时间：2022-08-16 17:25:15
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇独立审计论文，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
论文摘要：当前，审计舞弊的出现与公司外部治理结构的不健全有直接联系。从对公司外部治理的角度出发，论证了公司治理结构与独立审计的关系，并对当前独立审计违背德的现状，从公司外部治理角度提出了构建与现代公司治理结构预期相适应的独立审计的措施。
1从公司外部治理角度研究独立审计的违背
1.1独立审计的损害因素分析：
笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：
第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。
第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。
第三、社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。
第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。
第五、法律审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。
1.2独立审计违背的极端状态——审计合谋的特征及成因分析
审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下：
1.2.1法律监管不健全
第一、对公司管理层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。
第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得调查对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。
第三、诉讼成本高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对经济违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。
第四、对中介追究不力，执法不严。
1.2.2资本市场的不健全和经理人市场的缺失
资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。
1.2.3“政府监管”下的审计合谋
我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。
1.2.4内部控制现象严重
独立于股东或投资者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。
2独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度
2.1与公司外部治理有关的对策
第一、加强市场监管。
公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：
(1)形成和完善经理人市场机制。
形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。
(2)规范审计师的聘任、收费标准及服务范围。
审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。
(3)实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制。
在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。
就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与管理当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。
第二、规范审计环境建设。
有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：上市公司负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在道德约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。
代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和投资者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。
2.2其它相关措施
2.2.1专业素质和道德修养
审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。经济的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的财务行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。
2.2.2行业自律
加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。
在现实工作中，公司治理结构不合理反映出的问题会集中在公司财务中，公司财务的真实性是衡量公司治理效果的必要条件。要禁止上市公司独立审计师同时向该上市公司提供包括保管财务数据、设计和执行财务信息制度、资产评估或估价服务、核数服务、内部审计、商业或人事管理咨询、经纪或投资银行业务、与审计无关的法律或其他专业服务等非审计的服务业务，以保证审计工作的独立性。
关键词：公司外部治理;独立审计;审计合谋;对策
1从公司外部治理角度研究独立审计的违背
1.1独立审计的损害因素分析：
笔者认为，独立审计的损害因素主要包括以下几类：
第一、被审计单位的阻力。审计单位为了自己的局部利益，会干扰审计工作顺利进行。
第二、利益诱惑。利益诱惑手段往往会使审计师放弃客观公正的审计立场。
第三、社会关系的压力。当审计师与被审计单位存在某种亲密关系时，很可能会损害审计的独立性。
第四、自我复核。某些审计师兼容多项服务，进行自我复核。
第五、法律审计资源的短缺。法律进行监管的限制，往往会在法律上留下许多监督的真空地带，使审计师有违规的倾向。
1.2独立审计违背的极端状态——审计合谋的特征及成因分析
审计合谋是指注册会计师与被审计人串通，采用不正当手段向审计委托人寻租以谋取利益的现象。其原因如下：
1.2.1法律监管不健全
第一、对公司管理层的违规处罚力度不够，我国法律对管理层的处罚力度偏轻，与通过违规获取的暴利相比，管理层倾向于选择较小的法律风险获得较大的收益。
第二、处罚的时间相对滞后。由于处罚时间的滞后，使得调查对象在此期间内有了很大的活动空间，使法律的震慑力大打折扣。
第三、诉讼成本高，民事责任条款欠缺。目前我国的法律体系对经济违法方面民事责任的规制还不是很全面。而且由于诉讼成本过高，很多对审计师的民事责任追究不强。
第四、对中介追究不力，执法不严。
1.2.2资本市场的不健全和经理人市场的缺失
资本市场的不健全和缺乏一套完整的职业经理人评估机制，通过市场选择经营者的可能性较小。
1.2.3“政府监管”下的审计合谋
我国的审计属于政府主导型模式。中央政府一方面要求加强监管力度，优化资源配置。另一方面，又要求地方政府出业绩。而地方政府的业绩往往出在企业身上以此来带动地方经济的繁荣。那么有些地方政府就会非但不对其进行监管，反而纵容公司的造假行为。
1.2.4内部控制现象严重
独立于股东或投资者（外部人）的经理人员掌握了企业实际控制权，使得审计委托关系严重失衡，审计难以保证应有的独立性，为审计合谋提供了空间。
2独立审计问题的治理对策——基于公司外部治理角度
2.1与公司外部治理有关的对策
第一、加强市场监管。
公司治理结构完善与否的一个评价标准就是能够确保委托人的权益不被侵害和滥用。具体到属于公司外部治理结构，就是资产所有者或其代表如何选择、监控、激励管理当局和审计师，使管理当局保持诚实，审计师进行独立执业，避免二者的合谋行为。为此，必须做到：
(1)形成和完善经理人市场机制。
形成市场经济发展要求、保证公司治理规范的人才基础，对现有公司管理人形成人才竞争压力。
(2)规范审计师的聘任、收费标准及服务范围。
审计师的聘任应该由资产所有者或者其代表来进行；对与审计师的服务范围，应从法律上加以明确规定。因此，可以建立由国家主导在企业外部培育一个有效的资本市场、经理人市场和产品市场的有效运作机制。由国家通过立法形式保护委托人和社会公众的利益，则尤为迫切。
(3)实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制。
在信息不对称的情况下，劣质审计师会逐渐把优质审计师驱逐出审计市场。为了规避信息不对称带来的这种现象，实行注册会计师声誉与个人财富相挂钩机制就显得尤为必要。因此，应该让注册会计师认识到审计合谋行为会通过会计师声誉的降低而使其利益受损，即使是一次审计合谋行为，都会导致其声誉的急剧下降。而且在其恢复执业资格的时候，其名誉也是很难以挽回的。在会计职业界，应该加大信息的流通性，以市场和社会的监督来保障审计结果的真实性。
就个人财富而言，可以采用注册会计师私人财富作为信用抵押的方式。在审计合谋行为中的审计师方，作为事后连带责任的当事人，抵押的私人财富可以实现对利益受损方的最大限度的有效赔偿。而同时，审计委托方与社会公众会更加可能地选择并且信任已将私人财富作抵押的审计方。另一方面，一旦将个人的私人财产作为抵押，审计师的个人财产所有权就会处于一种不明确的状态之中，这种丧失财产的威胁感会驱使审计师拒绝与管理当局的审计合谋行为，恪尽职守履行契约义务，才能获得更有价值的长期收益。
第二、规范审计环境建设。
有效的公司治理结构标准包括：对企业经营管理层的法律制约。从法律法规上明确规定：上市公司负责人向证监会提交的公司定期报告中的内容和真实准确性提供保证，确保报告不存在有关事实的虚假情况、遗漏或误导。如果提供虚假报告，将追究其法律责任，在制度上而不是在道德约束上强化公司治理结构。政府部门应对不按规定如实披露会计信息的公司以及违规的注册会计师事物所应予以严惩，做到依法管理。
代表社会公众利益的政府监管机构对审计师能否保持独立性有重大影响。为维护社会公众利益和投资者的决心，政府监管机构必须对不能保持独立性的审计师和负有相应责任的事务处进行惩处。由于所处的特殊地位，特别是在目前我国公司治理机制普遍效率不高的情况下，政府监管机构对违规审计师和事务所的查处力度，对审计工作能否保持独立性和避免审计合谋有直接的影响。
2.2其它相关措施
2.2.1专业素质和道德修养
审计合谋除了有主观因素利益驱动之外，职业判断的水平也是导致合谋的原因之一。经济的发展特性，使得会计准则的制定与审计实际业务的发展相对滞后。对于没有准则可循的审计业务，注册会计师的专业判断能力就会发挥很大的作用。而这种能力的发挥是建立在独立审计执业人员较强的认知能力和识别能力的基础上的。这样，才能快速的侦察出被审计单位的不当的财务行为。要使注册会计师具有迅速地执业反映能力，可以要求他们经常参加定期培训，进行知识更新，不断提高自身的职业素养与道德水平。
2.2.2行业自律
加强注册会计师队伍建设，改变会计师事务所的组织形式，使其承担无限责任，维护其独立性，加强注册会计师的行业自律。
在现实工作中，公司治理结构不合理反映出的问题会集中在公司财务中，公司财务的真实性是衡量公司治理效果的必要条件。要禁止上市公司独立审计师同时向该上市公司提供包括保管财务数据、设计和执行财务信息制度、资产评估或估价服务、核数服务、内部审计、商业或人事管理咨询、经纪或投资银行业务、与审计无关的法律或其他专业服务等非审计的服务业务，以保证审计工作的独立性。
[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理
一、独立审计需求演变
(一)受托经济责任与独立审计的产生
众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。
(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化
随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。
上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。
二、独立审计需求特征与审计产品质量
(一)审计需求与审计质量的背离
社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。
但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。
进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。
(二)我国独立审计的特殊制度环境
我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析
我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。
其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。
第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。
最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。
总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。
三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量
如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构
我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)
(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构
当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。
目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。
参考文献：
[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.
[2]张奇峰.上市公司独立审计需求原因与治理[J].财会通讯，2006，(3).
[3]张小平，叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师，2004，(4).
[4]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).
【关键词】独立审计；审计风险；防范措施
独立审计是财产所有权和经营权分离的产物，审计人员要对被审计单位的财务报表提出意见，做出结论，并承担相应的责任。审计人员在审计过程中，无时无刻都处在潜在的职业风险之中，尤其是在这个“诉讼爆炸”的时代，频频发生的审计诉讼，使审计机构及审计人员必须承担“深口袋”和“风险社会化”的责任。
一、审计风险的概念
我国审计界对审计风险的表述一般认为：审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。固有风险是在假定被审计单位没有任何内部控制时错报、漏报财务信息的可能性。控制风险是指内部控制未能防止、纠正错报、漏报的可能性。检查风险是指审计人员进行实质性测试未能发现错报、漏报的可能性。一般的审计模型将四者的关系表述为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。其中的固有风险和控制风险是由被审计单位造成的，审计人员只能评估它们的水平，并不能消除这类风险。审计人员要想控制审计总风险水平，只能通过控制检查风险的水平来进行。
二、审计风险的成因
独立审计风险形成的原因主要有：
2.1审计方法固有的局限性和审计业务本身的复杂性审计抽样的确存在抽样误差，不论抽样的规模有多大，只要不是全面审查，这种误差就不会消失，同时根据部分样本的特征来推断总体的特征时也不可能百分之百的可靠。同时由于审计业务本身的复杂性，审计人员在审计过程中不可能做到面面俱到，更不可能对被审计单位的所有经济事项及财务收支都进行查实、核对，因此注册会计师不能保证审计结果绝对真实、可靠。
2.2审计人员的经验不足，不履行职业道德。
审计人员面对迅速变化的客观环境和复杂的审计业务，再加上自身审计技术水平不高，经验有限，造成对审计业务不能全面把握而产生审计风险。当然有些审计人员在审计工作中讲人情、收受好处、不履行审计职业道德，遗漏重要的审计程序，提供虚假报审计告等同样也会形成的审计风险。
2.3被审计单位内部控制薄弱。
有时经理层为了粉饰财务报表，达到上市、借款等目的，借助于高科技虚增收入，减少费用，弄虚作假。同时，公司的管理者们为了不让审计人员查出自己的问题，通常也不配合审计人员的工作，他们要么不提供注册会计师审计所需要的资料，要么不提供必要的条件，这些无疑都会给审计工作带来风险。
2.4审计机构内部管理欠完善。
目前我国相当多的事务所没有建立或健全严格的内部质量控制制度，导致发生错弊和过失，知法犯法。也有会计师事务所对审计质量控制不力，有的会计师事务所工作底稿的三级复核控制制度形同虚设。
2.5相关法律的缺失，惩罚机制不够严厉。
由于我国注册会计师行业发展时间较短，许多法律、法规都不是很健全，它们对注册会计师的约束能力都较小。许多法律规范只是吊销注册会计师资格证书、没收违法所得、罚款等行政责任以及当该违法行为构成犯罪时产生的刑事责任，这些法律法规中大量存在原则性、抽象性条款，却忽视受害人的补偿方式是欠妥的。从总体来看，我国的法律法规尚不配套，条文规定不很明确，需要完善相应的法律制度。
三、审计风险的防范与控制
3.1审计方法的选取。现代审计方法与审计风险有十分密切的关系，审计人员要运用现代科学的方法和技术，因地制宜，选择合适的审计方法，同时还应该逐步提高审计人员的计算机水平，提高审计质量，降低审计的风险。
3.2慎重选择被审计单位。审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为，因此与客户保持良好的沟通，及时了解客户的财务风险和经营风险，是防范和化解审计风险的重要因素。另外，对于风险过大的业务不予承接。客户甄选并非只是针对新客户进行的，当现有的客户出现更换管理层，陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。
3.3提高审计人员的专业技能和保持应有的职业谨慎。审计人员加强业务培训，注重实践经验的积累，努力提高执业人员的执业水平，同时在执业过程中始终保持负责的态度，谨慎做出职业判断。更重要的是不断强化审计人员的法律意识、责任意识和风险意识，制定职业道德的裁决指南，成立相应的执行机构，在出现违反职业道德规范现象时，既要有裁决的执行部门，又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。
3.4提取风险基金或购买责任保险。为了防止审计风险化提取职业风险基金或投保责任保险是非常有效的措施。在西方国家投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止和减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。我国也规定了会计师事务所应该按规定建立职业风险基金，办理职业保险。:
3.5加强审计机构内部管理。要保证审计质量，除了审计人员应严格执行审计准则和执业道德外，审计机构还应建立、健全审计内部控制机构，保证每位审计人员都始终按照专业标准的要求执业，保证审计的质量。
3.6加强法制建设，加大惩处力度。首先修改和完善现有法律，将违法违纪行为与相应的责任进一步细化，进一步明确注册会计师的法律责任。同时，完善审计诉讼制度，制定统一的、可操作的注册会计师审计法律责任的认定程序，使注册会计师审计的法律责任，特别是民事赔偿责任得到落实，提高法律责任对注册会计师执行行为的约束刚性。
3.7加强外部监管，提高社会的关注度。应加强对注册会计师审计相关法规和准则的宣传，提高社会公众监督注册会计师执行行为的能力。同时利用各种舆论工具将注册会计师的弄虚作假行为曝光，加强对注册会计师审计的舆论监督。
参考文献：
［1］王健栋。独立审计风险的成因分析［J］。湖北经济学院学报，2007.5:71－72.
［2］潘超。独立审计风险分析及评估体系研究［D］。合肥工业大学，2006:6－14.
［3］王建辉。浅议注册会计师独立审计的风险［J］。网络财富，2009.2:56－57.
［4］姜礼民，郭雪梅。影响独立审计风险的因素分析［J］。审计研究。
［5］邓利华。独立审计风险控制问题研究［D］。湖南大学，2004.29－45.
成本是会计师事务所为实现经营管理目标，生产合格审计产品，取得收益补偿所发生的以货币计量的价值损耗。进行成本费用分析有助于提高会计师事务所的经营管理水平，提升其市场竞争能力。当今，审计市场竞争日益激烈，利润空间受到更多挤压，研究事务所成本费用的构成，了解其影响因素，设计有效的控制措施具有重要的意义。
我们认为，会计师事务所的成本可以按照多种方式进行分类，如会计师事务所根据会计核算目标需要，按照费用要素的用途可以分为管理成本、营销成本、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。为了经营决策需要又可以按成本性态划分为固定成本和变动成本等。
首先，为满足会计核算目的、按照费用的用途可将会计师事务所的成本费用划分为：
1、管理成本。是会计师事务所为组织和管理审计或咨询项目所发生的机构或部门行政人员的工资、奖金、津贴及福利费用，办公费用、差旅费、会员费、会务费、会员后续教育费、事务所合并费用，房屋租金，折旧费、计提的风险基金、保险基金，上交的所得税和公益性收费等。这类费用是会计师事务所为保证企业日常行政管理和服务需要而发生的各项间接支出等。
2、营销成本。是会计师事务所为取得和维持审计或咨询项目所发生的业务谈判费、差旅费、招待费、营销人员的项目提成费、形象宣传费和业务推介会务费等。这类费用是会计师事务所为取得业务必须发生的一种间接支出项目。
3、直接审计（或评估、咨询）项目成本。是会计师事务所实施外勤审计、评估或咨询项目所发生的费用。它包括直接参与审计或评估、咨询项目的主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师、助理审计人员和外聘专家的工资、奖金、津贴及福利费用、营业税及城市维护建设费、教育费附加、差旅费、项目审计人员培训费、资料费、通讯费、文印费等。这类费用是会计师事务所为取得业务收入，在外勤工作过程中或结束后所发生的直接费用支出。
其次，为满足会计师事务所经营决策、进行成本分析或控制需要，按照成本费用的性态可以划分为：
1、固定成本。是会计师事务所发生的不随业务量增减而变动的费用。其中一部分通过事务所管理当局的决策行动可以改变其数额的部分为酌量性固定成本，如会员后续教育费、员工培训费、风险基金、行业审计信息平台建设费、保险基金等。这类成本支出数额的多少服从于会计师事务所一定期间的经营管理实际需要，伴随着经营方针和财务状况的改变而改变，因而只能在某一特定的会计期间存在和发生作用。另一部分是约束性固定成本，它不随管理当局的决策行动而改变，是会计师事务所维护其正常经营活动所必须发生的费用，如机构或部门人员工资、固定资产折旧费、会员费、保险费等。
2、变动成本。是会计师事务所发生的随审计业务量的增减而正比例变动的费用。如营销成本中的大部分、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。
此外，我们还可以将成本划分为通过会计账户计量或反映的显性成本和目前尚未通过会计账户计量或反映的隐性成本。显性成本属于历史成本范畴，而隐性成本属于未来成本范畴，但对事务所未来经营具有战略意义。进行成本费用分析时应从广义的角度入手，这样可以避免会计师事务所因对成本费用的错误估计而决策失败。
二、会计师事务所成本费用的影响因素分析
1、事务所规模大小
一般说来，事务所的成本费用与其规模大小呈同向变动关系，规模越大其成本费用越高。然而，事务所要发展又必须建立在规模扩张的基础上，规模扩张势必使事务所的人员工资、福利费用等大幅度提高，管理成本、购并费用及购并后的企业文化融合成本、人员培训成本的绝对金额增加，固定资产投资规模扩大等。但是，规模扩张对事务所成本费用的影响并非全部为负面因素，只要控制适当，就能因势利导，产生积极的后果。事实上，理论界大量的实证研究成果同时表明，事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制，对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障。此外，规模优势可以转化为成本优势的因素有：一方面，规模大的事务所可以摊薄建立培训设施的成本，使员工培训的单位成本降低，同时事务所业务量增加所带来的收益会抵消一部分固定资产的投入等。另一方面，规模大的事务所为执业人员的经验交流提供了方便，可以承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以使事务所自动获取一部分审计或咨询业务，为此可以直接降低营销成本，国际“四大”正是凭借其规模经济优势在竞争中占得先机。
2、行业专业化经营程度
行业专业化经营在我国尚未得到应有的重视，事实上，会计师事务所通过行业专业化经营能够有效的降低边际成本。我们知道，注册会计师行业是智力密集型行业，就其主导产品审计报告而言，物化劳动只占极小的比例，绝大部分为注册会计师的智力投入，从成本角度看，产品的成本主要取决于变动成本，注册会计师在执行审计业务过程中所形成的审计工作底稿主要靠人工投入，可以视为变动成本部分[1]。随着行业审计资料库的建设、行业审计经验的积累，注册会计师可以减少与客户之间的沟通成本等，效率大为提高，单位变动成本会大幅度降低，因而获利空间会增大。同时，行业专业化经营条件下，业务量的增加依靠拓展的行业客户增加实现，事务所又能降低每开拓不同行业的审计客户资源时需要投入的启动固定成本。启动固定成本属于一种沉落成本，行业越分散，事务所由此而分摊的固定成本会越多，因而其获利空间会变小，否则结果正好相反。
3、审计模式的选用
审计模式一般包括账项基础、制度基础和风险导向审计模式。在三种不同的审计模式中，账项基础审计模式所耗费的人力、物力和时间最多，成本最高。制度基础审计尽管是建立在评价客户内部控制的基础上进行的抽样审计，如果内控有效可以降低实质性测试的工作量，但是却难以发现企业的重大错报风险领域。为此，我国的新审计准则要求全面实行风险导向审计。理论界有观点认为，风险导向审计需要在审计之前对企业及其环境进行调查了解，评估企业是否存在重大错报风险，需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，所以人员成本就会比较高，而一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，必然会增加外勤审计工作的时间，相应地增加审计的总成本。但是，风险导向审计可以有效地降低审计失败的风险，减少诉讼（风险）成本。审计风险成本是当今影响事务所成本提高的主要因素。早在上世纪80年代，审计界尚未采用风险导向审计模式前，美国17家最大的会计师事务所每年因支付的未经保险的损失等开支达到了3000-4000万美元，1991年，美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%[2][1]。毕竟，一旦发生审计失败，其付出的成本实在会太大了。另外，风险导向审计模式强调采用分析性程序，这样也可以为会计师事务所降低审计项目成本提供条件，因此，事务所要从战略经营的高度对其选用的审计模式进行成本与收益的决策。
4、CPA专业胜任能力
注册会计师专业服务水平的高低通常可以用工作量来体现，工作时间则是衡量注册会计师工作量的天然尺度。在这个意义上，提高注册会计师工作效率就成为决定会计师事务所审计项目直接成本高低的关键。争取成本领先的方法可以是以量化的时间利用率作为核算业务人员业绩的核心指标，以促进业务人员提高工作效率；而时间利用率则取决于注册会计师的专业胜任能力的高低[3]。专业胜任能力是对审计执业人员专业素质的要求，注册会计师具备更高的专业胜任能力是保证审计质量的基本条件。会计师事务所聘请的注册会计师专业素质越高，经验越丰富、越具有行业审计专长知识，对完成审计项目所需要的时间就越少，成本越低，审计效率就越高。
5、管理效率
会计师事务所一流的管理队伍、有效的组织架构、广泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理队伍是其中的关键要素，管理队伍素质高才能将事务所的管理思想、管理方式、管理手段与管理制度提升到一个新的高度，也只有这样才能进一步提高管理工作效率。同时，一定的组织形式会对企业的运行效率产生决定性的影响。管理学认为，任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。事务所只有建立一套严密的组织架构，科学地组织各部门和人员去实现事务所的共同目标，才能从组织架构上为审计质量提供合理保证、减少不必要的管理成本，提高工作效率。管理学理论告诉我们，会计师事务所采用直式管理结构，尽管会具有管理严密、分工细致的特点，但层次较多，需要从事管理的人员也就越多，彼此之间的协调工作也急剧增加，在管理层次上所花费的设备与开支，所消耗的时间与精力也自然增加。而扁平式的管理结构能使信息流通快，管理费用低，被管理者具有较大的自由性和创造性，是一种节约事务所成本费用支出的较好架构。最后，先进管理技术不仅可以减少管理人员的投入，降低委托成本，而且反过来又可以促进管理水平的进一步提高。
6、审计质量
根据成本与效益原则,能以最少的审计资源耗费取得高的审计质量,是解决审计质量与审计效率的关键。审计资源的耗费表现为审计成本,审计质量要求高,证据收集量多，审计资源的耗费必然也相对多些,审计成本也相应增加。但审计质量稳定,反过来可以降低审计成本。同时，审计质量的提高可以避免发生审计失败，降低诉讼成本。
三、会计师事务所对成本费用的控制策略
1、事务所对规模扩张成本的控制
上述分析表明，事务所的规模扩展是做大做强的必要手段。那么，如何控制规模扩张所产生的成本费用呢？笔者认为，总的控制原则是规模扩张后边际收益的增加额至少应大于边际成本的增加额。规模扩张成本主要是扩张过程中所产生的购并费用以及购并后企业文化融合成本等。因此，事务所的规模扩张，最好是选择具有相同或相近业务范围、执业特色的事务所进行，这样不仅能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，注册会计师在特定行业领域的人才集聚。同时可以有效减少购并后企业的文化融合成本，摊薄业务启动成本、固定资产投入成本。对于管理水平不高的小型会计师事务所而言，不应盲目进行规模扩张，它们可以选择先做强然后再做大的发展策略。
2、事务所对管理成本的控制
管理工作是会计事务所为保证其正常运转、为审计工作提供服务所产生的费用支出，它一般不直接创造价值，但管理效率的高低关系到成本费用的控制成效。因此，整合审计资源，进行科学化管理是控制注册会计师行业管理服务成本的有效手段。其基本方法是运用系统论、信息论、控制论的方法将审计的人力资源、信息资源、技术资源和社会资源进行合理配置，使审计资源形成最优化组合。具体来说，在管理结构上，会计师事务所应采用扁平式的组织管理架构，遵循保证事务所内部信息通畅、降低管理成本、提高运行效率和控制有效等原则。目前，我国会计师事务所内部的组织架构不必设置过多管理环节，要尽量减少中间层次，按行业审计服务线管理审计项目。其次，事务所要实行办公自动化管理，重要的工作底稿、行业与客户资源、审计专家支持系统应录入计算机系统，方便查询，在事务所内部快速传递各种信息，以提高整体的运行效率，同时，事务所在广泛采用计算机管理后，应减少管理服务人员，降低管理服务成本。
3、事务所对审计风险成本的控制
风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。科学地运用风险导向型审计就是指在“了解被审单位及其环境并评估重大错报风险”、“针对评估的重大错报风险实施程序”。注册会计师严格遵行风险导向审计程序可以有效减少审计失败的可能性，从而降低审计诉讼成本。同时，采用风险导向审计过程也可以节约会计师事务所的审计项目成本。因为：风险导向审计模式以分析性测试作为重要手段，以捕捉异常情况作为主要目的，执行针对舞弊的审计程序，而不是对所有报表项目余额都必须按常规审计程序“走一遍”，从而节约审计测试的样本量。
【关键词】独立审计；审计风险；防范措施
独立审计是财产所有权和经营权分离的产物，审计人员要对被审计单位的财务报表提出意见，做出结论，并承担相应的责任。审计人员在审计过程中，无时无刻都处在潜在的职业风险之中，尤其是在这个“诉讼爆炸”的时代，频频发生的审计诉讼，使审计机构及审计人员必须承担“深口袋”和“风险社会化”的责任。
1审计风险的概念。
我国审计界对审计风险的表述一般认为：审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。固有风险是在假定被审计单位没有任何内部控制时错报、漏报财务信息的可能性。控制风险是指内部控制未能防止、纠正错报、漏报的可能性。检查风险是指审计人员进行实质性测试未能发现错报、漏报的可能性。一般的审计模型将四者的关系表述为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。其中的固有风险和控制风险是由被审计单位造成的，审计人员只能评估它们的水平，并不能消除这类风险。审计人员要想控制审计总风险水平，只能通过控制检查风险的水平来进行。
2审计风险的成因。
独立审计风险形成的原因主要有：
2.1审计方法固有的局限性和审计业务本身的复杂性审计抽样的确存在抽样误差，不论抽样的规模有多大，只要不是全面审查，这种误差就不会消失，同时根据部分样本的特征来推断总体的特征时也不可能百分之百的可靠。同时由于审计业务本身的复杂性，审计人员在审计过程中不可能做到面面俱到，更不可能对被审计单位的所有经济事项及财务收支都进行查实、核对，因此注册会计师不能保证审计结果绝对真实、可靠。
2.2审计人员的经验不足，不履行职业道德。
审计人员面对迅速变化的客观环境和复杂的审计业务，再加上自身审计技术水平不高，经验有限，造成对审计业务不能全面把握而产生审计风险。当然有些审计人员在审计工作中讲人情、收受好处、不履行审计职业道德，遗漏重要的审计程序，提供虚假报审计告等同样也会形成的审计风险。
2.3被审计单位内部控制薄弱。
有时经理层为了粉饰财务报表，达到上市、借款等目的，借助于高科技虚增收入，减少费用，弄虚作假。同时，公司的管理者们为了不让审计人员查出自己的问题，通常也不配合审计人员的工作，他们要么不提供注册会计师审计所需要的资料，要么不提供必要的条件，这些无疑都会给审计工作带来风险。
2.4审计机构内部管理欠完善。
目前我国相当多的事务所没有建立或健全严格的内部质量控制制度，导致发生错弊和过失，知法犯法。也有会计师事务所对审计质量控制不力，有的会计师事务所工作底稿的三级复核控制制度形同虚设。
2.5相关法律的缺失，惩罚机制不够严厉。
由于我国注册会计师行业发展时间较短，许多法律、法规都不是很健全，它们对注册会计师的约束能力都较小。许多法律规范只是吊销注册会计师资格证书、没收违法所得、罚款等行政责任以及当该违法行为构成犯罪时产生的刑事责任，这些法律法规中大量存在原则性、抽象性条款，却忽视受害人的补偿方式是欠妥的。从总体来看，我国的法律法规尚不配套，条文规定不很明确，需要完善相应的法律制度。
3审计风险的防范与控制。
3.1审计方法的选取。
现代审计方法与审计风险有十分密切的关系，审计人员要运用现代科学的方法和技术，因地制宜，选择合适的审计方法，同时还应该逐步提高审计人员的计算机水平，提高审计质量，降低审计的风险。
3.2慎重选择被审计单位。
审计风险的防范与控制在很大程度上取决于客户的经营成果和经营行为，因此与客户保持良好的沟通，及时了解客户的财务风险和经营风险，是防范和化解审计风险的重要因素。另外，对于风险过大的业务不予承接。客户甄选并非只是针对新客户进行的，当现有的客户出现更换管理层，陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。
3.3提高审计人员的专业技能和保持应有的职业谨慎。
审计人员加强业务培训，注重实践经验的积累，努力提高执业人员的执业水平，同时在执业过程中始终保持负责的态度，谨慎做出职业判断。更重要的是不断强化审计人员的法律意识、责任意识和风险意识，制定职业道德的裁决指南，成立相应的执行机构，在出现违反职业道德规范现象时，既要有裁决的执行部门，又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。
3.4提取风险基金或购买责任保险。
为了防止审计风险化提取职业风险基金或投保责任保险是非常有效的措施。在西方国家投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施，尽管不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止和减少诉讼失败是会计师事务所发生的财务损失。我国也规定了会计师事务所应该按规定建立职业风险基金，办理职业保险。
3.5加强审计机构内部管理。
要保证审计质量，除了审计人员应严格执行审计准则和执业道德外，审计机构还应建立、健全审计内部控制机构，保证每位审计人员都始终按照专业标准的要求执业，保证审计的质量。超级秘书网
3.6加强法制建设，加大惩处力度。
首先修改和完善现有法律，将违法违纪行为与相应的责任进一步细化，进一步明确注册会计师的法律责任。同时，完善审计诉讼制度，制定统一的、可操作的注册会计师审计法律责任的认定程序，使注册会计师审计的法律责任，特别是民事赔偿责任得到落实，提高法律责任对注册会计师执行行为的约束刚性。
3.7加强外部监管，提高社会的关注度。
应加强对注册会计师审计相关法规和准则的宣传，提高社会公众监督注册会计师执行行为的能力。同时利用各种舆论工具将注册会计师的弄虚作假行为曝光，加强对注册会计师审计的舆论监督。
参考文献：
［1］王健栋。独立审计风险的成因分析［J］。湖北经济学院学报，2007.5:71－72.
［2］潘超。独立审计风险分析及评估体系研究［D］。合肥工业大学，2006:6－14.
［3］王建辉。浅议注册会计师独立审计的风险［J］。网络财富，2009.2:56－57.
［4］姜礼民，郭雪梅。影响独立审计风险的因素分析［J］。审计研究。
［5］邓利华。独立审计风险控制问题研究［D］。湖南大学，2004.29－45.
[论文摘要]文章从内部审计的概念出发，分析了目前我国企业内部审计机构独立性存在的问题，提出了提高企业内部审计独立性的完善措施。
近几年来，政府审计以及独立审计在公众的关注下，得到了较快的发展。而与其相反，内部审计却处于发展缓慢的态势。形成这种状态的原因是多方面的，其中内部审计机构独立性不强是重要原因。
一、内部审计独立性的相关概念
内部审计作为企业的一个独立职能部门，通过对组织内部各种业务和控制进行独立的审查和评价，来确定其是否遵循了公认的方针和程序、是否符合既定标准、是否有效地和地使用了资源、是否正在实现组织的目标，并据此对所审查的组织活动内成员提供分析、评价、建议和咨询，帮助他们更有效地履行其职责。独立性则是内部审计机构的灵魂，其表现为形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立表现为内部审计机构在组织形式上是受资本所有者委托而不受企业内部其他组织机构的束缚；实质上的独立表现为内部审计机构和人员在执行业务时除受资本所有者的委托事项及相关规章外，不受其他事项的干扰。
二、我国企业内部审计独立性存在的问题
(一)企业内部审计独立性相关法律法规不够完善
目前，我国现行有关内部审计的法律规范许多只有原则性的条款规定，比较笼统，可操作性不强，有关内部审计机构独立性问题的规定几乎是空白。我国尽管制定了《内部审计准则》，但对内部审计机构独立性问题同样触及不多。目前的内部审计机构地位独立性缺乏一套完整、科学和具备相当权威的准则用于实务。
(二)企业内部审计机构地位不高，客观性得不到保证
我国目前有不少企业决策者和经营者对企业内部审计工作的认识不足，致使一些企业内部审计机构不是由最高管理层领导，而由监事会、副总经理、总师等管理层领导。尽管我国有关法律法规对内部审计人员的独立性提供了依据和法律保障，但内审人员往往因单位领导干预、利益关系制约、人际关系影响而不能客观、公正、全面地开展工作。因此，企业内部审计不能直接服务于经营决策，难以对本公司的和经营管理者的经济责任进行独立的监督和审计，难以实现其主要任务和目标。
(三)保持独立性的主观能动性不够，内部审计人员素质偏低
保证内部审计独立性需要内部审计人员来执行。这必然对内部审计人员的素质提出了更高的要求。我国开展内部审计工作起步较晚，内审人员多由原来的财务会计人员转岗而来，有些企业甚至由财务会计人员兼职内部审计工作，因而，内审人员知识结构单一，基本技能不足。我国许多企业的内部审计人员，多数只掌握某一方面的知识，对企业的经营管理活动了解不多，识别和判断经营风险的能力较差，风险管理观念淡薄。
三、提高企业内部审计机构独立性的对策
(一)加强内部审计机构独立性的法律法规和制度建设
有关部门应当根据《审计法》和《内部审计准则》等法律法规。制订更加具体的内部审计机构独立性的业务规范和操作指南，以增强内部审计独立性的法律法规的可操作性。
(二)准确定位内部审计工作，提高内部审计的独立性
首先，恰当认识内部审计的独立性。内部审计作为一种内部控制体系，与企业内部的其它内部控制体系，如内部会计控制体系和内部管理控制体系是有本质不同的，这种不同主要体现在其独立性上。内部审计是企业内部的独立控制体系，而其它内部控制体系则不具有独立性。只有正确认识内部审计独立性，才能有的放矢地提高内部审计的独立性，促进内部审计工作的开展。
其次，提高内部审计机构的独立性。科学、有效的内部审计机构设置是内部审计发挥作用的保障。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，内部审计部门与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，最终决定了内部审计工作的独立性程度。国外比较通行的做法是内审机构直接隶属董事会或总经理。董事会作为企业的最高经营决策机构，拥有最高的权威。总经理作为企业决策执行系统的最高领导，也拥有非常高的权威。实践证明，在董事会或总经理领导下设立内审机构，有利于保持内审机构较强的独立性和较高的权威性，从而有利于内部审计职能作用的有效发挥。为提高我国企业内部审计机构的独立性和权威性，我国企业应该在借鉴西方经验的基础上，结合我国国情和企业经营管理的实际情况，建立适当的内部审计机构模式。
最后，提高内部审计人员的独立性。要提高内部审计人员的独立性，必须对内部审计机构实行专职化的人员配备。对从事内部审计工作的人员在实行严格准入制度的同时，也要对其进行职业，使之对审计事项的判断和决定不屈从于他人的意志，不受外界的干扰，保持客观性和公正性。提高内部审计人员的独立性。还应该采取以下措施：内部审计的定期轮换，内部审计人员不得参与经营管理活动，内部审计人员在履行职责时，必须严格遵守内部审计准则及内部审计师协会制定的其他规定，内部审计人员在履行职责时，不能收受任何有损自己职业判断的有价值的物品，了解内审人员与被审计部门间的利益冲突和潜在矛盾等。
1、非审计服务。
非审计服务是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供除审计服务以外的多种服务的总称。非审计服务大体可以分为以下三类:会计、薄记服务,税务服务等内容。笔者认为非审计服务对我国民间审计独立性产生负面影响。首先,提供审计服务是CPA的主要业务,但是近年该服务的边际利润却不断下滑。与此形成鲜明对比的是,会计师事务所非审计服务边际利润的却不断提高,致使会计师事务所更乐于接受和提供非审计服务。
当非审计服务所取得的收入超过一定界限后,人们就会认为注册会计师更注重非审计服务,外界的利益相关者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会,忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊,审计的独立性受到了损害。其次,随着越来越大比例非审计服务的提供,越来越多审计诉讼案的曝光,使公众对注册会计师产生了信任危机,注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系受到公众的质疑。第三,由于非审计服务的多样性,很难在该领域内建立职业准则和责任体系,从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害,而良好的声誉恰恰是注册会计师能够更好发展有利保证。
2、内部人控制制度。
内部人控制制度会对我国民间审计产生负面影响。我国大部分上市公司是从国有企业改制而来,公司股权高度集中“一股独大”,控制股权的主体是国家或法人,有效持有主体缺位且大股东对上市公司的监控机制有名无实。这种情况导致我国上市公司内部人控制现象十分严重,来自于发起人或控股股东的经营管理者往往集决策权、管理权、监督权于一身,在这种模式下,传统的上市公司审计中存在的股东、经营管理者、CPA三者之间的委托关系实质上已简化为经营管理者与CPA二者之间的关系,经营管理者由被审计人变成了审计委托人,并决定着审计者的聘用、审计费用的多少等事项,从根本上破坏了传统委托理论下委托人与CPA之间的平衡关系,而注册会计师又明显处于被动地位,甚至迁就管理当局,从而破坏了注册会计师的独立性。
3、监管机制和法律法规。
监管机制和法律法规的不完善会对我国民间审计独立性产生负面影响。首先,我国注册会计师协会是财政部下属的行政部门,由于其行政事务繁多且专职人员不足,很难对众多家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。其次,虽然我国已经颁布了《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师独立审计准则》和《会计师事务所质量控制准则》,但是,从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看,仅仅通过行业自律很难达到预期效果。
二、增强CPA审计独立性的对策建议
1、鼓励会计师事务所发展非审计服务并对其充分披露。
非审计服务有利于会计师事务所拓展业务和扩大规模,论文格式增强经济独立性,提高财务安全保障系数,从而加强注册会计师独立判断能力,以独立、客观、公正的心态发表审计意见。但是值得注意的是,由于拓展非审计服务会在一定程度上影响审计独立性,因此要求我们在加大CPA非审计服务力度的同时也要对其实施监控,最好的做法就是对非审计服务进行充分的披露。
当会计师事务所对同一家企业即提供审计服务又非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露该事务所提供非审计服务的类型、程度及支付的相关费用,同时会计师事务所也应公开披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的情况,只有这样,投资者才能判断CPA提供的非审计服务是否恰当,是否保持了应有的职业道德和独立性,才能确保注册会计师没有提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。
2、完善公司治理结构。
鉴于上市公司多存在“内部人控制”的现象,要求公司中由独立董事组成的审计委员必须要充分发挥其作用,严格执行《公司法》中所规定的由审计委员会提议或者决定聘用、解聘会计师事务所的职权。
同时会计师事务所的聘用或者解聘由独立董事来决定,如果发现事务所出具的财务报告存在弄虚作假应立即向中国证监会报告。这样,既可以在较大程度上遏制上市公司通过独立聘用或者解聘会计师事务所来达到造假的目的,又有效地改善了注册会计师的审计环境。
3、建立健全民事赔偿法律制度。
CPA频频违背审计独立性原则参与上市公司会计造假事件,尽管原因有很多,但最终的驱动原因还是利益。要想从根本上解决这一问题,就必须加大法律惩罚力度,尤其是要建立健全民事赔偿法律制度。虽然现行我国有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《注册会计师法》等一系列相关法律规范,但其内容均是侧重行政和刑事处罚,而对如何处理虚假会计信息中的民事赔偿问题几乎没有涉及,事实说明,只有民事赔偿才具有救济受害人和维系投资大众对证券市场的信心功能。
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