新会计准则对企业财务状况的影响体现在以下几个方面：
（一）金融衍生工具表外业务表内化，并一律以公允价值计量，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映，而且一律以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定。由于衍生金融工具价格升降的不确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。上述变化要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。
（二）公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值，从而更准确地计量各类金融资产和负债。
【关键词】金融资产； 归类；利润操纵；监管
随着我国市场经济的发展， 金融资产已成为众多企业所拥有的一项重要资产，其会计处理是否规范也日益受到人们的重视。为了规范金融工具的确认和计量，《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应运而生。它更加注重金融资产的经济内容实质，适应了经济发展与管理的客观需要。然而，准则自身的一些不完善之处也可能给企业利用金融资产归类操纵利润提供了选择空间。因此，如何防止企业利用金融资产归类操纵利润，提高会计信息质量，应引起有关监管部门的重视。
一、金融资产及其分类
企业的金融资产主要包括债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产在初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将其分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产四大类。在新会计准则体系中， 将旧准则中的短期投资和长期债权投资归入《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》进行规范， 将短期投资改称为交易性金融资产和可供出售金融资产；将长期债权投资改称为持有至到期投资， 并规定对于除合并、联营企业，合营企业以外的其他长期股权投资， 并且有公开报价或公允价值可以计量的， 在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规范， 采用公允价值计价， 并将公允价值的变动计入当期损益。此次新会计准则中显著变化之一是对金融工具相关概念的引入，把公允价值引入到金融工具的计量中， 从而能更真实地反映金融工具交易的实质，提高了会计信息的质量。
二、金融资产不同归类对企业利润的影响差异及利润操纵问题
不同类别的金融资产在初始计量、后续计量及金融资产减值等方面的会计处理方法不同，因此金融资产的不同归类将会对企业利润产生不同的影响，下面将举例说明此问题。例1，A公司于2007年11月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股，每股支付价款5元，另支付相关费用20万元，2007年12月31日，这部分股票的公允价值为1 050万元。假设A公司该金融资产暂时尚未进行归类。
2006年2月出台的新会计准则中没有明确界定金融资产分类的标准，规定比较笼统，操作性较差，而且应用指南中也没有明确对此问题进行补充说明。根据新准则的规定，A公司在该金融资产初始确认时，按其持有目的并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，可以将该项股权投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可以作为可供出售金融资产来处理。这样的话，A公司可以将该项股权投资归为不同类别的金融资产，给企业利用金融资产归类调节利润提供了可能性。以下将通过A公司的例子从初始计量和后续计量两方面来比较该项股权投资的不同归类对企业利润产生的影响差异。
（一）从金融资产初始计量方面来看
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 相关交易费用应当直接计入当期损益；而其他类别的金融资产的相关交易费用应当计入初始确认金额。如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将以冲减投资收益来处理，A公司当期将减少20万元的利润；如果A公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么A公司支付的20万元的交易费用将作为可供出售金融资产的成本来处理，增加了A公司当期的资产，但不会影响A公司的当期利润，A公司当期利润比上一种划分方法增加了20万元。这就给A公司利用金融资产归类调节利润提供了空间。
（二）从金融资产的后续计量方面来看
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产， 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量， 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
如果A公司将该项股权投资作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么在资产负债表日，即2007年12月31日，A公司将把该项股权投资的公允价值变动50万元（1 050-1 000=50）
作为公允价值变动损益计入A公司当期利润，A公司当期利润将增加50万元；如果A公司将该项股权投资划分为可供出售金融资产，那么在资产负债表日，即2007年12月31日，A公司将把该项股权投资的公允价值变动30万元（1 050-1 020=30（万元））作为资本公积计入所有者权益，增加了A公司当期的所有者权益，但是对公司的当期利润没有影响。A公司的当期利润比上一种划分方法减少了50万元。
因此，综上所述，不同类别的金融资产会计处理方法有很大的差异，金融资产的不同归类会对企业利润产生不同的影响，也给企业利用金融资产归类调节利润提供了空间。
企业的管理层很有可能为了企业利益及自己的经营业绩利用金融资产归类调节企业利润及相关指标。因为对某项资产的归类偏好，很大程度上取决于该项资产的归类对公司本身的影响。例如，公司报表是投资者决定是否投资该公司的主要信息依据，并且反映上市公司管理层的经营业绩可归类分为两类业绩指标，即会计利润指标和市场价值指标，会计利润指标在上市公司的管理层激励机制中占着主导地位。因此公司管理层不管是为了公司能获得更多投资者的青睐还是自己的经营业绩，都很有可能粉饰财务报表以提高公司的净利润、销售净利率、净资产收益率、每股收益等指标。因此，企业有可能会把本应属于可供出售的金融资产划入交易性金融资产。因为如果不考虑取得时所发生的交易费用，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产与被归类为可供出售金融资产，公允价值的变动对不发生减值的持有期间的利润有差异。当所持有的权益性金融资产的公允价值上升时，金融资产不存在减值，如果作为交易性金融资产，将导致当期净利润、净资产收益率、每股收益、每股净资产等指标的上升，从而可以使公司的报表及相关利润指标变得更加“漂亮”，不管对于公司还是对于管理层都有好处。而如果划分为可供出售金融资产，只会导致投资企业的净资产、每股净资产的增加，不影响利润指标，不能给公司的利润及相关指标添砖加瓦。权衡利弊，公司管理层很可能会选择前一种做法。诸如此类情况在企业中并不少见，企业在利益的驱使下有可能会通过金融资产归类来调节企业利润及相关会计指标，使会计信息质量大打折扣，不利于会计信息使用者做出正确的决策。
三、防止企业利用金融资产归类操纵利润的对策
为了防止企业利用金融资产归类操纵利润及相关会计指标，导致会计信息失真，笔者提出了一些建议，希望能够对有关监管部门解决此问题有所帮助。
（一）进一步完善《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》
新准则中没有明确界定金融资产分类的标准，规定比较模糊，操作性比较差，给企业利用金融资产归类操纵利润提供了选择空间。因此，有关部门应进一步完善该准则，对金融资产分类标准方面做出较详细的规定，尽量减少和克服其自身的不确定性，避免使用者误解，使之更具操作性，减小企业管理层利用金融资产归类调节利润的选择空间。同时，在准则的应用指南中应对准则中的一些难点及重点加大解释力度，使其对准则顺利实施起到更大的指导作用。此外，准则还应要求企业增加金融资产分类等相关信息的披露，提高信息的透明度，防止企业利用金融资产归类操纵利润及相关会计指标。
（二）加强会计和审计职业队伍的建设
1.加强业务素质培养。要提高在职会计人员及审计人员对不断扩展的业务的实务操作水平。在新旧转换和会计改革中，广大财会人员和审计人员要加强知识更新，紧跟时代步伐，努力提高业务水平和理论水平，以确保在从事实务操作时，能准确运用准则，使会计信息更加完整、客观、科学。
2.强化法制观念和职业道德观念。当前，应切实加强会计人员和审计人员的法制教育和职业道德教育，使他们明了在自身职业行为上应遵守的法律、法规和职业道德要求，并认识到违背上述规定应受到的惩罚，从而促使他们在会计工作及审计工作中树立正确的指导思想，依法行事，照章行事，自觉抵制来自董事、经理、其他团体或个人的不合理要求，确保执业质量的提高。
（三）增强注册会计师的独立性，提高执业质量
注册会计师审计对于提高企业会计信息质量的作用是不言而喻的。独立性是注册会计师审计的灵魂和基础，有关监管部门应要求会计师事务所加强自身的独立性，在执行每一项任务时均能遵守独立审计准则和其他专业标准的要求，切实提高执业质量。在审计时能意识到企业可能利用金融归类操纵利润及相关指标的风险，对这方面加大审计力度，切实履行好作为“经济警察”的职责。
（四）强化有关监管方的业务检查，加大执法力度
针对所发现的会计信息披露违规行为，证监会应在其职权范围内，对有关责任人予以严厉惩处，决不姑息。对于构成犯罪的责任人，应坚决移送司法机关追究其刑事责任。而在注册会计师惩处上，中注协应会同财政部门、审计署、证监会、司法部门等各方监督力量，建立注册会计师惩戒委员会，制定惩戒办法，统一惩戒尺度，对违法的注册会计师予以严厉处罚。总之，各有关执法部门应强化执法意识，加大执法力度，严厉打击各种会计信息披露违法行为，从执法上使造假者受到震慑。让每个企业家、会计人员明白造假所付的成本与风险要远远高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，违法必究，执法必严，维护市场的正常经济秩序。
四、结束语
笔者通过公司股权投资的例子分析得出：金融资产的不同归类会对企业利润产生不同的影响，也给企业利用金融资产归类调节利润提供了空间。因此，笔者建议有关监管部门应从完善准则，提高会计、审计人员素质，加强监管力度等方面入手，多管齐下，防止企业利用金融资产归类操纵利润，提高会计信息质量，为会计信息使用者提供科学的决策依据。
【主要参考文献】
（一）关于金融资产分类及其依据。新金融资产准则根据企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征将金融资产分为“三类”，即：将仅以获取投资金融工具合同各期利息为目标的划分为“以摊余成本计量的金融资产”，该类金融资产通常仅涉及较低频率和较小价值的出售；将既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的划分为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，该类金融资产的出售对于实现业务模式目标是不可或缺的；将划分为“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”之外的金融资产，分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，该类金融资产并非持有资产以收取合同现金流量，也不是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现目标；这表明“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”为兜底的金融资产，只要不能划分为前两者的金融资产都应划分为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。同时准则还规定了两项例外：一是在初始确认时可以将非交易性权益工具投资指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，并以此确认获得的股利收入，且该指定一经做出不得撤销；二是企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的应当分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，不得划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。此外，将具有金融资产性质的应收款项适用《企业会计准则14号——收入》，不在金融资产准则内规范，但是计提应收账款坏账准备适用金融资产准则；“长期股权投资”的会计处理由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范，不在金融资产准则内规范。（二）关于金融资产分类核算对经管责任落实情况的简要分析。如何准确理解和区分上述分类中的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”呢？可从以下两个方面来理解并区分，一是“计入当期损益”的金融资产业务模式并非持有资产以收取合同现金流量，也不是通过既收取合同现金流量又出售金融资产来实现目标，仅仅是解决少量闲散资金的暂时存放问题，是为交易而持有的投资，表明投资于这类金融工具形成的金融资产是企业管理当局权力和责任的组成部分，由此获得净收益或发生的净损失理应确认为企业经营业绩，在利润表中列示为营业利润；二是“计入其他综合收益”的金融资产业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，通常涉及更频繁和更大价值的出售，属于战略性股权投资并非为交易而持有，表明投资于这类金融工具形成的金融资产也是企业管理当局权力和责任的组成部分，在存续期间除减值损失或利得和汇兑损益之外所产生的利得或损失均应计入其他综合收益，以体现其战略性持有性质，仅在重分类或终止确认时才对之前计入其他综合收益的累计利得或损失结转计入当期损益，这是由该类金融资产的既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标所决定的，表明该类金融资产在存续期间管理当局并未完全履行其应负担的经管责任不能将其相应损益直接计入经营业绩，只有在终止确认时管理当局对该类金融资产的经管责任才算履行完毕才能确认其经营业绩。至于准则规定将非交易性权益工具投资指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”确认，这主要是因为这类金融资产是“非交易性权益工具投资”，也就是其“非交易性权益工具”决定了持有该类金融资产的业务模式是出于长期持有目标而非短期交易获取股利现金流量为目标，所以准则规定“指定”一经做出不得撤销，终身不得改变，在处置进行终止确认时的累积利得或损失也不得转入当期损益而应转入留存收益中未分配利润项目，故而“计入其他综合收益”的在持有存续期间作为当期损益之外的其他综合收益列示计入利润表，表明管理当局对该类金融资产的权力与责任，但处置产生的累积盈余计入未分配利润，列示计入资产负债表，不再认定为企业的经营业绩，进而可以限制管理当局的处置动机与行为，从而保持对被投资方决策的一定影响力，同时这也有利于迫使管理当局保持这类金融资产的“终身不变”属性，并正确确认以落实管理当局的受托经管责任。（三）关于重分类的几个问题。新金融资产准则规定企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。表明重分类的主要标志是管理金融资产的业务模式，如果将业务模式由以获取投资金融工具合同各期利息为目标的业务模式改变为既以收取合同利息为目标又以出售该金融资产获取现金流量为目标的业务模式，也就是改为战略性投资时，就应将原划分确认为“以摊余成本计量的金融资产”的改确认为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”；以此类推，企业可以根据具体管理金融资产的业务模式对金融资产进行其他的重分类，以保持会计核算的客观性。关于重分类的会计处理，新准则规定应当自重分类日起采用未来适用法核算，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。所谓未来适用法是指重分类产生的差额按照新分类金融资产的业务模式计入相应损益或重分类的金融资产项目，如将一项“以摊余成本计量的金融资产”重分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，在重分类日应将原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益；如果将一项“以摊余成本计量的金融资产”重分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，则应在重分类日将原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益；但是如果企业将一项“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”重分类为“以摊余成本计量的金融资产”，则需要先将重分类日之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量，不产生重分类差额。如果企业将一项“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”重分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，由于二者之前的账面价值均为公允价值因而不存在重分类差额，因此企业只需将重分类日之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转计入当期损益即可，视同将原持有的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”进行了处置。
二、关于金融资产减值的会计处理几个问题
（一）计提减值范围。由于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的“公允价值”本身具有对该类金融资产未来价值的信息含量，即对该类金融工具的未来预期信用损失在金融市场的公允价值中已包含市场参与者的价值判断中，企业对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”无需再考虑其减值问题。因此，新金融资产准则要求企业应对“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”两项金融资产计提减值准备，减值损失或利得计入当期损益。那么同样都是“以公允价值计量”，为什么“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”需要计提减值准备呢？这主要是因为企业对持有的这类金融资产负有经管责任，资产发生减值理应计入当期损益以便加强管理当局的管理责任，不能等到该类金融资产处置时再来反映管理当局的这部分经管责任。（二）计提减值方法及会计处理问题。新金融资产准则规定企业应以预期信用损失为基础，对金融资产进行减值会计处理并确认损失准备，计入当期损益。即在金融资产预期信用风险显著增加时确认减值损失，反之，预期信用风险显著降低时在已确认减值损失范围内确认减值利得转回减值损失。这项规定主要是因为旧的金融资产准则采用“已发生损失法”计提减值准备存在历史成本计量属性之嫌，与新金融资产准则的公允价值计量属性存在损益计算上的内在逻辑不一致性问题，所以新准则要求采用“预期损失法”以预期信用损失为基础计提金融资产减值准备，这能够较好的解决损益计算上的内在逻辑一致性问题。准则第49条规定对于“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。这样规定既体现了对管理当局经管责任要求，又体现了该类金融资产的战略性、非为交易而持有的性质特征要求。
三、关于执行新金融资产准则预期经济后果的分析
（一）更加如实反映金融资产业务的经济实质。新金融资产准则根据企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行分类核算，业务模式的划分又界定为是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。这样以管理金融资产的直接经济后果作为划分的基础，较为充分体现了金融资产业务的经济实质，由此提供的相关会计信息更加真实可靠，提高了会计核算的考核企业经营管理业绩固有功能，有利于实现会计的经管责任落实性质。（二）更加凸显会计的监督职能作用。众所周知，会计监督具体包括会计对企业经济业务及其内部控制的督促、指挥、控制、协调等多项职能作用，实施新的金融资产准则要求企业更加注重提高经济业务管理水平和内部控制能力。新金融资产准则改变了相关金融资产会计计量方法、标准和信息系统，这必将影响金融资产投资业务活动，客观上要求企业按照业务模式实施精细化管理，做到每项金融资产投资都要目标明确不能盲目。为此就要进一步强化金融资产投资管理的内部控制，将金融资产分类管理前置于业务流程并明确判断各项投资的具体目标，在持有过程中应强化对公允价值评估管理和业务模式的变化正确选择与判断。在金融资产投资管理过程中应强化对合同的管理，相关合同条款包括本金、利息、股利等相关条款一定要更加明确具体，以及应加强对被投资方的管控以保证合同的严格执行。所以企业执行新金融资产准则应对相关各项管理活动及系统进行必要的完善和升级，以满足会计核算与监督要求。
参考文献：
[1]财政部﹒企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[J]﹒财会〔2017〕7号，2017.
[2]企业会计准则编审委员会﹒企业会计准则案例讲解[M]﹒立信会计出版社，2017.3.
[3]财政部会计司编写组﹒企业会计准则讲解（2012）[M].人民出版社，2010.12.
[4]冷冰﹒企业会计准则（第22号：金融工具确认和计量）新变化、新要求培训班资料﹒中国会计学会，2017.7﹒
【关键词】 可供出售金融资产 重分类 持有至到期投资
长期股权投资
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除下列各类资产以外的金融资产：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的债券、股票、基金等投资，都可划分为可供出售金融资产。当企业因持有意图或能力发生改变等条件出现时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。企业会计准则对金融资产的重分类中涉及可供出售金融资产部分作了理论上的规范，具体的实务操作笔者认为应结合金融资产与长期股权投资来作出相关处理。
一、金融资产的分类
企业应结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。
金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第1、4类，按公允价值计量，第2、3类按摊余成本计量。特别是第1、4类在后续计量中对公允价值变动的处理又有所不同，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，公允价值出现变动即可计入当期损益，影响利润表。可供出售金融资产公允价值的变动反映到资本公积，这样只体现对所有者权益的影响而不会通过利润表项目。
上述分类一经确定，不应随意变更。如果企业看好一只股票大量持有，将其划分为交易性金融资产，公允价值高于其账面余额，借记：交易性金融资产-公允价值变动，贷记：公允价值变动损益，利润增加；公允价值低于其账面余额，重分类为可供出售金融资产，借记：资本公积—其他资本公积，贷记：可供出售金融资产—公允价值变动，利润未见减少，这样随意调节利润是准则所不允许的。特别是第1类与后面2—4类严禁重分类。
二、金融资产在持有目的及对象的区别
交易性金融资产是为了短期持有，随时准备转让或出售的，其目的就是为了获取短期收益，赚取差价的，所以此类金融资产持有期限是最不确定的。对象工具一般是股票、债券、基金。持有至到期投资：此类金融资产的持有目的并不是为了赚取差价的，而是进行一定的资金投资后，目的是为了获取稳定的，低风险的、长期性的回报的，是要将金融资产（债券），持有至到期。这类资产的期限是固定的，回报是可以预见的。对象工具则必须是债券，不可是股票。
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。准则规定企业所持有证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。这一类一般不涉及股票、债券、基金，与其他涉及股票、债券、基金的三类有所不同。
可供出售金融资产：此类资产是介于上述二者之间的一种金融资产，持有并不是准备随时出售的，持有时间是相对较长的（一般是要超过一年的），但却又是不准备持有至到期或企业没有能力或意图要持有至到期的，这种资产的特定也是没有固定的期限与可预见的回报的。对象工具一般是股票、债券、基金。
三、金融资产的重分类
企业持有的金融资产为债务工具或权益工具投资时，也就是股票、债券、基金等投资时，一般不会是贷款和应收款项。而准则中规定，企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他金融资产；其他金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。那么，不同类金融资产之间的重分类一般就只涉及持有至到期投资及可供出售金融资产之间的转换。
1、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
我们知道持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明显意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期：没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况。
持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解析才能免除惩罚。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。
但是，持有至到期投资在持有未到期时出售符合以下条件的可以对出售后余下部分不重分类为可供出售金融资产：其一，出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。其二，根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。其三，出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
具体的会计处理如下。
企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
即企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”。
2、可供出售金融资产重分类为持有至到期投资
企业因持有意图或能力发生改变，或可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量（极少出现），或可供出售金融资产持有期限已超过企业会计准则所指“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理。
该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的利得或损失，应当转出计入当期损益。
该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的利得或损失，应当转出计入当期损益。
持有至到期投资目的是长期持有，而且有能力持有，中途不会转手，但只针对债券类投资，不包括股票。可供出售金融资产目的是长期持有，但中途随时也可能卖掉，包括股票、债券等投资行为。那么，可供出售金融资产只有在持有债券投资时，才能重分类为持有至到期投资，持有股票等投资时，重分类时应如何处理呢？
四、可供出售金融资产重分类的探析
1、可供出售金融资产只有债务工具可以转持有至到期投资
根据金融工具确认和计量准则将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，应在重分类日按可供出售金融资产的公允价值，借：持有至到期投资成本、可供出售金融资产减值准备，贷：可供出售金融资产成本、可供出售金融资产价值调整；已计入权益的公允价值变动累计额，采用实际利率法摊销计入债券剩余期间的损益，借：资本公积-其他资本公积，贷：投资收益。或做反向分录。
2、可供出售金融资产是权益工具，在可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量时，应转为长期股权投资核算
长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为以下四种类型：其一，控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。被投资单位为本企业的子公司。其二，共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。被投资单位为本企业的合营企业。其三，重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。被投资单位为本企业的联营企业。其四，无控制、无共同控制且无重大影响。且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资。
当持有被投资公司的股权达到一定比例的时候，即投资单位对被投资单位享有控制、共同控制或能施加重大影响时，无论该投资在活跃市场中有没有报价、公允价值能不能可靠计量，这部分的投资资产都称为长期股权投资，适用于《企业会计准则第2号——长期股权投资》。无控制、无共同控制且无重大影响时，就应考虑该投资在活跃市场中有没有报价、公允价值能不能可靠计量。在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资，就称为长期股权投资，适用于《企业会计准则第2号——长期股权投资》。但是如果无控制、无共同控制且无重大影响，活跃市场中有报价，公允价值可以可靠计量，就成了金融资产了，适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行核算。
在股权投资情况下，原来划分为可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量时，就不再适合在金融资产范围内重分类，而应转换为长期股权投资，按成本法进行核算。转换时，按转换日可供出售金融资产账面价值，借：长期股权投资，贷：可供出售金融资产；可供出售金融资产不再在金融资产中重分类，视同处置转出为长期股权投资核算，按原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【参考文献】
关键词：债券类金融资产；投资业务；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-02
一、债券类金融资产投资业务分类
1.以公允价值计量
根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等；再如，企业不作为有效套期工具的衍生工具，如远期合同、期货合同、互换和期权等。
2.持有至到期投资
持有至到期投资在持有期间按采用实际利率法计算确定的折价摊销额，借记本科目（利息调整），贷记“投资收益”科目；溢价摊销额，做相反的会计分录。
如持有至到期投资公允价值发生变动时，在新准则下，因为都要持有至到期了，中间的公允价值变动跟你没关系，你要关注的只是到期时你能收回的固定收益及本金而已，所以不做会计处理。
3.贷款和应收款项。新准则将应收款项作为金融资产，暗示着应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量的时代已经不远，随着以应收款项等债权的证券化市场逐步的成熟，应收账款债权的贴现业务也会进一步扩大范围，那么随着这个市场的逐步完善也体现了新企业会计准则和国际会计准则的趋同。
4.可供出售金融资产
①初始确认时，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；②资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权益。
二、债券类金融资产投资收益的确认与流动性
“债券类金融资产”本身就包含着众多的内容，债券投资、股票投资、基金投资等都是其中的内容，它们都具有着一定的交易性；“公允价值变动损益”其实就是核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失；“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。
1.对交易性金融资产流动性进行会计控制
在投资过程中，所持有的股权上涨的利息或者现金股利，都属于投资收益的范畴；当处于会计结算末期的时候，企业会将公允价值的变动在这一年中的得失利益进行核算；当对这个金融资产进行处置的时候，与初始入账金融相比较，公允价值出现的差额就可以算作是投资收益，同时，将公允价值所出现的得失效益都划分在投资效益中。在这种情况下，我们可以发现，“投资效益”和“公允价值变动损益”这两个明细科目，在进行交易性金融资产损益核算的过程中，时间不同，就会出现不同的核算内容，“投资收益”核算的内容其实是已经现实存在的，而“公允价值变动损益”其实只能够反映出还没有出现或者还在实现过程中的一些内容，只有当交易性金融资产出售的时候，公允价值变动损益才能转换为投资收益，这样的话，之前还没有实现的损益就得到了一定的实现。
在准则中，针对会计的这种处理方式，交易性金融资产的流动性特点都是通过其过程和结果进行体现的，市场价值会不断发生变化，投资收益必定也会随之发生变化，而通过这样的会计处理，这些变动就都可以准确地反映在会计报表中，这样一来，动态的可持续发展理念就得以实现。
2.流动性给交易性金融资产跨年度持有带来的会计核算困惑
在准则中有所规定，在对交易性金融资产进行处置的时候，其中的投资收益主要就是通过它的公允价值和初始入账金融之间的差额确认得以实现，同时，将已经确认的“公允价值变动损益”向“投资收益”进行转换。如果获得的交易性金融资产持有的时间是在一个会计年度范围内，那么对这项资产进行处置的时候，就应该将公允价值变动损益进行结转，还要确定理解和操作都能够顺利进行，不会出现任何问题。如果获得的交易性金融资产持有的时间已经超出一个会计年度，在会计期末，对公允价值变动损益进行确认的时候，那么，在理解上就会出现很多差异，同时也会引起很多争论。
三、债券类金融资产投资业务的会计核算
在准则中针对债券类金融资产投资的会计核算有相应的规定，在债券类金融资产投资业务中，初始确认债券类金融资产起着决定性的重要作用，这个资产的性质我们应该作为重点进行了解和掌握，并且在这个资产的持有过程中应该明确地将其中所出现的目的进行划分，其中交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产都属于这个资产的范畴内。所谓交易性金融资产其实就是指，企业持有金融资产的目的只是为了近期出售或者从中获取一定的利益，持有的期限是很短暂的；所谓持有至到期投资其实就是指，它的到期时间是固定的，最终所获得的利益也是具有固定性的，而且企业持有至到期投资过程中所产生的利益都是较为明确的。相比之下，可供出售金融资产并没有确定性，而且持有期限也不会受到长短的限制。
1.初始金额的确定
在交易性金融资产中，初始计量成本就是通过其公允价值得到实现的，当发生相关的交易费用时候，可以划分在当期的损失与获得利益范围内，具体核算为：交易性金融资产――成本（应收股利/利息）投资收益；贷：银行存款/其他货币资金――存出投资款。而可供出售金融资产和持有至到期投资以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。具体核算为：借：可供出售金融资产 / 持有至到期投资――成本（面值），可供出售金融资产 / 持有至到期投资――利息调整（差额，可借可贷），应收利息（已到期尚未领取的利息）；贷：银行存款等。
针对一些已经到期的利息，但是没有及时进行领取，在这种情况下，“应收利息”会得到三者的逐一确定。但是当金融资产在获取过程中，所产生的相关交易费用进行处理的方式是完全不一样的。当交易性金融资产在获取的过程中，所产生的相关交易费用都应该划分在当期的损失和获取利益范围内；针对可供出售金融资产和持有至到期投资，其中所产生的相关交易费用都应该划分为资产成本的范畴。出现上述这些的主要因素就是近期内出售一直以来都是企业持有交易性金融资产的主要目的，所以，交易性金融资产比较可供出售金融资产和持有至到期投资，灵活性会更加强烈一些，现在市场上的短线投资都可以通过它来得以实现，同时交易费用对其所产生的影响也是尤为严重的。因此，针对所获取的交易性金融资产的交易费用是绝对不可以划分在成本范畴中的，而是应该存在于当期利益的损失和获得中。
2.持有期间投资收益的确认
“投资收益”在持有的过程中起着决定性的重要作用，但是“投资收益”的确认并不代表其中出现的金额是一样的。在这个过程中，票面利息在交易性金融资产的“投资收益”中占有重要的地位，也就是借：应收利息；贷：投资收益。实际利率法在可供出售金融资产和持有至到期投资中得到较为广泛地应用，主要针对市场实际利息的核算，最终划分到“投资收益”中，同时，债券溢、折价摊销也需要共同进行，最终获得的摊销额应该被纳入到相应金融资产的二级科目“利息调整”中。
3.期末计价
交易性金融资产和可供出售金融资产到会计期末进行计量的形式主要就是公允价值，在会计处理上会出现很多一样的地方。但是也会存在很多不同：交易性金融资产的公允价值变动最终会被纳入当期利益的损失或者获得中，也就是“公允价值变动损益”科目；而所有者权益中，可供出售金融资产公允价值变动会被纳入其中，也就是“资本公积――其他资本公积”科目，当确认这个金融资产的时候，从所有者权益中转出，在“投资收益”中纳入。这两者之间出现不同的地方主要就是因为交易性金融资产没有很长的持有时间，在持有的过程中，随着不断发生变化的公允价值，随之也充分地反映出公允价值在进行相应变化的时候，企业会遭受到的相应影响，纳入当期损益中就是必然的。反之，可供出售金融资产对于一个企业的持有时间相对来讲是比较长的，所以，通常情况下，可供出售金融资产所产生的公允价值变动也都不会很长久，在期末变动的时候，相应的收益或者损失中就不会将其纳入，而是被划分在所有者权益中，等到需要进行处置的时候，才需要将其纳入到当期利益的损失或获得中，对相应的收益或者损失进行确认。
实际利率法在持有至到期投资中发挥着重要的作用，同时也得到较为广泛地应用，主要的方式就是摊余成本计量。所谓的持有至到期投资的摊余成本其实就是指在初始确认这个金融资产金融会经过几方面的调整，最终获得的结果有：①将已经偿还的本金进行扣除；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③将已经发生的减值损失进行扣除。
4.资产减值及转回
交易性金融资产被纳入到当前利益损失或获得中的主要依据就是公允价值的计量，并且其同时发生的一系列变动，也就是不断发生变化的价值，不管价值是处于上升趋势还是处于下降趋势，在当期利益的损失或获得中都已经被纳入了。所以，价值降低的问题在交易性金融资产中是根本不会出现的。
在会计期末，可供出售金融资产的计量是通过公允价值实现的，但是在这个金融资产公允价值不断发生下降的情况下，那么这个金融资产的价值开始出现下降趋势就应该得到肯定，价值降低损失也就可以进行确认。当可供出售金融资产的价值开始出现下降趋势的时候，就算是这个金融资产还没有被终止，但是也应该将之前直接纳入所有者权益的因公允价值出现下降趋势所造成的损失都进行转出，纳入到当期利益的损失或获得中。针对那些价值已经被确认为逐渐下降的可供出售的债务工具，在将来的会计期间所产生的公允价值也会随之出现上升的状况，并且在客观上是相关于这个损失发生以后的事项，之前确认价值的损失应该及时进行转回，纳入到当期利益损失或获得中。在会计期末，企业要严格地检查持有至到期投资的账面价值，要提供出客观证据，当这个金融资产价值出现均下降趋势的时候，应该有充分地准备可以应对。当持有至到期投资价值开始出现下降趋势的时候，其账面价值可以直接转变为先进流量现值，而在这种情况下，资产价值的损失就是减记的金额，纳入到当期利益的损失或获得中。当持有至到期投资价值出现的损失得以确认之后，在这个过程中，如果可以找到一些相关的客观证据，那么就说明这个金融资产价值已经可以发挥其正常水平，同时，又紧密地联系着与确认这个损失发生以后的事项，那么，转回之前确认的价值损失就是必然的，然后将其纳入到当期利益的损失或获得中。
在债券投资下，价值的降低以及转回的核算在可供出售金融资产和持有至到期投资之间基本上相同，都会被纳入到当期利益损失或获得中，其中只有一个不一样的地方就是可供出售金融资产价值出现下降趋势的时候，应该将之前直接纳入所有者权益的因公允价值出现下降趋势所造成的损失都进行转出，纳入当期利益损失或获得中。
5.重分类
企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为交易类，或将某金融资产划分为贷款和应收款项后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为交易类金融资产或金融负债或贷款和应收款项。
交易性金融资产与其他三类金融资产是不能重分类的。其次，按照IAS39的相关规定可以重分类的话，进行追溯调整，调整的话是要视同初始时就划分为可供出售金融资产，将交易性金融资产处理与可供出售金融资产不同的，进行调整，涉及损益类科目，以前年度的调整留存收益，本期的调整当期的会计科目即可。
参考文献：
[1]罗美娟.试析三类金融资产的账务处理[J].财会月刊，2007（18）.
[2]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济，2008（06）.
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[5]张帮金，许忠旺.三种金融资产会计核算的比较[J].财会月刊，2009（02）.
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