时间：2023-11-15 11:15:12
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇税法法定原则，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：原子荧光；负高压；灯电流；标准曲线
DOI：10.16640/ki.37-1222/t.2016.03.008
1 实验目的
目前，水中铅的测定通常采用原子吸收法，该方法的检出限为2.5ug/L，缺点是灵敏度较低，由于日常水体中的铅含量较低，因此无法对水体中微量铅进行准确检测。水利行业标准中原子荧光测定铅的检出限为1.0ug/L，其特点是灵敏度和准确度都较高，但标准中只给出了仪器条件设置的范围，并未给出具体的反应条件。本文按照原子荧光光度计的测量参数选择范围即负高压（V）：250～280，A（BC）道主、辅灯电流（mA）30～50，通过改变负高压与灯电流的值，总结出了测定水中铅的最佳条件。
2 实验过程
2.1 试剂的配制
载流：1.0%盐酸，在盛有500mL去离子水的烧杯中，缓缓加入10mL浓盐酸，最后加去离子水至1000mL刻度。
硼氰化钠-铁氰化钾-氢氧化钠混合溶液（还原剂）：称取10.0g氢氧化钠（优级纯）溶于适量水中，加10.0g硼氢化钠（优级纯）使其溶解后，再加入10.0g铁氰化钾（分析纯），溶解后用水稀释至1000mL，摇匀，临用现配。
铅标准溶液（500 mg/L）：购置国家标准物质。
铅标准使用液（0.010mg/L）：逐级稀释500 mg/L铅标准溶液，用1.0%盐酸定容，成为10.0ug/L标准使用液。
2.2 样品前处理
取25mL现场用1%硝酸固定的水样于锥形瓶中，消解至近干，转移到25mL比色管中，用1.0%盐酸定容至刻度，摇匀待测（回收的水样在消解前加入1.00mL浓度为0.100mg/L的铅标准中间溶液）。
2.3 标准曲线系列（表1）
2.4 标准物质测定（表2）
3 结论
采用PF6-2型原子荧光光度计测定铅时，在负高压为280V、A（BC）道主辅灯电流为50mA的条件下，绘制标准曲线的线性最好，测定的国家标准物质在合格范围。
4 注意事项
关键词：武术；套路；裁判员；评分；执法；新规则；影响因素
1 研究对象与方法
1．1 研究对象 2003年安徽省“扬子空调杯”青少年武术套路锦标赛男、女丙组长拳难度套路、男子甲组棍术、女子乙组剑术(自选套路)比赛的裁判员现场评分。
1．2 研究方法
1．2．1 文献资料法 查阅了1996年《武术套路竞赛规则》、2003年《武术套路竞赛规则(试行)》和2003年《安徽省青少年武术套路锦标赛补充规定》及有关技能类评分的评价方法和相关论文。
1．2．2 数理统计 运用统计处理4个项目的评分数据，对能够反映本次比赛裁判员执裁水平若干指标进行分析、评定。
2 讨论与分析
根据武术套路比赛新规则采用切块评分的办法，评分活动在这个系统下又构成了三个相对独立的子系统(图1)。本次比赛由于裁判员人数有限，对难度的评分，由第二副裁判长担任，所以在分析裁判员评分尺度时仅对动作质量和演练水平的裁判员进行评定。
评价裁判水平的数量指标的内容有两个部分，其一是对各个裁判组的总体执裁水平进行评定，用于赛场临场指导裁判组的评分反馈；其二是对单个裁判员的水平的评定，目的是建立可以跟随裁判员成长的评价指标，用于建立裁判员业务档案体系。
2．1 对四个项目各个裁判组之间总体评分水平的分析和评定
【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据
法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。
一、关于我国税法基本原则的各种观点
关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”
对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。
我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。
二、我国税法基本原则的内容
那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：
1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。
2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。
3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。
三、我国税法基本原则形成的基础和依据
对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：
1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础
法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。
2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据
哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。
[关键词]税法解释;税收法定;从严解释;从宽解释
一般所言的法律解释主要指的是和具体案件关联的法解释活动,按照有权解释分类结果来说,主要指的是司法解释。因此,本文所说的税法解释指的就是税法的司法解释。法律解释活动发展的有序与否,直接关系到具体法律适用于具体案件的情况,直接影响到法治目标的实现。反映在税法解释上,税法解释活动的有序发展,直接影响税收法治的目标实现。
要想实现税法解释活动的有序发展,离不开对税法解释理论的研究。但是,在我国,税法解释的理论研究长期以来一直处于一个相对弱势的地位,这种地位和税收实践的发展是极不匹配的。这种局面的形成,依笔者来看,主要是由两个方面的原因造成的。第一,国内所说的税法解释一般主要指的是立法解释和行政解释。立法和行政解释所处的强势地位使得通常所定义的法律解释似乎没有太多存在的必要,反映在税法解释上就是税法不要解释。第二,在追求公共财政、民主的过程中,税收法治的一个基本原则是税收法定主义,而税收法定主义的直观要求似乎就是说税法不能解释,这样一来更进一步杜绝了税法解释发展的空间。
因此,要想使税法解释保有独立发展的空间和性格,促进税法解释理论的研究,就必须认真剖析上述两个方面的原因。第一个阻碍税法解释发展的原因究其根本在于对税法解释的概念没有理解透彻,认为立法和行政解释可以涵盖一切具体案件,事实上这点是极不现实的。有人将立法和行政解释概括成统一解释,事实上就包含了这两种统一解释不能取代法律解释的潜台词。相反,正如陈金钊所言,在具体案件中,法律解释的数量是远远多于立法和行政解释的,因此税法解释不仅无法被立法和行政解释取代,反而较两者有更大的发展空间。第二个阻碍税法解释发展的原因是税法解释理论研究至为根本的问题(排除我国行政解释过强的特殊原因,在其他地方也有不少学者主张考虑到税收法定税法不应解释),也是本文拟将探讨的问题。
一、税收法定主义:对税法解释的限制
税收法定主义,也称税收法律主义或者税捐法定主义,是指“税法主体的权利义务必须有法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”,在现代社会法治国家,税收法定主义原则是“税法中极为重要的原则,甚至是最高原则”。
税收法定主义原则最初萌芽于英国新兴资产阶级与封建势力斗争的过程中。新兴的资产阶级为了维护自身财权与人身自由,在反复的斗争中提出了“无代表则无税”的思想,并极力推动该条思想写入该国宪法之中进而形成税收法定主义的原则。纵观整个税收法定主义原则形成的过程,税收法定主义最初是“无代表则无税”的思想与三权分立思想结合形成的,最初体现的是一种税收立法精神。但是由于税法解释是将法律精神落到实处的重要环节,和税收法定主义原则存在着密切关系,税收法定主义遂成了税法解释的一个重要的指导原则。
这一点,特别是在公共选择理论或者说是财政选择理论成熟后,税收法定主义对税法解释的指导和限制作用更加明显。财政选择理论通过规范的理论分析明确指出了在利维坦模型之下的政府有着极力使自身收入最大化的倾向,这样一来,若不借助税收法定主义对税法解释进行约束,税法解释必然朝着有利于政府的方面发展,公众对政府的约束力虽则有立法约束仍会名存实亡。
税收法定主义对税法解释的指导和限制主要体现在西方诸国(无论是自然法系还是成文法系国家)长期以来都极力坚持从严解释的原则。这种从严解释的原则相对其他任一部门法解释而言都是相当严苛的。在其他部门法解释中,所谓的从严解释有若干可供选择的办法,这些办法的一个共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照张志铭对立法原意的划分,立法原意包括文字原意、历史原意和理性原意三类,所以一般所说的从严解释包括着反映上述三种不同原意的各种方法。但是在税法解释中,长期以来西方诸国均主张只采用反映文字原意的方法,将其他两种在其他部门法解释学中也归属从严解释但有造法嫌疑的方法排除在外。这种情况在税法解释上又被我国台湾学者称为“类推禁止原则”。例如英国国内收入局诉威斯敏斯特公爵一案就被视为是按字面解释的指导性案例:“每个人都有权采用合理的方式来安排事务,尽可能使自身的纳税义务低于在其他安排下的纳税义务,如果他能成功而安全地达到这一目的,则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满,他都不必缴纳更多的税”。
这种指导和限制一方面保证了税法解释沿着固定的轨道前进,另一方面也在实践中维护着税收法定主义的原则。
二、税法从严解释的困境:表现与理解
遵循税收法定主义原则的从严解释,在理论和现实上遇到了如下几个方面的困境,致使税收法定主义原则和从严解释都面临着多重的挑战:
1 税法解释学和一般法解释学之间的矛盾。一般法解释学在探寻法解释的必要时,指出一般法解释在三个场合如法律漏洞、价值补充等是需要解释的;但税法解释似乎将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。这个是税法解释与一般法解释无法回避的冲突,而且事实上这些场合在税法中也不可能不存在。因此,如果严格遵循通常所说的税法从严解释原则在道理上是说不过去的。葛克昌认为税法解释上的这种做法使得“其拘泥于形式意义上之租税法律主义,并未发挥积极之形成功能,赋予租税文化价值之意义,致使宪法上税概念处于荒芜阶段”。
2 税法解释与公法解释之间的矛盾。西方诸国在研究税法解释时多将其归于公法加以研究,但是同样是限制公权力的其他公法在现实中事实上并不排斥类推解释或从宽解释。或许我们可以将此点区别归因于税法特性——税法是筹集财政收入的法律规定,其他公权法则更可归类为支出或履行职能的法律规定,人民的根本倾向是希望能在缴纳尽可能少的税收的基础上办更多的事情——因此对税法趋于严格限制,对其他公法则有条件限制。但这点是相当勉强的,因为在税法中也存在着多种多样的税式支出的样式,因此税法解释与公法解释之间的矛盾也是有待解决的问题。
3 税法解释与现实紧张关系之间的矛盾。在避税现象没有形成气候之前,税法坚持从严解释时可接受;但自从上世纪50年代以后,避税现象以越来越大的规模日益冲击着政府的收入体系甚至税法体系,不顾现实的税法从严解释不可能再以一种从容的姿态出现在税法面前了。
上述三种矛盾的集中出现是税法不可回避的问题,事实上自从上世纪80年代以来西方诸国已经开始在税法解释方面采取了放开的态度,开始考虑诸如目的解释、合宪解释等解释方法了,这种改变可以看成是对税法解释所遭遇困境的一种回应。但这种回应目前来看仍是一种尝试性的、缓慢的税法解释实践的回应,因为不少国家在税法解释方面的步子迈得是相当小的,如英国上议院承认在法律不明确之处可以进行从宽解释,但是只承认“参照立法确定的立法意图为主”。所以对税法解释学中税法需要不需要从宽解释、能不能进行从宽解释、如果进行从宽解释需要注意的问题仍需从理论上进行思考,只有这样才能把握税法解释的发展方向。
作为法律而言,税法不可能不存在法律漏洞,这些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于税法的不同地方;此外税法多部之间的不同规定也必定会存在违反计划处,所以税法解释必不能脱离一般法解释学,一般法解释学所言的法解释必要之处在税法中亦会存在,所以从理论上来说税法应当需要从宽解释的。此外,现实中避税现象大幅增加,也必然对税法的从宽解释提出客观要求,因此从现实来看,税法也是需要从宽解释的。所以税法需不需要从宽解释不是问题,问题在于一旦我们准许从宽或类推解释,我们应当注意哪些问题。
三、税法从宽解释:如何协调与税收法定之间的关系
虽说需要对税法进行从宽或类推解释,但必须防范这种解释沦为恣意解释。防范从宽解释变为对税法的恣意解释,首先就是要把握好如何在坚持税收法定主义的原则下进行从宽解释。税收法定主义强调税收征收必须有税法明文规定,对税法从宽解释主要就是要追问在税法自身没有明文规定的情况是否可征税。所以要做到既坚持税收法定主义原则又做到从宽解释,就是要保证税法的从宽解释在那些法无明文规定情况下进行解释才不算是违反税收法定原则。
要实现这点,第一是要为税法的从宽解释找到较税法更高阶的法律。在法无明文之处进行从宽解释唯有找到更高阶的法律依据才能不算违背税收法定主义原则;若无更高的法律依据,从宽解释便变成了恣意而为。在现实中,宪法是进行从宽解释的一个法源,但是宪法中只有平等、公平的条文可以作为从宽解释的法律依据,这是不够的。其次就是税收基本法,这部法律包括了税法的基本精神,为税法的从宽解释提供了更详细的法律依据。第二是明晰哪些场合适合从宽解释。以税法与更高阶的法源比如宪法或税收基本法相互冲突的情形来看,第一种情况是税法有明文规定但与更根本的法源提倡的精神相违背(一般又称有违立法计划),此处的争议有必要以从宽解释加以解决。第二种情况是税法无明文规定之处但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主张处(一般所说的法律漏洞的情形),也需要从宽解释加以解决。当然还有不少学者如Tipke更进一步将法律漏洞区分为有意和无意的法律漏洞并主张只在无意的法律漏洞场合进行类推解释适用,可以看出力求辨析清楚税法解释场合均认为是坚持税收法定的路径。
由此可见,只有坚持在上述两类场合进行税法的从宽解释方能有效处理税法解释与税收法定主义之间的关系。当然,这并不是全部工作,还需要注意的是,在从宽解释时不同的解释方法可能产生不同的结果,所以在具体案件中还必须注意对解释方法的选择和权衡。比如说现行的消费税法只规定了若干类消费品和行为的征税,并没有规定对高档家具等征税,按照宪法解释或税收基本法解释可能认为是违背平等精神,如果真依此种解释则会有悖于消费税法的目的(前述Tipke强调通过更详细地界定从宽解释的场合防范恣意解释容易陷入有意和无意的争论,不如借助方法权衡进行防范)。所以,从宽解释与违背税收法定主义原则只差一步之遥,若想不违背税收法定主义必须对场合界定和方法选择进行双重限定。
关键词：诚实信用；税法；适用
中图分类号：F810.42
文献标志码：A
文章编号：1673-291X(2007)10-0014-03
税法适用，是税收行政机关与税收司法机关按照法定职权和程序，将税法适用于具体的人和事，从而产生、变更或消灭税收法律关系的活动。社会主义市场经济是法治经济。法治经济要求诚实信用，诚实信用原则起源于民法，但在公法上特别是税法上能否适用诚实信用原则呢?
一、诚实信用原则适用于税法的必要性
诚实信用原则，指的是人们在行使债权和履行债务时必须具有善意、诚实的良好心态，恪守信用。诚实信用原则要求人们善意真诚、守信不欺、讲求公平合理。一般认为是维护民事活动中双方主体的利益平衡，以及当事人利益与社会利益的平衡，体现立法者的意志。
由于纳税主体总是追求个体利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机，而征税主体则从自身利益出发，总是想扩大税收，因此，征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾，为了处理好征纳关系，笔者认为，诚实信用原则有必要适用于税法。
1.对税法的适用起到评价作用。在税法中，诚实信用原则的作用在于公平分配征税机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。诚实信用原则的确立，既赋予了法官一定的自由裁量权，增强了司法活动的创造性，事实上也给法官确立了价值判断的基础，对司法自由裁量权形成必要的约束。在税务诉讼中，诚实信用原则的确立，让法官在国家与纳税人利益之间进行平衡，对征税行为和纳税行为进行评价，维持二者之间权利义务的平衡状态。
2.对税法的适用起补充与解释作用。税收法定原则是税法的最基本原则，这决定了税法追求外在形式的确定性，但税法的适用不可能是机械的，税法也具有滞后性特点，要对税法进行补充与解释，对税法进行适用时，依课税目的或依诚信原则进行解释，其结果可能会大不一样。依课税目的解释，或许能保障国家税收的实现，却难免对纳税人的利益造成侵害；而依诚实信用原则进行解释，则更能体现税法的公平，彰显税法的目的[1]。因此，进行税法解释时，为了体现公平和正义这一法的最高价值，须确立诚实信用原则。而当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准则进行法律漏洞补充，才不会发生立法偏差。
3.对税法的适用起降低成本的作用。社会主义市场经济是信用经济。信用的最大价值就在于减少交易成本，提高经济效率，保证交易安全，而诚实信用原则是建立信用的有力工具。在税收执法中，最有效率的税收执法活动，是建立在税收法律关系主体彼此信任的基础上的。就税收而言，所包含的成本主要有：第一，征税的成本；第二，纳税的成本；第三，征税和纳税博弈的成本。在税收当事人之间按照诚实信用原则建立起税收征纳法律关系，可减少税收征纳成本，对社会经济起促进与保障作用。
二、诚实信用原则适用于税法的可行性
1.诚实信用原则是税收法定原则的必要补充，有利于保护当事人的信赖利益。税收法定原则也称税收法定主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定的税收法定原则[2]。主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和合法性原则。课税要素法定原则，要求税法构成要素中的实体法要素和程序要素都必须由法律规定，没有法律的规定，政府就无权向人民征税。课税要素明确要求，凡构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义，防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。合法性原则，指税务机关必须按照税法规定的标准和程序来依法征税，税务机关既不得随意减免税，也不得与纳税人就课税要素和课税程序达成任何协议。由上述可知，税收法定原则追求的是外在的客观性和形式的合法性。税收法定主义原则作为一项宪法原则出现在税法中，在税法中具有最高法律原则的地位。但由于法律是普遍的，虽然能达到公正，但未必能做到个案的公平，税收法定原则追求的外在客观性和形式合法性可能会带来个案实质的不合理。这时，就要考虑对其进行补充，以实现实质的公平。而诚实信用原则是在当事人之间确立以诚实守信的方式行使权利和履行义务的原则，诚实信用是一种弹性原则，追求的是具体个案中的合理性与妥当性，强调法律行为完成后，原则上不得撤销，以保护当事人之间的信赖利益。征税机关实施溯及既往的变更不仅会给纳税者带来不利益，违反课税中的诚信规则，而且也违反“法不溯及既往”这一公认的法治原则。诚实信用原则可以排除税收法定主义原则在适用上所产生的不合理性，可作为对抗个案不公平的手段，平衡国家与纳税人的利益，实现税法的正义。
2.税收征纳实体的法律关系是一种公法上的债权债务关系[3]。这决定了处理债权债务关系的最基本原则――诚实信用原则的可适用性。税收法定原则在税法中最高法律原则的确立，决定了纳税义务只要满足法定的课税要素就成立。税收征纳实体法律是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债权债务关系。这种债权债务由于公法的原因而发生，国家是债权人，纳税人是债务人，这种债权债务具有法定性，不能协议变更，债权人和债务人的地位并不平等，因此，税收和一般的债权债务关系不同，但由于税收也是一种经济活动，虽然具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容来看，这是经济关系，内容是一种金钱给付。由我国税收的方针“取之于民，用之于民”可知，税收活动蕴含着等价交换的规则。税收债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。这种债权债务的履行和行使同样要受到诚实信用原则的支配。
3.信赖保护原则在各国行政法上的确立，决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法不存在理论上的障碍。国家公共职能的变化，使得传统的公权力方法已不足调整国家和行政相对人之间的关系，为了更好纠正和克服市场失灵，国家还要借鉴和引入大量的私法调整方法来弥补传统公权力方法调整的不足，作为私法的最高原则――诚实信用原则也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。信赖保护原则就是诚实信用原则的体现之一。信赖保护原则是指政府对其行为应守信用，个人或组织对政府行为的正当信赖必须予以合理保护，以使其免受不可预计的不利后果。诚实信用原则并非只有私法上可以适用，在公法上也同样可以适用于税收法律关系。
三、诚实信用原则的税法具体适用
税收法定原则是税法的最高原则，日本学者北野弘久认为：“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”我国台湾地区学者张进德也认为：“租税法律主义原则以外之基本原则，乃系形成租税法律主义原则之内在原则，亦不外乎是由租税法律主义原则之内容必然发生的衍生原则。所以，租税法律主义原则可为税法的基本原则。”[4]因此，要把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充，而不是替代税收法定原则。适用诚实信用原则保护纳税人的信赖利益时，要进行严格限定，避免滥用诚实信用原则破坏税收法定原则。
一般情况下，税收实体法和程序法的制定和执行应当适用税收法定主义原则，即便在税务行政处罚和税务行政诉讼等方面，也应当首先适用税收法定主义原则。因为税收是国家凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，为了有效保护公民的财产权免遭任意侵害，必须通过法定的形式对政府的征税行为进行限制。税收法定主义原则强调征税行为要遵守严格的程序，具有形式的确定性，最易于执法和司法。
与税收法定主义原则不同，诚实信用原则是作为对抗个案的不公平手段适用的。因此，只有在纳税人与税务机关之间已经确立具体的税收法律关系，适用税收法定主义原则可能发生个案的不公平，纳税人的信赖利益严重受损害时，甚至危及税法的安定性时，才可考虑适用诚实信用原则。
(一)关于诚实信用原则对税务机关的适用
1.税务行政机关对纳税人提出了构成信赖对象的正式主张。税务机关必须有可以为纳税人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为。这种主张既可以由正式的通告做出，也可以是税务人员代表税务机关做出。但对于并没有代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺充分要件，不可作为信赖的对象。
2.纳税人信赖税务机关的表示，并以此信赖基础做出了相关经济性处理行为。仅仅因纳税人信赖税务机关的行政行为，尚不足以适用诚实信用原则。要在信赖基础上进行了某些经济性处置。这种经济性处理行为带来纳税人的财产变动，构成信赖利益的生成。
3.纳税人的信赖利益值得保护。纳税人主观上为善意，若纳税人本身采取了隐瞒、虚报等不真实行为，则其信赖利益不值得保护。《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”由《税收征收管理法》可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，我国税法在一定程度上承认对纳税人信赖利益的保护。保护信赖利益的依据就是诚实信用原则，这起到实现纳税人利益与国家利益之间的平衡的作用。
在符合上述要件的情况下，如果税务机关的行为损害了纳税人的信赖利益，可以根据诚实信用原则认定其无效。即便如此，诚实信用原则的适用还受到一定的限制，如不得一般普遍地将法律部分废止或修正，也不得使纳税义务发生或消灭。
(二)关于诚实信用原则对纳税人的适用
笔者认为，诚实信用原则，仅适用于税务机关代表国家向纳税人所作的意思表示的行为。
诚实信用原则不能对纳税人适用。
1.税收是政府凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，这决定了税收法律关系中只存在纳税人对征税人――政府的信赖。由于税收法定主义，纳税人对征税人――政府往往存在征收法定租税的信赖，而税收是政府依赖政治权力而向公民进行的无偿财产征收，虽然政府提供的是公共物品，但每个纳税主体都想“搭便车”，都追求自身利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机。这才需要强制措施，保证国家税收的实现。从纳税机关和征税机关的关系来看，纳税人的确应该诚实信用地履行税收债务，但是这应为道德义务，而不是法律义务。对纳税人的不诚信行为，如偷税、抗税、骗税的行为，法律不能以违反诚实信用原则为由进行处罚。
2.纳税人诚信义务已经具体化为法律的规定，政府的信赖得不到保护时已有救济措施，不必适用诚实信用原则。政府作为公权力的一方，在信赖纳税人依法履行税收债务，而信赖未得到实现时，政府可以动用公权力对纳税人进行强制，让纳税人履行税收债务。如《税收征收管理法》就对纳税人不依法履行税收债务，违反诚实信用原则进行的偷税、骗税和转移、隐匿财产欠税的行为作出了规定。该法52条规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”纳税人的不诚信必将受到法律的追究，不必适用诚实信用原则保护政府的信赖。法律有具体规定时应该适用具体规定，这是法律适用的一般原则。
参考文献：
[1] 包子川，李初仕，陈光宇.诚实信用原则与税收法定主义原则[J].税务研究，2002，(8).
[2] 张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2004：33.
要想实现税法解释活动的有序发展,离不开对税法解释理论的研究。但是,在我国,税法解释的理论研究长期以来一直处于一个相对弱势的地位,这种地位和税收实践的发展是极不匹配的。这种局面的形成,依笔者来看,主要是由两个方面的原因造成的。第一,国内所说的税法解释一般主要指的是立法解释和行政解释。立法和行政解释所处的强势地位使得通常所定义的法律解释似乎没有太多存在的必要,反映在税法解释上就是税法不要解释。第二,在追求公共财政、民主的过程中,税收法治的一个基本原则是税收法定主义,而税收法定主义的直观要求似乎就是说税法不能解释,这样一来更进一步杜绝了税法解释发展的空间。
因此,要想使税法解释保有独立发展的空间和性格,促进税法解释理论的研究,就必须认真剖析上述两个方面的原因。第一个阻碍税法解释发展的原因究其根本在于对税法解释的概念没有理解透彻,认为立法和行政解释可以涵盖一切具体案件,事实上这点是极不现实的。有人将立法和行政解释概括成统一解释,事实上就包含了这两种统一解释不能取代法律解释的潜台词。相反,正如陈金钊所言,在具体案件中,法律解释的数量是远远多于立法和行政解释的,因此税法解释不仅无法被立法和行政解释取代,反而较两者有更大的发展空间。第二个阻碍税法解释发展的原因是税法解释理论研究至为根本的问题(排除我国行政解释过强的特殊原因,在其他地方也有不少学者主张考虑到税收法定税法不应解释),也是本文拟将探讨的问题。
一、税收法定主义:对税法解释的限制
税收法定主义,也称税收法律主义或者税捐法定主义,是指“税法主体的权利义务必须有法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收”,在现代社会法治国家,税收法定主义原则是“税法中极为重要的原则,甚至是最高原则”。
税收法定主义原则最初萌芽于英国新兴资产阶级与封建势力斗争的过程中。新兴的资产阶级为了维护自身财权与人身自由,在反复的斗争中提出了“无代表则无税”的思想,并极力推动该条思想写入该国宪法之中进而形成税收法定主义的原则。纵观整个税收法定主义原则形成的过程,税收法定主义最初是“无代表则无税”的思想与三权分立思想结合形成的,最初体现的是一种税收立法精神。但是由于税法解释是将法律精神落到实处的重要环节,和税收法定主义原则存在着密切关系,税收法定主义遂成了税法解释的一个重要的指导原则。
这一点,特别是在公共选择理论或者说是财政选择理论成熟后,税收法定主义对税法解释的指导和限制作用更加明显。财政选择理论通过规范的理论分析明确指出了在利维坦模型之下的政府有着极力使自身收入最大化的倾向,这样一来,若不借助税收法定主义对税法解释进行约束,税法解释必然朝着有利于政府的方面发展,公众对政府的约束力虽则有立法约束仍会名存实亡。
税收法定主义对税法解释的指导和限制主要体现在西方诸国(无论是自然法系还是成文法系国家)长期以来都极力坚持从严解释的原则。这种从严解释的原则相对其他任一部门法解释而言都是相当严苛的。在其他部门法解释中,所谓的从严解释有若干可供选择的办法,这些办法的一个共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照张志铭对立法原意的划分,立法原意包括文字原意、历史原意和理性原意三类,所以一般所说的从严解释包括着反映上述三种不同原意的各种方法。但是在税法解释中,长期以来西方诸国均主张只采用反映文字原意的方法,将其他两种在其他部门法解释学中也归属从严解释但有造法嫌疑的方法排除在外。这种情况在税法解释上又被我国台湾学者称为“类推禁止原则”。例如英国国内收入局诉威斯敏斯特公爵一案就被视为是按字面解释的指导性案例:“每个人都有权采用合理的方式来安排事务,尽可能使自身的纳税义务低于在其他安排下的纳税义务,如果他能成功而安全地达到这一目的,则不论税务官员或其他与情况相同的纳税人对他的精心安排有何不满,他都不必缴纳更多的税”。
这种指导和限制一方面保证了税法解释沿着固定的轨道前进,另一方面也在实践中维护着税收法定主义的原则。
二、税法从严解释的困境:表现与理解
遵循税收法定主义原则的从严解释,在理论和现实上遇到了如下几个方面的困境,致使税收法定主义原则和从严解释都面临着多重的挑战:
1税法解释学和一般法解释学之间的矛盾。一般法解释学在探寻法解释的必要时,指出一般法解释在三个场合如法律漏洞、价值补充等是需要解释的;但税法解释似乎将这些可能掺杂主观意图的场合均排斥在外。这个是税法解释与一般法解释无法回避的冲突,而且事实上这些场合在税法中也不可能不存在。因此,如果严格遵循通常所说的税法从严解释原则在道理上是说不过去的。葛克昌认为税法解释上的这种做法使得“其拘泥于形式意义上之租税法律主义,并未发挥积极之形成功能,赋予租税文化价值之意义,致使宪法上税概念处于荒芜阶段”。
2税法解释与公法解释之间的矛盾。西方诸国在研究税法解释时多将其归于公法加以研究,但是同样是限制公权力的其他公法在现实中事实上并不排斥类推解释或从宽解释。或许我们可以将此点区别归因于税法特性——税法是筹集财政收入的法律规定,其他公权法则更可归类为支出或履行职能的法律规定,人民的根本倾向是希望能在缴纳尽可能少的税收的基础上办更多的事情——因此对税法趋于严格限制,对其他公法则有条件限制。但这点是相当勉强的,因为在税法中也存在着多种多样的税式支出的样式,因此税法解释与公法解释之间的矛盾也是有待解决的问题。
3税法解释与现实紧张关系之间的矛盾。在避税现象没有形成气候之前,税法坚持从严解释时可接受;但自从上世纪50年代以后,避税现象以越来越大的规模日益冲击着政府的收入体系甚至税法体系,不顾现实的税法从严解释不可能再以一种从容的姿态出现在税法面前了。上述三种矛盾的集中出现是税法不可回避的问题,事实上自从上世纪80年代以来西方诸国已经开始在税法解释方面采取了放开的态度,开始考虑诸如目的解释、合宪解释等解释方法了,这种改变可以看成是对税法解释所遭遇困境的一种回应。但这种回应目前来看仍是一种尝试性的、缓慢的税法解释实践的回应,因为不少国家在税法解释方面的步子迈得是相当小的,如英国上议院承认在法律不明确之处可以进行从宽解释,但是只承认“参照立法确定的立法意图为主”。所以对税法解释学中税法需要不需要从宽解释、能不能进行从宽解释、如果进行从宽解释需要注意的问题仍需从理论上进行思考,只有这样才能把握税法解释的发展方向。
作为法律而言,税法不可能不存在法律漏洞,这些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于税法的不同地方;此外税法多部之间的不同规定也必定会存在违反计划处,所以税法解释必不能脱离一般法解释学,一般法解释学所言的法解释必要之处在税法中亦会存在,所以从理论上来说税法应当需要从宽解释的。此外,现实中避税现象大幅增加,也必然对税法的从宽解释提出客观要求,因此从现实来看,税法也是需要从宽解释的。所以税法需不需要从宽解释不是问题,问题在于一旦我们准许从宽或类推解释,我们应当注意哪些问题。
三、税法从宽解释:如何协调与税收法定之间的关系
虽说需要对税法进行从宽或类推解释,但必须防范这种解释沦为恣意解释。防范从宽解释变为对税法的恣意解释,首先就是要把握好如何在坚持税收法定主义的原则下进行从宽解释。税收法定主义强调税收征收必须有税法明文规定,对税法从宽解释主要就是要追问在税法自身没有明文规定的情况是否可征税。所以要做到既坚持税收法定主义原则又做到从宽解释,就是要保证税法的从宽解释在那些法无明文规定情况下进行解释才不算是违反税收法定原则。
要实现这点,第一是要为税法的从宽解释找到较税法更高阶的法律。在法无明文之处进行从宽解释唯有找到更高阶的法律依据才能不算违背税收法定主义原则;若无更高的法律依据,从宽解释便变成了恣意而为。在现实中,宪法是进行从宽解释的一个法源,但是宪法中只有平等、公平的条文可以作为从宽解释的法律依据,这是不够的。其次就是税收基本法,这部法律包括了税法的基本精神,为税法的从宽解释提供了更详细的法律依据。第二是明晰哪些场合适合从宽解释。以税法与更高阶的法源比如宪法或税收基本法相互冲突的情形来看,第一种情况是税法有明文规定但与更根本的法源提倡的精神相违背(一般又称有违立法计划),此处的争议有必要以从宽解释加以解决。第二种情况是税法无明文规定之处但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主张处(一般所说的法律漏洞的情形),也需要从宽解释加以解决。当然还有不少学者如Tipke更进一步将法律漏洞区分为有意和无意的法律漏洞并主张只在无意的法律漏洞场合进行类推解释适用,可以看出力求辨析清楚税法解释场合均认为是坚持税收法定的路径。
由此可见,只有坚持在上述两类场合进行税法的从宽解释方能有效处理税法解释与税收法定主义之间的关系。当然,这并不是全部工作,还需要注意的是,在从宽解释时不同的解释方法可能产生不同的结果,所以在具体案件中还必须注意对解释方法的选择和权衡。比如说现行的消费税法只规定了若干类消费品和行为的征税,并没有规定对高档家具等征税,按照宪法解释或税收基本法解释可能认为是违背平等精神,如果真依此种解释则会有悖于消费税法的目的(前述Tipke强调通过更详细地界定从宽解释的场合防范恣意解释容易陷入有意和无意的争论,不如借助方法权衡进行防范)。所以,从宽解释与违背税收法定主义原则只差一步之遥,若想不违背税收法定主义必须对场合界定和方法选择进行双重限定。
关键词： 企业税收筹划 正当性 税法学分析
税收筹划（Tax Planning）一般被认为是与节税（Tax Saving）具有相同的本质属性，并作为一种合法的节税行为而被各国政府所认同，进而为各国税收政策、法律所允许或鼓励。随着中国市场经济的不断完善，税收筹划逐渐被国内接纳，并广为企业等纳税主体所采行。时至今日，国内税收筹划的经济、社会、制度及其规制环境已发生了重大变化，国家税法规范的日益多元化、弹性化和复杂化，纳税主体权益保护理念的进一步强化，为企业税收筹划提供了更大的空间；加之专业机构的介入，企业税收筹划进一步走向隐蔽性、专业化和复杂化，对其合法性的判别愈加不易，以至以之为基础的法律规制出现失度；特别是企业竞争的加剧，致使税收筹划成为企业不可或缺又经常异化的行为。然而，税收筹划的专项立法、规制实践和学理研究又不能及时策应这些变化，故在利益最大化追求的驱动下，不少企业的税收筹划越发失去其正当性基础，进而异化为逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，使得税收筹划背离了税法规定和税法精神，已危及税法制度追求的公平、效率和秩序。
企业税收筹划及其环境因素的新变化，需要学界重新审视其合法性，以便更好地区分企业税收筹划行为和不正当税收违法行为，保护正当的税收筹划行为，防范和规制税收违法行为。以往关于税收筹划正当性与合法性的研究方法和结论，已经不足以指导目前变化着的税收筹划实践。笔者认为，尽管现今各国都试图在立法或司法上严格区分节税与避税，但是由于节税与避税各自内含的技术性、隐蔽性和复杂性，两者的边界十分模糊。因此，判断不同类型税收行为要基于但不限于税法的具体规定，税收筹划的合法性不仅直接源于税法规范的明文规定，而且根植于法律特别是税法理念、原则、精神等更广泛意义上的正当性。因而，需要冲破先前基于具体技术和特定规范的研究模式，脱出经验主义的窠臼，代之以新的税法学视角，对特定形态的税收筹划行为进行考察，才能对其合法性与正当性进行多维度识别，以做出恰当的分析和结论，进而为规制不当的税收筹划行为做出理性思考提供基础。
一、税收筹划应遵循税法规制的一般价值标准
效率、公平和秩序是诸多法律调整所共同追求的价值，[1]也是税法规范、制度和体系得以创制的基础，更是税法规制的价值导向。在实践中，一个主体的特定税收行为是否合法正当，除具体税法规范之外，可依法的一般价值标准加以评判。税收筹划的运行能够遵循法律追求的一般价值，这是税收筹划得以存在并得到法律、政府和社会认可的一般法理基础。
首先，企业通过依法实施税收筹划以降低税负，节约经营成本，提高自身经济效益，增加企业的可税性收益，为国家税收的实现提供经济基础，从企业和国家两个角度考虑，都有利于实现税法追求的效率价值，这是显而易见的。其次，税收筹划不属于税法禁止的范围，企业在依照公法性质的税法进行税收筹划的同时，也受到私法的保护，[2]企业可按意识自治的精神自由选择，任何企业都有选择和不选择税收筹划以及选择什么样的筹划技术作为提高自身经济效益的权利和自由。尽管税收筹划具有一定的难度，但是从事税收筹划的专业人员和机构的服务，也为企业的这种选择提供了现实基础。企业可通过税收筹划提高竞争能力，实现公平竞争。最后，也正是主要基于上述两点，企业的税收筹划得到税收征管部门的许可和鼓励，企业通过合法手段减少税收负担，增加企业的可税性收益，有利于实现纳税主体利益和国家公共利益在长远意义上的动态平衡，同时也不伤及企业之间竞争的公平性，由此可见，税收筹划符合公法和私法所共同追求的秩序原则。正是因为税收筹划的运行遵循着上述三方面的价值标准，使得它在税收行为范畴中与税收违法、税收非法以及其他非正当税收行为区别开来，这是识别和研究税收筹划正当性的税法理论基础。
二、税收筹划以税法学上的“两权分离”为理念基础
从一般意义上说，国家的税收涉及政府收入和国民负担，作为政府收入的税收收入，从另一个侧面看，实际上是国民的一项负担。税收问题实质上是特定的财产权在政府和国民之间的转移和分配。因此，税收立法的过程也是对国家和国民税收权利进行配置的过程。国家财政权与国民财产权的“两权分离”是历史上税收法律制度产生、发展的基础，也是现实中税收法律制度运行的前提。这一基于国家财政权与国民财产权“二元结构”假设的理论，要求无论是国家财政权，还是国民财产权，都应当是“法定”的，都应当依法加以保护，不能片面地强调某一个方面。[3]税法制度对“两权分离”主义的追求，体现了征税主体和纳税主体的不同权利主张和利益需求，有利于平抑不同权利主体的利益冲突，引导多主体有效博弈，实现税法制度对不同主体利益的平衡保护。“两权分离”作为基本理论假设，正在成为税法研究的重要前提，并为越来越多的学者所接受。此外，在“两权分离”的前提下，税法的基本属性可以定位为：税收是企业及其他纳税主体向国家履行的公法之债，企业在承担纳税义务的同时，也具有一定的税收权利，其中企业出于利益最大化的考虑，尽量少纳税是符合企业的经济属性和趋利需求的，符合各国税法关于公权利和私权利平衡保护的基本精神，这已为众多法学研究者认同和许多国家的司法实务界所认可。[4]
在“两权分离”主义视野中，企业的税收权益被纳入二元结构中“国民财产权”的范畴，企业通过税收筹划正当地保护自身的合法利益，符合税法精神。成功的税收筹划能够帮助企业自身减轻对国家的税收负担，实现经济利益，其实质是通过抑制国家公权力来扩张企业私权利，体现了纳税主体财产权利和征税主体税收利益的冲突。企业在依照税法精神和税法规定减少税负以增加效益的同时，也增加了可税性收入，在理论和形式上成为国家税收权力实现的物质基础，正是企业税收筹划以其手段的合法性和效果的增值性为基点，使得企业和国家在税收活动的动态博弈过程中促成了国家财政权与国民财产权的平衡与协调。
三、税收筹划符合税法学上的税收法定原则
法定原则是公法领域的通用原则，其源于宪法保护国民权益的精神追求，主要着眼点是限制政府权力的不当行使。税收法定原则是公法上通用的法定原则在税收规制问题上的具体体现，是一项历史悠久的法律原则，其含义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，否则任何主体不得征税或减免税。有的专家将税收法定原则分解为：课税要素法定、课税要素明确、依法稽征等三个子原则，[5]并将其概括为税收征管主体必须按照法律的实体和程序规定，来确定课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等来课税。从税收筹划的操作层面看，其技术技巧的着力点就在于通过有计划的筹划和安排，以合法的方式改变课税的税法主体、课税客体、计税依据、税率以及税收优惠等课税要素，从而合法地少缴或不缴税款。其实质是利用国家税收法律制度的规定，来保护自己的税收权益，合法是税收筹划的根本前提。税收筹划的基础是基于多种原因而制订两种或多种合法的税收方案，这些方案可以是税法所明示的或为其所默示。税收筹划的合法性来源于被选择的方案所涉及行为的合法性。在税收征管实践中，企业及其税收筹划人在分析税收政策、法律规定和基本制度的基础上，提出税收筹划方案，征求税收征管机关的意见，征管机关必须依据法定原则和内容，判定该方案和行为的合法性和正当性，不得在法律没有规定的情况下任意否认其筹划方案。
判定企业税收筹划合法性与正当性的标准就是法律的规定。然而，在中国，目前税收法制不健全，一定程度上导致企业税收筹划的法律规制水平不高。考察中国关于税收筹划的立法资源，不难看出，现行宪法及其同类型文件至今尚没有明确规定税收法定原则，[6]税收法定原则在宪法中没有明确的地位。在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定应该被视为中国的税收法定主义的规范体现。但是，由于现阶段税收立法的数量不够、质量不高，按照税收法定主义，许多应该由法律规定的税收问题，仅是由中央政府的条例、相关部委的规章、通知、办法等行政规范性文件加以规定，违背了税收法定主义关于税收问题的法律保留的基本原则，无疑为税收筹划的合法性和正当性认定增添了复杂性，模糊了合法性税收筹划和不正当税收行为的边界，为税收筹划的法律规制带来不小的难度。但这并不影响人们按照税收法定的原则来指导对税收筹划正当性的分析和判断。随着我国税收法律制度的逐步完善，税收法定主义在指导税收筹划的法律规制方面会发挥更大的作用，越来越彰显其应有的价值。
四、税收法律关系决定了税收筹划存在的正当性
税法学研究认为，征税主体和纳税主体构成税收法律关系中的税收主体。在这一关系中，尽管税收主体双方的地位和权利不完全对等，但是征税主体和纳税主体都是权利主体。国家通过制定税收法律制度和有关政策，税收征管机关代表国家依法行使税收征管权，以国家强制力依法取得税收收入，维护国家的税收权利，增加财政收入；同时，通过不同行业、不同产品的税种、税率、税收优惠政策等办法达到对经济进行宏观调控的目的。企业作为税收法律关系中的另一方，在税收筹划过程中，通过税收筹划方案的准备、制订和实施，可以促使国家各项税收法律、法规、政策的运用及操作的及时、准确和完整，同时，促进各项税收优惠政策的落实，以及时有效地发挥其作用。企业依法实施税收筹划，一方面有利于促进国家税收立法目的的实现，发挥税收对经济的宏观调控作用，有利于国家对企业行为实施税法规制；同时，企业通过税收筹划，更好地了解国家税收法律制度，及时掌握税法和税收政策的调整，也使本企业的纳税更加具有计划性、经常性和自觉性。因此，税收筹划能够为纳税人及时、足额、自觉地向国家上缴税款打下良好基础，在客观上对税收征管机关的组织政府收入工作起到积极的协助作用。对纳税企业来说，在税款缴纳过程中，其权利和义务则一般是对等的，依法纳税是其应尽的义务，而采取合法的途径进行税收筹划，以达到减轻税负的目的，维护自身经济权益，也是其在履行纳税义务的同时应当享有的一项权利。因此，通过税收筹划可以使企业在行使纳税义务的同时，利用合法手段保护自己应该享有的合法权益。
正是基于上述原因，企业的税收筹划才在合法性的前提下具有广泛的正当性，从而在经济生活中有其存在的可能以及发展的空间。因此，在税收法律关系中，无论是从征税主体和纳税主体任何一方面来看，税收筹划的存在都是必然的，也是合理的，这是征纳双方权利得以实现的有效途径。
五、税收筹划在动态博弈中可推进税收法制建设
税收“两权分离”的思想，为税收筹划作为企业的一项独立合法权利奠定了理论基调，企业能够以具有自己独特利益主体的身份和行为，为追求自己利益的实现而与征管主体及其规制进行博弈。再从税收的基本内涵看，它是加诸纳税主体的一种强制性负担，基于理性经济人之假设和追求利益最大化的组织属性，企业等纳税主体总是千方百计采取策应国家税收政策的对策行为，以避免或减轻自己的税负。企业税收筹划的运行过程体现了税收法律关系中征管主体和纳税主体在博弈中协调利益冲突，在经济上体现为“国家税收的减少”与“企业实际税后利益的增加”的矛盾。两者按照税法规则进行博弈，追求均衡状态和各自利益的实现，以至“共赢”。同时，博弈规则在主体博弈实践中得以产生、修改和完善。合法的税收筹划不仅能促进税法精神的实现，而且能促进不同税收主体的利益平衡，同时，对于国家这一税收主体和博弈主体而言，这种动态博弈能够在反复的“税收政策—对策—修改政策”的循环周期中促进博弈规则的演变，推动着税收法制建设，提高税收征管主体的税收征管和国家的税法规制水平。
在税收立法方面，税收筹划有利于完善税制，促进税法质量的提高。企业税收筹划既是纳税人对国家税法及国家税收政策的对策行为，同时也是对国家税收政策导向的正确性、有效性和国家现行税法完善性的检验。国家可以利用税务筹划行为所反馈的信息，特别是通过税收筹划的方案发现并改良已有税法的不完备之处，对现行税法和税收政策进行修订和完善。立法机关加强税收筹划的实践研究，有利于立法机关顺应不同时期国家经济发展对税收和宏观财政政策的调整，及时检查税法对税收筹划规制的适度性，不断完善税收法律制度，准确划定税收筹划的法律边界。因此，税收筹划的过程实质上是辅助国家税法完善的过程，做到对税收筹划规制的适时、适度，从而使我国税收法律制度建设的质量和水平在实践中螺旋上升。
在税法执行方面，鉴于税收筹划体现了不同税收主体之间动态博弈的复杂运动，税收筹划行为的多样性以及税收筹划方案的复杂性，对征管机关的执法能力形成挑战。特别是大量的以合法税收筹划的名义逃税、偷税、漏税等税收违法行为和事实，为税收征管机关及其工作人员提供了鲜活的研究材料。对税收筹划的有效监管，有利于税收征管执法机关及其工作人员，在识别具体的税收筹划行为的合法性和正当性的过程中，提高税务执法的职业水准，提升税收征管的实际能力，确保税收行政机关及其工作人员正确代表国家征税，行使税收权力，维护国家税收权利，同时实现国家对纳税人权利的保护。在税法遵守方面，企业进行税收筹划的初衷是为了少缴、缓缴税，通过税收筹划实现其税收利益，但这一目标的实现必须通过符合税法的形式来完成。这就要求企业必须在其经济业务发生前，要深入研究税法精神，熟悉税收法律制度和具体的规范，准确把握从事的业务有哪些环节，它们将涉及我国现行的哪些税种，这些税种有哪些优惠和鼓励政策，掌握以上情况后，纳税人才能充分运用税法，合理安排企业的经济活动，达到节税目的。因此，税收筹划在一定期程度上可以加快普及税法，强化纳税意识，提高企业的税法意识和遵从税法的自觉性，这在税收法治发展的初级阶段尤为重要。
六、税收政策之变易与税收筹划正当性之承认
政策是法律制度赖以生成和施行的重要基础，税法学的研究十分关注税收政策的变易及其对税收法律和税收征管实践的影响。就税收筹划而言，它的正当性是一个相对的、具体的概念，在不同的国家和地区，或者在特定国家的不同经济社会发展阶段，税收筹划的正当性会得到不同程度的认可，并在法律制度中得以体现，从而影响企业税收筹划的发展水准。税收政策的变化、选择和实施主要受制于政府和税收行政机关的态度，而政府和税收行政机关对税收筹划正当性的认可程度，则源于对其经济性和合法性的肯定或否认。在中国，政府对企业税收筹划的态度经历了一个曲折的进程。早些时候，尽管学界已经开始研究和著述税收筹划问题，但是政府和企业都尽量回避税收筹划这一话题，其原因是税收筹划的直接结果对政府聚集财政收入不利，而且由于税收筹划正当性问题的规定缺失，所谓合法与非合法难以界定，很容易形成避税，甚至偷税漏税等不法行为，因而长期以来政府对待税收筹划既不支持也不反对，低调处理。2000年初，国家税务总局用以宣传税收政策，指导各地税收征管实务的机关报———《中国税务报》创办了《税收筹划》专刊，并配发了题为《为税收筹划堂而皇之叫好》的短评。几年来，该专刊发表大量文章，介绍税收筹划的基本理论和实践做法，分析税收政策，引导企业合法正当地利用税收优惠政策。这是政府对企业开展税收筹划的政策导向，体现了政府对税收筹划的概括性肯定、许可和鼓励，也标志着企业税收筹划在税法法理、税法制度和经济上的正当性得到了公开承认。还要看到，在税收筹划发展的整个进程中，随着税收政策的阶段性和区域性调整，政府对于税收筹划的认可态度、规制程度将会随之发生变化，并适时在税法制度中得以体现。
注释：
本文原标题为《企业税收筹划正当性的税法学简析》
[1]参见张守文：《经济法理论的重构》，北京大学出版社2004年版，第298页。
[2]税收筹划不同于税收逃避，后者往往利用私法和税法的冲突，或者利用税法的漏洞，滥用私法自治权利，规避国家税收。有的学者认为，节税是合理利用私法交易形式，符合税法立法的意图，属于法律所鼓励或许可的行为。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第154页。
[3]参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第46页。
[4]美国的汉德法官曾指出：人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。英国议员汤姆林认为，任何人都有权安排自己的事业，以依法获得少缴税款的待遇，不能强迫他多缴税。参见张守文：《财税法疏议》，北京大学出版社2005年版，第233页；唐腾翔、唐向：《税收筹划》，中国财政经济出版社1994年版，第13—14页。
论文关键词 实质课税原则 概念 理论依据 应用
实质课税原则，具体地说，它是作为反避税实践中产生的一种精神和原则，而避税因违反法律的实质正义理应受到法律的否定性评价。实质课税原则，在当代各国和地区的税法实践中越来越被重视，并且逐渐成为各国和地区税务机关规制避税的“利器”。
一、实质课税原则的概念和理论依据
（一）实质课税原则的基本概念
实质课税原则，它不仅可以被称为实质课税主义，也可以被称为经济观察法，它是起源于第一次世界大战后德国的经济观察法，著名税法学者贝克尔在1919年的《帝国税收通则》，其中它的第四条规定“在解释税法时，需要斟酌其立法的目的和经济意义，以及事情之发展”，这期中的“经济意义”就在今天被我们称之为实质课税原则。
实质课税原则，它是指对于某种情况不能仅仅根据其外观和形式来确定是否应予纳税，而应根据具体的实际情况，尤其是应当注意根据它的经济生活和经济目的的实质，判断是否真的符合课税要素，以求合理、公平、有效地进行课税。
（二）实质课税原则的基本理论依据
实质课税原则的基本理论依据，大多数的学说和实务学者都倾向从量能课税原则以及税收公平原则这两个原则中抽象出来。量能课税原则，要求税收必须根据国民的实际税收能力来进行合理、公平的分配，也就是说对于每一个具有不同能力的纳税人要区别的对待，以其各自不同的能力来纳税，这是和实质课税原则的具体要求相符合的。为了实现真正的量能课税，就必须要通过经济观察法来呈现纳税人的具体纳税法律事实，因此，就需要通过用实质课税原则来实现量能课税原则。从而在这里我们就可以看出，量能课税原则是实质课税原则的基本理论基础，相反的，实质课税原则是实现量能课税原则的必要之手段。税收公平原则，要求税收对具有相同能力的负税者应当给予相同的课税，能力不同的负税者给予不同的课税，也就是要求所有的纳税者在具体的税收征管活动中都拥有平等的地位，使“法律面前人人平等”在税法中能得到很好地诠释。为了实现税法的真正正义，因此就要在具体的税收执法过程中，对各种各样的具体规避税法行为我们都要进行严厉地打击和禁止，而我们这样做就是为了符合实质课税原则的具体要求。从这里我们就可以看出，税收公平原则也可以视为实质课税原则的基本理论基础，而实质课税原则则是税收公平原则的延伸以及发展。总体而言，实质课税原则就是税收正义的产物，是税法应用的重要原则，它是从量能课税原则和税收公平原则中抽象出来，并且以它们为理论基础，具体的来说，实质课税原则就是链接税收法定原则和税收公平原则二者之间的纽带。
二、我国税法中实质课税原则的具体应用
（一）我国税法中实质课税原则的应用的现状
在我国当代税法实践中，我国已经有了实质课税原则应用的先例。并且在具体相关的立法文件上也深刻表现出来了，它主要表现在我国颁布的一系列法律文件 中。但是我国的法律还没有对实质课税原则做一般性的规定。
1993年12月，我国国务院颁布施行《中华人民共和国增值税暂行条例》，其中它的第七条是这样规定的：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”。但是紧接着在《增值税暂行条例实施细则》的第十六条它又做了进一步的规定：“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本€祝？+成本利润率）。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。我们在这里可以明确的看出来，在我国的增值税征税主管机关具有实质课税的权力，它按照合理的标准去确定具体详实的征税税额，以此来打击各种现实中的避税问题。
1993年12月，我国国务院又颁布施行《中华人民共和国消费税暂行条例》，其中它的第十条是这样规定的：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格”。紧接着它在《消费税暂行条例实施细则》的第二十一条，它在该条的基础上，不仅对主管机关如何去核定计税价格，而且又在如何去确定纳税人的具体详实的纳税份额上做出了详细的规定。从而使我国消费税的征收过程中也实现了实质课税原则的应用，使《消费税暂行条例》的相关规定在当今我国的具体税案中得到更好的应用。
2001年4月28日，我国通过《中华人民共和国税收征管法》，它用了很大篇幅来对实质课税原则做出详细的规定。其中它的第三十五条第六款是这样规定的：“税务机关在纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由时，有按照实际情况来重新核定计税依据的权力”。从这一法条我们就可以从中看出来，这就是实质课税原则的有力体现。它的第三十六条是这样规定的：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。紧接着第三十七条是这样规定的：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。从而我们在这里面就可以看出，《税收征管法》用如此大的篇幅来对实质课税原则去做详细的规定，这都体现了实质课税原则的具体应用给我国税收征管领域可以带来巨大好处。
2008年我国实施新的《企业所得税法》，它通过“特别纳税调整”的内容给实质课税原则加以规定。其中它的第四十一条这样规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。其中第四十四条有这样规定：“企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”紧接着它又在《企业所得税法实施条例》中的第一百一十五条这样规定：“税务机关依照企业所得税法第四十四条的规定核定企业的应纳税所得额时，可以采用下列方法：（一）参照同类或者类似企业的利润率水平核定；（二）按照企业成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照关联企业集团整体利润的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企业对税务机关按照前款规定的方法核定的应纳税所得额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整核定的应纳税所得额”。从这些法律条文中我们就可以看的出来，《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》都在具体的法律条文内容中融合了实质课税原则，都在不同程度上体现了对实质课税原则的不同具体应用。
（二）我国税法中实质课税原则具体应用的领域
在我国当代税法的实践应用中，实质课税原则，它应该在税收的规避、无效和违法行为以及税收主客体的判断等领域中应用。
税收规避作为引发人们对实质课税原则的实践和思考的根本原因。税收规避是当事人利用私法所赋予的自由，运用不合理的手段，实现所意图的经济利益。税收规避是一种脱法行为，它掩盖了实质的违法性。随着社会和经济的快速发展，人们的交易形式和内容也变得越来越多样、频繁和复杂，从而导致一些看似表面合法而实际违法的行为，严重损害了国家和一部分纳税人的合法利益。为了禁止和规制这种现象，就必须在实践中应用实质课税原则，从而来弥补私法自由选择和税法形式理性间的对立所形成的税法漏洞。
无效行为和违法行为是实质课税原则应用的另一大领域。在税法上，一些违法行为和无效行为造成了国家财政收入的减少，它的不纳税对于合法行为纳税来说又是严重的不公平。因此，违法行为和无效行为也必须要纳税，这样做不仅契合了税法的独立性，也保障了国家的财政收入，而且实现了税收的公平和效率原则。
我国税法上的纳税主体主要包括纳税人和扣缴义务人，而纳税的客体则主要包含权益、物和行为。在一般的情况下，纳税主客体在形式上和实质上是一致的，但是在有些情况下，他们可能滥用法律所赋予的权利来给国家和他人的合法利益带来损害。因此就必须需要实质课税原则来限制他们，从而实现税收的最终公平和正义。
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