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绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇审计的本质，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
一、引言
对于审计是什么的问题，不同的人会得到不同的答案。对这一问题的探讨是随着审计的产生之后才逐渐形成的，但是到目前为止似乎还没有得到一个令人共同认可的一致结论。要回答这个问题首先应该解决审计的本质是什么的问题。在学术界对于审计本质的探讨并不亚于对审计概念本身的讨论，不同的学者对审计的本质存在不同的看法与观点。所谓本质是指事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性。事物的本质是隐蔽的，是通过现象来表现的，不能用简单的直观去认识，必须透过现象掌握本质。因此，审计本质也就是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性。而这种所谓的根本属性究竟是什么的问题，也就是研究审计本质的核心问题。英国汤姆・李(1984)在研究审计理论结构的过程中提出了审计本质是审计理论结构中的一个重要要素的重要结论。我国蔡春(1993)不仅将审计本质作为审计理论结构中的第一要素，并且认为审计本质的研究对整个审计理论结构中具有导向作用，而且决定着整个审计理论结构的发展方向。由于审计本质在审计理论结构中所处于的特殊基础地位决定了对其研究的重要性与必要性。只有在研究清楚审计的本质后，才能够对审计职能、目标等审计理论结构中的基本概念有更加明晰的认识与理解，从而才能更加有效地从审计理论的角度上指导具体的审计实践过程。
二、审计本质相关观点分析与思考
(一)历史局限型 “查账论”和“方法过程论”分别在所处的时期都对审计本质理论作出不可磨灭的贡献，但是比较侧重审计的方法，手段和行为过程的描述，是流于表面的认识，并未触及审计的内在本质，所以必然随着时间的推移而被淘汰。
(1)查账论。术语委员会(The Committee Terminology)在《会计名词公告》第一号中定义：“审计是一种检查，其旨在按照公认会计原则对公司和其他实体向公众和有关方面提供的财务报表的公允性和一致性表达审计意见。”1972年美国注册会计师协会《审计准则说明书第1号》定义：“独立会计师对会计报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允地反映了财务状况、经营成果和财务状况之变动情况表示意见”。我国早在20世纪30年代我国著名会计学家潘序伦先生也提出过关于查账论的观点。由于早期审计方法简单，审计工具简陋，审计人员主要针对会计凭证，账簿等进行详细检查，所以最初的审计本质被认为是查账也不足为过。甚至于到了80年代，我国还有很多学者认为审计就是查账。这样也让人们对审计有了直观粗略的认识。查账论是审计本质理论的“鼻祖”，其地位不言而喻，然而也因为自身的缺陷慢慢退出了舞台。其中主要的缺陷在于审计的发展趋势是在面向多元化方向发展，仅仅将审计的根本属性归结为查账，不但不能适应现代审计的发展趋势，并且不能解决绩效审计、社会审计等审计领域中的问题，这样在一定程度上把一种审计过程中所运用的手段之一作为其本质以偏概全，并不能够真正地反映出审计的根本属性。从而在审计的外延上也就相应地不能够囊括审计的全部内容了。但这种观点作为审计产生和发展的过程中早期比较有影响的观点之一，对于后人进一步对审计本质的研究提供了参考借鉴的价值。
(2)方法过程论。这种观点是在1972年由美国会计协会(AAA)的，在被誉为审计理论发展的第二座里程碑的《审计基本概念公告》中该观点在对审计的定义中予以反映，《审计基本概念公告》认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关的断言的证据，以确定其认定与既定标准的相符程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程。”它把审计的本质看作是一种系统的方法和过程。方法过程论是随着时代的发展，企业规模在不断扩大，会计方法也越来越复杂，经济活动越来越丰富，因为诸如查账如此简单而低效率的方法已无法满足基本的审计要求，而在查账论的基础上为了摆脱沉重的查账枷锁、提高审计工作效率、保证审计工作质量，并且伴随着审计方法等审计实践不断发展的而产生的，所以可以说，它在一定程度上因为时间原因，必然会取代查账论，成为新的主导观点。但与查账论一样，这个方法同样因为历史的局限性等各种原因，仍然过于肤浅。方法过程论将审计本质的核心部分概括为审计方法与手段，这样该观点在一定程度上对审计根本属性的理解存在缺陷。过于对审计的方法与手段的偏重，导致这种观点不能够揭示出审计的真正实质。
(二)概括片面型首先必须承认的是，当审计本质理论跨过历史局限性时，已经越来越接近审计本质了。这种类型的审计本质理论或多或少都反应了审计本质的一个方面或者多个方面。美中不足的是不够全面，还需完善。
(1)经济监督论。这种对审计本质理解的观点是我国的学者根据我国当时的实际情况的基础上提出来的，该观点认为“审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪，改善经济管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性经济监督活动。”这一观点客服了以往对审计本质的解释侧重于对食物现象描述的缺点，是一个质的飞跃。然而，如前所述，这一观点也犯了过于狭隘的缺点。从该观点对审计的定义来分析明显带有一种偏向国家审计的性质，因为从定义中反映并突出了经济监督论中国家审计在宏观方面的监督作用，从而该观点在一定程度上缩小了审计的应用范围，也就不能够完全反映出社会审计与内部审计的内涵，进而不能够通过审计的这一根本属性来引导出审计相关职能，如鉴证、评价等。经济监督论还有一个缺陷在于监督带有一定的等级色彩，这样也就不利于审计本质特征独立性的实现。独立性是审计存在的基石，也是区别于其他管理活动的一个根本属性特征。所以经济监督论尽管对查账论与方法过程论进行了扬弃，从审计职能的角度解决了以往观点侧重于对审计过程中相关现象描述的不足之处，但是该观点还是相对比较片面，并不能够准确地概括审计的本质。
(2)经济控制论。这种对审计本质认识的观点认为审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。该观点是蔡春教授1992年在《审计理论结构研究》中提出的。在国内提出之前，外国主要以英国审计学家戴维・弗林特(David Flint)教授在1988年提出的观点为代表，他认为审计是为了确保受托责任履行的一种社会控制机制。大多数学者确立经济控制论的都是站立在批驳经济监督论的立场上的。普遍观点都认为“监督只是控制的一大要素，控制包含监督，经济监督概括不了现代审计的所有形式”，换
言之，就是这种观点相对于前面几种观点，特别是相对于经济监督论来说，能更加全面地概括审计的职能。并且，将审计的对象界定为受托经济责任，有利于解释审计发生和发展的动因，适用于各种类型的审计。但该观点存在一个重大的不足之处。这种缺陷在于模糊了审计的根本属性特征即独立性。所谓控制根据新华词典的解释是指掌握住不使任意活动或越出范围；操纵。如果以经济控制作为审计的本质，从定义上来说审计就在一定程度上或多或少地参与了被审计方的管理活动之中了，从而势必导致审计的独立性受到重大的影响，审计者作为独立的第三方的超然地位将不复存在。所以经济控制论对于审计本质的认识是不太全面的。
(3)经济评价论。经济评价论是在经济监督论和经济控制论的基础上进行再完善形成的。这种观点认为评价包括了监督和控制，因为首先审计人员应该判断被审计单位受托经济责任的履行是否符合准则及相关制度的要求，然后再对被审计单位经济活动的发展进行准确、客观的评价。审计的本质通过其评价职能体现。美国会计学会颁布的《基本审计概念说明》(ASOBAC)对审计的定义：审计是为了查明关于经济行为和经济表现与所制定的标准之间的一致程度，而将与这种结论有关的证据进行客观，收集、评定并将结果传达给有利害关系的使用者的、有组织的过程。尽管在一定程度上评价是对监督与控制的体现，但是在审计时审计人员在判断被审计单位受托经济责任的履行是否符合准则及相关制度要求过程中的审计行为是属于审计的范围的，然而这并不是仅仅通过评价的职能判断就能够概括的，所以评价并不能够完全反映出审计的本质。
(4)信息系统论。这种观点认为审计是一个信息系统，并且认为审计是以经济活动的委托受托责任关系为基础，以为委托受托责任关系的各方提供判断所依据的信息为目标，根据委托人提供的标准和受托人提供的资料，或受托人虽未提供但经审计人员取证核实的资料为依据，经过信息输入、信息加工、信息输出三个基本阶段，最终达到提供客观公正信息的目的的一个信息系统。所谓信息系统一般泛指收集、存储、处理和传播各种信息的具有完整功能的集合体。把审计的本质认为是一个信息系统尽管在一定程度上是审计本质理论上的突破。但是审计的本质是否是信息系统还有待探讨。审计是个系统是毋庸置疑的，而把审计理解为一个信息系统来突现其根本属性就不太合适了，其中主要原因在于会计、统计都可以认为是信息系统，这样就无法反映出审计本质与其他领域本质的差别了。另外，将审计本质界定为信息系统，范围过于狭窄了，不利于审计其他职能的体现。因为从广义上来说只要存在行为通常就会产生一定的信息，但是不能够将产生的信息归结为其基本的来源，而是该行为导致的。所以审计的信息系统论并不能够完全反映审计的本质。
(三)审计需求型在研究后期还陆续出现了与审计需求理论密切联系的理论。总所周知，当今关于审计需求理论中的主流思想有：论，信息论和保险论。无独有偶，国内外不少学者也对审计本质提出了论，信息论和保险论。论开端于20世纪70年代，系统化于80年代，认为“审计本质在于促进股东和企业管理人员的利益最大化”；信息论则产生3=20世纪60年代，系统化于80年代，“认为审计本质在于增进财务信息的价值”；保险论保险论又称为深口袋理论，建立在风险转嫁学说的基础之上，该理论认为“审计本质在于分担风险”。笔者在查阅了各种文献后发现，审计本质中对这三个理论的诠释与审计需求中基本上没有差别。也就可以看出，提出这些理论的学者是混淆了审计需求理论和审计本质理论，认为审计需求就是审计本质，其不足之处也就显而易见。审计需求研究的是审计为什么会起源的问题，而由此展望审计未来的走向。而审计本质研究的是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性问题。两者是有联系但是又截然不同的两种理论，相对于审计本质的研究，审计需求的研究可以说是审计本质的一个部分，一个方面，一个表现。所以把审计需求理论的观点直接加在审计本质理论上，是片面的。除了以上几种在审计本质理论界比较流行的观点之外，还有行为论、契约论等观点，这些研究审计本质的相关理论从不同的角度反映学者们对审计根本属性的理解，这对于推动审计理论的发展起着至关重要的作用。
三、审计本质的理性思考
(一)审计本质属性在对审计本质理论学术界中的主要流行观点介绍与分析以后，笔者认为各种观点之间尽管在不同的角度体现了审计的一些属性，但是仍然没有从根本上反映出审计的本质。审计的本质是要解决审计是什么的问题，国家审计署审计长刘家义认为审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”。所谓免疫是指机体对病原微生物及其毒性产物的抵抗能力。是机体阻止病原微生物侵入，抑制它们的繁殖，解除其毒性产物的毒害作用，杀灭病原微生物等整个保护的过程。将其应用到审计领域中，实际上是非常恰当的。因为审计的本质实际上就是对受托经济责任的履行情况进行评价的过程，审计主体通过一系列的方法与手段从被审计者那里收集来适当的证据，以便阻止经济活动中不合规的行为得以被揭示，从而抑制其对正常经济活动的消极影响进一步扩大，解除其产生的不良作用，抵御各种病害等保护整个经济能够正常有效运行的过程。审计的本质是“免疫系统”的观点不仅适用国家审计，而且也适用与社会审计与内部审计。国家审计是指国家审计机构对各级财政预算和信贷计划的执行情况，行政机关、人民团体、事业单位的财政收支情况，国营企业、基本建设单位、金融保险机构的财务收支及经济效益等所进行的审计监督。所以审计的监督职能在国家审计中得到了突出的体现。而这种监督职能的体现是通过国家审计中“免疫”的本质属性来决定的。国家审计作为免疫系统通过其免疫力之一的监督职能来来发挥其抵御消灭“病毒”的作用，最终达到使国家经济社会健康有效运行的目的。
一、现有关于独立审计本质讨论的局限性
从现有的研究来看，对于独立审计本质的认识主要有以下几种：1，查账论：认为“审”就是检查，“计”就是核算，审计就是对会计账簿、凭证和报表的检查与稽核；2，经济控制论：认为独立审计是用来确保受托责任履行的社会控制机制；3，论：认为独立审计本质在于降低企业成本，促进股东利益和经理人利益最大化；4，信息论：认为独立审计的本质在于提高会计信息的公允度与可信性，以利于改进决策效用，实现社会资源的优化配置；5，保险论：认为独立审计是减轻投资者风险压力的一种保险行为。
综观上述论断我们不难发现：现有有关审计本质的讨论混淆了独立审计的本质与职能，并且很难突出独立审计的独立性与权责对应等特点。而在审计委托关系中，如果无视委托人与人双方地位的平等性与权利责任的匹配性，势必将影响审计活动的效率性和审计结果的公正性。另外，如果仅追求独立审计的工具主义，那么“合乎目的的理性”并不必定带来“合乎价值的理性”。然而，一旦考虑到平等、自由、权责对应以及“合乎目的的理性”和“合乎价值的理性”的统一，我们不得不涉及到契约这个概念(冯均科，2004)。
二、独立审计的契约本质
从世界独立审计的发展历史来看，独立审计产生的产权基础是基于财产所有权与经营权分离导致的委托关系下所产生的受托经济责任。经营者在经营管理受托财产时，需要定期编制相应的财务报表向所有者报告经营情况和资产的使用以及保值增值情况以解脱受托责任。但问题是。在非“鲁宾逊”的现实世界中，经营者与所有者之间的委托契约是不完备的，而签约人又是有限理性的“经济人”，因此，逆向选择和道德风险问题就不可避免。为此。需要设计科学合理的制度安排来限制、减少和杜绝机会主义行为的发生以确保企业契约的正常运行，这就催生了独立审计的产生。为杜绝经营者在会计报表中说谎来谋取会计信息租金，财产所有人要求对经营者是否出色地完成受托经济责任进行鉴证，而经营者为解脱受托经济责任和取信于委托人也同样需要通过合理的契约安排来向财产所有人(所有者)表示自己的勤勉尽责，这种受托责任的解除是建立在独立审计基础之上。因此说，独立审计是确保受托责任有效履行的契约安排，它随受托责任的产生而产生，随受托责任的发展而发展。独立审计因契约而产生，因契约而发展(冯均科，2004)。
同时，在制度经济学家看来，现代企业是多边契约关系的总和以及产权交易的结果。生产要素所有者通过生产要素(如资本、劳动、管理技能等)之间的合作来创造与分享组织租金。通常来讲，企业契约规定。缔约各方一方面要向企业这一组织贡献资源(资本、技能或信息)，另一方面分享相应的投资回报。具体来讲，投资者投入权益资本以赚取红利、股票差价和分享剩余收益，债权人投入债权资本获取利息，经理人投入经营管理技能获取薪酬与福利，审计师则受企业所有者委托向企业投入审计资源(主要是人力资本)对经营者所出具的会计报表进行鉴证和查错防弊来收取审计费用。独立审计通过监督企业契约网中的其他契约是否得到了良好的缔结与执行而耦合于企业契约网络之中。
由此可以认为，独立审计既可以视作是企业内部契约网中的一项子契约，又可以视作是所有者和经营者达成的一项外部契约安排。独立审计的产生是经营者与所有者合作博弈的产物。
三、独立审计契约的特点
(一)审计师的独立性
我们知道，契约是交易双方在地位平等、意志自由的前提下各方同时为改进自己的经济状况(至少理性预期)而在交易过程中确立的一种权利流转关系，其必须具备自由合意、平等互利的特点。审计契约也具备这一特点。审计契约的自由平等性直接决定了审计师在缔结与履行审计契约时必须是独立、客观与公正的。独立性更是被珍视为独立审计的灵魂与基石。丧失独立、客观与公正立场的审计师发表的审计意见对于投资者、信贷者以及监管者是没有任何价值的。
契约的自由合意、平等互利直接决定了审计师在与审计委托人签订审计契约时，双方意思表示要自由，一方以欺诈、胁迫的手段订立的契约是无效的。而以购买清洁审计意见、支付暗佣和回扣等为条件而签订的审计契约也是不合法的。另外，审计师按照委托人的要求对人受托经济责任进行鉴证、监督和评价，表面看来是代表委托人利益的，而从实质上看审计只有在保持独立性的前提下才有可能被委托和方所共同接受，才有可能对契约的形成、履行与不断完善起到独立控制和保障的作用。因此说，审计师的独立性是独立审计契约本质的根本要求，保持审计师的独立性对于切实发挥审计的功能至关重要。
(二)独立审计的权责观
审计委托人与审计师一旦签订审计契约，便产生了一系列相应的权利义务关系。审计委托人、审计人与被审计人的“作为”与“不作为”均须遵循一定的权责规则。独立审计契约的权责观主要体现在以下三个方面：1，委托人的权责。主要指审计委托人有选择审计师人选的决定权，对审计结果享有知情权，当使用虚假报告遭受损失时有权要求审计师给予赔偿。审计委托人主要义务是为审计师的服务支付审计费用。2，被审计人的权责。主要指被审计人要求审计师向审计委托人如实报告审计结果以解脱受托责任‘，但其负有以下会计责任；建立和健全本单位的内部控制制度：保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整。3，审计师的权责。审计师的权利主要表现在审计人受审计委托人的委托对被审计人具有审计权以及审计收费权，其责任主要表现在承揽审计业务、缔结审计契约、开展审计活动等过程中。比如在承揽审计业务时，不得以牺牲审计质量为代价进行低价揽客；缔结审计契约时要如实报告自己的职业能力；履行审计契约时，应当恪守审计契约中的约定，开展审计活动中，要遵守职业道德，按时按质完成审计业务，保守审计客户的商业秘密等。如果审计师在履约过程中失职或不当则要承担相应的责任：如果给企业的利益相关者造成损失还要给予相应的民事赔偿。
四、独立审计契约的职能
在复杂的企业契约网络中，企业契约当事人经济目标的差异性会导致严重的问题，从而会导致巨额的成本，具体包括监测费用、履约费用以及剩余损失。成本的存在不仅会损害企业契约的效率性，而且不利于企业契约结构保持稳定。著名会计学者瓦茨和齐墨尔曼认为，契约将不会减少(利益)冲突的成本(成本)，除非签约各方能够确定契约是否被违反(瓦茨、齐默尔曼，1999)。减少契约摩擦从而降低成本的方法通常有两种：1，在所签订的各种契约中(比如管理者报酬契约、债权契约、税收契约等)引入会计指标来减少由于逆向选择和道德风险而引起的契约激励冲突；2对企业契约当事人的缔约、履约诸行为进行监督。在审计契约尚未植入企业契约之前，这种鉴证、评价与监督活动往往由企业契约当事人承担，但是，随着企业契约的复杂化与专业分工的细化，出于节约交易成本，提高经济效率的考虑，企业契约当事人通过出钱(审计公费)购买审计服务，让深谙会计知识的审计师以审计契约的形式耦合到企业契约中来，通过鉴证会计报表的公允性和揭弊查错来减少契约摩擦从而降低成本。独立审计契约职能通常通过以下四种活动展开：对构成企业投资合作秩序的各种影响因素进行鉴定与评估：对契约要求的会计数据的公允度进行验证；对企业契约机制运行中的各种违约行为进行有效的辨识与控制；对企业的利益分配过程进行动态的监控(雷光勇，2003)，其最终目的是为了减少契约摩擦、降低成本。
(一)依法审计是宪法和法律赋予的职责。宪法确立了审计监督的法律地位，明确了我国实行审计监督制度，赋予审计机关依法行政权力。各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，监督财政财务收支的真实、合法、效益，对违反国家财经法规的行为在法定职权范围内进行查处。
(二)审计监督是经济监督体系的重要组成部分。我国的经济监督体系是由人大监督、审计监督及财税、统计、物价、工商、银监、证监、保监等业务部门的经济监督和会计监督所组成的。在这一系列的监督中，各自有其监督的范围和领域。审计监督是一种专业监督，具有较高的法律地位，涉及国民经济生产、流通、分配和消费的各个领域和环节，既可以对企事业单位的经济活动进行监督，又可以对业务部门经济监督活动进行再监督，是任何其他业务监督不可替代的一种专业监督。
(三)依法审计是依法行政的重要组成部分。审计机关是政府的重要组成部门，代表政府行使着监督权力，审计机关依法审计的程度和质量直接影响着政府依法行政的程度和质量。因此可以讲，依法审计必然成为依法行政的组成部分。坚持依法审计，对于促进依法行政，监督制约权力，建设法治政府，维护经济秩序，推进廉政建设，保障社会经济健康发展意义重大。
二、严肃查处违反国家财经法律法规的行为是依法审计的本质内容
在我国社会主义市场经济初建时期，由于种种原因，财经领域违法违规问题还相当普遍，有的问题还很严重。这就要求审计机关和其他相关职能部门，严格依照财经法律法规对这些问题进行严肃查处，以维护财经法纪的严肃性。
(一)对违反国家财经法律法规处理处罚的依据。审计机关进行审计的法律依据主要有三个层面：其一，《宪法》、《审计法》、《审计法实施条例》和行政机关共同适用的法律法规，这些法律法规主要规定审计机关的职责、权限和审计程序等。其二，与财政收支、财务收支有关的法律法规，这些法律法规主要规定了违法行为处理、处罚的具体种类和幅度等。其三，解决审计争议的法律法规。这三个层面中，第二个层面包括的范围较为广泛。我国调整被审计单位财政收支、财务收支关系的法律规范很多，分散于财政、税务、金融、投资、物价等领域，例如《预算法》、《税收征管法》、《会计法》、《公司法》、《商业银行法》、《证券法》、《物价法》等法律法规也是审计执法的重要依据。其理由是：从审计地位看，《宪法》明文规定审计机关的职能、地位超脱，与被审计单位没有任何人事和经济利益关系，运用上述法律法规作为执法依据，不会造成执法混乱。从《审计法》立法精神看，上述法律法规中虽然没有规定可作为审计机关的执法依据，但在新实施的《审计法》中已经明确规定，有关财政收支、财务收支的法律法规和国家其他有关规定是审计执法依据，符合《审计法》立法精神。从我国国情看，在当前经济领域存在违法乱纪现象甚至有时比较严重的情况下，如果不规定审计机关依据上述有关法律法规进行审计，审计机关势必形同虚设，无法发挥《宪法》和《审计法》贼予的作用。所以上述法律法规应当成为审计机关履行审计监督职责时对被审计单位进行审计检查所依据的法律规范。
(二)对违反国家财经法律法规行为的处理。对违反国家财经法律法规行为的处理是一种纠正措施，是审计机关对违反国家财经法律、法规行为进行纠正的基本手段。新修订的《审计法》规定审计机关的处理措施主要包括：责令限期缴纳应当上缴的款项；责令限期退还被侵占的国有资产；责令限期退还违法所得；责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；其他处理措施。以上五种处理措施，主要针对违反财政收支的违纪行为。
(三)对违反国家财经法律法规的处罚。对违反国家财经法律法规行为的处罚是一种比处理更为严厉的制裁措施，也是审计机关对违反国家财经法律法规行为进行纠正的基本手段。《中华人民共和国行政处罚法》规定的处罚措施包括：警告；罚款；没收违法所得、没收违法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。以上七种处罚措施，审计机关只能实施除责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照和行政拘留以外的处罚种类，主要针对违反财务收支的违纪行为和属于财政收支范围内违反财政收入票据管理规定的行为、私存私放财政资金或者其他公款的行为。
三、规范审计执法行为是依法审计的内在要求
(一)在法定职权范围内开展审计监督。一是处理处罚不能超越法定审计权限，只能在上述规定的权限内进行处理、处罚。二是必须是向依法属于审计监督对象的单位进行处理、处罚，如果对不属于审计监督对象的单位进行处理、处罚，则超出了审计职权范围。三是必须是对违反财政收支、财务收支规定的行为进行处理、处罚。对于超出了财政收支、财务收支范围的事项，审计机关无权进行处理、处罚。四是必须是引用财政收支、财务收支方面的法律、法规的规定进行处理、处罚。如财政、金融、税务、价格、投资等规定。与财政收支、财务收支无关的规定不能适用。五是注意作出处理、处罚的种类和幅度。作出处理、处罚的种类和幅度必须符合《审计法》、《审计法实施条例》以及《行政处罚法》、《财政违法行为处罚处分条例》等其他法律、行政法规明确规定的处理、处罚的种类和幅度。六是处理好与《审计法实施条例》第五十三条第一款的关系。需要特别强调的是审计机关必须是在有关法律、行政法规没有处罚规定的情况下，才适用该款规定。所以该条第二款规定，法律、行政法规对被审计单位违反国家规定的财务收支行为另有处理、处罚规定的，从其规定。
如果不属于审计机关法定职权范围，则应区别以下情况进行处理：涉嫌违法犯罪的，根据案件管辖范围分别移送公安机关或人民检察院，依法追究其刑事责任。违纪、政纪的，根据纪检监察机关的管辖范围，移送有关纪检监察机关，追究其行政或党纪责任。需要由被审计单位的主管部门或监管部门纠正或处理、处罚的，分别移送其主管部门或监管部门纠正或处理、处罚。
一、审计成本、审计质量与审计定价审计定价或审计公费是审计服务供需双方就审计服务供求所达成的价格。对审计客户而言，审计定价形成其审计服务购买成本并直接抵消利润。基于经济人假定，只有当审计服务所带来的价值①大于购买审计服务本身的成本时，审计客户才会接受某种质量水平的审计服务;对会计师事务所而言，审计定价形成营业收入并直接导致利润增加。同样基于经济人假定，只有当审计公费收入大于其提供审计服务本身的成本时，会计师事务所才会有供给审计服务的动机。审计公费的高低是许多公司选择会计师事务所时考虑的一个重要因素(Eichenseher and Shields， 1983)，同样也是会计师事务所供应何种质量审计服务所应考虑的因素，只有当审计定价水平符合审计服务供求双方的利益需求时，才能形成有效的审计供给与需求。
(一)审计成本与审计定价生产产品或提供劳务所消耗的经济资源是决定产品或劳务价值的客观基础，任何产品或服务的定价必须弥补资源耗费并有适度剩余，企业才能正常运转，这是经济学的基本原理。即便审计异于其他产品或服务，作为一种服务，审计定价也必须大于并反映审计成本，这是会计师事务所盈利的需要。尽管理论界对审计定价是否以审计成本为基础尚无定论，但传统的审计定价理论坚持认为，在一个竞争的市场，审计定价过程中的谈判双方应当考虑审计风险和审计成本(Simmunic， 1980)。审计定价必须弥补审计成本并让审计服务供给方获取合理投资回报的性质说明，审计定价从内容上应该包括审计成本和合理利润回报两部分。而审计成本又包括审计资源消耗所形成的直接成本和预期损失所形成的机会成本②，它们成反向变化并形成审计师天然的惩罚机制③(Simunic and Stein， 1996)。因此无论审计定价与审计成本之间的关系是松散还是紧密，他们之间这种经济学意义上的基本关系说明，任何时候审计成本都是审计定价的组成部分，审计定价的任何变动都必须以审计成本为底线，否则就将违背审计市场的基本规律。脱离并远远大于审计成本的审计定价将使审计客户放弃对审计服务的需求，而低于审计成本的审计定价将使审计的供给动机不足。
(二)审计质量与审计定价审计之所以可增进企业价值是因为它提高了企业财务信息的可信度从而使经审计的企业更容易获得资本市场的认可，而审计是否能真正增进企业价值又取决于审计质量①的高低。但审计服务是否具有异质性，目前尚无强有力的实证证据支持，而规范研究普遍支持审计具有异质性的假设，认为高质量审计服务审计定价较高同时又具有高的审计成本。审计质量和审计定价间的关系是互动的。首先，审计定价至少会从两个方面影响审计质量。合理的审计定价有利于吸引高素质审计人才和增加可投入的审计资源，投入审计资源越多审计质量越有保障。另外，合理的审计定价会增加会计师事务所违规的机会成本，从而促使会计师事务所依法执业和专注于审计质量的提高;其次，审计质量反过来又会影响审计定价。审计的预期损失随法律风险的增加而增加，但审计师追求审计成本最小和潜在对抗“深口袋”责任的自我保护意识，会促使审计师提高审计努力水平及审计质量，进而增强了审计的保险作用，这都将增加审计成本并最终要求更高的审计定价。显然，审计成本中包括的由预期损失所形成的机会成本是审计师对审计法律风险所做的预先反映，是对审计师承担审计法律风险的一种补偿，其价值相当于未来可能损失的现值。进一步，审计师对审计质量的供给和审计客户对审计质量的需求是有限的，有限的审计质量决定了有限的审计定价，同样，高审计质量需要较高审计资源投入，有限的审计定价也限定了有限的审计质量。对于审计师而言，审计师的努力以与会计师事务所声誉对等的审计质量水平为限，原因是审计师的努力水平无法观察，审计客户只能依据会计师事务所的声誉来推断其审计服务质量(Simunic and Stein， 1987)，而会计师事务所的声誉只有一种，超出会计师事务所声誉的审计质量将被审计客户所低估而无法得到补偿;对于审计客户而言，购买审计服务能产生一定的收益，审计客户购买特定质量的审计服务是为了最大化股东收益，而这种收益又源自于审计服务对会计报表的保险作用。更高质量的审计服务会产生更高的审计保险收益，审计服务价格既定的情况下，审计客户将更愿意选择更高质量的审计服务。但高质量的审计服务的审计成本也较高，当审计保险净收益的增加幅度小于审计成本的增加幅度时，非公众公司将拒绝购买审计服务而公众公司由于受强制审计的制约会转向购买较低质量的审计服务。因此，审计客户对审计质量的需求取决于审计服务所产生的审计收益与其审计成本(即审计定价)间的大小关系，审计边际收益等于审计边际成本时的审计质量是审计客户需求的最佳质量水平。
二、审计回扣形成的原因Lowballing与审计回扣均指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为②。在美国，将以低于平均正常价格水平的审计价格争取审计合约的行为称为Lowballing (审计低价进入策略)，它反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的折扣率。Simon&Francis (1988)从审计师变更角度检验了Lowballing现象，结果表明，审计合约签订第一年的收费水平比正常收费水平低24%，而以后两年低15%，直至第四年才恢复正常。而Srinivasan&Scott (2003)的研究结果显示，签约最初两年的折扣率分别为18%和12%，第三年才恢复正常收费水平;在我国，把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户的行为称为审计回扣，它反映的是实际收到的审计公费收入与政府定价间的差额，大量的经验数据表明，我国审计回扣高达40%-60%。Lowballing与审计回扣有着相似的表象和完全不同的实质，表面上两者都是两种价格水平的差额，但Lowballing是审计市场竞争的结果，而审计回扣是政府对审计定价不当监管的结果。Lowballing形成中的两个比较价格即当前实际审计价格和平均审计价格水平都是竞争的审计市场中的实际价格，数据可从公开的渠道取得。而审计回扣形成中的两个价格都不是市场的实际价格，政府定价事先确定且保持不变，实际收到的审计公费收入是政府定价扣除返还给审计客户单位或者个人的款项以后的余额，其数据无法从公开的渠道取得，因此我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。
(一) Lowballing形成的原因西方学者对Lowballing何以形成有三种不同的解释。Deangelo (1981)将其归因于初始审计启动成本和审计师变更交易成本。现任审计师不用再耗费审计启动成本，相对于候选审计师具有比较优势而可稳定地获取准租金收入，同时审计客户更换审计师又面临着交易成本，这使审计客户对现有审计师具有一定程度的依赖。可见，准租金得益于初始审计启动成本和审计师变更交易成本的相对节约，而Lowballing是审计师为获取未来准租金收入的一种必要的先期投入; Chan (2001)指出审计师不是审计价格的设定者，因而需要对竞争者的行为做出反应，并证明了审计价格直接与同一竞争空间中次优审计师的审计成本相关。他认为， Lowballing现象依存于竞争性审计师的出现，市场中的竞争者越多， Lowballing现象就越明显①; Charles&Martin (1997)则将Lowballing归因于信息不对称，认为审计成本信息在现任审计师和候选审计师之间存在着不对称性，现任审计师拥有成本信息优势因而审计报价更接近实际，候选审计师为获得审计合约其报价必然低于现任审计师从而导致Lowballin生。
(二)审计回扣形成的原因我国审计回扣的形成异于美国Lowballing的形成。首先，我国审计市场不是一个竞争的市场，审计定价由政府规定，在审计定价偏高的情况下，审计回扣是对审计定价偏离市场规律的一种修正;其次，我国审计回扣的形成是缺乏审计法律赔偿责任的结果。审计定价中包含的由预期损失所形成的机会成本，在有法律赔偿责任时终将转化为会计师事务所的实际成本②，而在没有法律赔偿责任时会形成会计师事务所的现实利润。在美国，审计定价普遍考虑审计法律诉讼可能造成的损失，在诉讼爆炸年代，机会成本终究会构成会计师事务所的现实成本。但我国目前尚无明确的法律赔偿机制，从而使机会成本成为会计师事务所事实上的利润，因此我国会计师事务所就可以此为基础通过高回扣来获得审计合约。也就是说，当审计定价由政府决定且相对稳定，当名义上是成本的机会成本构成了会计师事务所事实上的利润时，审计回扣就不可避免。我国会计师事务所有更高的审计服务利润率，审计回扣是会计师事务所在有限竞争条件下摊薄审计服务利润的让利过程，这有利于审计资源的有效配置;最后，经营多样化为审计回扣创造了条件。审计回扣的极端形式是低于审计成本的恶性压价竞争，当审计实际收费低于审计成本时会计师事务所势必亏损，长此以往将无法生存。但没有会计师事务所因亏损而倒闭，这就意味着会计师事务所必然有弥补这种损失的渠道，我们认为，取消挂靠机制后，会计师事务所经营多样化是其弥补这种亏损的唯一渠道。
三、审计回扣与审计质量Lowballing是否影响审计质量，监管者和理论研究者的观点截然不同。监管者一般认为Lowballing现象会损害审计师的独立性并影响审计质量。1978年美国注册会计师协会下属的审计师责任委员会在一份调查报告中指出， Lowballing相当于会计师事务所交给审计客户的抵押金，审计客户可以没收抵押金相威胁迫使审计师放弃独立公正的第三方立场，从而影响审计质量。美国证券交易委员会则明确指出， Lowballing将导致不实审计报告的泛滥，因此监管者禁止Lowballing;而理论界的观点恰恰相反，他们认为Lowballing有利于审计师独立性和审计质量的提高。Deangelo (1981)的研究表明， Lowballing本身不会有损审计的独立性，它是会计师事务所为获得预期准租金的一种竞争性的理性反应，是获取竞争优势所必须付出的代价。 Lee and Gu(1998)认为， Lowballing所创造的抵押金成为所有者约束审计师的方式，一旦审计师与经营者之间的合谋行为被察觉，所有者就会解聘审计师并没收抵押金，因此Lowballing实际上在所有者和审计师之间建立了牢固的契约关系，不仅不会造成审计市场的无序竞争而有损于审计独立性，相反会在多重组织中创造一种有利的制约机制，能有效减少审计师与审计客户的合谋，从而有利于降低所有者的监督成本和有利于审计质量的提高。Charles&Martin (1997)的研究表明，初次审计合约争夺中由于竞争各方信息基本对称，出价最低者获得审计合约，以后各期，现任审计师拥有信息优势知道审计的确切成本并能准确定价，候选审计师要取而代之必须有更低的审计报价而这将使其遭受the Winner Curse的惩罚。the Winner Curse是指候选审计师以低于正常审计定价取得审计合约所遭受的损失，这种损失必然要通过以后各期审计定价的逐步提高①来消化。而现任审计师通过加价弥补the Winner Curse的行为又会向候选审计师传递原有审计定价偏低的信号，候选审计师的审计报价也将逐步提高，因而the Winner Curse可以解释审计折扣率逐步降低进而消失的原因。显然，Lowballing是以短期成本换取长期收益的过程，是短期收益和长期收益相权衡的过程， the Winner Curse正揭示了Lowballing形成和逐渐回复的机理。
(一)审计回扣不影响审计质量那么审计回扣是否影响审计质量呢?为便于分析，我们假设，审计资源耗费所形成的直接成本为C1，预期损失所形成的机会成本为C2，合理的利润为E，超额的利润为E，审计定价(既定的政府定价)为P，折扣率为d，在正常情况下P=C1+C2+E+E。由于我国目前没有审计法律赔偿责任，机会成本C2形成了会计师事务所事实上的利润，此时会计师事务所的实际利润为[C2+E+E-P. d]或者[P (1-d) -C1]。审计回扣可能发生的情况如下:
1.第一种情况: P (1-d)≥C1+C2+E。审计回扣以牺牲超额利润E为代价，说明政府审计定价偏高且脱离了劳务定价以成本和供求关系为基础的市场规则，使会计师事务所获得超额利润。此时，审计回扣是对政府审计监管不当的一种修正，它因带动了审计市场上合理程度的竞争而有利于审计质量的提高。
2.第二种情况: C1+C2+E >P (1-d)≥C1+C2。审计回扣以牺牲超额利润E和正常利润E为代价，但由于没有法律赔偿责任，会计师事务所仍然可以获得较高的审计服务利润[C2+E+E-P. d]，可以保障现有的质量水平。
3.第三种情况: C1+C2>P (1-d)≥C1。审计回扣以牺牲所有利润来源[C2+E+E]为代价，如果这个回扣率不是太高，会计师事务所仍能获得确保审计质量的合理水平的审计公费收入，但当回扣率过高使会计师事务所获利很少的时候，审计师会考虑削减成本从而可能会导致审计质量下降。
4.第四种情况: C1>P (1-d)。审计回扣牺牲了所有利润来源[C2+E+E]并将实际审计收费降低到有形直接成本以下，审计资源耗费成本无法完全弥补，属于恶性竞争，会严重影响审计质量。但任何会计师事务所均以盈利为目的，基于经济人假设，上述第四种情况和第三种情况中折扣率过高的情况都不可能成为理性经济人的选择，在没有法律赔偿责任和政府定价可能偏高的前提下，即便有较高的审计回扣，也能获得保障审计质量所需要的审计收入，这是我们认为审计回扣本身并不影响审计质量的原因之一。审计回扣的真正危害在于它的隐蔽性①，但审计回扣隐蔽性所带来的危害并不是审计回扣本身所具有的，而是我国特殊监管政策的负面产物。首先，审计回扣可能成为审计客户盈余管理的有效手段。审计客户以名义上的政府定价列计审计服务购买成本会虚增成本，审计回扣若为审计客户单位所得又会虚增收入，而若为个人所得会造成国有资产流失;其次，会计师事务所以政府定价列计营业收入，但实际收入应该是政府定价扣除审计回扣后的净额，这必将迫使会计师事务所将高额的审计回扣合理化为实际的成本;最后，帐目上的虚假使以此为基础的审计研究工作和审计监管严重失真或者无法进行。在我们看来，只要取消审计服务政府定价或者允许公开折扣②，这些弊端都将不复存在，这也是我们认为审计回扣本身不影响审计质量的另一个原因。
(二)审计回扣是会计师事务所对政府定价的理性反应不仅如此，我们认为，政府定价扼杀了审计质量保障机制，审计回扣是会计师事务所对政府干预审计定价的理性反应且有助于审计质量的维护。审计质量是通过事前的声誉机制和事后的法律赔偿机制来保障的，但我国没有法律赔偿机制，声誉机制由于信用体系尚未建立以及会计师事务所尚无明显差异也不能发挥多大作用，政府定价则抹杀了会计师事务所声誉仅有的一点保障作用。作为一种有益于投资决策的信号，会计师事务所类型代表了审计质量的水平(Titman and Trueman，1986)。由于更高质量的审计服务能让公司所有者和潜在投资者获得更有效的会计信息，使得审计客户愿意支付更高额的审计成本，因此不同声誉的会计师事务所代表不同的审计质量，而不同的审计质量又形成不同的审计价格。但政府统一定价无法传递会计师事务所审计质量上的差异，势必造成劣币驱逐良币。对于会计师事务所来说，由于审计质量越高审计成本越大，在无论审计质量高低都一个价格的情况下，会计师事务所自然不愿供给高质量审计服务，因此低质量审计服务逐步占据市场，而高质量审计服务逐渐退出市场;对于审计客户而言，同等价格条件下理当选择高质量审计服务，但会计师事务所又不愿意供给，当低审计质量审计服务逐步占据市场且审计客户无法正确识别审计质量的高低时，审计回扣就成为审计客户的必然要求。审计回扣有助于传递会计师事务所审计质量差异的信号，因为高质量审计服务的审计回扣较小，而低质量审计服务的审计回扣较大。可见审计回扣既是会计师事务所基于竞争显审计质量差异的需要，也是审计客户识别审计服务质量并打压审计服务购买成本的需要，在一定程度上减轻了政府定价对审计质量保障机制的破坏。
四、审计回扣与审计监管前文的分析表明，审计回扣凸现的是一个审计监管问题，它因政府监管产生也应由审计监管政策的改变来解决。我们认为，取消政府限价或者允许明折明扣、限制或禁止会计师事务所经营多样化和加强建设法律赔偿机制等审计监管措施，有利于改善我国审计回扣所引起的一系列问题。
(一)审计监管应取消政府限价或者允许明折明扣政府限价是计划经济遗留的产物，最初的设想是通过政府限价防止恶性竞争，以保证审计质量，但其结果适得其反，政府限价破坏了审计市场自身的经济规律而直接导致了审计市场的混乱。依据价值规律，审计定价首先是市场的范畴，以成本为基础并随供求关系的变化而变动。其次审计定价还是一个道德范畴，禁止低价竞争是各国审计职业道德规范中一项对同行的道德责任。只有当市场失灵且道德约束失效时，才有必要借助审计监管的力量，强制纠正审计定价的扭曲。我国政府限价是基于人性恶的预先设定而不是基于人性善后的有效补充，这有悖于当前主流的经济管制理论。因此，要么完全取消政府限价还审计定价权力于审计市场，要么允许会计师事务所明折明扣，以消除审计回扣隐蔽性所带来的弊端。
(二)审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化经营多样化能带来真正的经济性，它有利于技术的转移运用以及审计成本和审计风险的合理分担，但多样化也会带来不同业务间的互相补贴从而有损于竞争。本文无意过多评价经营多样化的优劣，只是遵从前文对审计回扣分析的一贯逻辑，我们认为，审计监管应考虑限制或禁止会计师事务所经营多样化。如果审计师在审计服务过程中获取的知识能有效运用于管理咨询，那么这些审计服务的知识外溢效应会增加审计服务的价值①(李树华， 2000)。这里，审计服务的知识外溢效应是指，当审计服务知识运用于管理咨询时，管理咨询由于无须分担审计服务成本而获得的超额利润。如果会计师事务所从事审计服务和管理咨询等多样经营，审计服务由于审计回扣所造成的亏损就有可能通过管理咨询的高盈利来弥补，会计师事务所也就有可能通过具有恶性竞争性质的高审计回扣来招揽审计客户，因此限制或禁止会计师事务所经营多样化，可消除由于不同业务相互补贴所形成的审计回扣。
(三)审计监督应着力于建立并完善法律赔偿机制导致审计回扣产生的另一个原因是由于我国缺乏法律赔偿机制，使机会成本转换成了会计师事务所事实上的利润，从而提供了较大的审计回扣空间，通过建立法律赔偿机制消除审计回扣的可能空间是审计监管首当其冲的任务。
主要参考文献
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严格控制审计程序，尽量减少中间环节
审计程序是指审计工作的先后次序，也就是审计机构和审计人员为达到审计目标采取的所有工作步骤的总和。审计程序既是保证实现审计目标的手段，也是审计成本的直接决定因素。审计程序越繁琐，审计成本就越高，可能导致的审计资源的不必要的浪费就越严重。所以，要降低审计成本，必须严格控制审计程序。
根据审计机关工作的性质，审计程序可分为审计管理程序和审计执法程序。审计管理程序是对审计管理工作中事务处理流程的描述与规定，是处理审计日常事务的例行办法。审计执法程序是指审计机关对审计事项进行审计的全过程，也称项目审计程序。在实践中，由于审计资源的限制，审计机关必须在保证最佳资源配置的前提下，慎重选择最恰当的审计程序。为实现有效的程序控制，必须遵循以下原则：一是要从审计工作整体发展要求出发去分析和设计审计程序，避免重复交叉。审计行政管理工作往往会涉及多个职能部门、工作岗位、主管与专业人员，以及各类管理活动，如调研、计划、审核等；还会涉及到各种各类的具体审计业务，因此，应将审计程序作为一个系统，将各种程序的重复、交叉与矛盾减少到最低限度。二是要保证审计程序的计划性，促进程序的有效运行。从本质上讲，程序也是一种计划，进行程序设计必须充分考虑其必要性、可否收到预期效果以及是否有助于实现计划等问题。同时还要促进程序的运行，如汇编有关程序的规定，培训、指导员工进行正确的程序操作，确保员工可以及时、正确地接受新的程序，并按照预期要求工作。三是要评估程序运行所需费用，简化审计程序。
优化审计组织，整合审计资源审计资源的利用状况直接决定着审计成本的高低，所以，加强审计的组织与管理，促进现有审计力量与审计对象的最佳结合，也是审计成本控制的重要手段。在审计计划管理工作中，优化审计项目组织工作、促进审计资源整合的手段主要有：一是计划安排要明确目标，突出重点。根据审计工作发展目标和有效实施审计监督的需要，在计划安排上要突出重点，明确年度审计工作总体目标和各项目审计目标；在保持各专业审计优势的基础上，科学调整内部机构设置，合理调配审计力量，加强审计署各专业司与派出机构及下级审计机关的协调配合，充分发挥审计监督的整体优势。
二是加强对统一组织审计项目的管理，全面深入把握被审计对象或事项的情况。对某些事关国民经济全局的项目或资金组织全行业、全系统或全国范围内的分层次审计，是整合审计资源的重要手段。一方面，有利于从全局上系统地掌握情况，反映普遍性问题；另一方面，有利于提高审计报告的全面性和针对性，给政府决策提供大量的、全面的、系统的材料。这样，在无需增加审计资源和力量的情况下，也能从更高层次上、更加深入地发挥审计监督的作用。
三是审计与审计调查相结合，注重发挥延伸审计或调查的作用。同审计相比，审计调查具有形式多样、程序灵活、花费精力和时间少、掌握情况多等特点，但审计调查也存在着深度不够、不处理处罚影响监督力度等缺点。在当前审计力量不足的情况下，根据被审计单位情况，在计划安排上加大审计调查力度，对于扩大审计监督覆盖面具有很重要的作用。在一些项目审计过程中，对重点问题进行重点审计，对其他一些问题和单位进行延伸审计或调查，也可以在不影响审计质量的前提下，起到节约审计力量的作用。
四是在不影响独立性的前提下，项目安排要尽可能就地就近。长期以来，为了保证审计的独立性，审计署对驻各地特派员办事处的审计项目安排，多采用异地交叉方式。异地交叉审计大大增加了审计外勤费用，而且由于被审计单位对审计人员来说都是全新的部门，有很多不熟悉的情况和问题需要去了解，客观上也增加了审计成本。所以，在不影响独立性的前提下，应尽可能安排就地就近审计。
五是灵活采用就地审计与送达审计方式。就地审计与送达审计是两种不同的审计方式。与就地审计相比，送达审计可以使有限的人力资源和各种潜在的审计信息资源得到更为充分、有效的利用，有利于提高审计质量。所以，在审计计划安排时，科学分析项目特点，灵活采用送达审计方式，对降低审计成本也具有重要的作用。
开发利用审计成果，合理转嫁成本
从费用效益的角度分析，审计成本还可以通过审计成果体现出来。也就是说，加强审计成本控制，还可以采用合理转嫁成本的方式，促进审计资源的充分利用。
一是要注重审计成果的综合利用。首先，审计成果集中体现在审计报告上，要提升审计成果的层次和水平，就必须提高审计报告质量；第二，要强化审计信息工作，提高信息的时效性和针对性，实现审计信息资源共享，更好地为领导决策服务；第三，要实行审计结果公告制度，对所有审计和审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告，实现审计信息（成果）的社会共享和利用的最大化。
二是建立审计结果跟踪落实制度。审计不仅要查出问题，还要促进问题的解决落实。所以，加强审计成本控制，还要强化对审计决定和审计意见落实情况的跟踪检查，做到查出一个问题，就处理解决一个问题。
关键词：人力资本 有限理性经济人 审计合谋 人力资本产权 审计制度安排
会计师事务所是一典型的“人合”企业，人力资本作为一个“人合”企业的立家之本，他在审计执业过程中有什么样的行为特征应是被重点关注的。传统经济学认为，有什么样的制度，就有什么样的行为，汪丁丁认为接下来的话就是，有什么样的行为，就有什么样的制度，这在新制度经济学的研究内容中有深刻体现。具体到审计中，现行审计制度安排必然会影响与约束人力资本的载体——审计师在审计过程中的行为，相应地，审计师不仅会在既定的制度安排约束下进行追求经济利益、规避风险的审计活动，同时会通过自己的行为影响支撑性的制度安排，使得审计制度安排发生变化，之后又对制度安排的变化做出反应，这是一个不间断的过程。
本文中，我们只把经理级以上人员列为人力资本，因为只有经理级以上人力资本的审计行为特征才有可能影响到审计制度安排，而一般的审计人员只是承担一些简单的程序性工作，不能充分体现人力资本的审计行为特征及对审计制度安排的影响。同时我们把人力资本分为两类：非合伙人——单纯人力资本所有者，与合伙人——非人力资本所有者与人力资本所有者的集合体，文中有时统一以“审计师”来代替这两类人力资本。
一：人力资本是有限理性经济人及对审计制度安排的影响
传统经济学理论中，经济人完全理性和自利性是两个基本假设，这两个假设的合乎逻辑的推论，是人们会合理利用掌握的信息来预估将来行为所产生结果的各种可能性，然后最大化自己的期望效用。但现实生活中，人在复杂环境和不确定因素下进行决策时，不会对自己的决策进行理性计算，也没时间和耐心去考虑各种行为结果的概率问题，在面对复杂情景和问题时会采取捷径或用自己掌握的一部分信息进行决策，因而决策的非理性是存在的，也就是说，人是有限理性的，不是完全理性的，这就是行为经济学对传统经济学的挑战。同样，会计师事务所的人力资本载体——审计师也是有限理性的，同时也是一个经济人，在现阶段还没达到“道德人”的境界，尽管他有一些并不是“经济人”假设所能解释的一些“道德”行为，如大多数情况下会遵守审计准则、法规进行审计，有一定的社会责任感和一些施善行为。既然审计师是有限理性的经济人，那么在现行审计制度安排下，审计师在审计过程中不能完全理性地拒绝被审计单位的“利诱”而坚持原则，与被审单位管理当局的审计合谋有时就不可避免了。如前所述，人力资本主体可以分为两类，参与审计合谋的人力资本主体不同，对审计制度安排的影响就不一样，下面分单纯人力资本参与的合谋和合伙人（即整个事务所）一起参与的合谋及各自对制度安排的影响。
1．单纯人力资本参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
被审单位委托会计师事务所进行审计，事务所的合伙人便会委派项目经理带队审计，此间有两层委托关系：被审单位委托事务所，事务所委托项目经理，其间存在的信息不对称变得更加严重。审计师是有限理性的经济人，存在一定程度的“逆向选择”和“机会主义”倾向，当被审单位抛出“诱饵”引诱审计师共谋时，审计师此时会进行合谋与否的决策。据行为经济学理论，人们进行决策时，容易给高概率发生的事件赋予较高的权重，而给低概率发生的事件赋予较小的权重，于是往往将极小概率的事件看成不可能，而将极大概率发生的事件看成是确定，而极小与极大概率又取决于个体的主观印象。审计师进行合谋与否的决策时，他会根据现实中这种“损人利己”的合谋被发现曝光的比例很小而存在一种侥幸心理，，认为合谋被发现的机率极小而将其看作不可能，同时他的有限理性不能让他清醒地意识到合谋一旦被发现的严重后果，就算被发现，由于现阶段对违法行为的处罚较轻，合谋的收益大于合谋的成本，审计人员的“经济人”特性便会让他作出合谋的决定，于是他会向信息不充分的合伙人隐瞒审计风险，与被审单位一起骗取“无保留”的审计报告。
审计人员为什么会参与审计合谋？这反映了审计制度安排的什么问题？审计人员的有限理性经济人特征（内因）是我们无法改变的，但可以通过制度的安排（外因）来改变审计人员做决策时的考虑因素及其权重，从而减少审计合谋的发生。据行为经济学理论，额外财富的边际效用在人富裕时会低于贫穷时的边际效用。审计合谋审计人员将得到的报酬就是一种额外财富，此时，即使富裕的CPA与贫穷的CPA一样只具有有限理性，但这笔额外报酬对富裕的CPA没有很大的边际效用，从而没有那么大的诱惑力而导致审计师合谋，这时被审单位就得加大“贿赂金”才有可能“打动”富裕的CPA，从而加大了被审单位的合谋成本，当“贿赂金”大到等于或大于合谋能给被审单位带来的“利益”时，被审单位便没有动机合谋，合谋自动中止。从这看出，提高CPA的薪酬待遇，让他们成为富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，从而减少合谋的发生。这就要求合理化事务所内部收益分配机制，提高新酬待遇，让CPA的利益与整个事务所的利益相挂钩，一荣俱荣，便不会出现CPA为了自己的私人利益而向合伙人撒谎，欺骗合伙人。另一方面，法律法规应加重CPA的个人审计责任，加大合谋一旦被发现的惩罚，提高CPA合谋的成本，此时被审单位若想合谋，就必须提高“贿赂金”以弥补审计师冒的高风险，从而加大了被审单位的合谋成本，合谋便不会那么容易发生。此外，相关部门要加强审计的监管，加大上市公司审计的复查力度，使审计合谋案件“曝光”机率大大增加，从而改变审计人员主观印象中的审计合谋被发现的概率极小，起到警戒作用 ，让审计人员不敢轻易合谋。
2． 非人力资本与人力资本所有者共同参与的审计合谋及对审计制度安排的影响
若事务所委托的CPA足够忠诚，他会如实将发现的问题“禀告”事务所的非人力资本与人力资本集合体——合伙人，这时，合伙人的有限理性经济人特征便起作用了。现行审计制度安排实质是：由被审单位管理当局聘请事务所审管理当局自己，那么，事务所面对自己的“上帝”——客户的不当请求时，他的“经济人”特征使得他不能断然地拒绝这种请求，否则不但得不到“合谋金”，以后的合作关系也就终结了。同时，现时大部分事务所的组织形式为有限责任制，且注册资本金要求低，那么事务所与被审单位的合谋一旦被发现所需承担的只是有限责任，最多让事务所倒闭，而不会危及到合伙人未投入到事务所的私人财产，于是合伙人的“理性经济人”特征容易使他接受合谋，同时，他的“有限理性”不会让他有完全的理性认清形势，不会让他有足够的社会责任感从维护公众利益出发而拒绝合谋。
审计合谋的频繁发生，企业管理当局利益不断上升，但这种利益的上升是以其他企业利益相关者利益受损为代价的。据吴联生的“利益协调论”，利益相关者之间现有的利益关系一旦发生变化，便产生了新的冲突，便会破坏目前审计制度安排的基础——审计域秩序，从而要求利益相关者达到新的纳什均衡，产生新的审计域秩序，从而导致审计制度安排的变迁。“审计制度安排是一个利益相关者利益协调的过程，它因利益相关者的利益关系变化而变化”（吴联生，《审计研究》，2003），由于审计合谋的不断出现，目前的审计制度安排至少需要进行以下两方面的变化：
（1） 审计委托权由证监会掌管
注册会计师对企业经营者的审计，事实上接受的不是社会公众的委托，更不是股东或经营者的委托，而是政府的委托。因为政府的合作广度最大，所以有权进行委托，同时政府规模有限，所以应该进行委托（吴联生，《审计研究》，2003）。这是社会审计最根源的本质，是我们肉眼所不能直接看到的，我们目前看到的就是股东进而演变为管理当局委托CPA进行审计，从而容易导致审计合谋。既然CPA实际上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看来，也应该由政府进行委托。目前谁最具有优势代表政府来执行审计委托权呢？证监会。它本身就是一个政府机构，是上市公司的监管机构，具有信息优势，可以代表政府委托CPA，从而改变目前事务所对被审单位管理当局的依附地位，减少审计师“被逼无奈”进行合谋的发生。
（2）事务所组织形式由有限责任制逐步过渡到合伙制
目前，大多数事务所实行有限责任制，有限责任制事务所破产所造成的损失却可能远远小于事务所与管理当局合谋所带来的合谋收入，于是，事务所容易与管理当局合谋。现在，把事务所的经济体制从“有限责任制”转变到“无限责任制”是很多学者所推崇的，无限责任制加大了事务所的法律责任，合谋一旦发现，合伙人可能就面临倾家荡产的风险，使得事务所合伙人进行合谋决策时不得不加大对合谋成本的考虑，他的“经济理性”又会促使合伙人不会轻易进行合谋，从而有效减少了合谋的发生。
在此基础上，王善平还提出合伙人必须是德高、足资、多才的CPA，才能有效减少审计合谋的发生。德高，从道德品行上保证合伙人不会进行审计合谋；足资从物力资本上保证合伙人不会轻易用自己足够多的私人财产作赌注而去进行审计合谋；多才的CPA要求合伙人是审计行业的专家与行家，那么他手下的审计人员的“逆向选择”能被合伙人识别，从而也制止了单纯人力资本参与的审计合谋。
（一）沿革
日本近审计制度确立于明治维新时期。 1869 年，日本财政部设置了负责检查工作的监查司 （ 后改称检查局 ） .此后，其审计体制经历了三次较大的变化：一是， 1880 年，将原设在财政部的检查局更名为会计检查院，直属总理大臣，独立于财政部；二是， l889 年，将会计检查院直属天皇；三是，根据 1947 年的会计检查院法，会计检查院独立，不再隶属天皇。该体制一直延续至今。
（ 二 ） 会计检查院的地位
日本会计检查院法规定：“会计检查院对于内阁，具有独立的地位。”国务大臣对此进行说明时称：会计检查院不属于立法、司法、行政机关，具有特别的地位。
会计检查院的独立地位主要表现在：（1）人事权相对独立。会计检查院法规定，会计检查官的提名须经两院同意，由内阁任命，并须得到天皇的认证。会计检查官在任期内非因法定特殊事由不得免职。（2）规则制定权。会计检查院法规定，会计检查院在没有内阁政令依据的情况下，可以独立制定会计检查院规则，各部门必须遵守。会计检查院制定的规则包括会计检查院法施行规则、会计检查院审查规则、证明规则等。（3）根据 1997 年新修订的会计检查院法第 30 条的规定，国会可以要求会计检查院对特定事项进行检查，并将检查结果直接报告国会。（4） 财政法有专门条款对会计检查院的经费予以保障。但是，在实践中，会计检查院的独立地位只是相对的，主要表现在：（1）会计检查院的财政决算会计检查报告要报首相，由首相提交国会。首相不能修改财政决算会计检查报告，但可就其中的一些事项向国会提出“辩明书”、作出说明。（2）会计检查院的检查官由首相提名。虽然要经过国会同意后首相才能任命会计检查官，但国会从未否决过首相提名的检查官人选。 （3）会计检查院的工作人员实行公务员制，与其他行政机关的工作人员一样，按照公务员法规定的录用、晋升等制度执行。
按照日本宪法和地方自治法的规定，日本实行地方自治。中央审计机关对地方审计机关无领导权，但可以与地方审计机关进行业务交流，对地方审计人员进行培训。
（ 三 ） 会计检查职责和报告制度
根据日本宪法、会计检查院法的规定，会计检查院的主要职责是依据宪法对国家财政收支的决算进行检查，并根据检查结果确认国家收支的决算；此外，也可以进行法律规定的会计检查，如依法对国家出资占50 ％以上份额的进行会计检查，对国家出资占50 ％以下份额的企业必要时也可以进行会计检查。会计检查有明确的要求，即财政收支的正确性、合规性、性、效率性和有效性。
依据日本会计检查院法、财政法、会计法、国有财产法、物品管理法等法律的规定，各被检查单位应当将有关财政预算执行的资料、会计计算证明资料、有关重要事项和例外处理事项、签订的重要合同、发生的经济犯罪等事项报告会计检查院。在每一财政年度末，财务省汇总部门决算后编制国家财政决算并呈送首相，首相将财政决算报告交会计检查院审查。会计检查院审查后，将决算会计检查报告连同财政决算一并送首相，由其提交国会。国会参众两院对首相提交的决算会计检查报告进行审议，并作出决议。决算会计检查报告在送首相的同时还向新闻界公布，报告中与被检查单位有关的也送相应的各被检查单位，由其自行纠正。会计检查院将各单位自纠情况和改善情况于下一年度汇总后向国会报告。
（ 四 ） 会计检查院的组成及其决策模式
日本会计检查院由检查官会议和事务总局组成。
检查官会议是会计检查院的领导、决策机构。检查官会议由 3 名检查官组成，并由他们推举其中1人，报首相任命后担任院长。按照惯例，3 名检查官分别是财务省的代表、国会事务局的代表和会计检查院事务总长（ ，国会已削弱财务省权力，财务省不再派代表出任检查官，新的检查官产生机制尚不明确 ）会计检查院决策时，不采取首长负责制，3 名检查官地位平等，重大经过充分协商形成一致意见；如果不能达成一致，可以采用表决方式决定 （ 实践中尚未出现用表决方式作出决定的情形 ） .事务总局为执行机构，下设5个业务局具体执行会计检查工作。
根据日本地方自治法的规定，地方设立监察委员会负责会计检查工作。监察委员由地方行政长官征得地方议会同意后任命，地方监察委员会也实行类似合议制的决策方式。
（ 五 ） 审计机关的经费保障
日本财政法第18 条、第19 条规定，国会、法院和会计检查院是3 个特殊的预算单位，其支出由国家财政予以保障；财务省和内阁要削减会计检查院提出的部门预算，必须征得会计检查院院长同意。会计检查院按照工作需要编制其部门预算，送财务省列入国家预算，内阁和财务省一般不予以削减（ 其他部门的预算则由财务省和内阁确定 ） ；如果财务省确实无法保证会计检查院经费预算时，应当向会计检查院院长说明并协商；双方协商后，如就经费问题仍有争议时，则提交国会决定 （ 实践中尚未出现此类现象 ） .
二、韩国的审计体制
（ 一 ）沿革
韩国上沿袭我国封建的监察御史制度。 1948 年摆脱日本统治后，曾设立了相互独立的审计院和监察委员会。由于审计和监察工作十分密切，为了提高工作效率， 1963 年，韩国开始实行审计与监察合一的体制。根据《第三共和国宪法》和《监查院法》的规定，韩国合并审计院和监察委员会，设立监查院，主要负责对国家财政收支决算的检查、对规定的特定社会团体的会计检查和对行政机关及其公务员的职务监察。该体制一直延续至今。
（ 二 ）监查院的组成及其决策模式
韩国宪法和监查院法规定，监查院直接隶属总统，院长由总统征得国会同意后任命，监查院由监查委员会和事务总局组成，监查委员会是决策机构，事务总局是执行机构。依据宪法和监查院法，监查委员可以设 5 — 11 人 （ 监查院院长是当然的委员 ） .，监查委员会由院长和 6 名监查委员组成。监查委员会采取合议制的决策方式，体现了公正重于效率的原则：凡重大都要经监查委员讨论，达成一致；如果达不成一致意见 （ 实际中尚未发生过此类情况 ） ，则通过表决方式形成决议。
（ 三 ）会计检查的对象和范围
韩国监查院法将会计检查的对象和范围明确分为两类：一类是监查院法第 22 条规定的必要的检查对象和事项，包括国家或者地方自治团体的会计，韩国银行和国家或者地方自治团体出资占 l ／ 2 以上份额的其他的会计，法律规定应当进行会计检查的社会团体的会计等。现在，这类单位约 38700 余个；另一类是监查院法第 23 条规定的选择的检查对象和事项，如对国家或者地方自治团体出资只占较小份额的团体的会计检查等。现在，这类单位约 29300 多个。
（ 四 ）审计报告
韩国财政体制与日本有所不同。企划预算院负责编制财政预算，财政部负责预算执行和财政决算，监查院负责财政收支决算审计。每个财政年度末，财政经济部汇总各部门决算后编制中央财政决算报告，经政府国务会议审定后由总统交韩国监查院审计。监查院审计完毕后，将决算审计报告 （ 含年度内开展的公务员职务监察报告，下同 ） 分别向总统和国会报告。监查院财政决算审计报告经国会预算决算特别委员会初审后由国会审议，审议结果送政府和监查院。
（ 五 ）监查院的经费保障
韩国预算会计法第 29 条规定：国会、最高法院、、监查院、中央选举委员会为独立预算部门，如削减上述部门提出的年度支出预算数额，政府国务会议须征得上述部门负责人的同意。企划预算院将韩国监查院提出的经费预算列入国家财政预算，经政府国务会议、总统审核后报国会批准。政府和企划预算院削减监查院经费预算的情况尚未发生过。
三、两点启示
（ 一 ）审计体制改革要与经济体制改革相适应，循序渐进，逐渐完善
从日、韩历史看，审计体制的每次改革都与其国内政治经济体制的重大变革相适应。 日本 1889 年将会计检查院直属天皇，是在确立天皇制政治体制的背景下作出的改革； 1947 年确立现行的会计检查院体制，是在二战后政治体制由天皇制改为三权分立制的重大变革情况下作出的。韩国 1948 年设立审计院，是摆脱日本统治后重建国内政治体制的重要组成部分； 1963 年合并审计院和监察委员会，实行隶属总统的监审合一的审计体制，是全斗焕总统推行政府主导的经济发展政策下的经济重建和高速发展时期，全面加强对政府监督的背景下进行的。我国的经济体制仍处于改革过程之中，审计工作中出现的被审计单位不提供资料、不配合审计工作、不执行审计决定，会计信息失真，有关单位和个人干涉审计工作，审计经费不到位等现象，不仅仅与现行审计体制有关，也不是改革审计体制本身就能够解决的。改革现行审计体制，需要与政治经济体制改革的进程相适应，循序渐进、逐渐完善。
比的前项和后项同时乘或除以（0除外）相同的数，比值不变，这叫做比的基本性质。
例如：1:3的比值=1÷3=1/3；1/3也是一种写法，作比时读作一比三，做分数时读作三分之一。
两个比值相等的比可以组成比例，用=号连接，当比值里的分母为1时，可以写作整数。
例如：50:25=2或者2/1或者2。
（来源：文章屋网 ）
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