时间：2023-10-25 10:27:53
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇审计的本质功能，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
1.1国家审计的职能主要是从封闭到开放的发展过程从古代以来，公共受托责任主要体现出专制的性质，以此为基础，国家审计的职能也相应表现出了专制的色彩。在古代，国家的审计职能是单一性的监督，逐渐发展到了包含评价的监督，但是这时候的监督是最高的统治者为了更好的来执行他的权利，巩固统治地位的一种工具。评价职能主要是用来评价官吏对于最高统治者意愿的执行情况，从而对他们进行思想上以及行为上的控制。在现代民主的制度下，现代的公共受托责任充分体现了民主的思想，国家的审计职能已经成为了推动法制以及民主的有力工具。从本质上来讲，审计的目的就是体现人民的意志，最大程度实现人民的利益。随着社会的不断发展，人民的意志不断丰富着国家审计职能的内涵，逐渐形成了审计职能的开放系统。
1.2国家审计职能的广度以及深度在不断扩展公共受托责任范围的不断扩大以及深化，推进了国家审计职能的广度以及深度的扩展，主要体现在内容和过程两个方面的扩展。从内容方面来说，主要是指在功能性职能方面的拓展，据我们所知，国家审计职能具有动态性的特点，从古代到现代，基本性的职能是监督，除此之外，国家审计的功能性职能从之前的简单的查错纠弊职能直接扩展到了现在的建设性职能、鉴证职能以及评价性职能，随着社会的不断发展，还会显现出更多的职能。
2.国家审计职能进行演化的总体框架
从历史唯物主义来讲，所有的事物发展都存在着一定的规律性，主要的问题是我发现其存在的问题。第一，国家的审计职能伴随着时间的不断变化，有了横向以及纵向的演变。本文主要来分析国家审计职能的纵向演变。审计职能是审计内在的固有的一些职能，当固有职能向现实职能进行转变时，需要特定的条件，可能只是一些小的外来因素的刺激。在审计职能中，横向的差别是相当渺小的。除此之外，从时间不断变化的角度来研究国家审计职能的演变，这就在一定程度上承认了国家的审计职能是一个动态的过程。国家的本质性职能是固定不变的，但是伴随着时间的变化会丰富它的内涵，拓展它的外延，来更好的适应社会的各种需求。所以，要站在历史发展的角度来具体研究审计职能的演变规律。第二，应该对国家的审计职能进行科学的界定。国家审计的规律是比较抽象的，来反映普遍、共性的东西。本文给出了对审计职能进行科学界定的标准：一个是将审计职能和非审计职能进行科学区分；二是确立国家审计职能时，要对所有时期的审计职能进行详细的解释。
3.国家审计职能的演变规律
首先，国家审计的本质性职能是固定不变的，换句话说，国家审计的本质性职能--监督职能不会随着社会的发展而发生变化。其次是国家审计的本质性职能的内涵在逐渐丰富，并且还在不断扩大职能的外延。虽然基本职能是固定不变的，但不等同于基本职能的内涵以及外延不能有所发展。然后是随着社会的不断发展，还能不断发现出国家审计隐藏的职能。最后，就国家审计的功能性职能而言，具有一定的发散性以及收敛性。在社会不断发展的过程中，国家审计的功能性职能会发生很大的变化。研究表明，国家审计功能性职能的发散性以及收敛性具有辩证统一的关系。
4.总结
关键词：免疫系统；内部审计；预防；揭示；抵御
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）15-0129-02
1 引言
伴随着经济社会的日新月异，竞争的日趋激烈，人们越来越清醒地认识到维持和保障社会经济平安健康发展的重要性。在社会经济中扮演着重要角色的“审计”，其实际运用的范围越来越广，发挥的作用越来越大，人们对于审计本质的认识和理解也在不断深化，极具创新性的理论和观点的提出使审计的内涵被不断扩充。
在当前形势下，富有创新精神和中国特色的审计“免疫系统”理论的提出和阐释，是新时代审计理论发展的一个里程碑。它将审计与人体的“免疫系统”的工作原理进行类比，形象而深刻地揭示了审计的本质，极大地丰富了审计，尤其是国家审计的内涵，充分地拓展了审计工作的外延。相比以往人们对审计的认识，“免疫系统论”更加全面、科学地概括了审计的职能，对各级审计机构提高审计工作水平具有非常重要的指导意义。
虽然最初对审计“免疫系统”论的阐述主要是站在国家审计的角度，但是这一创新理论不仅适用于国家审计，也同样适用于内部审计，而当前对该理论的研究主要针对国家审计。企业内部审计制度的建立、内部审计机构的设立、以及内部审计的实施情况，与企业的运营和管理紧密相连。企业内部审计也具有查错纠弊功能、预警功能，揭示功能、抵御功能，能够加强企业内部控制，防范重大风险，提高系统的运行质量，增强管理效果，帮助企业实现其目标，促进企业健康发展，对企业而言即实现了 “免疫系统”的实际效用。
2 审计“免疫系统”理论
2.1 审计“免疫系统”理论的提出
中国审计署审计长刘家义在2007年底全国审计工作会议结束时的总结讲话中首次提出：“现代国家审计是经济社会运行的一个免疫系统”这一科学命题。在2008年3月底全国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，刘家义审计长进一步全面、系统地阐述了审计“免疫系统”理论。通过将审计本质和医学上的“免疫系统”进行类比，形象地揭示了审计工作在保障国家经济运行中起到的预防、提示和抵御等重要作用，并指出现代国家审计必须坚持“依法审计、围绕中心，服务大局、突出重点、求真务实”的二十字方针，将审计“免疫系统论”与科学发展和创新实践紧密结合。
2.2 审计“免疫系统”理论的内涵
从医学角度看，人的机体是由消化系统、循环系统等若干系统组成，承担着各自不可或缺的重任。免疫系统就是所有系统中非常重要的一个。它的工作是保证人体的安全和健康。具体来说，人体的“免疫系统”要产生作用，是通过预防、揭示、抵御等方式发挥出来的，即当人被细菌、病毒等侵入时，通过免疫功能的发挥，首先构筑第一道防线，预防和抑制病害的发展。当病害侵入到一定程度，自生性的免疫已无法预防，病害就会爆发出来，“免疫系统”就会充分表现出患病的症状，告诉病人需要医治，同时调动职权范围内的所有资源构筑第二道防线，与病害进行彻底的斗争，直至最后病害被清除，保护人体健康。一旦免疫系统遭到破坏，就无法在人体遭遇病害侵袭时起到保护的作用，人就会得病。
从社会运行角度看，在一个国家的政治制度体系中，正如人体的各个系统一样，任何机构和系统都具有经济社会发展赋予其自身的特定功能。审计机关就是受人民委托，专门设立的依法、独立地预防、揭示、抵御经济运行中的各种矛盾和各种病害，维护国家各个系统功能平衡，促进社会经济健康运行的机关。它通过独立行使审计的监督权，保证国家各项政策能够切实有效实施，使国家机器健康、安全地运行。因此，审计的本质是免疫，审计机关开展审计工作就是国家的“免疫系统”在发挥作用。审计应最早地感受到国家经济运行中的风险，更早地揭示这些社会经济的病害所带来的危害，更快地运用法定权限对这些问题进行有效抵御和查处，同时建议政府或相应权力机关，充分运用各种政治资源、经济资源、社会资源去消灭这些威胁社会经济运行的病害，从而健全制度，保护国家安全。
3 内部审计与“免疫系统”理论
【关键词】 内部审计本质； 鉴证； 审核机制； 监督机制； 监视机制
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0127-05
一、引言
内部审计本质就是内部审计所固有的根本属性，主要关注内部审计是什么，它是各种内部审计理念的基础。对内部审计本质的认识不同，会有不同的内部审计理念，进而会有不同的内部审计行为和制度建构。现实生活中，一些人将内部审计视为“包打天下”的神器，无端扩大内部审计的边界，这种机会主义行为也许一时会带来内部审计的“繁荣”，但是，最终会将内部审计引入歧途，甚至导致内部审计职业消亡[ 1 ]；另外有些人对内部审计无端反感和抵制，从而极大地影响内部审计的发展[ 2 ]。现实生活中的这些现象，都是对内部审计本质的错误理解，进而产生了错误的行为。所以，正确认识内部审计是内部审计制度建构的前提。
关于内部审计本质有不少研究文献，一些权威机构也了自己的观点。本文在梳理现有观点的基础上，基于审计一般本质及组织目标，提出一个内部审计本质的理论框架，并用这个理论框架来分析IIA的内部审计概念。
随后内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，基于审计一般本质和组织目标，提出内部审计本质的理论框架；然后用这个理论框架来分析IIA内部审计概念体现的内部审计本质，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于内部审计本质有两类文献，一是研究性文献，二是职业组织的文献。
从研究性文献来看，关于内部审计本质主要有查账论、O督论、评价论、经济控制论、问责信息论、管理职能论[ 3-4 ]。查账论认为，内部审计就是查账，是会计检查。监督论认为，内部审计是一种经济监督活动，这具有中国特色的内部审计本质，其代表人物是边恭甫教授，他认为，内部审计是一种内部具有独立性的经济监督[ 5 ]。评价论认为，内部审计是一种独立的评价活动，其代表人物是劳伦斯・B.索耶，他认为，内部审计是组织内部对组织各类营运和控制进行系统客观评价，如财务报告及营运信息是否准确和可靠，风险是否确认和抑制，外部法规及内部规章是否遵守，相关标准是否符合，资源是否有效使用，组织目标是否有效达成[ 6 ]。经济控制论是基于戴维・弗林特（David Flint）的观点，他认为，“作为一种近乎普遍的真理，凡存在审计的地方，一定存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件。审计是一种确保受托责任有效履行的社会控制机制”。以此为基础，一些文献认为，内部审计的本质是一种保证组织内部受托责任有效履行的经济控制机制[ 7-9 ]。问责信息论认为，内部审计是组织内部问责机制的重要构成要素，其基本功能是问责信息保障[ 10 ]。管理职能论认为，内部审计是一种管理职能，是管理当局保证企业目标得以实现的重要手段，是为了弥补或强化某些管理职能[ 11-14 ]。此外，还有文献认为内部审计是组织内部的免疫系统[ 15 ]。
内部审计职业组织的与内部审计本质相关的权威公告主要是IIA的职责说明书和准则，先后有两种观点，从1947年第1号《内部审计职责说明书》（SRIANo.1）到1990年第6号《内部审计职责说明书》（SRIANo.6），认为内部审计是组织内部的独立评价职能；2001年《内部审计专业实务标准》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，SPPIA）开始，认为内部审计是独立、客观的确认和咨询活动。
上述关于内部审计本质的观点特别是IIA的相关文献，为我们认知内部审计奠定了良好的基础。从某种意义上来说，这些观点都是正确的。然而，认知内部审计本质应该有两个条件：一是不能离开审计一般的本质，无论如何，内部审计还是审计，所以，不能离开审计一般的本质；二是内部审计不能离开组织目标，无论如何，内部审计是组织内部职能，任何组织内部职能都应该有助于组织目标的达成，否则，这个职能没有存在基础。本文根据这两个条件，在现有认知的基础上，提出内部审计本质的理论框架。
三、理论框架
审计本质是一个体系，不同的审计既有共性本质，也有个性本质。内部审计作为审计体系的一个组成部分，其本质也有一个亚层级的体系，体现为内部审计共性本质和个性本质。本文的理论框架分析阐述内部审计这两个层级的本质。
（一）内部审计共性本质
内部审计共性本质是各种内部审计都具有的本质共性，这个本质显然离不开审计一般本质，是在审计一般本质的基础上增加内部审计的特有内涵。那么，审计一般本质是什么呢？虽然有多种观点，但是，绝大多数文献认为，审计离不开委托关系。基于此，一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 16 ]。
内部审计本质当然离不开审计一般的上述本质，并且还要增加内部审计的内涵，同时，还要有广泛的时空适应性。因此，本文提出内部审计本质的如下表述：内部审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任履行中影响组织目标的消极因素及相关治理机制并将结果传达给组织内部利益相关者的制度安排。
这个内部审计本质的含义如下：第一，内部审计离不开委托关系，服务于经管责任之履行。第二，内部审计服务于经管责任之履行的路径是鉴证影响组织目标的消极因素及相关治理机制，将结果传达给组织内部利益相关者。这个路径表现，内部审计是围绕组织目标来开展工作的。围绕组织目标开展鉴证，一是鉴证消极因素，二是鉴证应对消极因素的治理机制。上述两方面的鉴证结果都要传达给组织内部利益相关者。第三，内部审计鉴证的消极因素及相关治理机制可以区分为行为主题和信息主题，而这些审计主题本身还可以再细分，例如，行为主题可以细分为具体行为和制度，而信息主题可以细分为财务信息和非财务信息。第四，内部审计对消极因素及相关治理机制的鉴证是以系统方法进行的，不是随心所欲，也不是毫无章法，而是有一整套适宜的方法体系，有自己的核心技术。第五，内部审计的鉴证具有独立性，内部审计与所鉴证的事项无利益关联，也不受鉴证客体的领导或影响。第六，内部审计通常是组织内部的利益相关者使用（当然，不排除以组织名义对外内部审计结果），不是服务于组织外部的利益相关者。
（二）不同类型内部审计的共性特征和个性特征
内部审计个性是不同的内部审计所具有的个别属性。一般来说，影响组织目标的消极因素包括两类，一是由人性自利和有限理性导致的问题和次优问题，二是由组织环境导致的风险因素。为了应对这些消极因素，组织会建立由三道防线组成的治理机制，内部审计有三种可能的选择：在第一道防线中，作为制衡机制的组成部分，行使审核功能；在第二道防线中，作为监督机制的组成部分，行使监督功能；在第三道防线中，作为监视机制，行使监视功能。如此一来，内部审计就有三种类型：作为审核机制的内部审计、作为监督机制的内部审计和作为监视机制的内部审计，不同的内部审计具有各自的属性特征。
作为审核机制的内部审计，审核只是对其他人履行过的职能进行检查，本身不履行新职能，只是一种纠错机制。一般来说，审核是业务流程的一个组成环节，内部流程中设置这个环节的目的是对前置各环节的业务履行进行检查，主要有两类检查：一是检查相关的经济行为是否符合与该行为相关的法律法规及组织内部规章；二是检查经济信息的生产是否符合与该信息生产相关的法律法规及组织内部规章。上述两类检查，实质是判断相关的经济行为与经济信息是否符合既定的标准，这本质就是鉴证。但是，作为审核机制的内部审计并没有到此为止，还有进一步的功能，这就是对偏差事项的纠错。如果审核机制发现了不符合既定俗嫉木济行为或不符合既定标准的经济信息，通常会要求偏差所产生的环节进行纠正，通过这个纠错功能，确保经过审核之后的经济行为与经济信息符合既定标准。一般来说，审核发现偏差时，通常不会追究偏差发生环节的责任，因为这种偏差可能还没有给本组织带来损失。综上所述，作为审核机制的内部审计有两项核心内容，一是鉴证，二是纠错①。
作为监督机制的内部审计，主要是通过对第一道防线已经完成工作的再次检查，以发现第一道防线的漏网之鱼。这种检查一般是业务流程全部完成之后进行的，不是业务流程的组成部分，所以不会影响业务流程的运行，但是，如果发现有偏差，一般也难以通过业务流程本身来纠错，因为业务流程已经全部履行完毕。一般来说，作为监督机制的内部审计，对于已经完成工作的再次检查，主要有两类检查：一是检查已经完成的经济行为是否符合与该行为相关的法律法规及组织内部规章；二是检查已经生产出来的经济信息是否符合与该信息生产相关的法律法规及组织内部规章。这两类检查，都是将已经完成的经济行为或已经生产出来的经济信息与既定标准相比较，判断这些经济行为或经济信息是否符合限定标准，这实质上就是鉴证。只是这种鉴证是在全部业务流程履行完毕之后的鉴证，不是业务流程中对前置环节的鉴证。当然，作为监督机制的内部审计不只是鉴证，对于发现的偏差，一般要追究责任，进行处理处罚。其原因是，既然业务流程已经全部履行完毕，就意味着业务流程相关的各岗位、各部门认为其业务流程处理遵守了相关的既定标准，而监督环节在事后发现偏差，表明业务流程中的相关部门或岗位并没有履行好自己的职责，甚至有可能是有意而为之，这就需要进行处理处罚。另外，作为监督机制的内部审计还要通过威胁路径来发挥抑制消极因素的作用，而威胁路径发挥作用的前提是处理处罚，没有处理处罚，即使发现某些部门或岗位存在偏差，对这些部门或岗位没有负面影响，当然也就无从谈威胁作用。综上所述，作为监督机制的内部审计，有两项核心内容，一是鉴证，二是处理处罚。
当然，现实世界是复杂的，作为审核机制的内部审计，如果发现偏差，并没有处理处罚；而作为监督机制的内部审计，如果发现偏差，就会进行处理处罚。同样是偏差，发现的时间不同，后果也不同，这似乎有失公平。正是在这种思维的主导下，一些组织的内部审计，对于监督环节发现的偏差也不处理处罚，只是做善后式的纠正，这种情形下的内部审计，其核心内容就只是鉴证。
审计本质理论的发展：审计本质经历了查账论、信息论、方法过程论、经济监督论到经济控制论的一个过程。
（一）查账论 “查账论”认为审计就是对被审计单位的账务进行检查，这是对审计最原始的认识。在审计产生初期，主要起着查帐和对会计进行监督的作用，因此审计主要作用就被认为是审查账务处理是否符合会计规范，是否真实、合理、合法。审计的对象随着实践的发展逐渐发展，经历了由账簿到报表再到原始凭证的过程。其内容和形式得到了充分的丰富和发展，审计的方法得到了极大地创新，这时候查账显然已经不是审计的全部工作内容，因而，“查账轮”失去了存在的土壤，最终被历史所淘汰。
（二）信息论 “信息论”始于20世纪60年代，并逐渐完善并形成体系。“信息论”的主要观点是认为审计就是提供利益相关者所需要的可靠并相关的信息，优化经济资源的配置效率。后期的审计“信息论”逐渐分化为信息传递论学派和信息系统论学派。“信息传递论”学派认为，投资者在投资时为了让自己的资本增值，即资本的有效配置，需要可靠而相关的信息作为决策的指南，而审计保障了这种符合标准要求的信息可靠以及有效传递；“信息系统论”则认为审计所提供的会计信息是一个整体，只有系统地进行分析才能够达到审计的目的。但只注重结果，没有体现过程，因此逐渐被方法过程论所代替。
（三）方法过程论 “方法过程论”产生于20世纪70年代，主要贡献是认为审计是一种系统的方法和过程。1973年，美国会计学会基本审计概念委员会在其出版的《基本审计概念说明》给出对审计的新的定义，认为审计是“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对与这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给相关利害关系人的系统过程”。这个定义标志着查账论彻底被方法过程论代替，承认审计是一个系统的过程，这个定义在当时的经济条件下是比较中肯的审计定义，至今也有一定的指导意义。
（四）经济监督论 “经济监督论”认为审计是一项经济监督活动。“经济监督论”是由我国学者首先提出的一种关于审计本质的观点。这种观点是在我国社会主义初级阶段，以后，国家百废待兴、经济初步发展、审计处于萌芽状态的背景下产生的一种理论。在这种历史条件下，计划经济依然主导着人们的观念，市场经济处于非主流状态，监督经济运行势必成为衡量和考核计划经济完成情况的重要尺度，审计在经济生活中所扮演的角色也就主要是监督经济运行作用了。但这种观点是典型的将审计职能片面地概括为审计本质的观点。
（五）经济控制论 “经济控制论”是蔡春教授在其博士论文《审计理论结构研究》中提出的。该观点认为审计是因受托责任的履行而产生的，其目的就是为了更有效地履行受托义务的契约，达到委托方控制受托方经济活动的目的。 “经济控制论”在审计理论的发展中具有里程碑的作用，将人们对审计的认识提到了较高的层次。但笔者并不完全赞同审计就是控制经济活动的观点。其一，控制具有很强的外部性，不是审计的内在属性，容易受到外部条件的制约。其二，除了控制经济运行以外，人们也期望通过审计的咨询、纠错等职能来提供建设性意见，因此经济控制论只能说体现了审计比较核心的作用。
（六）免疫系统论 2008年3月31日，在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，刘家义审计长第一次系统地阐述了“审计免疫系统论”，该理论的核心是认为审计的本质就是一个国家经济社会运行的免疫系统，其首要任务是保障国家安全，其最高目标是维护人民当家作主的根本利益。审计免疫系统论从审计与整个经济运行关系的角度创造性地提出了审计的本质。是将国家学说与社会经济发展的更深层次的基础上提出的对审计本质的全新认识，对审计理论和实务的发展具有跨时代的意义。
二、审计免疫系统论对审计本质的影响
审计“免疫系统论”认为在经济社会运行中，审计发挥着免疫功能，是国民经济发展的有效保障，犹如人体的免疫系统，能够预防、揭示和抵御经济社会运行中的障碍、矛盾和风险。
（一）“免疫系统”论对审计本质的创新 （1）“免疫系统”理论，是对审计本质认识的深化和创新，是在对哲学、生物学、审计学、经济学、管理学等各门学科融会贯通之后高屋建瓴的建树。从审计的发展历程来看，人们对审计的认识由表及里，逐步深入，最终发现审计之于国民经济犹如免疫系统之于人体，没有免疫系统，如同人体的大门为各种疾病的进入敞开着，而一个组织的经济活动如果没有审计，自然为舞弊、贪污、挪用、玩忽失职等各种犯罪活动大开便利之门，那么经济活动势必难以健康为继，整个经济系统就失去了得以正常运行的保障。因此，刘家义审计长提出的审计免疫系统论是对审计理论的最佳诠释，既形象地说明了审计的活动过程及作用机理，又深入地升华了审计的作用及本质。（2）“免疫系统论”是动态的审计。事物都是运动、变化和发展，审计也不例外。而前面的“查账论”、“经济监督论”、“经济控制论”和“信息系统论”等审计理论都是从静态、被动和单一的角度对审计本质的概括，而“免疫系统论”则是从动态、主动和全面的角度对审计本质的概括。正如人体的免疫系统需要不断运动才能提高免疫力一样，审计这个“免疫系统”同样也必须通过运动才能得以维系。如果审计免疫系统不在实践中相互配合、逐渐磨合、创新发展，那么免疫只能流于口号。“免疫系统论”全面、系统地回答了什么是审计、为什么审计、审计的主体是谁、怎样审计以及审计的标准是什么等一系列关于审计的问题。审计免疫系统符合中国特色社会主义下人民当家作主的宗旨，将维护国家和人民财产安全作为审计最终目标和行为准则，是在中国现有条件下对审计本质最深刻的认识。
（二）免疫系统论对审计本质的发展 （1）免疫系统论对审计本质有了很多新认识。通过对审计“免疫系统论”的深入系统的分析，笔者认为只有深刻认识审计过程的最终产品审计信息，才能够更透彻地理解审计的本质。审计实质上就是一个通过审查、评价等审计手段最终生产出审计信息的过程，并将这一最终产品输出给产品的消费者（利益相关者）。这些审计产品即审计信息是对被审计单位一定会计期间的经济活动及经济行为与法律、法规、制度等审计标准之间相符程度的审计。
（2）免疫系统论明确了审计在本质上与其他经济活动的根本区别。审计与会计是联系最紧密的，以会计为例，会计也能起到经济监督、经济控制、提供系统会计信息等作用，因此以前的理论既可以作为审计的本质也可以作为会计的本质，也就是说以前的关于审计本质的理论没有明确审计本质上与其他经济活动的区别，不足以概括审计的本质和内涵。而“免疫系统”则是审计所特有的本质，是可以将审计与其他经济活动区别开来的特性，在经济活动中，唯有审计才具有“免疫系统”的功能，因此审计“免疫系统”论更好地揭示了审计的本质。
（3）免疫系统论揭示了关于审计本质的更深层次的内容。虽然不能说“免疫系统论”就是审计的最好理论，因为随着经济的发展，理论还要在实践中逐渐发展。但是“免疫系统论”确实揭示了一些关于审计的更深层次的内容。首先，免疫系统论明确了企业的契约关系，在制度经济学中，把企业看成是一个企业的集合体，委托人和人均是契约双方的主体，委托方为了更好地监督受托方必然要通过一种机制来制衡、检验、控制人的行为以便维护自己的利益，减少人的逆向选择和道德风险，这种重要的机制从财务控制的角度就是审计，而审计免疫系统论恰好概括了这一机制，即形成一个有效的免疫系统有效降低风险和成本。其次，免疫系统论是为审计的实务提供了指南，如何更好更有效地审计，必须要从各个环节深入把关，使之 形成一个免疫系统，这样就可以抵御经济活动中的各种障碍、矛盾和风险。
（4）免疫系统论为审计理论的发展指明了方向。 可以将整个审计过程分解为“两个阶段，一种产品。“两个阶段”，即生产阶段和输出阶段，“一种产品”即审计信息。审计实务就是经过这两个阶段并生产出合格审计产品的过程。如：在审计信息的生产阶段，主要应该重点关注如何将高质量的审计信息生产出来，因此必须重点做好审计方法、审计工具、审计流程设计、审计信息的检验、审计人员的素质培训以及生产效率等问题；在审计信息的传递阶段，重点关注以什么样的的方式将哪些信息以恰当的渠道传递出去。就这一种产品审计信息而言，需要确定审计信息的性质、内容、载体和审计信息的质量。在两个不同的阶段同时发挥免疫系统的功能，才能将经济活动中的障碍、矛盾和风险消灭在萌芽状态。总之，免疫系统论为审计理论和审计实务的发展指明了方向，也为审计理论体系的构建奠定了坚实的基础。
[本文系湖北省审计厅项目“免疫系统论对审计理论与实务的影响”阶段性研究成果]
摘 要 政府审计是指政府审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务收支的真实性、合法性和运用公共资源的经济性、效益性以及提供公共服务的质量进行审计。政府审计的本质是政府审计本身所固有的，它决定着政府审计的目标、方法、职能及其发展规律。
关键词 政府审计 公共服务 审计机关
在理论研究中，认清政府审计的本质及其实现，能为合理构建和完善政府审计理论体系提供合理的基础和有力支持，为政府审计理论的发展确定正确的方向。
一、政府审计是社会政治的必然产物
审计制度是是国家基本政权组织形式的重要组成部分，也是国家的基本政治制度之一。政府审计是审计机关代表国家并依靠国家强制力而实施的审计，具有强制性和权威性。政府审计首先是一种国家权力，无论是国家学说，还是西方的国家理论，都认为国家权力是可以分配或分工行使的，从而形成国家权力结构，并在各个方面和层次上又统一，体现国家。国家具体权力的确立和行使是由国家统治阶级的意志和需要决定的。政府审计作为国家分配的一种权力，正是国家统治阶级的意志和需要的产物。
二、政府审计是政治统治的有效工具
从政府审计的历史发展来看，政府审计随着国家政治的产生而出现，并随着社会政治的发展而逐步完善，并成为不同形态的政治统治工具。没有审计制度，就无法巩固阶级的统治，巩固的意志越强烈，则贯彻审计制度的要求越强烈。作为政治统治的工具，政府审计也将上升为对社会物质的深化管理。从政府审计的现实状况来看，尽管世界各国的政府审计的体制有所不同，但实质上所实施的政府审计制度都已成为国家政治制度的组成部分，都已成为国家政治统治的有效工具。目前，世界上185个国家建立了政府审计制度，开展政府审计工作。世界各国审计机关根据其组织模式可分为四种主要类型：立法型、司法型、行政型和独立型。
三、“国家审计免疫系统论”下审计本质
“国家审计免疫系统论”的提出，适应了审计环境的变化及审计自身的发展，要求在维护国家安全和人民根本利益方面发挥更大的作用，完全符合我国审计实际和发展规律，既有重大的理论意义和实践意义，也有重要的现实意义和历史意义。“国家审计免疫系统论”的提出，拓展了原有的审计范围。这次审计署“五年规划”提出发挥审计保障国家经济社会运行的“免疫系统”功能，将审计范围由“经济活动运行”扩展到“经济社会运行”，反映出审计作为国家政治制度中一个不可分割的部分，在政治、经济、社会生活中发挥着重要的作用。过去单纯把审计定位为经济工作，或者只看到审计在一个国家的经济事务中发挥的作用，而没有把审计与整个经济社会的健康运行联系起来，那么对审计的理解就是不全面或不完整的。虽然从审计工作的特殊性来看，确实具有明显的经济色彩，但随着审计作用的日益强化、审计方法的逐步改进、审计角度的不断调整，审计越来越表现出宏观性和全局性，国家审计早已超越了经济的范畴，对整个社会生活产生了越来越大的影响。
“国家审计免疫系统论”的提出，提升了审计功能的发挥。将原来的“监督经济活动运行”这样相对单一、初级的层次，发展到“保障国家经济运行”这一全方位、高水平的层次。“免疫系统”的工作主要是对外抵御“侵略”、对内清除陈腐，从而保持机体的活力。通过类比，我们可以看出，审计工作对于其所服务的组织来说也是主要发挥了保护、完善以及监控等功能。对外防止有人侵犯组织利益，对内防止有人贪占组织利益、完善组织体系和运行规则，从而促进保持组织的活力。在“免疫系统”观下,审计机关作为国家机器的组成部分，既不是国家规则的制定者，也不是国家行政的执行者，而是一种特殊的鉴定人,在国家权力机关扮演“职业医生”的角色，时时刻刻跟踪国家的运行情况，为最高权力机关科学决策提供信息监督服务。
“国家审计免疫系统论”的提出，给审计工作提出更高标准的要求。现代审计的实践着重体现了审计理念要从过去的“看门狗”、“经济卫士”转变到“免疫系统论”，将抵御“病害”、及早发出预警信息、推动全社会经济运行系统改进机制、健全体制作为审计的中心工作。“国家审计免疫系统论”的提出，进一步为审计工作的发展指明了方向。今后一段时期的审计工作，就是要以科学发展观为指导，坚持“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”的工作方针，认真履行宪法和法律赋予的职责，全面监督财政财务收支的真实、合法和效益，在推进社会主义经济、政治、文化和社会建设中发挥更大作用。要把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为审计工作的出发点和落脚点，充分发挥审计保障国家经济社会运行的“免疫系统”功能，全面提高依法审计能力和审计工作水平，逐步实现审计工作法治化、规范化、科学化。
四、结论
政府审计在不同的时代、不同的国家形成了不同的特点。正确把握政府审计的本质，合理认清政府审计本质的实现，无论对于政府审计理论研究还是政府审计活动实践，都具有十分重要的意义。随着社会实践深入发展以及人的认识觉悟的不断提高，我们更应该继续坚持发展的观点，在动态发展中正确把握政府审计的本质，积极推动政府审计本质的动态实现及其深化，充分发挥政府审计本质理论在指导政府审计理论建设和规范政府审计实践的作用，大力促进政府审计不断向前发展。
参考文献：
关键词：
2011年1月1日开始实施的《中华人民共和国国家审计准则》（以下简称“《国家审计准则》”）相比于旧准则发生了很大的变化，其中非常重要的部分就是对国家审计的目标进行了重新的定位。对国家审计目标的本质、构成及其实现机制进行研究，对于深入开展理论研究和更好指导实务工作具有重要的理论和现实意义。
一、国家审计目标的含义及定位
根据委托理论，委托人将一定的经济资源或者权利委托给受托人进行管理和使用，他们二者之间便形成了委托关系。从政府审计的角度来看，委托人就是社会公众，而受托人就是各级政府。社会公众将公共资金、公共资源等委托给政府进行管理和运用，政府拥有对这些公共资金和公共资源的占有、使用和分配等权利，并且需要向社会公众报告其运用情况。但是，由于委托关系中存在的信息不对称、契约关系不完美等，往往致使其委托关系不能有效运行，从而存在资源和效率损失。在社会公众和政府这一特殊的委托关系中，问题更为严重。政府相对于社会公众来讲，占有了更多的资源，其拥有非常强大的信息优势，而社会公众相对较为分散，其监督成本较高、监督动机不足，处于信息劣势的地位，往往不能够对政府形成有效的约束。然而，政府也具有其私利性，也会追求自身利益的最大化，政府在促使其能够正常运行的情况下，往往会利用自己的权力而谋求自身的利益，这就会带来权力的滥用，也就是经常提及的公共权力的异化和腐败问题。因此，我们就需要有个部门来代表社会公众对政府进行监督，使其能够有效地行使权力，确保其公共受托责任的有效履行。
国家审计机关是代表社会公众对政府进行有效监督的公共组织，它通过合理运用国家法律赋予的权力，而促使各级政府有效履行其公共受托责任。因此，从本质上讲，国家审计就应该是一种特殊的经济控制，其目的是为了确保公共受托责任的有效履行。
二、国家审计目标的构成体系
本文认为，国家审计目标应该包括三个层次，即国家审计的本质目标、国家审计的总体目标以及国家审计的具体目标。这三个层次的目标是一个有机的整体，国家审计的本质目标指出了国家审计的本质涵义；国家审计的总体目标表明了国家审计的政治属性，是各国政治和经济发展到一定阶段对国家审计的总体要求；国家审计的具体目标是对国家审计机关具体审计行为所要达到一定阶段的具体要求。
国家审计的本质目标。国家审计的本质目标就是为了确保各级政府公共受托责任的有效履行。它通过各种机制的有效实施，而最终实现这一目标，它是以审计的本质为起点，对国家审计目标做出的一种本质性阐述。
国家审计的总体目标。国家审计的总体目标表明了国家审计的政治属性，是各国政治和经济发展到一定阶段对国家审计的总体要求。我国的审计法（2006修订）以及2011年开始实施的《国家审计准则》指出：“审计要维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展”。这一规定也就是现阶段我国国家审计的总体目标，这一目标的是根据我国的政治体制、现阶段的国情和经济发展状况而提出来的。
国家审计的具体目标。国家审计的具体目标就是国家审计机关实施审计项目预期要完成的任务和结果。一般要满足真实、公允、合法、效益等目标。
三、国家审计目标的实现机制
1.强化国家审计机关的权力
通过对国家审计目标的定位和梳理以及刘家义审计长提出的国家审计的“免疫系统观”可以看出，国家审计发挥着越来越重要的功能，因此，要进一步提高国家审计机关的权限。未来可行的方案就是实行垂直型的国家审计模式，地方审计机关予以撤销，合并到审计署的特派机构，实行垂直领导，并且进一步提高审计机关的直接处罚权。
2.进一步健全相关法律法规
审计必须依法进行，因此，为了实现国家审计目标，必须对一些陈旧的、不符合现实要求的法律法规进行修订和补充，使之发挥更大的功能。比如，要使现行的法规更加细化，使之更加具有操作性；要修订完善审计机关的职业标准、审计的质量控制体系；要探索建立跟踪审计机制和绩效审计评价和方法体系等。
3.建立完善的审计人员选拔培训机制
国家目标的重新定位和审计权限的进一步强化必然对审计人员提出了更高的要求，因此，为了更好的履行国家审计的职责和有效促进审计维护国家经济安全等职能的发挥，必须要建立科学合理的审计人员选拔和培训机制。本文认为，可以通过建立严格的考试制度、建立外部专家人才库、实行导师制以及通过定期的培训和人才交流制度等实现。在人才选拔方式上，要根据经济形势和政府职能使命的变化，注重调整各专业人才的比例。在培训手段上，要注重利用网络培训、案例教学等弥补现有培训手段和方式的不足。
参考文献：
【关键词】 非财务计量工程项目信息； 非财务计量工程项目信息审计； 工程项目审计； 建设项目审计； 投资项目审计
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）22-0121-07
一、引言
工程项目是多主体参与的经济活动，涉及多种委托关系，不同的主体有不同的利益诉求。然而，无论如何，工程项目相关的信息是各主体利益得以实现的基础。一般来说，工程项目信息可以区分为财务计量信息和非财务计量信息，在许多情形下，非财务计量信息是财务计量信息的基础。所以，从某种意义上说，非财务计量工程信息对于工程项目相关各主体的利益有重要的意义。也正是因为如此，工程项目利益相关者有激励操纵甚至虚构非财务计量工程信息，从而出现非财务计量工程信息虚假。为此，工程项目利益相关者为了各自的利益，会建立一些应对机制来治理非财务计量工程信息虚假，工程项目审计是这些应对机制的组成要素之一①。
关于工程项目审计有不少研究文献，其中一些文献涉及非财务计量工程信息审计，但是，总体来说，非财务计量工程信息审计的一些基础性问题还缺乏系统化的理论框架。本文从工程投资者的视角，对非财务计量工程项目信息审计的基础性问题进行理论探究，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述；其次，基于工程投资者的视角，从理论上分析非财务计量工程信息审计的基础性问题，形成审计基本理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
工程项目审计的内容较多，主要包括工程量、工程造价、工程管理、工程质量、工程绩效、工程财务收支及工程财务报表[ 1 ]，上述内容涉及行为、制度、财务信息和非财务信息四类审计主题。就非财务计量工程项目信息而言，主要涉及工程量、工程造价、工程质量、工程绩效四方面内容。工程量审计一般作为工程造价的组成部分。关于工程造价审计，有不少研究文献，主要研究工程造价审计的必要性、审计方法、审计风险及存在的问题等[ 2-9 ]。关于工程质量审计，研究文献不多，主要研究工程质量审计的必要性、审计内容和审计方法[ 10-12 ]。关于工程绩效审计，主要研究工程绩效审计评价指标体系及评价方法[ 13-15 ]。
总体来说，关于非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，尚缺乏系统化的理论框架。本文基于工程投资者的视角，从理论逻辑上分析这些基础性问题，构建非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
三、基本理论框架
工程项目审计包括多方面的内容，工程项目信息是其中一个方面，工程项目信息可以区分为财务计量工程项目信息和非财务计量工程项目信息，本文关注后者。同时，对于非财务计量工程项目信息审计，可以有不同的研究视角，本文从工程投资者视角，探究非财务计量工程项目信息审计的基础性问题，这些问题包括：为什么会有非财务计量工程项目信息审计――审计需求？什么是非财务计量工程项目信息审计――审计本质？希望非财务计量工程项目信息审计干什么――审计目标？非财务计量工程项目信息审计是对谁审计――审计客体？非财务计量工程项目信息审计的审计内容是什么――审计内容？非财务计量工程项目信息审计是谁来审计――审计主体？非财务计量工程项目信息审计如何审计――审计方法？非财务计量工程项目信息审计与审计环境是什么关系――审计环境？通过对上述问题的探究，形成非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
（一）非财务计量工程项目信息审计需求
审计需求关注为什么会有审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。工程项目以建筑物或构筑物为目标产出物，需要支付一定的费用、按照一定的程序、在一定的时间内完成，并应符合质量要求，是一个复杂的系统工程。就利益相关者来说，工程项目涉及三类主体，一是投资者，二是项目管理者，三是项目实施者。项目投资者为工程项目提供资金，可以是国有资金，也可以是非国有资金。项目管理者负责工程项目全过程的组织管理，一般称为建设单位。项目实施者在建设单位的组织下，具体实施工程项目，一般包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位②。事实上，项目投资者与建设单位形成委托关系，项目投资者是委托人，建设单位是人；建设单位与勘察设计单位、施工单位、工程监理单位之间也形成委托关系，建设单位是委托人，而勘察设计单位、施工单位、工程监理单位是人[ 16 ]。
那么，在工程项目的上述委托关系中，人能否按委托人的希望来履行其职责呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不对称和激励不相容，人很有可能偏离委托人的利益，从而出现机会主义行为和次优行为。建设单位具有委托人和人双重身份，作为委托人也可能因为人性自利和有限理性出现机会主义行为。工程腐败、工程造价虚假、工程质量不合格都是机会主义行为和次优行为导致的典型问题[ 17-18 ]。一般来说，无论是委托人还是人的机会主义行为和次优行为，都可以区分为四类：一是行为违规，也就是工程相关行为违反法律法规或合约；二是管理制度缺陷，也就是工程相关的管理制度存在设计缺陷或没有得到有效执行；三是财务信息虚假，也就是工程相关的财务信息失真；四是非财务计量信息虚假，也就是工程相关的非财务信息失真。上述四类问题是相互关联的，并且，各利益相关者都有可能发生。
为了应对工程项目利益相关者的机会主义行为和次优行为，高效且合作地完成工程项目，并且保证工程质量，就需要建立一定的行为规则来规范各利益相关者的行为，这些规则可以称为工程项目治理框架，主要包括：项目法人责任制、工程造价管理体制、工程质量监督体制、工程招投标制、工程监理制、工程项目审计等[ 19-24 ]。
工程项目审计是应对工程项目利益相关者机会主义行为和次优行为的治理机制之一，一般包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。非财务计量工程项目信息失真既可能源于利益相关者的自利，从而产生信息弄虚作假；也可能源于利益相关者的有限理性，从而产生信息错误。然而，在许多情形下，无法区分有意的弄虚作假和无意的信息错误，所以，通常需要合并起来进行治理。非财务计量工程项目信息审计是治理机制之一，这种机制最终是否出现，还基于治理信息虚假的各种机制的组合方案，如果非财务计量工程项目信息审计具有成本效益性，则该机制就会出现在应对非财务计量工程项目信息失真的机制中。
（二）非财务计量工程项目信息审计本质
审计本质关注审计是什么，非财务计量工程项目信息审计本质也不例外。非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，所以，其本质不能离开工程项目审计本质，而是在工程项目审计本质的基础上，增加特有的内涵，从而显现自己的特有本质。本文先分析工程项目审计的本质，然后再分析非财务计量工程项目信息审计的本质。
工程项目审计本质当然离不开审计一般的本质，是在审计一般本质的基础上，增加工程项目审计的特有内涵，从而显现工程项目审计的特有本质。一般认为，审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排[ 25 ]。将审计一般的这个本质，限定于工程项目审计的特定范围，工程项目审计本质可以表述如下：工程项目审计是以系统方法从行为和信息两个角度独立鉴证工程项目经管责任中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特有内涵是工程项目经管责任中的问题和次优问题。一方面，这里的经管责任不是一般意义上的经管责任，而是工程项目特有的经管责任，包括建设单位对工程投资者的经管责任，也包括勘察设计单位、施工单位、工程监理单位对建设单位的经管责任；另一方面，这里的问题和次优问题是工程项目领域特有的，不是一般意义上的问题和次优问题，涉及行为、制度、财务信息和非财务信息这四类审计主题，相应地，工程项目审计也包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计、非财务计量工程项目信息审计。工程合规审计主要关注工程相关财务收支及管理行为是否符合法律法规及合约；工程制度审计主要关注工程管理相关制度是否存在缺陷、是否得到有效执行；工程财务审计主要关注工程相关的会计报表数据是否真实；非财务计量工程项目信息审计主要关注非财务计量工程项目信息是否真实。上述四种工程项目审计业务，并不一定会同时出现。一方面，基于委托人的需求，如果委托人对于某方面的问题关注程度不高，则该方面的审计也就不会出现；另一方面，即使委托人关注某些方面的问题，而应对这些问题的治理机制包括多种类型，最终选择哪些治理机制，是基于成本效益的权衡，并不一定会选择审计机制，只有当审计机制符合成本效益原则时，才会出现，所以，审计机制用来应对工程相关的机会主义行为和次优行为，只是具有合理的可能性，并不一定具有确定性，还受到其他治理机制有效性等一些权变因素的影响。
非财务计量工程项目信息审计属于工程项目审计，其本质当然离不开工程项目审计的本质，只是增加非财务计量工程项目信息的特有内涵，从而显现其特有本质特征。根据工程项目审计本质，对于非财务计量工程项目信息审计本质，可以表述如下：非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。这里的特殊之处是缩小了工程项目经管责任中问题和次优问题的范围，从而显现了非财务计量工程项目信息审计的特有内涵，而本质内涵的这种限定，也就确定了非财务计量工程项目信息审计的外延――关注非财务计量工程项目信息是否真实，既包括由自利导致的非财务计量工程项目信息有意弄虚作假，也包括由有限理性导致的非财务计量工程项目信息无意错误。
审计本质的另一个维度是审计功能，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计具有鉴证、评价和监督三大功能，非财务计量工程项目信息审计也可以具有上述三大功能。就鉴证功能来说，主要是判断非财务计量工程项目信息与生产这些信息的规定之间是否存在重大差异，这是非财务计量工程项目信息审计本质应有的含义，所以，鉴证是非财务计量工程项目信息审计的基础。评价是在鉴证的基础上，将信息表征的绩效与适宜的标杆进行比较，以判断绩效的水准。对于非财务计量工程项目信息审计来说，许多非财务计量工程项目信息就是表征工程绩效的，可以与适宜的标杆进行比较，以确定工程绩效水准。监督主要强调对违规问题的处理处罚，只要审计委托人或法律给审计人授权，审计人当然可以对发现的非财务计量工程项目信息失真责任人进行处理处罚。所以，非财务计量工程项目信息审计完全可以具有监督功能。
（三）非财务计量工程项目信息审计目标
审计目标关注希望审计干什么，非财务计量工程项目信息审计也不例外。一般来说，审计目标区分为终极目标和直接目标，前者是审计委托人的目标，后者是审计人的目标。
就终极目标来说，委托人委托或授权审计人进行非财务计量工程项目信息审计，不是为审计而审计，而是将审计作为治理非财务计量工程项目信息失真的机制之一，而建立治理机制的目的就是预防和发现非财务计量工程项目信息失真，进而抑制非财务计量工程项目信息失真。所以，从审计委托人来说，当然希望非财务计量工程项目信息审计能发挥抑制非财务计量工程项目信息失真的作用，这是这种审计的终极目标。
当然，上述非财务计量工程项目信息审计内容是就总体而论，并不一定在每个工程项目审计中全部出现，就特定的工程项目来说，委托人可能只要求对其中某些方面的非财务计量工程项目信息进行审计。
（六）非财务计量工程项目信息审计主体
审计主体涉及谁来审计，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计主体的关键问题有两个，一是独立性，二是专业胜任能力。从长期来看，专业胜任能力是可以建立的，所以，审计主体选择的实质性条件是独立性。
就非财务计量工程项目信息审计来说，对于政府投资的项目，政府审计机关无疑可以作为审计主体，对各类审计客体进行审计。政府审计机关也可以委托中介机构对各类审计客体进行审计。对于非政府投资项目来说，投资者对建设单位进行审计，可以是投资者自己建设的内部审计机构，也可以是投资者委托的中介机构。根据合约，如果投资者及建设单位可以对勘察设计单位、施工单位、工程监理单位进行审计，则投资者及建设单位委托中介机构作为审计主体是没有问题的。
然而，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能否作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体呢？就审计独立性来说，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构能够独立于勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，但是，投资者及建设单位有其特定的利益，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，这些单位之间的利益是零和博弈，勘察设计单位、施工单位、工程监理单位利益与投资者及建设单位的利益互为消长，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构显然不能独立于投资者及建设单位，如果由这种机构来审计勘察设计单位、施工单位、工程监理单位，审计独立性缺乏基础。当然，即便是这样，由于工程相关的法律法规较为详细，审计依据较为清晰，在这种情形下，审计人员如果以审计证据为基础作出审计结论，也不一定能损害审计客体的利益，所以，审计依据的清晰性可以较大程度上弥补审计独立性的缺失。
（七）非财务计量工程项目信息审计方法
审计方法涉及怎么审计，在审计基本理论层面，主要关注审计取证模式，非财务计量工程项目信息审计也不例外。审计取证模式一般包括命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式[ 26 ]，就非财务计量工程项目信息审计来说，上述四种模式都有可能采用。
命题论证模式将审计取证视同命题论证过程，将需要证实的审计问题作为审计命题，将大命题分解为小命题，围绕小命题来审计证据，通过对小命题的证明来验证大命题的真伪。在非财务计量工程项目信息审计中，有些情形下，存在完整的信息链，可以从上层级的信息追踪到下一层级的信息，直到最原始的记录，在这种情形下，就可以采用命题论证取证模式。例如，工程质量审计中，关注商品混凝土投入量，如果是外购的，可以从施工记录中商品混凝土投入记录追踪到商品混凝土购入合同，进而追踪到发票及发票付款记录，通过这个追踪过程，就能验证商品混凝土投入的数量。
数据流程模式的逻辑是，可靠的过程是数据质量的保证，如果数据产生过程值得依赖，则数据本身也就值得依赖。就非财务计量工程项目信息审计来说，如果某些数据是由第三方生产的，并且这些第三方的独立性和专业胜任能力都值得依赖，这种情形下，由第三方产生的数据也就值得依赖。例如，在工程监理机构具有专业胜任能力且能良好地履行其职责的情形下，其提供的信息就值得依赖。
数据分析模式是通过数据之间的关系来判断数据是否存在失真。就非财务计量工程项目信息审计来说，不少数据之间存在逻辑关系，若责任方提供的数据不存在预期的逻辑关系，则很大程度上其数据可能存在失真。例如，工程质量审计中，可以通过工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账和工程管理文档这些记录中的工程物料量，对工程物料投入情况进行检查，验证是否按设计投入工程物料。其原因是，工程结算账、分包结算账、物资采购账、财务会计账、工程管理文档中的物料数量具有逻辑关系，如果这种关系不存在，则物料投入量可能存在失真。
在非财务计量工程项目信息审计中，数据分析模式还有另外一种特殊情形，就是重新计算。当发现责任方提供的数据存在较严重的逻辑偏差或判断其存在较严重的操纵数据动机时，可以按权威机构确定的方法，对一些非财务计量工程项目信息进行重新计算，将计算结果与责任方提出的数据进行比照，以确定责任方数据的失真程度。当然，采用这种方法的前提是，双方对计算方法不存在重大分歧，并且，对于计算结果可以容忍一定的偏离。
专业测量模式是采用专业手段，对一些数据进行实地测量，重新计算，将测量得到的数据与责任方提供的数据进行比照，以判断责任方数据的真实程度。例如，在工程量审计中，经常使用实地检测方法来验证工程量究竟是多少；在工程质量审计中，可以用实体检测方法来检测建设工程是否满足国家标准或设计要求，判断是否存在工程质量缺陷[ 11 ]。
（八）非财务计量工程项目信息审计环境
审计环境理论涉及审计与环境的相互关系，包括审计环境如何影响审计以及审计如何影响审计环境，非财务计量工程项目信息审计也不例外。
就审计环境对审计的影响来说，一方面，非财务计量工程项目信息审计是否作为重要的审计内容会受到审计环境的影响，工程项目审计的内容包括工程合规审计、工程制度审计、工程财务审计和非财务计量工程项目信息审计，不同的审计环境下，对上述四类审计业务的需求程度进而重视程度也不同；另一方面，非财务计量工程项目信息审计本身又包括多项内容，例如工程量、工程造价、工程质量、工程绩效，不同的审计环境下，对上述内容也会有不同的需求程度；另外，审计环境对非财务计量工程项目信息审计方法会产生重要影响，不同的基础信息下审计取证模式不同，不同科学技术环境下能用于非财务计量工程项目信息审计取证的技术方法也不同，例如，用GPS测量土方工程量，在这种技术产生以前，是不可想象的。
就审计对审计环境的影响来说，主要路径是通过使用审计产品来影响利益相关方，进而改变利益相关方的行为。主要有三个路径：一是威慑路径，一些本身打算对非财务计量工程项目信息弄虚作假的单位，由于非财务计量工程项目信息审计的存在，这些单位放弃了这种企图，审计发挥了威慑功能；二是揭示路径，通过审计，揭示非财务计量工程项目信息失真，使得原来打算进行信息操纵的单位没有得到其预期的利益，甚至还招致损失，从而发现了一般预防和个别预防的作用，审计发挥了揭示功能；三是抵御路径，通过审计，发现非财务计量工程项目信息相关的制度缺陷，推动这些缺陷得到整改，为避免以后重复发生信息失真奠定了基础，审计发挥了抵御功能。
四、结论和启示
非财务计量工程项目信息审计是治理工程项目信息失真的机制之一，本文从理论上分析其基础性问题，提出非财务计量工程项目信息审计基本理论框架。
关于审计需求，由于自利和有限理性，工程项目相关的利益主体可能出现机会主义行为和次优行为，其中包括非财务计量工程项目信息失真。为了应对机会主义行为和次优行为，需要建立一个治理框架，审计是应对非财务计量工程项目信息失真的机制之一。
关于审计本质，非财务计量工程项目信息审计是以系统方法独立鉴证工程经管责任相关的非财务计量信息中的问题和次优问题并将结果传达给利益相关者的制度安排。
关于审计目标，非财务计量工程项目信息审计的终极目标是抑制非财务计量工程项目信息失真，直接目标是生产让审计委托人满意的审计产品，包括审计报告、审计评价报告和审计决定。
关于审计客体，非财务计量工程项目信息审计客体是非财务计量工程项目信息责任承担者，包括建设单位及其内部组织、勘察设计单位、施工单位、工程监理单位。
关于审计内容，非财务计量工程项目信息主要是指工程量、工程造价、工程质量、工程绩效。
关于审计主体，基于独立性要求，政府审计机关和中介机构是非财务计量工程项目信息审计客体。在审计依据清晰的情形下，投资者及建设单位自己建立的内部审计机构也可以作为勘察设计单位、施工单位、工程监理单位的审计主体。
关于审计方法，命题论证模式、数据流程模式、数据分析模式和专业测量模式在非财务计量工程项目信息审计中都有可能采用。
关于审计环境，一方面，审计环境通过审计需求、审计重点、审计技术等多个路径影响非财务计量工程项目信息审计；另一方面，非财务计量工程项目信息审计通过威慑、揭示和抵御三个路径发挥功能作用，进而影响审计环境。
工程领域是我国腐败问题最严重的领域之一，工程项目审计是我国重要的审计业务类型，但是，关于工程项目审计的基础性问题缺乏深入系统的研究，理论研究的这种状况，使得工程项目审计在许多情形下成为他人工作的复核，也没有找准工程项目审计在工程治理框架的定位。本文的研究启示我们，需要从工程治理整体框架中来考虑工程项目审计，对于工程项目审计也需要区分不同审计主题，只有这样，工程项目审计才能真正发展成为有理论、有操作框架的审计学成员。
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【关键词】 内部审计职能； 被动防御； 主动监视； 弹性自稳
当前，高校内部审计的内外环境发生了重要变化，内审正处于历史上重要的转型期。从内部环境来看，自主性和风险性同时加大。《2010年至2020年国家中长期教育改革和发展规划纲要》明确提出要建立现代大学制度，高校是自主办学、依法治理、自我发展、自我约束的法人实体。教育部《高等学校信息公开办法》从2010年9月开始正式实施，要求高校在基建、采购、招生、财务等重点领域全面公开，确保形成有效的审计监督和社会监督。同时，由于1998年以来招生规模不断扩大，而国家投入经费有限，导致高校银行贷款规模很大，加大了高校的财务风险及经营风险。
从外部环境而言，国家审计加强了对内部审计业务的指导和监督。2010年新修订的《审计法实施条例》第26条第2款规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，可以根据内部审计工作的需要参加依法成立的内部审计自律组织。审计机关可通过内部审计自律组织加强对内部审计工作的业务指导和监督”。由此，中国内部审计协会在2006—2010年工作规划中提出，探索以风险为导向、以控制为主线、以增值为目的的内部审计新模式，推进内部审计由传统财务审计向现代风险管理审计转型。
高校内部审计正经历着内外环境的重要变化，可以预见内部审计转型势在必行。开展高校内部审计理论研究，为内部审计转型提供理论指导和支持，尤为迫切。本文以审计“免疫系统”理论作为研究的出发点，为高校内部审计职能研究提供借鉴及可操作性的指导。
一、“免疫系统”理论对当前高校内部审计职能研究的启示
审计在经济社会运行中的地位和作用犹如人的“免疫系统”。现代医学认为，“免疫”是肌体对“异己”识别、应答过程中产生的生物学效应的总和，是维护内部环境稳定的一种生理。其实质是免除疾病或病毒对人体的侵害，是覆盖全身的防卫网络，保护人体的防线。“免疫系统”具有三个功能：一是防御，是指肌体抵抗微生物及其病毒侵袭的功能；二是自稳，是指识别、清除体内损伤或衰老的细胞，维持体内环境稳定的功能；三是监视，是指识别和清除畸变与突变细胞的功能。
审计“免疫系统”理论借喻现代医学“免疫系统”功能，是对审计本质及其功能的创新认识及科学定位。审计“免疫系统”理论的产生，标志着审计本质发生了质的突破，形成了我国新的审计理论，为推动内部审计转型奠定了理论基础，也为新形势下开展高校内部审计职能研究创造了前提条件。
二、“免疫系统”理论下对当前高校内部审计职能的拓展
对高校内部审计而言，其同样具有防御、监视、自稳的职能。具体来说：
高校内部审计的防御职能，就是利用内部审计的专业优势，在实际审计过程中发现问题，提出预警、预防风险的方法，发挥审计对实现目标的各种不利因素的抵制和预防功能；“防御”由于自身的特点，被动性有余，主动性不足，所以从本质上来讲，高校内部审计的防御职能主要是一种“被动防御职能”。这种被动性主要体现在：1.内部审计任务主要是由学校需要或领导指派而定，内审机构自主决定权少。2.当前内审机构受独立性、信息化条件、人员素质不足的影响，难以形成对高校全面有效的监控，主动识别风险的能力有限。3.具体审计过程中受到审计手段、审计范围的局限。
高校内部审计的监视职能，是指通过审计监督、揭示内控薄弱环节及管理风险，促进组织内部加强控制、降低风险、增加价值、实现目标。监视职能充分体现了内审人员的主观能动性，所以从本质上来看，这是一种“主动监视职能”。主要体现在：1.审计监督是内审人员的主动。2.揭示内控薄弱环节及管理风险需要内审人员主动运用较强的执业判断能力。3.审计意见和建议凝结了审计人员的智慧和汗水，是能动性活动的结晶。
高校内部审计的自稳职能，是指通过审计的控制作用，不断促进建立健全和完善高校和组织内部控制机制，通过机制识别、评估和降低或清除风险。自稳职能具有“弹性”，主要体现在：1.健全、完善的内部控制机制是实现自稳职能的基础，它能引导内部审计恢复到良好状态。2.管理审计活动的开展充分发挥了审计的防御、监视职能，识别、评估和降低或清除风险，从而实现高校组织的“自稳”。
从当前高校内部审计现状来看，其职能实现情况可归纳为：被动防御有余，主动监视不足，弹性自稳尚远。如天津师范大学内部审计研究所的《天津市高校内部审计状况与发展调研报告》显示，大部分高校开展的仍然是财务审计项目，其职能仍然处在查错防弊阶段。有调查报告显示，我国内部审计职能拓展不够明显，内部审计的职能主要还是传统的监督、审查、评价和服务等，内部审计内容单一，作用范围狭窄。辽宁省20所高校内部审计工作状况调查结果显示，20所高校内部审计工作类型主要集中于基建项目审计，占85%；初步实行事前、事中审计的高校只占到35%；审计报告利用率低于50%。所有这些都表明，高校内部审计转型任重道远，目前并没有充分发挥其应有的功能。
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