时间：2023-10-10 10:36:22
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇简易计税的账务处理，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：营改增；账务处理；会计分录
如何正确处理“工资代扣杂费”账务
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税的通知》（财税[2016]36号）中第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。
由此可见，按照以上税法的规定如果企业是无偿提供给员工作为集w福利使用的水电费、房租费、医药费等是不用交增值税的，同时相应的进项税额也不得抵扣，应作为进项税额转出。
但在实际工作中，特别是具备完善的配套福利设施的大型集团企业内部，企业一般会按照基本接近或略高于成本价的标准收取员工一定的费用，以此来提高员工的节约意识，制止浪费。由于每月水电费发票一般都会滞后一个月才送达公司，为了不影响按时发放员工工资，企业往往暂估收费标准或者固定一个收费标准，从当月工资表中扣回各项杂费。这种情况就不符合“企业无偿提供给员工作为集体福利使用的水电费、房租费、医药费等不用交增值税，进项税额不得从销项税额中抵扣”的规定，属于有偿使用，根据现行新的营改增税收政策，应视同销售缴纳增值税，同时进项税额也可以进行抵扣。那么在企业集团内部，母子公司员工工资表中扣回的水电费、房租费、医药费、伙食费等应如何进行账务、税务处理？现做以下探索：
一、母公司当月发放工资时，根据工资发放表各项目做以下分录：
借：应付职工薪酬（根据应发工资栏目取数）
贷：应收账款-员工水费（根据扣回水费栏目取数）
贷：应收账款-员工电费（根据扣回电费栏目取数）
贷：应收账款-员工房租费（根据扣回房租费栏目取数）
借：应付职工薪酬-医药费（红字）（此处需按药费进价收取员工费用）
贷：其他应付款-职工饭堂（伙食费）（此处饭堂是独立核算非盈利单位）
借：应付职工薪酬-社保（红字）（此处为扣回员工个人承担社会保险费）
借：应付职工薪酬-公积金（红字）（此处为扣员工个人承担住房公积金）
贷：应交税费-个人所得税
贷：银行存款
支付水电费时，做会计分录：
借：成本费用、工程施工，其他业务成本等
借：贷：应交税金-应交增值税-进项税额
贷：银行存款等
有个很关键的问题是当期支付的水电费，如果是用于简易征收项目的，要同时做简易征收项目进项税额转出，做会计分录：
借：工程施工、其他业务成本等
贷：应交税费―应交增值税（进项税转出）
结转时：
借：应交税费―应交增值税（进项税转出）
贷：应交税金-应交增值税-进项税额
当月开具水、电、房租发票给员工（发票也可以按单位统一汇总开具，同时后附员工明细名单），凭发票做以下分录：
借：应收账款-员工水、电、房租费
贷：其他业务收入-水费
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（水费13%税率）
贷：其他业务收入-电费
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（电费17%税率）
贷：其他业务收入-房租费
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（简易征收5%，一般征收11%税率）
二、其他各子公司公司当月发放工资时，由于统一消耗的是母公司所有权的宿舍、水电、医药、伙食费，根据工资发放表做以下分录：
借：应付职工薪酬（根据应发工资栏目取数）
贷：其他应付款-母公司-水费（根据扣回水费栏目取数）
贷：其他应付款-母公司-电费（根据扣回电费栏目取数）
贷：其他应付款-母公司-房租费（根据扣回房租费栏目取数）
贷：其他应付款-母公司-医药费（此处需按药费进价收取员工费用）
贷：其他应付款-母公司-伙食费
借：应付职工薪酬-社保（红字）（此处为扣员工个人承担社会保险费）
借：应付职工薪酬-公积金（红字）（此处为扣员工承担住房公积金）
贷：应交税费-个人所得税
贷：银行存款
当月按员工工资表中扣回的水电费、房租费，医药费，伙食费等，上缴母公司，同时收取母公司收据及发票，子公司凭母公司收据及发票做以下分录：
借：其他应付款-母公司（员工水电费）
借：其他应付款-母公司（房租费）
借：其他应付款-母公司（医药费）
借：其他应付款-母公司（伙食费）
贷：银行存款或现金
母公司凭开给各子公司收据、发票及水电、房租、医药、伙食费分配表做以下分录：
借：银行存款或现金
贷：其他业务收入-水费
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（水费13%税率）
贷：其他业务收入-电费
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（电费17%税率）
贷：其他业务收入-房租费
贷：应交税费-应交增值税-销项税额（简易征收5%，一般征收11%税率）
借：应付职工薪酬-医药费（红字）（此处需按药费进价收取员工费用）
贷：其他应付款-职工饭堂（伙食费）（此处饭堂是独立核算非盈利单位）
母公司收到各子公司上缴的水电费、房租费、医药费、伙食费等，根据银行进账单及收据做以下分录：
借：银行存款等科目
贷：其他应收款-子公司-水费
贷：其他应收款-子公司-电费
贷：其他应收款-子公司-房租费
贷：其他应收款-子公司-医药费
虚拟企业简易会计是指一种为了反映、监督、预测、决策、分析、考核短期型虚拟企业和联盟型虚拟企业的资本构成、技术构成、资产构成、成本耗费、税务计量、经营成果的形成与分配的核算模式。笔者借鉴以美国、英国为典型代表的“投资主导型”会计，设计虚拟企业简易会计，其特点是会计准则由社会各专业团体负责制定，强调会计准则为投资者服务，维护投资者的权益，为投资者提供决策依据，有助于对虚拟企业经营业绩作出评价。
二、虚拟企业简易会计制度
虚拟企业简易会计核算应当以虚拟企业“实际发生的各项交易或事项”为对象，记录和反映其各项生产经营活动；以合作期间的技术网络、生产网络、营销网络为前提；以公历制，按月度、季度、半年度或合作期结算账目和编制会计报表；以虚拟企业成员确定的货币币制作为记账本位币，其他成员所在国货币一律要换算成记账本位币；采用借贷记账法；记录的文字采用虚拟企业成员确定的文字；以收付实现制为基础，不使用“待摊费用”、“预提费用”、“递延税项”等跨期摊配类科目；不划分收益性支出与资本性支出，不采用固定资产折旧、无形资产摊销、包装物摊销、低值易耗品摊销等调整类科目，将折旧摊销直接减少各项资产；资产减值直接作损失处理，冲减当期经营成果；会计凭证、会计账簿、会计报表采用电子网络技术处理并进行电子介质备份，同时用纸介质作备案；解体前应计提虚拟企业的会计档案的保管费用。
三、虚拟企业简易会计科目
由于虚拟企业的特性及其会计制度的局限性，虚拟企业简易会计科目宜粗不宜细，宜少不宜多。具体设置：资产类科目：货币资产、存货资产、投资资产、债权资产、固定资产、无形资产；负债类科目：银行借款、应付账款、应付薪金、应付税金、应付利润；权益类科目：资本、资本溢折价；收入类科目：经营收入；费用类科目：成本耗费、比价损益；成果类科目：经营利润、利润分配。在一级科目下设置明细科目进行明细核算。
四、虚拟企业简易会计的账务处理
1．资本构成的账务处理。虚拟企业成员可用货币、有形资产、土地使用权、知识产权或其他财产权等各类资产出资，但出资应当是虚拟企业成员的合法财产。虚拟企业成员应当按照虚拟企业电子协议约定的出资方式、出资数额和缴付期限履行出资义务。虚拟企业成员若以货币出资的，应当按照选定的币种，按直接标价法折算为记账本位币。成员用非货币方式出资需要委托法定评估机构进行资本评估。虚拟企业接受其成员投资时，账务处理为：借：货币资产、存货资产、固定资产、无形资产等（记账本位币）；贷：资本——某虚拟企业成员（虚拟企业选定币种计量单位×他国货币交换比例）、比价损益（“比价损益”有时可能在借方）。当成员退出或虚拟企业解体时，做上述反方向会计分录即可。
2．虚拟企业技术构成的账务处理。虚拟企业的设计、生产、经营、销售等网络技术构成由虚拟企业成员共同提供，但不得以侵犯他人网络技术为原则。虚拟企业成员的网络技术可用货币计量进入会计核算体系，应在接受网络技术时，借：无形资产——××技术（评估价值）；贷：资本——某虚拟企业成员（评估价值）。退出时做上述反方向会计分录。
3．虚拟企业采购本企业品牌的账务处理。虚拟企业将本企业的产品设计、生产技术交给本企业确定的生产厂家进行生产时，一般不作账务处理，只做备查记录。按照本企业与生产厂家签订的品牌产品的数量、质量、完工期等具体协议采购本企业品牌产品时，借：存货资产（采购价值）；贷：货币资产、应付账款等（采购价值）。
4．虚拟企业成本耗费的账务处理。虚拟企业在设计、流通、销售中发生成本耗费时，借：成本耗费（实际耗费额）；贷：货币资产、存货资产、投资资产、债权资产、固定资产、无形资产（实际耗费额）等。在固定资产折旧、无形资产摊销、包装物摊销、低值易耗品摊销等时，采用直接减少各项资产的方法编制上述会计分录，便于各会计期间掌握各项资产的增减情况，提高透明度。
5．虚拟企业销售品牌产品的账务处理。当虚拟企业出售品牌产品获得经营收入时，借：货币资产、债权资产（销售收入额）等；贷：经营收入（销售收入额）。同时，结转销售成本，借：成本耗用（采购价值）；贷：存货资产（采购价值）。
6．虚拟企业经营成果与分配的账务处理。虚拟企业的经营成果由经营收入与成本耗费所构成，在结转“经营收入”时，借：经营收入（本期贷方发生额合计）；贷：经营利润（经营收入本期发生额合计）。当结转“成本耗费”时，借：经营利润（成本耗费本期发生额合计）；贷：成本耗费（本期借方发生额合计）。若“经营利润”账户的贷方发生额大于借方发生额则为虚拟企业的当期经营利润，否则为当期经营亏损。
虚拟企业的利润或亏损应由成员单位依照虚拟企业的协议约定的比例分配或分担，且必须在虚拟企业成员生产经营期间（即解体之前）分配或分担完毕，不留任何未分配利润或未弥补亏损的尾巴。若要再次合作，则重新建制建账。虚拟企业损益的分配与分担
按下列方法处理：按原始投资额的比例进行利润分配或亏损分担，适用于投资额在虚拟企业存续期间不发生增减变化，且各成员在虚拟企业的劳务量相同；按年末投资额的比例进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在虚拟企业存续期间有提用投资额的情形，且各成员在虚拟企业的劳务、管理方面付出了大致相等或完全相等的劳务量；按加权平均投资额的比例进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在虚拟企业期间既有追加投资、又有抽走投资的情形，且成员之间的责任与义务相等或大致相等；按固定比例法进行利润分配或亏损分担，要求各成员的投资、劳务、管理方面的投入量固定不变；按平均分配法进行利润分配或亏损分担，要求各成员的权责利完全相等；先按投资资本付息（股利），后将剩余部分再平均进行分配和亏损分担，适用于各成员投资额完全不相等，且各成员的职责大致相等或完全不相等的情况；先按薪金（效益工资）、奖金、津贴分配，余额再平均进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在劳务、服务、管理诸方面所付出的劳务完全不同，但各成员的投资额完全相等或大致相等的情况；先按资本付息，后按薪金、奖金、津贴再平均进行利润分配或亏损分担，适用于各成员在投资、劳务、管理等方面的投入完全不相同的情况。其会计分录为：借：利润分配；贷：资本、货币资产等科目。
7．虚拟企业税务计量的账务处理。在税收方面，由于各国家、各地区、各行业、各所有制的税种、税基、税率、税期不同，应采取“一竿子到底”的原则，按各虚拟企业成员的计税所得额与一定比例计征所得税，既简便易行，又可防止偷税漏税事件的发生。税款缴纳，各虚拟企业成员不得自行处理，应由虚拟企业统一计缴。计提时，借：利润分配（应交所得税税额）；贷：应付税金（应交所得税税额）。上交时，借：应付税金（应交所得税税额）；贷：货币资产（应交所得税税额）。
一、营改增会计科目设置
（一） 会计账户设置
一般纳税人在“应交税费”科目下最常设的科目有“应交增值税”“未交增值税”“预缴增值税”。“待抵扣增值税额”“待认证增值税额”“待转销项税额”等科目，并非通常意义上的核算科目，更多地体现在过渡性上，可视企业实际需要进行设置。
（二）二级明细账设置
在“应交增值税”二级明细账中，借方应设置“年初未抵扣数” “进项税额” “已交税金” “减免税额”“出口抵减内销产品应纳税额” “转出未交增值税”，本次营改增又新增加“待抵扣进项税额”“销项税额抵减”。在本规定出台之前，有“营改增抵减的销项税额”科目，现按照规定统一为“销项税额抵减”科目。具体如表（1）所示。
借方二级明细科目根据纳税申报表的申报要求，特别是《本期抵扣进项税额结构明细表》的内容和分类，对进项税额进一步细分。其别要注意待抵扣进项税，辅导期一般纳税人在“应交税费”科目下增设的“待抵扣进项税额”的明细科目，具体用于核算：
（1）用于核算辅导期一般纳税人取得尚未进行交叉稽核比对的已认证专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项税额。辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税费――待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目。交叉稽核比对无误后，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税费――待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。
（2）本次营改增，购入不动产分两年抵扣，40%的部分进入本科目核算，在满12个月后转出至进项税科目。
（3）实际工作中还会遇到由于各种原因，当期已经取得增值税发票但尚未认证的进项税票，笔者认为，不应该在本科目核算。因为会与上述两种情况混淆，与纳税申报表附表二中的“三、待抵扣进项税额”的内容不符。应在“应交增值税――待认证增值税额”科目核算此项金额。如表（2）所示。
贷方科目中单独设置“简易计税”细目，既能满足一般纳税人增值税会计核算，也满足简易计征应交增值税核算要求，两者明细科目不可混用。
如表（3）所示，本科目下单列了简易计税和一般计税方法，其中简易计税的细目设置可根据企业自身情况决定。
二、营改增会计处理
（一）一般纳税人简单计税方法项目会计处理
一般纳税人可能同时存在简易计税方法和一般计税方法两种计税方式，因此，在会计处理时应区别对待。简易计税方法根据发票内容，应直接记入“应交税费――应交增值税――销项税额（简易计税）”。期末通过转出未交增值税科目，转入“应交税费――未交增值税――简易计税”这个科目。这样即可分别核算两种计税方式，又能与纳税申报表相匹配。
（二）差额纳税会计处理
1.开具差额征税增值税发票的业务。财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票”，才能通过新的税务系统中的差额征税开票功能开具差额征税增值税发票。直接开具差额征税增值税发票的，票面的销项税额为实际应缴纳的增值税额。会计处理：
借：应收账款（银行存款）
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税――销项税额
2.不能开具差额征税发票的业务。（1）房地产企业。按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。
例：某房地产开发公司将一套商品房价税合计1 000万元销售给B公司，开具增值税专用发票。该房屋对应的符合扣除条件的土地价款为200万元。
计算过程：销售额=1 000÷（1+11%）=900.9 （万元）销项税额（未扣除项目）=900.9×11%=99.1 （万元）扣除后销项（应纳）税额=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （万元）
销项税额抵减=99.1-79.28=19.82 （万元）
会计处理：
借：银行存款 1 000
贷：主营业务收入 900.9
应交税费――应交增值税――销项税额99.1
借：应交税费――应交增值税――销项税额抵减19.82
关键词 “营改增” 财务管理 账务处理
一、“营改增”推进的时间、目的以及意义
（一）“营改增”的推进时间
从2012年年初开始，我国首次在上海进行了营改增试点的推出，将原本征收营业税的现代服务业以及交通运输业进行了改革，进行增值税的征收。从2012年
9月到12月，营改增试点进一步进行了扩大，由上海市扩大到北京和江苏等地。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点推向全国，同时将广播影视服务纳入试点范围。2014年1月1日起，铁路运输业和邮政业在全国范围实施“营改增”试点。2014年6月1日起，电信业在全国范围实施“营改增”试点。至此，“营改增”试点已覆盖“3+7”种行业，即交通运输业、邮政业、电信业3大类行业和研发技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、签证咨询、广播影视7个现代服务业。2016年5月1日起，全国范围内现行营业税全部改征增值税。
（二）“营改增”的目的、意义
为解决增值税和营业税并存导致的重复征税问题，贯通服务业内部和第二、第三产业之间抵扣链条，推动服务业特别是研发等生产业发展，促进产业分工优化，带动制造业升级，我国实行“营改增”。“营改增”作为深化财税体制的重头戏和结构性改革的重要举措，前期试点已经取得了积极成效。全面推开“营改增”试点，有利于促进经济的转型升级；“营改增”通过统一税制，贯通服务业内部抵扣链条，从制度上消除重复征税，税制更科学、更合理、更符合国际惯例；将不动产纳入抵扣范围，有利于扩大企业投资；进一步减轻企业税负，为经济增长奠定基础。
二、“营改增”前后各个行业税率的变化及计税方式的变化
（一）各行业税率的变化
“营改增”之前营业税税率：第一，交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运3%。第二，建筑业包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业3%。第三，保险业包括金融、保险5%。第四，邮电通信业包括邮电、电信3%。第五，文化体育业包括文化业和体育业3%。第六，娱乐业包括经营歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球场、游艺场等娱乐场所5%～20%。第七，服务业包括业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业5%。第八，转让无形资产包括转让土地使用权、商标权、专利权、非专利权、著作权和商誉5%。第九，销售不动产包括销售建筑物或构筑物和销售其他土地附着物5%。
“营改增”之后的税率：在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。提供有形动产租赁（融资+经营）服务，税率为17%；提供交通运输业服务，税率为11%；提供现代服务业服务，税率为6%；财政部和税务总局规定的应税服务，税率为0；小规模纳税人增值税征收率为3%。
（二）计税方式
交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活业，原则上适用增值税简易计税方法，小规模纳税人适用增值税简易计税方法。
三、“营改增”对企业财务管理的影响
（一）计税基数和税率变化
“营改增”以后，企业的计税方法改变了。例如，改革前，运输企业都是按营业额的3%计征营业税，改革后，则一般纳税人按11%计征增值税税额；服务业原来按营业收入的5%计征营业税，“营改增”后采用现代服务业6%的增值税率计算销项税额，并按增值税计算方法核算应缴税费。企业需要重新建立应纳税金的科目单独核算，按照增值税的方法计算税额，并填制增值税纳税表。
（二）税负的变化
在税率方面，小规模纳税人只用交纳3%的增值税，并且提供应税服务适用简易计税的方法。对于增值税一般纳税人，可以抵扣进项税额，减轻了税收。而且，为了促进第三服务业的发展，增值税税率为6%，相对于其他一般增值税纳税企业的17%，减少了9%，这种鼓励措施，更利于我国的经济结构转变。
（三）会计核算方法变化
“营改增”之后，企业的收入计算方法发生了变化，对会计核算提出了更高的要求。进项税额可以计入成本进行抵扣，收入要按照适用税率扣除销项税额之后才能确认。而在“营改增”之前，应交税金直接是收入乘以适用税率就可以了。目前，大部分企业在“营改增”之前，主营业务收入就是指含营业税的销售收入。改革以后，主营业务收入是不包含增值税的销售收入。虽然影响了净收入，但可以通过企业原材料采购进项税的抵扣，降低成本支出，使企业的利润增加。
四、“营改增”之后企业的账务处理和税务筹划
“营改增”之后，企业的销售收入为不含税收入，下面举例说明企业的账务处理。例如，增值税一般纳税人（适用税率6%）开了一张10万（含税）的增值税发票，那么计算收入=100000÷（1+6%），计算增值税（销项）=100000÷（1+6%）×6%，会计分录就是借：银行存款100000元。贷：主营业务收入94339.62元，应交税费-应交增值税（销项）5660.38元。那么企业在“营改增”之后，要实现企业的税务筹划就该注意下面几点问题：
第一，纳税人身份筹划。增值税一般纳税人与小规模纳税人身份筹划和增值税纳税人与营业税纳税人筹划。企业在不同的时期，应该自主选择纳税人身份，以达到合理避税的目的。第二，采购业务筹划。采购对象选择，对于不同的供应商，企业既要从价格高低和能否抵扣税额的抵扣角度选择，又要结合自己的纳税人身份进行选择。例如，增值税一般纳税人就可以选择供应商是一般增值税纳税人的企业，这样便于抵扣，但是在小规模纳税人提供的服务更适合的时候，也可以选择小规模纳税人的企业。其次，采购时间的把握，企业在采购的业务发生之后，应该尽快取得增值税发票，以便于当月进行抵扣，这样也有利于增加资金的时间价值。第三，销售业务筹划。劳务外包筹划，企业可以利用税收优惠政策，将业务分配给其他地区，从而享受税额抵扣，降低成本，提高利润。与此同时，结算方式也可以进行筹划，企业可以把结算方式变为分期付款或者委托代销等多种方式，分摊、推迟当下的税收负担，从而获得资金的时间价值，提升资金的利用效率。第四，优惠政策筹划。可以利用优惠政策延续的筹划，差额征税的筹划，免税项目的筹划。第五，纳税申报筹划。纳税人应该在交税之前，核算清楚合并申报的税额，还有分别申报的税额，然后进行比较，选择最合适的纳税方法。第六，杂项抵扣。企业的报销费用，一般都是开发票的，办公用品能开17%的增值税发票，能作为税额抵扣。很多企业都会选择快递派送文件、发票等，那么可以让快递公司提供税票。还有员工出差的时候，酒店开的增值税发票也能抵扣，但是火车票、机票费用都不能抵扣。这些税票，到了月底都可以认证抵扣税额，从而减少企业的税收，增加企业的利润。
五、结语
在“营改增”政策实施之后，企业为了适应新的税制改革，必须在经营管理、财务管理、发票管理等多个方面作出相应的调整，达到“营改增”减负增效的目的。
（作者单位为沈阳国弘投资发展有限公司）
参考文献
关键词：“营改增”；交通运输业；税收类型
一、 “营改增”时间表
从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大“营改增”试点至10省市。山东省于2013年8月1日开始“营改增”。
二、计税的变化
（一）计税税基
营业税和增值税是我国两个重要的流转税，针对客运交通运输业，营业收入是按总额缴税，属于价内税。增值税属于价外税，即计算增值税的收入应当为不含税收入。例如我公司2013年7月份营业收入200万元，缴纳营业税是以200万元为税基计算，即200x3%=6万元；同年8月”营改增”，为增强对比性假定A客运公司8月营业收入也为200万元，缴纳增值税为200/1.11=180.18万元，以此为税基计算所缴纳增值税。
（二）计税方式和计税税率
根据国家执行“营改增”财税[2013]106号文 交通运输行业年应税销售额超过500万元为一般纳税人11%税率，那么年应税销售额不满500万元即小规模纳税人实行简易征收3%税率。
（三）账务处理模式的变化
交通运输行业“营改增”后账务处理模式繁杂，以本公司实际操作为例，说明在“营改增”过程中账务处理的变化。“营改增”前我公司2013年7月营业收入为150万元，缴纳税额150*3%=4.5万元；附加税为4.5*13% = 5850元；“营改增”后，因为是交通运输业客运行业当时“营改增”37号文有特定解释，实行简易征收方式税率3%；缴纳税款为150/1.03 = 4.36万元；附加税4.36*13% = 5680元。
三、“营改增”改革给交通运输业带来的直接影响
（一）避免重复征税，缩减税负
交通运输业一直面临重复征税经营改增后可以抵扣进项税额，降低税负。如A公司为一般纳税人，”营改增”前后变化如下：公司“营改增”前7月份营业收入为1000万元，发生成本为800万元中有600万元应该交营业税，此环节发生了重复征税，应纳税额为1000万元*3%的税率等于30万元；“营改增”之后A公司的销项税额为1000万元*11%等于110万元，可成本中进项税额800万元*11%等于88万元，应纳增值税额为销项税额减去进项税额等于110万元减去88万元等于22万元，显而易见税收改革后税收减少了8万元。
（二）成本项目和费用的降低，利润的增加
营改增前，交通运输业成本中的购买的车辆、汽车维修、燃料等都不能抵扣，车辆保险、路桥费由于没进行税制改革也不能抵扣。“营改增”后，可抵扣这一部分进项税，这样减少重复征税在总税负明显降低的同时还降低了企业的经营成本。企业的经营成本一旦降低了，也就说明企业的利润有所上涨。
（三）利于调整企业内部结构，促进产业升级
在我国交通运输业作为第三产业存在并缴纳营业税，“营改增”之后降低了重复征收营业税的问题，这无疑是降低了企业缴税的负担。“营改增”之后，交通运输业因可抵扣购入固定资产设备而取得的增值税进项税额，鼓励企业更新固定资产，更新固定资产的同时也使企业设备更新，随着设备的更新对技术水平的要求也有所提高。同时降低企业的税收负担，完善并延长了营业税与增值税之间的抵扣链条，交通运输业就有了向大规模发展的基础。通过以上分析，可以看出“营改增”的实施可以有效提高企业竞争力，使企业向着更大规模发展。
四、“营改增”改革中存在的问题
在实行“营改增”之后，交通运输业的一般纳税人由原不含税收入3%税率提升为11%计算增值税销项税额扣除增值税进项税额为应税额，因税率的提高导致税负增加了。出现这种问题的原因是：“营改增”后交通运输业可抵扣的进项税额范围不全面，交通运输业客运行业在实际操作过程中，可抵扣范围太小，占成本比重较大的部分路桥费、保险费、人工成本等均不在抵扣范围之内，同时交通运输业中最重要的固定资产车辆也不可能月月购置的。这些都造成负的增加，如果形成整个产业的循环尽快全部实行增值税。同时小规模和交通运输业中的客运行业都是按3%的税率征收增值税，这种设计与增值税税制是冲突的。
五、对“营改增”改革的建议
众所周知交通运输业进项可抵扣范围有限，所以建议把占用交通运输业成本比重较大的路桥费、保险费等规划为可以抵扣的进项税额，扩大进项税额抵扣范围，使得企业税负减少，有利于交通运输业长期发展。实行“营改增”政策后，税务主管部门应在不增加纳税人税负的基础上，根据交通运输业不同特点采取适用的税率进行征收。交通运输业中的客运行业，因可抵扣项目少，如果一般纳税人税负会大大增加。国家主管部门在实行“营改增”政策中充分考虑到这种情况，在“营改增”2013年106号文中规定：一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税。
参考文献：
[1]财税106号文、“营改增”试点实行办法政策指引.
企业（公司）将机器设备及房产用于经营性租赁的、其规模有增无减并已成常态。营改增实施之前，企业为社会提供经营性租赁服务属营业税计征范围，预先收取的租赁费需按“服务业”租赁服务开票，并计入当期应纳营业税税额。在账务处理时，应缴纳的营业税记入“主营业务税金及附加”科目借方，同时贷记“应交税费——应交营业税”科目。2016年5月财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）全面实施之后，经营性租赁服务属于该文件所规定的销售服务，纳入增值税征收范围，需按增值税新规计算缴纳增值税。但值得注意的是，增值税与营业税不同，增值税属于价外税，企业在收到预付租赁款并承担纳税义务时，不能采用与营业税相同的会计处理方法，直接将增值税税款记入“主营业务税金及附加”等费用类科目，而应采用过渡科目进行结转。与此同时，为配合全面营改增所带来的增值税法规变化，2016年12月，财政部颁布实施了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），对全面“营改增”后的增值税会计科目设置、账务处理方法以及报表项目相关列示进行了说明，但并没有提及在取得预收租赁费时，该如何进行增值税会计处理。由于上述种种原因，导致当前实务界对预收租赁款的会计处理存在不同观点和做法，相关争论也常见诸报刊和论坛。对此，本文拟予以建设性专门探讨。
二、当前常见的几种会计账务处理方式
例：假设某制造型企业属增值税一般纳税人，2016年12月将其一处闲置的办公场所（同地）用于出租，月底收到某承租单位缴纳的2017年一季度租金333万元。根据财税［2016］36号文件的规定及当地税务部门认定，企业不动产租赁服务适用的增值税税率为11%。上述业务并不复杂，但在财税［2016］36号文件实施之后，涉及租赁业务由先前征收营业税改征增值税的问题，加之财政部为配合增值税法规调整、规范涉税业务会计处理，在财会［2016］22号文件中对会计科目及专栏设置进行了调整，由此导致实务界在增值税会计科目使用、增值税会计核算上比较混乱，出现多种不同的会计处理方法。主要有以下三种：第一种做法：收到租赁费并向对方开票时，确认增值税销项税额，并计入待转销项税额；然后从下年第一季度开始，分月进行转销并确认租赁收入。账务处理如下（单位：万元）：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应交税费——待转销项税额33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——待转销项税额11。第二种做法：在收到租赁费并向对方开票时，需确认增值税预交税额，然后月底转入未交增值税；从下一年起，按月确认租赁费收入及销项税额。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——预交增值税33。借：应交税费——预交增值税33；贷：应交税费——未交增值税33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）11。第三种做法：收到租赁费并向对方开票时，直接确认增值税销项税额，并记入“应收账款”科目；从下一年度开始，按月确认租赁费收入。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：应收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。（4）2017年一季度末，双方对账后核销预收账款：借：预收账款——某承租单位333；贷：应收账款——某承租单位333。
三、对上述三种处理方法的分析
1.实际账务处理争论的焦点。企业在提供不动产租赁服务时预收租赁费，实质上属于预付费业务。即承租方根据租赁合同，向出租方预先支付租赁费，作为履约的保证；出租方则在取得租赁费后，承担向承租方按时、按要求提供租赁服务的义务。在全面营改增实施后，出租方收到的预付租赁费由两部分构成：租赁费收入和增值税税款。结合上述账务处理来看，对预收租赁费争论的焦点在于这两个部分：一是该如何对所缴纳增值税的性质进行判定，采用哪个会计科目核算；二是如何对预收租赁费进行价税分离处理。对上述两点理解不同，导致会计处理方法存在较大差异。2.对上述三种处理方法的评价和分析。第一种做法在企业收到租赁费预收款时计算并确认增值税销项税额，这一点符合财税［2016］36号文附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于增值税纳税义务发生时间的规定，即“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但在进行账务处理时，将“应交税费——待转销项税额”作为“应交税费——应交增值税（销项税额）”的过渡科目，并按月进行结转，则与现行增值税会计处理规定不符。因为，根据财会［2016］22号文件的规定，“待转销项税额”属于“应交税费”科目的二级科目，主要用于核算一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、提供服务等，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务，而需于以后期间确认销项税额的增值税税额。换言之，只有当收入确认时间早于钠税义务发生时间时，才会涉及“应交税额——待转销项税额”科目。显然，从本例来看，收入的确认时问要晚于增值税纳税义务发生时问，因此将增值税销项税额确认为待转销项税额并按月摊销的做法，明显是错误的。第二种做法将收到租赁款并开票时确认的增值税额作为预交增值税处理，也与现行税收法规及账务处理规定不符。根据财税［2016］36号文件及国家税务总局的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的规定，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务、以预收款方式销售房地产等四种情形，需要按照规定的方法在经营地预缴增值税。为配合该项规定，财政部在财会［2016］22号文件中增设了“预交增值税”明细科目，以核算纳税人增值税预交情况。本例中，企业从事本地不动产租赁业务，不属于上述应预缴增值税的四种情形，也不涉及“应交税费——预交增值税”科目核算。此外，第二种做法在按月确认收入时计提增值税销项税额，则是将收入的确认时间与纳税义务时间混同，违背了《营业税改征增值税试点实施办法》笫四十五条的规定。笫三种做法在账务处理上使用了“应收账款”会计科目，主要是基于以下两点考虑：一是财会［2016］22号文件对销售业务账务处理的规定，即企业在销售业务、提供加工修理修配劳务及提供服务时，应当按照应收或已收的金额借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目，贷：“应交税费——应交增值税（销售税额）”或“应交税费——简易计税”科目。二是增设“应收账款”科目便于双方期末对账。“预收账款”科目期末贷方余额反映实际已收到的租赁方租赁费，可与增值税发票金额相互勾稽；“应收账款”科目借方余额则反映企业按权责发生制核算的应收账款总额，这样方便企业对账及填列资产负债表。上述考在逻辑上没有问题，但需要注意的是：在承租方已预付租赁费的情况下，增设“应收账款”科目既不便于财务人员理解，也缺乏直接依据，使得简单的问题复杂化，增加了会计账务处理的复杂性。
四、预收租赁费的会计账务处理思路
对预收租赁费进行会计账务处理的关键是厘清以下两个问题：一是根据财税［2016］36号文件规定，企业提供租赁服务收到租赁费预付款时，即承担增值税纳税义务，应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目进行核算，在此过程中不涉及“待转销项税额”及“预交增值税”等二级科目；二是租赁费由租赁收入和应纳增值税两部分构成。根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第21——租赁》相关规定，预收租赁收入需在服务期内按直线法进行确认。在收入的确认与增值税纳税义务不同步的情况下，进行预收租赁费价税分离处理，笔者认为有两个思路：一是直接通过“预收账款”科目分步结转；二是借助“递延收益”科目进行过渡结转。1.直接通过“预收账款”科目分步结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。2.借助“递延收益”过渡科目进行结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位333；贷：递延收益——不动产租赁收益300；应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：递延收益——不动产租赁收益100；贷：其他业务收入100。思路一：在收到预付租赁款并向对方开票时，直接从预收账款中结转增值税销项税额。因为增值税是流转税，表面上是出租方承担了纳税义务，但最终税款会通过租赁费转嫁给租赁方，所以预付租赁款所含增值税可直接抵减预收账款。抵减后的剩余部分属于未实现租赁收入，按会计准则规定，在每个月月底按直线法进行确认即可。思路二的做法则是在向对方开票时，将预收账款一次性全部结转，一部分计入增值税销项税额，叧一部分计入递延收益；然后在后续租赁服务期内，依次将递延收益结转为其他业务收入。综合来看，两种做法在收到预付租赁款时，都是先通过扣减预收账款来确认增值税销项税额。不同的是，思路一是直接通过“预收账款”科目进行后续租赁收入确认，而思路二则是借助“递延收益”科目进行收入确认。“预收账款”和“递延收益”在资产负债表中都属于负债类项目，在租赁收入确认前，发挥暂时归集、汇总预收账款的作用。所以，从处理税法和会计差异的基本思路来看，两种做法没有本质区别；但从实务操作看，思路一只需在财务报表中披露预收账款的变动情况，处理简单，易于理解，并且方便与承租方进行对账。思路二：由于预收账款一次性结转，且增设了“递延收益”科目，需分别说明、披露预收账款和递延收益的变动情况，略显繁冗。因此，相比之下思路一的做法在实务操作中更具有可行性。
五、需要注意的问题
小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，其采购业务对应的进项税额不得抵扣，因此，小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费――应交增值税”明细科目核算。
对于一般纳税人而言，采购（进项）业务的处理就比较复杂，沿着管理的时间序列展开，其基本逻辑可以表示为：费用预提采购发生取得凭证认证抵扣进项税额转出或转入。
从税务管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需处理上述第四和第五个问题即可。但从会计核算的角度看，为保证会计信息的决策有用性，贯彻会计核算的权责发生制原则和及时性原则，实现税务管理和会计核算的协调，又需要对上述问题进行分步处理。
本部分针对六个问题进行解读。
问题一：资产或成本费用已经符合确认的条件，但款项未支付从而未取得扣税凭证，或已经支付款项但未取得扣税凭证，应如何进行会计处理。
这个问题在《规定》中未见专门明确，只在两个地方笼统的提到：一是在“差额征税”部分指出，按现行增值税政策企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，将价税合计数确认为资产或成本费用，实际取得扣减凭证时，再将税额部分冲减成本费用；二是在“取得资产或接受劳务等业务的账务处理”部分指出，购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，再重新按照正常采购业务入账（详见本部分问题二）。
现在的问题是，全额征税业务的成本费用，已经符合会计上资产或成本费用确认的条件，但未取得扣税凭证时，“税额”是否要单独反映？购进材料等货物，已支付款项但未取得扣税凭证的，从而无需暂估入账的，“税额”应在哪个科目反映？
我们先看“全额计税”业务。适用一般计税方法计税的房地产开发项目施工过程中，作为业主的房开企业在与施工总承包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，将除税价格计入“开发成本”科目，对应的“税额”应单独反映。再如，适用一般计税方法计税提供建筑服务的工程总承包企业或专业分包企业，在与分包单位进行阶段性工程价款结算时，应按照价税分离原则进行计量，除税价格应计入其“工程施工”科目，对应的“税额”应单独反映。又如，一般纳税人适用一般计税方法计税的，按照权责发生制原则计提的可以抵扣的成本费用，如应支付未支付的房租、水电费、设计费、广告费、运输费、修理费等，理应按照除税价计入成本费用，按照应支付的价税合计数计入债务，未来可抵扣的“税额”应单独反映。
只有这样处理，才是彻底贯彻权责发生制和增值税的价税分离特性，否则，必然会影响相关会计主体会计信息质量，扭曲其成本费用和资产负债金额。
但《规定》对此类业务并没有明确“税额”的会计科目和处理流程。“待认证进项税额”明细科目看起来比较接近，可《规定》又明确该科目是用来核算“一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额”，强调的是“已取得扣税凭证”，与本文所述业务不符。
为解决上述问题，一般纳税人可根据本文第四部分“简易计税”提出的建议，在“其他应付款”科目下设置“待转税额”明细科目，预提成本或实际支付款项未取得扣税凭证的，先将“税额”计入本科目的借方，待收到合规扣税凭证并申报抵扣后，再转入“应交增值税”明细科目的“进项税额”专栏。
例9：A房地产开发公司自行开发的甲项目，适用一般计税方法计税，其主体结构由B建筑公司承担施工，B公司对此项目采用一般计税方法计税。2016年9月A公司计量B公司完成的工程量为2 220万元。根据相关合同协议，A公司预计近期应支付的设计费用106万元，监理费用53万元，设计单位及监理单位均为一般纳税人。以上款项均未支付。A公司本月自一般纳税人处采购一批原材料，价税合计数117万元，材料已经验收入库，款项已支付，但未取得增值税专用发票。
1.预提成本
借：开发成本――建安工程费2 000万
――前期工程费100万
――开发间接费50万
其他应付款――待转税额229万
贷：应付账款 2 379万
2.取得扣税凭证并认证抵扣后
借：应交税费――应交增值税（进项税额）229万
贷：其他应付款――待转税额 229万
3.材料采购
借：原材料 100万
其他应付款――待转税额17万
贷：银行存款 117万
4.取得材料专票并认证抵扣后
借：应交税费――应交增值税（进项税额）17万
贷：其他应付款――待转税额 17万
我们再看“差额计税”业务。《规定》的解决思路是“先按价税合计数预提成本费用，取得扣减凭证再冲减成本费用”，这一方案是不彻底的权责发生制，对于业务量较少的企业，本着实质重于形式的原则按此方案处理未尝不可，但对于建筑业企业而言，由于目前选用简易计税方法计税的项目占比较高，采用这种方案势必会影响到整个建筑业行业的会计信息质量。
根据现行增值税政策，一般纳税人以清包工方式或者为甲供工程、老项目提供建筑服务时，可以选用简易计税方法计税，以其收到的全部价款和价外费用扣除支付给分包单位的价款后的余额为销售额。
会计核算方面，选用简易计税方法计税的工程总承包企业或专业分包企业，在与其分包单位进行阶段性工程价款结算时，所支付的分包款在取得合规凭证时允许扣减其销售额，因此，工程总承包企业或专业分包企业在预提分包成本时，应将未来可扣减销售额对应的税款，进行价税分离，将除税价格计入“工程施工――合同成本――分包成本”科目，预提成本时，将未来可抵减销售额对应的“税额”计入“其他应付款――待转税额”明细科目的借方，待取得合规扣减凭证后，再转入“应交税费――简易计税（扣减）”科目借方。
具体案例参见本文“简易计税”续例5的“方案一”。
问题二：采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，应如何进行会计处理。
采购业务已发生，但尚未取得增值税扣税凭证，《规定》明确两步走策略：“一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记‘原材料’、‘库存商品’、‘固定资产’、‘无形资产’等科目，按可抵扣的增值税额，借记‘应交税费――应交增值税（进项税额）’科目，按应付金额，贷记‘应付账款’等科目。”
例10：B建筑公司2016年7月与供应商签订采购合同，向其采购一批钢材， 用于B公司某适用一般计税方法计税的工程项目。采购合同约定，本批钢材共1 000吨，含税单价3 510元/吨，7月10日钢材运抵工地，经验收无误，12月15日，B公司付款后取得供应商开具的增值税专用发票1张并认证抵扣，金额300万元，税额51万元。
根据《规定》，应做处理如下：
1.7月末根据验收入库单等暂估入账
借：原材料 351万
贷：应付账款 351万
2.8月1日，将上述暂估分录红冲
借：原材料 -351f
贷：应付账款 -351万
3.12月取得专票并认证抵扣后
借：原材料 300万
应交税费――应交增值税（进项税额）51万
贷：银行存款 351万
可见，《规定》处理方案的思路是：验收入库后月末以含税价暂估，下月初即予以红冲，待取得扣税凭证并认证抵扣后再重新按照价税分离入账。
但下月初红冲至实际取得扣税凭证，也许会持续数月乃至跨年（购方未付款，销方据此不开票），这段时间相应原材料一直游离在账外，而且材料很可能已经领用，转化为生产成本。《规定》的处理方案没有从根本上解决问题，不具备实操性。
笔者建议：
货物已验收入库且已付款，但未收到扣税凭证的，按照前文所述例9方案处理。
货物已验收入库未付款也未取得扣税凭证的，先按照含税价将原材料暂估入账，同时确认债务；直到取得扣税凭证且认证申报抵扣后，再将原暂估凭证冲红，重新按照价税分离原则记账。冲销时，红字借记“原材料”等科目，红字贷记“应付账款”等科目；如材料在此期间已经领用，除冲销原暂估入账金额外，还应红字借记“生产成本”、“工程施工”等成本类科目。
例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日领用钢材100吨用于工程实体，其他条件不变。
1.7月末根据验收入库单暂估入账
借：原材料 351万
贷：应付账款 351万
2.8月1日，领用100吨，根据出库单
借：工程施工――合同成本――材料费35.1万
贷：原材料 35.1万
3.12月取得专票并认证抵扣后
借：原材料 -351万
贷：应付账款 -351万
借：工程施工――合同成本――材料费-35.1万
贷：原材料 -35.1万
借：原材料 300万
应交税费――应交增值税（进项税额）51万
贷：银行存款 351万
借：工程施工――合同成本――材料费30万
贷：原材料 30万
问题三：采购业务已发生，扣税凭证已取得，但尚未认证和申报抵扣，应如何进行会计处理。
这一问题的处理，基本模式是将票载税额计入“待认证进项税额”明细科目借方，申报抵扣后，再自该明细科目贷方转入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目。详见“三个过渡科目”相关内容（本刊2016年第12期）。
在增值税专用发票等扣税凭证申报抵扣之前，发生退货的，根据《规定》，应将发票退回并做与取得发票时相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”、“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、“管理费用”等科目，按未认证的可抵扣增值税额，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。
问题四：采购业务已发生，扣税凭证已取得，已经认证且已申报抵扣，应如何进行会计处理。
这种情形是最为理想的，基本模式是按照不含税价确认资产或费用金额，同时将已认证抵扣的进项税额计入“进项税额”专栏借方，以保证“进项税额”专栏的本期发生额与其纳税申报表附列资料（二）相应栏次相一致。
需要注意的是，如果在增值税专用发票等扣税凭证认证抵扣后，发生退货的，《规定》明确，购货方应根据红字增值税专用发票做相反的会计分录，即按应付或实际支付的金额，借记“应付账款””等科目，按已计入相关成本费用或资产的金额，贷记“在途物资”或“原材料”等科目，按已认证抵扣的增值税额，贷记“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目。
这种处理方式，将红字发票对应的税额通过“应交税费―应交增值税（进项税额）”科目贷方核算，与税务管理将会产生脱节。从纳税申报的角度看，购货方取得红字专票时，需要将其税额填入增值税纳税申报表附列资料（二）的第20栏“红字专用发票信息注明的进项税额”，而该栏次在纳税申报表上属于“进项税额转出额”，因此《规定》的处理方式和纳税申报表存在一定的差异。
为方便纳税申报取数，实现纳税申报和会计核算的一致，笔者建议，纳税人取得红字专票时，应在冲减原分录的同时作进项税额转出，即将红字发票注明的税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目贷方。
问题五：采购业务发生时即明确不得抵扣进项税额的，应如何进行会计处理。
前几个问题是从采购业务的时间序列展开的，问题五则以采购业务的用途为关注点。
根据现行增值税政策，一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，以及一般纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
发生此类业务且取得增值税专用发票时，根据《规定》的要求：“应借记相关成本费用或资产科目，借记‘应交税费――待认证进项税额’科目，贷记‘银行存款’、‘应付账款’等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记‘应交税费―应交增值税（进项税额转出）’科目。”
例12：C房地产开发公司2016年6月只有一个选用简易计税方法计税的老项目，2016年6月该公司发生费用共取得专票3张，分别为公务用车修理费2 340元，金额2 000元，税额340元；材料款58 500元，金额50 000元，税额8 500元；住宿费1 060元，金额1 000元，税额60元。
C公司只有一个简易计税方法的老项目，其当期所发生的费用属于专用于简易计税方法计税项目，按照税法规定，对应的进项税额不得自销项税额中抵扣。从税务管理的角度出发，为防止出现滞留票，建议一般纳税人取得专用发票，无论是否允许抵扣，一律先进行认证并申报抵扣，并将不得抵扣的进项税额作转出处理。
按照《规定》的处理方案，C公司应作如下处理：
1.付款且取得专票时
借：原材料 50 000
管理费用 3 000
应交税费――待认证进项税额8 900
贷：银行存款 61 900
2.认证抵扣后
借：原材料 8 500
管理费用 400
贷：应交税费――应交增值税
（进项税额转出） 8 900
考虑纳税申报因素后，这种做法存在一定的问题，取得扣税凭证时，将相应税额计入“待认证进项税额”明细科目，认证后又通过“进项税额转出”专栏核算，必然导致账务处理和纳税申报相脱节。
笔者建议在《规定》的方案里增加一个环节，即认证抵扣后，首先将“待认证进项税额”明细科目借方余额转入“进项税额”专栏，然后再将不得抵扣部分计入“进项税额转出”专栏。
例12中，在认证抵扣后增加一个分录：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）8 900
贷：应交税费――待认证进项税额8 900
这样就可以实现纳税申报和会计核算的一致。
问题六：进项税额发生时允许抵扣，且已经申报抵扣，但后期发生税法规定的不得抵扣情形的，以及发生时进项税额不得抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，应如何进行会计处理。
这个问题可以进一步分为三个小问题：
一是先申报抵扣进项税额，后期发生不得抵扣情形的，应将不得抵扣的部分作进项税额转出，同时确认为费用或者损失。不得抵扣的税额已计入“进项税额”的，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目；已计入“待抵扣进项税额”明细科目的，贷记“应交税费―待抵扣进项税额”科目；已计入“待认证进项税额”的，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。
例13：D酒店为一般纳税人，2016年6月购入打印纸张一批，取得专用发票1张，金额10 000元，税额1 700元。专用发票已在当月认证并抵扣，2016年12月上述打印纸因管理不善导致被盗。
1.购入时，凭取得的专用发票记账联等：
借：管理费用 10 000
应交税费――应交增值税（进项税额）1 700
贷：银行存款 11 700
2.发生非正常损失时：
借：待处理财产损溢或营业外支出11700
贷：管理费用 10 000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 1 700
二是一般纳税人购进时已全额申报抵扣进项税额的货物或服务，后期转用于不动产在建工程的，应将已抵扣进项税额的40%部分，借记“应交税费―待抵扣进项税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。
例14：E建筑公司为一般纳税人，2016年9月自一般纳税人采购钢材1 000吨，每吨不含税价格2 500元，取得专票1张，金额250万元，税额42.5万元，拟用于该公司承揽的工程项目，该工程项目适用一般计税方法，钢材专票已于取得当月认证抵扣。2016年11月，E建筑公司本部将该批钢材用于库房建设。
1.E建筑公司应在2016年11月税款所属期将该批钢材已抵扣进项税额的40%转出，转出金额为42.5万元×40%=17万元，会计处理如下：
借：在建工程 250万
贷：原材料 250万
借：应交税费――待抵扣进项税额17万
贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出） 17万
2.2017年12月申报期填报2017年11月税款所属期申报表时，待抵扣进项税额到期17万元，可以转入抵扣，会计处理如下：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）17万
贷：应交税费――待抵扣进项税额17万
三是固定资产、无形资产和不动产等三类资产采购时进项税额不得抵扣且未抵扣，后期因改变用途又允许抵扣的，属于进项税额转入业务，纳税人应按允许抵扣的进项税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额） ”科目，贷记“固定资产”、“无形资产”等科目。固定资产、无形资产等经上述调整后，应按调整后的账面价值在剩余尚可使用寿命内计提折旧或摊销。
例15：F建筑公司为一般纳税人，2016年11月所属项目部全为选用简易计税方法的老项目，本月公司购置盾构机一台，取得专票1张，金额2 000万元，税额340万元，公司对此盾构机以固定资产核算，自2016年12月开始按照直线法分10年计提折旧，预计无残值。E公司已于当期专票认证并申报抵扣，同时将340万元进项税额转出。
2017年11月，F公司新中标一工程项目，适用一般计税方法，该盾构机兼用于本工程项目，其进项税额可在用途发生改变的次月（2017年12月）计算抵扣。
2017年12月，盾构机已计提折旧：（2 340÷10÷12）×12=234（万元）
盾构机的净值为：2 340-234=2 106（万元）
可以抵扣的进项税额椋2 106÷（1+17%）×17%=306（万元）
F建筑公司应在2018年1月申报期将306万元申报抵扣，账务处理如下：
借：应交税费――应交增值税（进项税额）306万
贷：固定资产 306万
关键词：营改增；视同销售；在建工程
2016年5月1日起，我国在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点（以下简称“营改增”），交通运输业、邮政业、电信业、现代服务业、建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，自此，从2012年开始的“营改增”工作逐步完善，营业税退出了历史的舞台，成为一个传说！
而针对此次“营改增”中涉及的视同销售货物行为的表述中第四条由原来的“将自产、委托加工的货物用于非应税项目”改为“将自产、委托加工的货物用于免税项目、简易计税项目”，因为以前不动产在建工程属于非应税项目，而现在不动产在建工程属于应税项目，那么原材料用于不动产在建工程其增值税应该如何处理呢？
因为原材料的取得方式不同，现将原材料分为自产原材料、委托加工收回原材料和外购原材料来分别阐述：
一、自产、委托加工收回的原材料用于不动产在建工程
按照企业是把此不动产在建工程直接出售还是作为固定资产自用以后出售分两种情况分析：
（一）销售不动产在建工程
因为销售在建工程要区分是否为2016年4月30日前后的选择不同的计税方式，销售2016年4月30日前的不动产可以选择简易计税方式和一般计税方式两种，销售2016年4月30日后的不动产采用一般计税方式，即销售2016年4月30日前的不动产采用简易计税方式的计算方式为全部价款和价外费用按照5%的征收率征收，而一般计税方式为全部价款和价外费用按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后向机构所在地主管税务机关进行申报纳税，也就是按照11%的税率计算缴纳增值税。
1.自产、委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程如果以后销售选择简易计税方式的，属于委托加工收回货物用于简易计税项目应视同销售，移送使用的时候应该计算销项税额，委托加工收回时的进项税额也可以抵扣。
税法规定“适用一般计税方法的试点纳税人，在2016年5月1日后取得并在会计制度上按照固定资产核算的不动产或不动产在建工程，其进项税额应当自取得之日起分2年从销售税额中抵扣，第一年扣60%，第二年扣40%”，那么如果委托加工收回的原材料使用特别多，进项税额特别大的，建议参考此抵扣方式分两年抵扣。
委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程，销售此不动产在建工程时采用一般计税方式时，移送使用时属于正常的增值过程，因此不用缴纳销项税额，等到不动产销售时才计算增值额缴纳销项税额，而进项税额如果特别大的情况也可参照上述方法分两年抵扣。
2.委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之后的在建工程，适用一般计税方式，移送使用时属于正常的增值过程，因此不用缴纳销项税额，等到不动产在建工程销售时才缴纳销项税额，而进项税额如果特别大的情况也可参照上述方法分两年抵扣。
（二）销售固定资产
税法规定“销售自己使用过的按规定不得抵扣且未抵扣过进项税额的固定资产，依3%征收率减按2%征收增值税”，是否抵扣过进项税额，为了方便本文简单表述为是否为2009年1月1日前购进的。
若此固定资产为2009年1月1日前购入的，现在是企业的在建工程，修建好后作为自用的固定资产，那么销售时按照3%征收率减按2%征收增值税，属于委托加工收回货物用于简易计税项目应视同销售，移送使用的时候应该计算销项税额，委托加工收回时的进项税额也可以抵扣。若此固定资产为2009年1月1日后购入的，现在是企业的在建工程，修建好后作为自用的固定资产，移送时不需计算增值税，销售时适用11%的税率计算销项税额。
二、外购原材料用于不硬在建工程
外购原材料用于不动产在建工程属于正常的增值过程，不满足在我国境内销售货物、提供加工修理修配劳务和销售服务、无形资产、不动产，以及进口货物的增值税征税范围，也不是增值税视同销售行为的范围，所以外购原材料用于不动产在建工程不需缴纳增值税，至于最后此在建工程出售时，按销售不动产纳税，而进项税额如果特别大的情况也可参照前述方法分两年抵扣。若作为固定资产使用后出售，按照出售固定资产区分2009年1月1日前后算税方式计算即可。
结论
“营改增”后视同销售情况由原来的八种变为九种，内容也发生些许变化，本文旨在总结和建议其中一般纳税人原材料用于在建工程后增值税的计算，存在诸多不足和考虑不周的地方，例如对小规模纳税人的原材料的适用没有涉及，也未考虑其他税种的计算等。
参考文献：
[1]程敏中.建筑工程耗用材料的增值税管理[J].税收征纳，2014（05）：17-18.
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