时间：2023-10-10 10:36:21
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关键词：保险公司；财务管理；重要意义；思路
0 引言
伴随国民经济继续保持快速稳定的发展及人民生活水平得到进一步提高，我国的保险行业迎来了空前的发展机遇，我国保险行业已经步入了一个全新的发展时期，在当前我国经济发展中已经成为一支重要力量。虽然我国保险行业在近些年已经得到了长足的发展进步，但是其身处金融领域，同时资本运行具有独特性的保险行业，在财务管理工作方面一直不尽人意。世界经济受到美国次债危机的严重影响，尽管在我国政府的百般努力下，这场危机对我国的冲击不算太大，但保险行业依然要从中吸取经验教训，努力转变其财务管理模式，实现企业化财务管理，进而在财务管理工作中更充分的发挥出应有的作用，在实现保险公司效益目标的同时，保障保险行业持续稳定的
发展。
1 我国保险公司中的财务管理现状与重要意义
最初我国保险公司是在政府监督下开展业务和进行财务管理的。伴随金融领域的进一步改革以及金融的混业发展，对保险公司国家开始逐步放松监管其财务管理。我国加入世贸组织后，保险行业逐渐走向国际化，就财务管理而言，我国保险行业开始学习借鉴一些西方发达国家的成功经验和成果，并且政府也随之加大了监管保险公司财务的力度。经过长期坚持不懈的努力，保险公司的人才队伍素质及专业化财务管理水平得到了前所未有的提高。虽然在财务管理的有些方面我国保险公司获得了一定成就，但是与比较成熟的西方保险行业、财务管理体系相比，我国依然存在不少差距。此外，伴随我国迅猛发展的经济及金融开展混业经营，财务风险在我国保险公司中正在逐渐增大，这对于保险公司如何化解财务管理存在的各种风险，使其不能衍生出新的问题，为保险公司保持财务管理的连续性提出了更高水平的要求，使得保险公司在未来的工作中将不断完善财务管理视为重中
之重。
我国大型保险公司一般都是国有独资公司，在这些公司中国有企业粗放式的管理通病也表现的比较突出，从企业信息化管理方面来看，大多数企业都没有建立起完善有效的电子商务系统，不但难以借助银行发达的电子支付系统来更好的开拓业务，甚至有的保险公司对各营业网点都无法实现网络化管理。并且许多基层公司也存在着财务工作缺乏标准化的现象，导致各项业务需要通过人为操作去完成，这必然使操作风险增加，从而容易产生数据失真、弄虚作假及信息传递慢等情况。正因为存在的这些问题在整个市场中我国保险行业的竞争力偏低，在面对拥有先进管理和运营模式的外资企业的冲击下江河日下，如果我们不及时对当前的财务管理与经营模式进行积极的改革，我国保险公司唯一的多网点优势将沦为效益低、耗资多的沉重负担。所以我国保险行业必须加快建设信息化，运用先进的信息技术来对其财务处理和业务进行改造，把各个营业网点尽快连接起来，进而形成一个合理有效的财务管理系统，促进我国保险行业最终迈向国际先进水平。
2 我国保险公司存在的财务管理问题
2.1 保险公司相关财务制度的不健全
首先，对保险公司中的财务管理相关部门缺乏系统性的规定，缺少针对性，覆盖面不够。缺乏系统性的规定主要体现在当前保险公司的财务管理与会计核算遵守的规定主要是《金融企业财务规则》、《企业会计准则》及有关明细准则，而一些补充规定则集中在保监会和财政部下发的通知、意见和规定中。缺乏针对性只要表现在《金融企业财务规则》、《企业会计准则》规范的对象是各类金融机构，因此，针对保险公司的限制性和规范性条款一般比较宽泛、模糊。覆盖面不够则表现在相关规定予以明确，民营和外资金融企业可参照执行，进而使民营和外资保险公司与国有保险公司相比，在财务规则上没有统一起来。其次，保险公司制定出的部分内部规章条款与国家相关规定存在一定冲突。有的保险公司因第一款的局限性制定了自身内部的会计制度、会计规范及会计实务等规章，但是由于种种原因，其中有些内容与保监会、财政部的相关规定存在抵触现象。例如有些保险公司按照自己制定的规章将为展业支出的客户旅游及招待费用计入佣金科目进行核算。再次，缺乏严格明细的操作流程。有些保险公司报销的发票开具单位与发票领用单位不一致，主要原因是在审核报销时没有对所提供的发票通过税务热线与税务网站进行验证。最后，违反《劳动法》相关规定，存在五险一金漏缴的现象。因保险公司对员工劳动保障权的相关规定比较笼统，有些保险公司下设分支机构制定出的考核办法、操作办法等文件不符合劳动法相关规定，将员工人为的分成经理层与管理层、营销员与正式员工，对于经理层与管理层来说，五险一金都会缴纳，为了激发营销员和普通正式员工的积极性，通常不会为他们缴纳五险一金，甚至底薪都没有。
2.2 现金管理存在缺陷
保险公司的大量现金流转是一个特色，所以保险公司的现金管理是财务管理的重要内容。依据现金管理的相关规定，现金开支超过规定的数额就需要运用转账结算。然而当前保险公司的实际现金流通量已经大大超过了现金管理相关规定。在购置办公用品、支付赔款等方面使用大量现金，有些基层公司甚至每个月发放的工资、福利费等也不通过银行支付，而是直接坐支现收的保费，进而避免银行等部门来有效监管现金。有些公司对现金日记账也没有做到日清月结，导致无法有效控制现金库存量，使经营管理产生不少漏洞。现金收付的手续缺乏规范化，混淆了现讫、转讫，思想上开始有怠慢的情绪，认为不管是转账还是现金，只要钱已经到了保险公司账户就行，导致了业务的真实情况难以通过账面准确反映，某些数据在会计上产生了偏差。故意将财务印章弄得模糊不清，方便以后合并记账，使得业务数据与财务数据不相符。在付款时，有的付完款后再盖章；在收款时，有的盖完章后再收款；有的会计人员甚至对收款人不要求必须亲自签章；对于外部的原始凭证，只要领导有签字就会一路绿灯，对其审查不严，导致会计失去监督效用。
2.3 会计人员主观操作乱象
保险公司在开展财务管理工作时，需要以会计人员整理的财务信息为前提。因保险行业具有较大的特征：保费收取在前而赔付支出费用在后，这两者有时存在较大的时间差，造成了各会计期间不合理的收益费用分配。除此以外，保险行业要求会计人员对未来要具有较高的预期性，以自身工作经验开展操作等因素，造成了会计人员主观操作乱象，存在严重的会计信息误差。另外，尽管财政部颁发了新的会计制度和准则，但是没有明确规定具体业务应采取的具体操作方法，遇到具体业务时，会计准则只是要求依据实际情况选择具体方法。这说明我国的会计准则由原则性导向代替了规则性导向，尽管让保险公司在会计信息上表现出一定质量，但由于我国会计人员存在参差不齐的业务水平，造成会计处理的随意性大，容易出现判断失误。这些都会严重冲击会计信息质量，从而使保险公司中的财务管理决策受到严重影响。
3 我国保险公司加强财务管理工作的思路
3.1 加强建设财务制度，完善制度体系
其一，从监管层面来说需要对保险公司统一规范财务制度，可以依据《金融企业财务规则》、《企业会计准则》重新设计《保险公司财务规则》与《保险公司会计准则》，将以往零散的关于财务会计的各种规范性文件统一归纳到《保险公司财务规则》与《保险公司会计准则》中，在财务会计制度方面使各个保险公司都处于同一水平，防止以劣币取代良币的现象出现。其二，各个保险公司内部的规章不仅要与国家法规保持一致，还要努力做到明确化、细分化、可操作化及规范化。
3.2 强化现金管理，保障资金安全
保险公司生存发展依赖的血液就是资金，在公司各个环节的经营活动中都贯穿着资金管理，保障保险公司持续健康运行的基础就是资金的安全性。首先，对银行账户加强管理，实施报批与备案制，没有经过上级公司的批准，不能擅自对银行账户进行变更与撤销。并且要分类管理账户，基层公司不能互相划转混用各种账户；通过网上银行进行动态化监控，监控的范围包括所有账户。其次，切实贯彻执行现金收支管理办法。由于当前实行的是现收保费即出保单的制度，极大降低了应收保费的额度，使保费资金大大缩短了回收期限。对资金收入实施限额限时上缴制度，使得资金在基层公司减少沉淀时间与沉淀量。需要严格依据项目的预算来拨付费用资金，一旦项目费用支出超过了预算，财务部可暂停拨付资金。就理赔资金而言，对客户的信息财务部要认真做好核对工作，把好理赔支付这道关，保障理赔款能够直接汇到客户账户上。最后，对银行账户实施严格的对账制度，强化未达资金管理。必须将余额调节表与银行对账单在规定的时间内报请上级公司审核。防止出现超过规定时间和非正常的未达账项，如果存在这类情况，必须向上级公司汇报引发的具体原因及限时予以处理。
3.3 提高保险公司财务人员素质
在一切因素中人是最积极的因素，要想解决一切问题其本质就是要解决人的问题。对基层公司的员工需要加强教育培训，激发员工的最大积极性，使员工提高综合素质，从而为公司的发展进步提供人力保障。首先，实行财务人员委派制，对委派的相关人员要实行基层公司与上级公司相辅相成的双重管理考核机制。其次，委派的相关人员为基层公司与上级公司搭建起了沟通桥梁，不但需要掌握大量的财务知识，还要了解公司的财务状况，进而是沟通的时间成本极大降低。最后，定期或不定期召开座谈会，逐步提高财务工作执行力和服务质量，使保险公司财务人员提高责任意识。
4 结论
综上所述，国民经济持续稳定的发展，人民生活水平在逐步提高，我国的保险行业迎来了空前的发展机遇，当然在其发展中还存在着一些诸如财务管理方面的问题，这就需要我们积极开拓思路，使保险公司不断提升财务管理的水平，为企业的生存与发展提供保障。
参考文献
[1] 刘汉民 《保险公司财务管理》[M] 经济科学出版社 2009.9
【摘要】世界上许多国家均对保险业实行特殊的会计规则,主要是因为保险业的经营属性决定其会计原则必须区别于其他行业。发展完善保险业会计规则,必须首先分析影响会计规则的各个保险属性。本文力求从理论层面分析决定保险业适用特殊会计规则的重要属性,进一步充实我国保险会计规则发展的基础理论研究,以推动我国保险会计制度的发展。
【关键词】保险属性;保险会计;保险合同;公认会计准则
改革开放30年以来,我国保险业呈健康发展态势。随着金融体制改革的不断深化和市场机制作用的日益增强,保险市场主体大量增加,业务规模迅速扩大,保险产品日益完善。保险公司由此面临着如何全面、客观地反映保险公司的财务状况、经营成果和现金流量;如何为保险公司的投资者、经营者、债权人、投保人以及其他利益相关人进行投资决策提供重要依据;如何为保险监管部门实施有效监管提供重要信息等会计问题。然而,尽管2007年新执行的企业会计准则包含了保险行业特殊会计准则,但是该准则内容过于概括并且缺乏权威的应用指南,我国保险会计规则进一步修改和完善势在必行。
一、我国保险会计的发展
我国保险业起步较慢,相关保险行业适用特殊会计规则的研究相对滞后。尽管保险业在中国已经有超过一百年的历史,保险会计理论研究的历史却只有二十余年。主要原因是因为保险业适用特殊会计规则的认知需要以行业的发展为前提,据此才能制定出适合于行业特点并且有利于行业发展的会计规则。
我国的第一个保险行业会计制度是1984年2月份颁布的《中国人民保险公司会计制度》。由于这一时期我国的保险公司还处在起步阶段,所以该保险公司特殊会计制度并没有体现出其应有的作用,而更多的是采用“资金占用总额=资金来源总额”这一计划经济会计原则,突出保险公司在财务会计制度上进行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理制度。上世纪90年代以后我国保险公司开始转型,外资企业开始涉足中国保险业,1993年的《保险企业会计制度》具有转折性意义,奠定了目前保险业会计规则的理论基础和基本框架;紧接着我国于1999年1月1日正式实行《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》,并且通过2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对会计要素进行重新定义,以此为契机推出了针对保险公司和其他金融企业的《金融企业会计制度》。保险业实行专门的会计规则,既是保险业发展的必然结果,也在很大程度上推动了保险业的发展。
随着近年来中国经济的发展,中国保险公司开始进行海外融资和开拓海外资本市场,我国保险行业特殊会计规则面临着新的挑战。新会计制度不仅要立足于国内保险业发展的状况,更应该从全球视角出发,对保险业面临的特殊会计问题比如保险合同确认、准备金计提等实行改革,最大程度地实现国际会计趋同。2007年我国开始执行的新《企业会计准则》尽管适用于所有企业,但是具体会计准则第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》充分兼顾了保险行业的特殊性,改变过去以保险公司为规范主体的特点,进一步从保险产品属性的角度规范会计规则,基本上保证了中国会计准则和国际会计准则趋同的前提。
二、保险业适用特殊会计规则的原因分析
保险行业会计规则研究是典型的交叉学科研究领域,它既是会计学的一个分支,又要求把会计的基本理论和研究方法运用于保险公司,核算和监督保险公司的各项经济活动。这就要求这一会计规则必须充分兼顾到保险行业的属性,以保险属性与特点为基础来发展和完善保险会计理论。
保险业适用特殊会计规则的原因有多个方面,从保险行业的特殊性看主要分为三个原因,即保险行业宏观意义、保险产品的无形性和未知性以及保险运营资金链的反向性。首先,保险业顾名思义就是通过转移公众的风险从而自己承担风险并且通过大量风险的集合内部消化和平衡风险。因此它具有很强的社会意义,公司运营的好坏直接影响着公众的利益和社会的稳定,如果保险公司破产或者倒闭,负面影响将使广大被保险人利益和社会公众利益受到损害,带来社会福利损失和影响社会稳定。普通企业会计制度无法保证保险公司保持应有的偿付能力。
其次,保险产品是一种无形的产品,它以经营特定风险为前提,以集合大量风险单位为条件,以大数法则为数理基础进行保险赔付,风险的无形性决定保险产品的抽象性。由于保险公司在保单的有效期限内无法准确预知事故发生概率和造成损失程度的大小,因此保险产品的经营相对于其他行业而言更具有不确定性。如果保险公司执行普通企业会计制度而没有兼顾行业特点,其会计数据将无法满足基本会计准则的谨慎性原则,也无法为报表使用者进行经济决策提供有用的信息。
最后,保险运营资金链有别于传统制造行业。对于传统制造业,资金链表现为先支后收,即成本发生在前,收入发生在后。保险运营的逆向性表现在先收后支,保险产品定价在先,成本即保险理赔发生在后,因此保险公司在计算利润过程中需要采用特殊的程序和方法。一般企业所适用的存货周转率、固定资产周转率等并不适用于保险企业,为了正确评估保险公司的运营,不仅需要对保险会计进行详尽的披露,而且必须单独界定保险企业财务指标,增加赔付率、退保率等特定指标。
由此可见,保险会计所适用的会计规则必须有别于一般企业。保险规则既要考虑会计的一般特点,又必须充分体现保险业的特殊性;既要考虑保证保险公司的偿付能力要求和保护投保人利益,又要兼顾保险公司本身的盈利能力和股东权益;既要考虑我国保险业现行的发展特点,又要兼顾国际会计制度的趋同性。
三、保险属性对保险会计规则的影响
尽管保险业适用特殊会计规则成为全球性的认知,但是极少有学者关注其产生的具体原因。本文将影响保险业适用特殊会计规则的主要保险属性归类为4性,即时间关联性、利润射幸性、产品无形性和大数平衡性。该部分重点分析以上四类保险属性,并结合其特点分析其对会计制度的特殊要求和影响。
(一)时间关联性
时间关联性是影响保险业会计制度最主要的保险属性,其表现为保单的出售一般都横跨一定的时间,公司运营的优劣与时间的关联十分密切。这一关联性引出了会计学上的两大基本问题,即保险公司资产账户投资科目类的确认和负债类责任准备金的计提。
保险公司在签署保单的同时向保户收取保险金,承诺在未来一段时间里对保险合同约定条件下对投保人进行保险赔付。从收取保费到支付理赔之间,保险公司完全可以将该部分保费收入进行再投资,通过同业拆借或者购买金融工具等形式获取收益。保险公司的投资类科目成为保险会计资产负债表中资产方的重中之重。另外,由于目前市场上大量的人寿产品引进了投资的概念,许多保险公司出售投资连接账户人寿保险中包含了保户有权利参与分红的投资,如何在财务报表中科学合理地反映这一部分保户投资,成为保险会计制度中的特色之一。
责任准备金的计提是我国目前保险会计制度规范的重点,这也是保险经营时间关联性使然。尽管大部分财产保险合同都为短期合同,但是其合同的有效期不同于保险公司的会计年度。因此保险公司在年终会计报表上有必要对保费收入进行调整,提取未到期责任准备金。此外,由于保险公司处理理赔需要相应的时间,保险会计年度报表为了客观反映保险公司的运营状况,有必要对保险事故已发生已报案或已发生未报案的保险赔付计提准备金。对于人寿保险合同和健康保险合同,该类合同的有效期间往往超过一年,收入补偿和发生成本之间存在着较长的时间差。对该类合同计提责任准备金是会计制度谨慎性原则的要求,也是为了保证保险赔付,从而更好地为投保人提供服务。
(二)利润射幸性
利润射幸性是指保险公司的利润的高低很大程度上受自然灾害和意外事故的影响,保险行业利润周期的震幅很大,随机性很强。利润射幸性这一特点决定了保险会计计量方法的特殊性,即会计确认和计量必须运用特殊的方法和假设,保险会计必须与精算密切联系。
在确认非寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为保费收入的调整项目;在非寿险保险事故发生时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金,计入当期损益;在确认寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益。与其他行业会计制度相比较,保险会计中凸显了精算的重要性,实现精算与会计的资源共享。此外,利润射幸性引发了保险会计中对巨灾准备等会计问题的探讨,针对目前众多学者对巨灾准备确认负债或者所有者权益的分歧,利润射幸性的会计要素界定成为未来解决这一分歧的主要途径。
(三)产品无形性
产品无形性是指保险商品的构成要素在很多情况下是抽象和不可见的,一般情况下投资者很难凭借外在的直观感受获得对保险商品品质的准确判断。产品的无形性使得保险会计的披露制度远远复杂于其他行业。
保险公司产品的无形性加强了市场交易信息的不对称性。一般的投资者和债权人很难简单地从会计信息中获得保险公司相关风险评估、产品定价等详细信息。为了帮助报表使用者获得有效的信息,保险公司的财务报表较其他行业财务报表而言必须披露更为详细的信息,以识别和解释承保人财务报表中因保险合同而产生的金额和相关风险。除此以外相关的信息还必须帮助报表使用者理解源于保险合同的未来现金流量金额、时间和不确定性。
(四)大数平衡性
大数定理是保险运营的基础法则。大数平衡性是指保险公司承保的风险单位越多,风险在内部平衡的可能性就越大,保险总赔付相对于保费总收入而言就越小。大数平衡性给保险会计提出的挑战是,如何在保险会计中使用单一评估法和综合评估法。
保险的大数平衡性为会计实践中采用综合评估法提供了可能。单一评估法是指对会计要素的计量采用单独分开计价(比如针对每个保险合同或者每个风险的评估),综合评估法是指通过简易的方式对多个合同或者多个风险进行综合评估计价。保险会计中综合运用了这两种方式,比如我国保险公司当前适用的会计制度中对准备金充足性测试中综合运用了整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算等多种方式。保险公司既可以按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金差额,也可以选择按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金差额或者按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额。大数平衡性客观上增加了保险会计计量方式的选择性。
四、由保险属性确立保险会计规则的意义
我国2007年开始执行的新企业会计准则包括了适用于生物资产、保险和石油天然气开采等特殊行业的会计规则,这主要是由各行业的特殊行业属性使然。尽管我国新企业会计制度与国际会计准则实现了基本的趋同,但是现行的会计制度仍然与国际会计准则存在着不少差异,趋同程度有待进一步提高。
由于各个国家保险业的发展程度不同,各国所适用的保险企业会计规则也存在差异。但是各个国家保险业之间的共性所在便是保险属性相同,保险产品和经营主体等要素在本质上并不存在明显的差别。实现保险会计的国际化趋同,只有从保险行业的属性出发,并且根据其属性制定相应的会计制度,才能从根本上消除差异,使保险会计服务于保险业,加强国际保险市场融合和推动国际保险业的发展。
为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则,国际会计准则委员会决定将保险业适用特殊会计规则即保险合同项目分为两个阶段完成,第一阶段成果于2004年3月,主要对现行保险会计实务做出一定修改,第二阶段是由保险合同专家组对保险公司财务报告进行审视,帮助分析保险合同相关的会计问题。第二阶段的研究成果尚处在讨论阶段。与国际财务报告准则相比,我国目前实行的新企业会计准则所涉及的保险行业特殊会计规则内容更为丰富,规定更为详细,对保费收入的确认计量和准备金计提等均进行了明确的规定。随着国际会计准则的进一步发展和完善,未来我国的保险业适用特殊会计规则还存在着与国际会计准则磨合和修改等问题。研究保险属性决定保险业适用特殊会计规则必然性,有助于减少磨合时间和降低修改成本,从制度上保证我国保险企业的国际竞争力。
【参考文献】
[1]侯旭华,许闲.保险会计信息披露制度的国际比较与启示[J].保险研究,2008,(4):17-20.
[2]许闲.世界各国保险合同界定分歧大[N].中国保险报,2008-03-06(5).
【关键词】 保险属性; 保险会计; 保险合同; 公认会计准则
改革开放30年以来,我国保险业呈健康发展态势。随着金融体制改革的不断深化和市场机制作用的日益增强,保险市场主体大量增加,业务规模迅速扩大,保险产品日益完善。保险公司由此面临着如何全面、客观地反映保险公司的财务状况、经营成果和现金流量;如何为保险公司的投资者、经营者、债权人、投保人以及其他利益相关人进行投资决策提供重要依据;如何为保险监管部门实施有效监管提供重要信息等会计问题。然而,尽管2007年新执行的企业会计准则包含了保险行业特殊会计准则,但是该准则内容过于概括并且缺乏权威的应用指南,我国保险会计规则进一步修改和完善势在必行。
一、我国保险会计的发展
我国保险业起步较慢,相关保险行业适用特殊会计规则的研究相对滞后。尽管保险业在中国已经有超过一百年的历史,保险会计理论研究的历史却只有二十余年。主要原因是因为保险业适用特殊会计规则的认知需要以行业的发展为前提,据此才能制定出适合于行业特点并且有利于行业发展的会计规则。
我国的第一个保险行业会计制度是1984年2月份颁布的《中国人民保险公司会计制度》。由于这一时期我国的保险公司还处在起步阶段,所以该保险公司特殊会计制度并没有体现出其应有的作用,而更多的是采用“资金占用总额=资金来源总额”这一计划经济会计原则,突出保险公司在财务会计制度上进行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理制度。上世纪90年代以后我国保险公司开始转型,外资企业开始涉足中国保险业,1993年的《保险企业会计制度》具有转折性意义,奠定了目前保险业会计规则的理论基础和基本框架;紧接着我国于1999年1月1日正式实行《保险公司会计制度》和《保险公司财务制度》,并且通过2000年颁布的《企业财务会计报告条例》对会计要素进行重新定义,以此为契机推出了针对保险公司和其他金融企业的《金融企业会计制度》。保险业实行专门的会计规则,既是保险业发展的必然结果,也在很大程度上推动了保险业的发展。
随着近年来中国经济的发展,中国保险公司开始进行海外融资和开拓海外资本市场,我国保险行业特殊会计规则面临着新的挑战。新会计制度不仅要立足于国内保险业发展的状况,更应该从全球视角出发,对保险业面临的特殊会计问题比如保险合同确认、准备金计提等实行改革,最大程度地实现国际会计趋同。2007年我国开始执行的新《企业会计准则》尽管适用于所有企业,但是具体会计准则第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》充分兼顾了保险行业的特殊性,改变过去以保险公司为规范主体的特点,进一步从保险产品属性的角度规范会计规则,基本上保证了中国会计准则和国际会计准则趋同的前提。
二、保险业适用特殊会计规则的原因分析
保险行业会计规则研究是典型的交叉学科研究领域,它既是会计学的一个分支,又要求把会计的基本理论和研究方法运用于保险公司,核算和监督保险公司的各项经济活动。这就要求这一会计规则必须充分兼顾到保险行业的属性,以保险属性与特点为基础来发展和完善保险会计理论。
保险业适用特殊会计规则的原因有多个方面,从保险行业的特殊性看主要分为三个原因,即保险行业宏观意义、保险产品的无形性和未知性以及保险运营资金链的反向性。首先,保险业顾名思义就是通过转移公众的风险从而自己承担风险并且通过大量风险的集合内部消化和平衡风险。因此它具有很强的社会意义,公司运营的好坏直接影响着公众的利益和社会的稳定,如果保险公司破产或者倒闭,负面影响将使广大被保险人利益和社会公众利益受到损害,带来社会福利损失和影响社会稳定。普通企业会计制度无法保证保险公司保持应有的偿付能力。
其次,保险产品是一种无形的产品,它以经营特定风险为前提,以集合大量风险单位为条件,以大数法则为数理基础进行保险赔付,风险的无形性决定保险产品的抽象性。由于保险公司在保单的有效期限内无法准确预知事故发生概率和造成损失程度的大小,因此保险产品的经营相对于其他行业而言更具有不确定性。如果保险公司执行普通企业会计制度而没有兼顾行业特点,其会计数据将无法满足基本会计准则的谨慎性原则,也无法为报表使用者进行经济决策提供有用的信息。
最后,保险运营资金链有别于传统制造行业。对于传统制造业,资金链表现为先支后收,即成本发生在前,收入发生在后。保险运营的逆向性表现在先收后支,保险产品定价在先,成本即保险理赔发生在后,因此保险公司在计算利润过程中需要采用特殊的程序和方法。一般企业所适用的存货周转率、固定资产周转率等并不适用于保险企业,为了正确评估保险公司的运营,不仅需要对保险会计进行详尽的披露,而且必须单独界定保险企业财务指标,增加赔付率、退保率等特定指标。
由此可见,保险会计所适用的会计规则必须有别于一般企业。保险规则既要考虑会计的一般特点,又必须充分体现保险业的特殊性;既要考虑保证保险公司的偿付能力要求和保护投保人利益,又要兼顾保险公司本身的盈利能力和股东权益;既要考虑我国保险业现行的发展特点,又要兼顾国际会计制度的趋同性。
三、保险属性对保险会计规则的影响
尽管保险业适用特殊会计规则成为全球性的认知,但是极少有学者关注其产生的具体原因。本文将影响保险业适用特殊会计规则的主要保险属性归类为4性,即时间关联性、利润射幸性、产品无形性和大数平衡性。该部分重点分析以上四类保险属性,并结合其特点分析其对会计制度的特殊要求和影响。
(一)时间关联性
时间关联性是影响保险业会计制度最主要的保险属性,其表现为保单的出售一般都横跨一定的时间,公司运营的优劣与时间的关联十分密切。这一关联性引出了会计学上的两大基本问题,即保险公司资产账户投资科目类的确认和负债类责任准备金的计提。
保险公司在签署保单的同时向保户收取保险金,承诺在未来一段时间里对保险合同约定条件下对投保人进行保险赔付。从收取保费到支付理赔之间,保险公司完全可以将该部分保费收入进行再投资,通过同业拆借或者购买金融工具等形式获取收益。保险公司的投资类科目成为保险会计资产负债表中资产方的重中之重。另外,由于目前市场上大量的人寿产品引进了投资的概念,许多保险公司出售投资连接账户人寿保险中包含了保户有权利参与分红的投资,如何在财务报表中科学合理地反映这一部分保户投资,成为保险会计制度中的特色之一。
责任准备金的计提是我国目前保险会计制度规范的重点,这也是保险经营时间关联性使然。尽管大部分财产保险合同都为短期合同,但是其合同的有效期不同于保险公司的会计年度。因此保险公司在年终会计报表上有必要对保费收入进行调整,提取未到期责任准备金。此外,由于保险公司处理理赔需要相应的时间,保险会计年度报表为了客观反映保险公司的运营状况,有必要对保险事故已发生已报案或已发生未报案的保险赔付计提准备金。对于人寿保险合同和健康保险合同,该类合同的有效期间往往超过一年,收入补偿和发生成本之间存在着较长的时间差。对该类合同计提责任准备金是会计制度谨慎性原则的要求,也是为了保证保险赔付,从而更好地为投保人提供服务。
(二)利润射幸性
利润射幸性是指保险公司的利润的高低很大程度上受自然灾害和意外事故的影响,保险行业利润周期的震幅很大,随机性很强。利润射幸性这一特点决定了保险会计计量方法的特殊性,即会计确认和计量必须运用特殊的方法和假设,保险会计必须与精算密切联系。
在确认非寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为保费收入的调整项目;在非寿险保险事故发生时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金,计入当期损益;在确认寿险保费收入时,保险人应当按照保险精算确定的金额,提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益。与其他行业会计制度相比较,保险会计中凸显了精算的重要性,实现精算与会计的资源共享。此外,利润射幸性引发了保险会计中对巨灾准备等会计问题的探讨,针对目前众多学者对巨灾准备确认负债或者所有者权益的分歧,利润射幸性的会计要素界定成为未来解决这一分歧的主要途径。
(三)产品无形性
产品无形性是指保险商品的构成要素在很多情况下是抽象和不可见的,一般情况下投资者很难凭借外在的直观感受获得对保险商品品质的准确判断。产品的无形性使得保险会计的披露制度远远复杂于其他行业。
保险公司产品的无形性加强了市场交易信息的不对称性。一般的投资者和债权人很难简单地从会计信息中获得保险公司相关风险评估、产品定价等详细信息。为了帮助报表使用者获得有效的信息,保险公司的财务报表较其他行业财务报表而言必须披露更为详细的信息,以识别和解释承保人财务报表中因保险合同而产生的金额和相关风险。除此以外相关的信息还必须帮助报表使用者理解源于保险合同的未来现金流量金额、时间和不确定性。
(四)大数平衡性
大数定理是保险运营的基础法则。大数平衡性是指保险公司承保的风险单位越多,风险在内部平衡的可能性就越大,保险总赔付相对于保费总收入而言就越小。大数平衡性给保险会计提出的挑战是,如何在保险会计中使用单一评估法和综合评估法。
保险的大数平衡性为会计实践中采用综合评估法提供了可能。单一评估法是指对会计要素的计量采用单独分开计价(比如针对每个保险合同或者每个风险的评估),综合评估法是指通过简易的方式对多个合同或者多个风险进行综合评估计价。保险会计中综合运用了这两种方式,比如我国保险公司当前适用的会计制度中对准备金充足性测试中综合运用了整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算等多种方式。保险公司既可以按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金差额,也可以选择按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金差额或者按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额。大数平衡性客观上增加了保险会计计量方式的选择性。
四、由保险属性确立保险会计规则的意义
我国2007年开始执行的新企业会计准则包括了适用于生物资产、保险和石油天然气开采等特殊行业的会计规则,这主要是由各行业的特殊行业属性使然。尽管我国新企业会计制度与国际会计准则实现了基本的趋同,但是现行的会计制度仍然与国际会计准则存在着不少差异,趋同程度有待进一步提高。
由于各个国家保险业的发展程度不同,各国所适用的保险企业会计规则也存在差异。但是各个国家保险业之间的共性所在便是保险属性相同,保险产品和经营主体等要素在本质上并不存在明显的差别。实现保险会计的国际化趋同,只有从保险行业的属性出发,并且根据其属性制定相应的会计制度,才能从根本上消除差异,使保险会计服务于保险业,加强国际保险市场融合和推动国际保险业的发展。
为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则,国际会计准则委员会决定将保险业适用特殊会计规则即保险合同项目分为两个阶段完成,第一阶段成果于2004年3月,主要对现行保险会计实务做出一定修改,第二阶段是由保险合同专家组对保险公司财务报告进行审视,帮助分析保险合同相关的会计问题。第二阶段的研究成果尚处在讨论阶段。与国际财务报告准则相比,我国目前实行的新企业会计准则所涉及的保险行业特殊会计规则内容更为丰富,规定更为详细,对保费收入的确认计量和准备金计提等均进行了明确的规定。随着国际会计准则的进一步发展和完善,未来我国的保险业适用特殊会计规则还存在着与国际会计准则磨合和修改等问题。研究保险属性决定保险业适用特殊会计规则必然性,有助于减少磨合时间和降低修改成本,从制度上保证我国保险企业的国际竞争力。
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今后如何深化改革？财政部尚未提出明确计划。2007年5月31日FASB主席Robert H. Herz发表了一次讲话，其主要观点是为了实行以原则为基础、目标为导向的会计准则制定方式，必须解决美国会计准则的复杂化问题。他认为使美国会计复杂化，主要原因之一是不断增加的行业会计指南。在美国，由于强调行业的特殊性，增加了许多行业会计指南（行业可以越分越细），因而改变了会计人员专业判断的重点。重点本应是报告交易与事项的经济实质，而现在重点却放在选择应用哪个行业指南上面了。他认为这种倾向，既不符合Sarbance-oxley act of 2002，也与IFRSS的趋同背道而驰。
因此，我想到我国是否需要行业会计指南？现在无论准则制定机构还是会计实务界尚无此种设想，但不排除今后设想制定行业会计指南的可能性。
我国并未提出以原则为基础制定会计准则体系的方式。现在的企业会计准则已与IFRSS基本趋同。趋同不等于一致，任何国家的会计准则都要立足于本国的国情，服务于各国的经济制度与经济体制，因此，建立中国特色的会计准则必定是我们的目标。
现行企业会计准则主要用于上市公司。只是鼓励其他大中型企业采用。我国还有大量的小型企业，再联想到我国会计人员总体素质不高，现行企业会计准则运用于各行各业，要保证他们能判断并报告交易的经济实质，难度可能较大。
在这个意义上制定行业会计指南，作为企业会计准则的补充，可能符合中国国情。对我国来说，不是财务会计与报告过于复杂化的问题，而是会计准则若过于原则而难于操作会使不同行业的财务报告丧失真实性（如实反映）与透明度的问题。
作者简介：
我国著名会计学家，厦门大学教授、博士生导师。中国会计学会顾问，财政部会计准则委员会委员兼会计理论专业委员会主任委员。60年代创建了“会计对象是资金运动（价值运动）”的理论，被称为资金运动学派；与李儒训合作的《社会主义经济核算与经济效果》是中国第一本经济核算理论和经济效果计量方面的统编教材；1981年提出“会计信息系统”的综合思想体系，引起了学术界的普遍关注。
2006年，我国出台企业会计准则体系（包括1个基本准则和38个具体准则），随后又颁发了与之配套的“指南”与“讲解”并了解释公告。这一套完整的会计规范从2007年1月1日实施以来，在一年三个月中，总的来看，风平浪静，相当顺利成功，这应当成为我国企业会计规范史上取得重大进展的里程碑，它对于服务于我国改革开放大局，促进和维护市场经济（特别是证券市场）的发展，与国际财务报告准则（IFRSs）基本趋同，都有重要意义。
接下来，我国企业会计改革如何深化？还应当考虑哪些问题？我想提一孔之见，供会计界的同志们讨论。
从宏观方面看，第一，会计，主要指财务会计和报告，是国际商业语言，这是没有争议的，我国的企业会计准则力求与IFRSs趋同，不仅是经济全球化的需要，也是财务会计的本质所决定的。但“趋同”（convergence）不等于“一致”（consistency）。会计准则是在现代企业两权分离条件下由于企业内部和外部存在着信息不对称而进行的制度安排。人们经常说它具有经济后果，那就是说它既涉及企业经理层（人）与投资人（委托人）之间的利益冲突，也涉及国家、市场与企业之间的权益均衡。只要国家存在，一切代表国家与利益的法规（包括会计准则）就不可能不反映自己的国情和特点。即使经济全球化，也不能导致会计准则一体化。现在，虽有国际财务报告准则，但并没有代替更谈不上消灭各国的本国会计准则。不到“国家消亡，世界大同”，恐怕不会形成单一的全球公认会计原则。趋同是潮流，但妨碍趋同的世界各国千差万别的政治、经济环境将长期存在。
我国是社会主义国家，我国实行的经济体制是社会主义市场经济。这是中国特色的经济模式，怎样建立既与中国经济模式相适应又与国际会计惯例趋同的中国特色的企业会计准则？可能是我们需要探讨的既有深远理论意义，又有重要现实意义的会计改革问题。我国新会计准则的特点主要体现在两个方面：一是具有中国特色；二是已与IFRSs基本趋同，应当说已经取得了初步的成功。但是目前还很少有人在这两方面进行细致地分析。
第二，现在的企业会计准则主要适用于上市公司和其他大中型企业（后者只是鼓励使用），而我国还有许多小型企业。适用小型企业的会计规范应当着重考虑中国特色（例如会计人员素质不高，必须简便易行等等），这可能是没有争议的。
从微观方面看，我国企业会计准则体系现已有了准则、指南、讲解和解释，可能有人设想，是否再按行业特点，增加一些行业指南如AICPA的审计与会计行业指南？
关于增加特殊行业会计与报告（Specialized Industry Accounting and Reporting）问题，这是美国FASB很关心的问题。总的来说，他们是反对的，IASB也不同意这样做。因为这同以原则为基础、以目标为导向来制定会计准则的要求背道而驰。美国FASB主席Robert H. Herz（赫尔茨）在2007年5月31日的一次讲话中提出如下意见：
按照美国Sarbances-oxley Act of 2002的规定，同时也是SEC和IASB的要求与期望，美国今后制定会计准则应当以原则为基础并以目标为导向。
现在美国会计准则（GAAP）的制定方式基本上是以规则为基础的，SEC工作人员的研究报告（对“法案”108节第4小节的研究）中已指出美国现行会计准则存在的缺点：
（1）许多范围例外；
（2）不提准则的目标；
（3）大量的范围例外导致大量的内部不一致的指南；
（4）不考虑交易和事项的经济实质而是利用一些形式如界线检验[percentage tests （bright-lines）]。
除上列问题外，Herz更关注由于范围例外造成许多特殊行业会计与报告（Specialized Industry Accounting and Reporting），其后果是使美国的GAAP和SEC的规则增加了不必要的信息容量，增加了会计与报告的复杂性（complexity）。在美国，很多领域具有特殊会计指南（Specific Accounting and Reporting Guidance），如保险、银行、担保银行、经纪交易商、不动产、采矿、石油天然气、零售、医疗等。之所以需要行业会计指南，理由是：会计与报告应当“量体裁衣”，使之符合不同行业、不同企业的特殊会计需要。
Herz认为，上述理由并不充分。他的看法是：
第一，众多的行业指南改变了会计专业判断的主题。现在，美国的财务报表编制者和审计人员不是对交易实质进行判断，而是对是否属于或不属于某一特殊行业或特殊交易的指南范围作出判断。
第二，美国拥有各种子公司或分部的大型金融公司是很多的。它们从事的业务有银行、担保银行、投资行业经纪交易商、风险投资、互助基金和保险等等。对这些业务如采用不同的会计指南，则不同部门若进行相似的活动（如保险分部进行借贷业务），在会计上应如何处理？如果分别按不同行业会计指南，各子公司（或分部）的财务报告，怎么可能具有可比性和透明度？至于集团的合并财务报表，不但难以保证可比性和一致性，甚至不可能具有必备的可理解性。
例如1976年FASB曾“租赁会计”（Lease Accounting）准则，经常被使用者埋怨：它缺乏透明度（transparency）而且没有如实表现租赁业务的经济实质。而美国现在的租赁会计准则却非常简单而又明确：当出租方转移了租赁资产所有权上实质上的所有风险和报酬，出租方就应当终止确认这项资产；与此同时，承租方应当报告一项资产和相应的负债。这就反映了融资租赁业务的经济实质。如果租赁业务中不能转移实质上所有的风险和报酬则视为经营租赁，这样，承租方就不能确认资产和负债，应付租金只能确认为租金费用。
第三，行业的特殊性可以越分越细，例如保险行业显然不同于石油天然气生产行业，但保险行业内部还可再分人寿保险、财产保险、意外保险、再保险等等，是否需要再按这些细分的行业，把会计规范也加以细化呢？FASB不赞成这样的做法，IASB也是如此。IASB已经发展了一份准则对保险合约采用统一的会计处理标准，而美国的会计处理尚未做到这一点。
第四，如果联系到收入确认问题，会计学界都把它看得非常复杂。当前的美国会计实务确实是复杂。Herz在讲话中透露：美国拥有200个关于收入会计处理的会计规范，在GAAP中有关收入确认就有50多种不同模式。这样多的规范，必然重叠、冲突，存在很大差异，如何能保证财务报告关于收入和收益（反映企业财务和经营业绩的信息）具有可理解性、透明度和可比性？恐怕可靠性（如实反映）也会化为乌有！
第五，特殊行业确实是存在的。FASB主席认为，政府和非盈利组织同企业相比，它才是一个真正的特殊行业，它有不同于企业的目标，不同使用者和反映不同财务活动与业绩的报告。
第六，他认为，如果要发展以原则为基础，以目标为导向的会计准则，必须解决会计准则和有关规则指南相互重叠、存在差异造成的复杂性，对于会计提供的财务信息来说，不仅要容易理解，如实反映，有相关性和可比性，切实提高透明度，而且要努力降低信息加工和使用成本。特殊行业会计指南带来两个阻碍以目标为导向制定会计准则的问题：
第一，现行特殊行业会计实务使得准则制订者更难消除范围例外（例如保险业一旦作为特殊行业，许多准则对保险合约就得安排范围例外）；
第二，特殊行业会计指南可能引起GAAP的冲突，使得会计专业人员更难选择恰当的会计处理方法。
基于以上考虑，FASB现在与IASB正进行一些主要的联合项目，例如概念框架项目、财务报表列报项目以及收入确认项目，以便提出一个以原则为基础的发展平台。应当看到，会计与报告的一个关键目标，是如实反映交易和事项的经济实质。如果要做到这一点，必须要求：（1）对相似的交易和事项应当采用相似的方式进行报告；（2）对不同的交易和事项应当采用不同的方法进行报告；（3）对相似和相同的交易不能采用不同的方式进行报告。
上面所说的是美国FASB主席关于准则制定中要求缩减行业会计指南，减少会计与报告的复杂性，提高透明度，更好地体现以原则为基础，以目标为导向的观点。
现在回过来研究一下我国的情况。我国目前还没有听说要制定行业会计指南，但不排除这种可能性，例如新会计准则在去年一年，不同行业就组织了许多培训班，而分行业组织准则的培训，都试图结合本行业的特点。这是无可厚非的。
因为着重反映交易的经济实质，仅提出原则性的会计准则也会造成操作上的困难，而且，我国会计人员总体素质不高，运用原则性过强的会计准则来指导行业特殊性很强的会计与财务报告是比较困难的；要反映不同行业千差万别的交易和事项的内在经济实质，其难度肯定也是比较大的。
【关键词】保险负债;经营风险;负债经营
一、保险负债的特殊性
由于保险行业本身经营风险的特殊性,保险负债具有其不同于其他行业的特殊之处。对于保险行业经营的主要不是流通的商品而是保单,一种一经签订就具有法律效力的合同,一旦保险标的或保险人发生意外事故或保险期满,保险人负有赔偿或者给付的义务,保险业务实际上是对保险契约承担一种将来偿付责任,因此保险负债主要是是基于保险合同的形式产生的。根据国际会计准则委员会(IASB)对保险合同的定义,“保险合同是这样一种合同,在这种合同下,一方(即保险人)承担保险风险(insurance risk),同意在特定的不确定未来事项发生时,对另一方(保单持有人)做出支付”。因此,可以这样说保险负债是就是发行保险合同的保险企业需要承担的保险责任,其表现形势主要为各种储备金和责任准备金。一般企业的负债即为债权债务引起的现实负债,债务人及债务金额和偿还时间都是确定的,对极少数或有负债,企业只需在资产负债表的附注中披露即可,保险负债则是保险公司销售保单产生的负债,其来源是保险公司对保单持有人的未来索赔权益的一种估计,具有不确定性严格的说这更像是一种或有负债。但是基于保险公司经营管理,以及维护相关利益主体的需要,就不得不用一定的技术尽可能精确的将其数额确定,从而将该项义务确认为一项负债。保险负债是基于保险合同规定的义务,因此保险负债直接与保险风险相关联,从某中意义上讲保险负债取决于保险风险,风险的计算靠过去的历史经验数据以及针对当前情况的预测,因此保险负债的计量就会比较复杂,需要基于一定的精算技术。正是保险负债计量的概率性使得其计算的主观成分较大,不同的会计处理方法将导致不同的收益损失结果,这直接影响相关利益主体的利益和决策,所以保险负债的计量显得尤为重要。
二、保险合同负债确认的现状
FASB在其第5号“财务会计概念公告”(SAFCS No・5)――《会计确认标准》定义的“确认”为:确认指是把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表过程,确认包括以文字和数字来描述一个项目,其数额包括于财务报表合计之内”,确认还包括对项目嗣后发生变动或清除的确认。根据这个定义,符合会计确认的标准有可定义性、可计量性、相关性和可靠性,确认标准还要遵从效益大于成本和重要性的原则。保险合同成立并生效后,保险人即负有合同约定的保险责任,具有在被保险人发生保险事故或生存至规定年龄的情况下向保险受益人提供赔偿或给付的义务,其在向保险受益人支付赔款或给付之前,这项内容实质上就构成了保险公司的一项负债,由于保费通常是被保险人发生保险事故或生存至规定年龄之前收取的,而赔偿或给付是在此之后这就给保险负债的确认提出了问题,一般的确认方法很难使保险负债的确认符合确认的标准定义条件。
对保险合同下产生的负债的确认,主要有递延配比法和资产负债法。递延配比法是根据传统会计概念中的配比原则,是以保险成本和保险的收入配比确认利润的方法,这种方法主要出于权责发生制考虑,收到保费并不立即确认为当期收入,而是将其中的未到期保费递延,作为一项负债,在合同期内确认为收入。如果递延的保费不足要确认保费不足准备;并且将取得成本同时递延,并在保险合同期间内予以摊销,以将其和保费收入在合同期间配比。在该方法下会计的确认符合传统的收入成本配比原则,且具有相对稳定性。资产负债法的出发点是关于资产和负债的计量,利润是通过资产负债的变化结果来体现。此种方法要求资产负债的确认要符合资产负债的定义。对不符合资产负债定义的不予计量,按照保险负债的定义为保险人剩余理赔以及相关风险边际的价值而非未到期保费的递延,因此不该采用递延配比法。在资产负债法下,保单销售时,就需确认资产和负债,同时相应的确认收益和费用。
针对以上两种确认方法的特点,早在1997年IASC启动的保险会计准则项目所成立的指导委员会就开始了对以上两种确认方法的探讨,在财务报告的假设中资产和负债的定义是独立的,根据IASB对传统的资产负债的定义,在保单签订时就可以确认资产和负债的价值,而且利润可以通过资产负债的变化体现出来,而且资产负债法确认更符合保险行业的负债的特点,更具有保险业商业模式的相关性和交易的经济学实质,所体现的会计信息更易理解符合决策有用性的会计目标。因此国际会计准则委员会在颁布IFRS4中明确规定保险合同的确认应该采用资产负债法。但由于保险行业监管会计计量确认的保守观,以及保险负债计量的不确定性因素,目前很多国家还采用递延配比法或者是以上二种方法的结合。递延配比法更符合传统的配比原则(基于历史成本),而资产负债法关注的是资产负债价值的匹配,更符合当前IASB的资产负债的概念框架。但基于世界经济形式的发展,会计计量国际趋同的的要求,资产负债法的应用将会成为未来的趋势。
三、当前国内外保险负债计量的现状
关于保险负债的计量规范,我国从1984年2月最早颁布的《中国人民保险公司会计制度》开始,没有把保险合同负债计量的特性表现出来,在财会制度上也缺乏相应细化的规定,随后才逐步确认了会计要素体系,规范了核算体系和核算原则。在2006年2月15日财政部于颁布的《企业会计准则》中,引入了公允价值的计量要求,第一次确定了有关保险行业的会计准则,2008年8月财政部了《企业会计准则第2号》,2009年1月保监会了《关于保险业实施有关事项的通知》要求采用新的基于最佳估计原则下的准备金评估标准,2009年12月22日,财政部印发了《保险合同相关会计处理规定》(财会[2009]15号,就保费收入确认和保险合同准备金计量等相关会计处理问题进行了明确规定,此时的规定虽然由于当前的条件所限有其欠缺,但毫无疑问其体现出了国际趋同性和发展创新性。
国际会计准则委员会(简称IASC)1997年启动保险合同会计准则项目并成立了指导委员会,指导委员会认为以保险合同组为单位对未来现金流量进行估计,当有关未来现金流量的假设发生变化时,委员会建议重新开始估计负债。2001年6月保险会计指导委员会向IASB提交了一份《原则公告草案》,初步规定了保险合同的定义,对保险负债的计量具体采用公允价值还是特定实体价值尚未有定论,2004年3月在2003年第5号征求意见稿的基础上IASB正式《国际财务报告准则第4号――保险合同IFRS4》明确了保险合同的定义,规定保险负债可以继续在未折现的基础上计提负债,不过一旦采用折现计提不可变更为非折现计提,2004年开始IASB已展开了多次讨论2007年5月推出其阶段性的意见稿《讨论稿――保险合同初步意见Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract》并公开发表中期意见稿,其主要内容是关于保险负债的计量问题,保险资产大多已作为金融资产以公允价值计量,因此保险负债也采用公允价值计量。IASB给出“三要素”法计算负债的公允价值。2008年IASB举行一系列的讨论会议讨论保险负债各类公允价值的处理方法的异同,此时美国FASB也加入到该讨论项目中来。2009年IASB继续讨论各类计量方案,并确定了其他的关键问题如公允价值计量中的边际计量问题。
综合中国当前保险市场的发展以及国外的形势我们可得出这样的结论保险负债公允价值计量法是当前的大趋势,笔者认为保险负债的计量应该采用公允价值计量法。
四、采用公允价值计量保险负债其必要性
根据国际会计准则委员会(IASB)关于公允价值的表述,将公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”那么根据定义对保险负债的公允价值即是评估日在公平、公允的情况下参与者对于保险负债价值合理的共同认定。结合公允价值的衡量标准对于采用公允价值计量保险负债其必要性表现为:
1.采用公允价值计量保险负债是基于决策有用性的需要。虽然以基于静态假设条件下的特殊价值计量在作为一种特定的计价方式具有很强的可靠性而且比较容易核算衡量,这样有利于明确各利益主体权利义务的界限,所提供的会计报告信息具有相对可靠性便于监督机构的监督,这种根据已取得的保费收入的递延来计量保险负债一直是保险负债会计计量的主要方法,但是随着大量衍生金融工具的出现以及市场经济各类危机频出,使得该种计量方法的的缺陷尤为突出,其主要依赖已取得数据而忽视现实的价值和未来现金流的计量从而使其提供的会计信息缺乏相关性,例如,再保险定价决策中当牵涉到投保人的退保期权、保单贷款期权等因素时。传统的定价方法一般反映不出这些内含期权的价值,而使用公允价值能够减少保险公司的定价风险并能削减频繁变化的市场利率的影响。从而在某种意义上传统的计价方法违背决策有用性。因此,这种方法下在开放变化的市场经济环境中不利于风险的防范,随着我国市场化程度的提高,信息化的不断发展,以及信息不对称性问题的缓解,会计人员素质的增强,合理监督机制的建立,以公允价值计量保险负债最终将在非货币易的会计处理中担当重要角色。近几年公允价值的计价在会计界以及精算界都得到了普遍认可。所以说以公允价值计量有助于会计目标决策有用性的实现。
2.保险合同负债采用公允价值计量是实现资产负债配比的需要。保险公司是经营风险的企业其资产结构也有其特殊性,其投资资产占有很大比例,可以说保险公司主要资产是金融工具资产,根据我国新会计准则规定,大多数主要的金融资产实行公允价值计价,假若仅仅对保险公司投资金融资产采用公允价值计量,而负债采用历史成本或摊余成本进行计量,那么金融资产公允价值的变动计入损益而金融负债并不发生变动,无疑会加剧所报告盈余和权益的波动性的风险,并影响金融机构资产和负债的匹配管理。同时金融机构仅仅报告金融资产的公允价值,而忽略金融负债的公允价值,那么就会扭曲金融机构的财务状况,从而据此所提供的财务报表不可避免地会误导信息地使用者。采用公允价值计量保险负债有助于解决会计计量的资产负债错配问题。会计错配(accounting mismatch)是指如果经济状况的变化对资产和负债的影响相同,而资产和负债的账面价值并不对经济变化做出同等的反映(彭玉龙,2005)。会计错配不真实地反映保险人实际的经营活动,它向报表使用人提供扭曲的会计信息,既不具有相关性,也不具有可靠性,消除会计错配是保险合同会计准则制定者极其重要的目标。对于消除会计错配解决方法如下,其一建立完美的精算模型,这种方法要想实现其成本很高,目前这样的模型是很难建立的。其二是使得资产负债的计量方法一致。对资产负债同时使用公允价值的计量方式,计量的反映市场形式的变化合理的作出调整有不失为解决会计的错配问题的好方法。
3.采用合理的公允价值计量保险负债有助于管理层的风险管理。各项资产在旧会计准则下,保险公司的资产按特定的历史价值计量,保单负债的计算也相对受到监管部门、法规的限制,其二者在账面上都相对的稳定,其评价的标准基本是基于保费的净流入量分析的,但随着市场条件的变化,以及经济形势的发展,这种计量方法显然已经很难适应新形势下风险管理的要求,随着新会计准则的实施,大量的金融资产开始按公允价值计量,其使得财务信息反映的保险公司的盈利能力、偿付能力更为切合现实,更具及时性和时效性。保单负债的计量方法上引入公允价值的思路,要求精算的参数假设随市场及公司自身情况进行调整。同时资产和负债的波动性也会增大,这样就会促使保险公司从资产负债观出发,对资产和负债的公允价值变动进行全面匹配,统筹管理,降低其对所有者权益和偿付能力的影响,统筹协调业务发展、资金运用、风险管理等各方面的工作。从宏观层面上看,保险公司的投资资产直接影响其偿债能力保险负债采用公允价值计量就更有利与和投资计量相匹配使风险管理更有理性。在微观层面,保险负债的公允价值计价要求保险公司要丰富和完善管理的技术手段,通过定量分析,其公允价值变动进行精细化管理,有助于技术的进步,历史经验的积累。
五、结论
通过上文的论述分析可以看出,随着保险业的不断发展,经济国际化的日益加剧,对于保险负债的确认和计量这个问题的研究无论理论上还是实务处理上已经上升到了国际层面,目前,国内外已经有了初步的研究。基于资产负债观的确认原则和采用公允价值的计量方法已经得到初步的认可,逐步成为一种国际化的潮流,但尚处于基础的探索阶段尚未形成定论,虽然对于负债的公允价值计量还存在太多的不确定性,但可以确定一个基本的思路就是基于各类风险假设采用未来现金流的折现来计量,我们相信经过不断地探索实践未来的保险负债的会计计量会得到不断地完善。保险负债的公允价值计量在保险业内的应用和推广是一项艰苦的事业,它需要学术研究、监管机构以及保险会计实务的共同努力。
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【关键词】保险会计 会计准则 保险会计信息 新型保险业务
保险业会计同其他社会实践活动一样，需要得到理论支持。同时保险会计实务能够促使保险会计理论更加适应保险经营环境的变化和发展。这就需要我们能及时对保险会计的发展及现状做出研究。本文主要对保险会计研究现状做出总结，为保险会计的发展做好准备。
一、新会计准则对保险会计影响的研究
2006年2月财政部颁布的《企业会计准则》规定了保险公司会计准则的最新执行标准，新会计准则的使用打破了我国保险合同会计与国际保险会计的处理差异，为我国保险公司走向国际市场打下坚实基础。
新保险准则与旧准则区别主要在两方面：第一，保费收入确认：以保险风险作为确认原保险合同的依据，规定了保险混合合同的拆分标准。第二，准备金计量：对相关准备金进行充足率测试。新保险准则的实施的影响：
1.由于寿险公司投资连结型保险比重较大，因此新保险准则的实施会对寿险业的保费收入规模有较大影响，对于非寿险企业的影响则主要体现在保险合同的准备金计量上。2.包含显著边际，保险公司应当将风险边际与剩余边际计入当期损益。3.对保险公司财务管理与人员素质的要求更高。4.增加了财务报告的波动性，降低了行业内财务报告的可比性，监管难度增大。
二、保险会计信息质量与信息披露的研究
保险业经营的是风险，销售的是对投保人未来可能损失进行赔偿或给付的信用承诺，保险会计作为核算反应保险公司经营效果的工具，必须是真实、可靠、完整、及时、准确的，保险诚信是保险公司生存的基础。但是由于保费的估计，保险准备金的计提的预计性、不确定性，收入补偿与发生成本之间存在时间差，这就像一个“黑箱”，对保险会计信息的可靠性产生影响。
针对我国保险会计信息披露存在的问题的建议：1.明确保险合同的报告分部口径。2.加强未来现金流相关信息的披露。3.加强非财务信息的披露。4.增加对寿险公司内含价值信息披露。5.应实行强制披露与自愿披露相结合的方式。
三、保险会计与erp（企业资源计划）结合的研究
erp就是通过信息技术等手段，实现企业内部资源共享和协同，提高管理效率，降低成本（郭荣昌）。保险公司erp系统建立在集成的基础之上，避免了重复和自相矛盾的信息，保证资金流与保险业务处理信息流的同步性。
保险公司erp系统中的财务会计功能不只局限于保险财务处理功能的完善，而是更多地立足于保险人、被保险人、保险中介等，尽可能维信息使用者提供高可靠性、高相关性的财务费财务信息。它比传统的保险会计信息系统（账务处理系统）集成度更高、信息处理更及时。
四、新型保险业务的保险会计研究
近年来我国投资连结保险市场发展迅猛，也由于其组成相对复杂，对于如何对混合保险进行确认和会计处理是一个重要难点。虽然我国《企业会计准则第25号——原保险合同》对混合保险合同是否拆分作了一些规定，但是目前国内学界和保险界对于是否分拆混合保险的争议仍然较大。
我国投资连结保险会计处理中存在的问题：1.未遵循拆分确认的原则。2.独立账户损益影响了公司利润。3.独立账户信息披露不规范。
五、保险会计存在的问题
（一）保险行业缺乏公平价格的形成机构，业内各公司的获取成本指标也相对保密，保险业内财务报告的可比性较低，中介机构难以做到公正、独立、客观，对一些资产或负债的评估有失公允，资产评估的科学性存在很大欠缺。保险会计的多数资产和负债而言，很难可以观察到统一的市场价格，这对保险会计的发展造成很大的障碍。
（二）目前保险会计新准则所依据的三要素法中依据的主要是预期现金流，并不是单独确认现金流入和现金流出，只确认一项净负债，但现金流入与现金流出的影响因素并不相同，直列式预期净现金流出减少了很多有用信息，会降低各公司间保险合同负债的可比性。
（三）
计信息披露不够充分，一般的会计报表信息偏重财务信息，忽略了非财务信息的披露，但在现代保险中非财务信息往往会对决策造成很大的影响，尤其是寿险公司利润的推迟展先可能会影响保险会计报表的可信度。
关键词：会计准则；国际化；趋同；措施
一、目前会计国际化的趋同情况
自从2008年爆发了国际范围内的金融危机之后，国际上一些集团和金融稳定理事会都建议应该构建国际上统一标准的一套会计准则。目前，国际上正在构建最新的金融监管框架。例如，新巴塞尔资本协议的建立就促进调整了流动性风险管理与监督。另外，在国际财务报告准则制定机构层面上，我国等一些新兴经济国家都通过跟踪研究国际化会计准则内容中的金融工具以及公允价值等项目，以此来参与国际会计准则的调整，实现国内企业的会计准则与国际会计准则的积极互动。与此同时，国际会计准则的制定机构也正在非常积极地开展其结构的改革与管理，以促进国际会计准则的全球公认性，提升其透明度和以及程度。因此，目前国际上的会计格局也在不断地进行会计准则的调整，会计国际化趋同形势，既有好的势头，也同时面临一些困难与挑战。
二、我国企业会计准则国际化趋同的新变化
在国际化会计准则的影响下，我国企业的会计准则面临了一些新的变化，这些变化可能对企业有好的影响，也可能是负面影响。首先，完善了公允价值计量的估值方法。使目前公允价值计量中的主要有三种固执方法：市场法、成本法和收益法。在公允价值估价过程中，应用这三种方法估计出来的价值可能会出现差异，但是增添了方法，就增添了选择，完善了方法体系。我国企业可以根据自身企业的实际情况来选择最适合的方法。其次，国际会计报告准则重新界定了公允价值计量的范围。将四类资产中的“可供出售金融资产”归为一个大类，并规定所有不符合其他三类金融资产的都归入该类别，这样可能会难以细致、准确地进行会计的明细处理，不能达到通过分类准确反映企业金融资产及收益的目的。另外，国际会计报告准则更新了金融工具收益确认的方式。通常，以公允价值计量的金融工具，其公允价值的变动是需要计入损益的，如果是可供出售金融资产的变动损益，就可以先计资本公积，等到处置的时候再转入相关损益。而国际上的会计报告准则并没有明确指出该如果确认以及处理金融资产的变动损益，其建议的主要思路是将金融资产取得的股利及其累计公允价值的变动额均先不转入损益中，旨在努力避免金融工具的处置对损益的过分操控。
三、我国企业会计准则的国际化趋同成果
近年来，为了更好的可持续发展以及融入全球经济体系，我国不断积极地鼓励企业进行其会计准则的国际化趋同工作。目前，我国企业会计准则的国际趋同已经取得了显著的成果，总结如下。
1.我国企业会计构建了有效的趋同机制，推进了我国保险行业转型以及结构调整。同时，欧盟等充分承认了我国企业的会计准则，认为我国取得的成果值得很多国际上其他国家或地区借鉴。
2.我国企业会计准则的国际化趋同进程很好地与国际财务报告的准则进行了互动，也同时维护了我国的利益。在与国际会计准则趋同的进程中，我国根据自身事情向国际会计准则理事会积极地提出反馈意见，并最后推进了一些相关准则的修订和调整。
3.在全球经济一体化的形势下，我国企业进行会计准则的国际趋同，这对我国会计工作人员提出了更高的要求，但同时更为我国不断促进会计准则国际化造就了一支支综合素质非常高的国际人才队伍。其更加了解国际、国内会计知识，并且具有更加广阔的国际视野。
四、我国企业会计准则的国际化趋同战略措施
企业根据自身情况以及我国的国情，来选择如何与国际化会计准则进行趋同，以及怎样趋同。由于我国的经济、政治结构以及体质与国际上很多国家都有很大的区别，所以我国的企业并不应该完全照搬国际上的会计报告准则。首先，国际化趋同战略需要符合我国的国情，以及法律环境。并且，中国需要进一步制定更加完善的会计准则相关法律。其次，虽然规范企业会计准则、推进与国际会计准则的趋同，是我国会计改革的重要内容之一，但是不可忽视的是，我国企业会计准则制定的根本目的仍然是为了促进我国企业更好的进行会计实务处理，来为我国企业解决会计相关问题。因此，国企业会计准则的国际化趋同战略需要注重及时地解决我国国内自身的会计实务问题，并在国际会计准则不断变化更新的过程中，保持应用和更新我国企业会计准则的灵活性。与此同时，由于国际会计准则理事会的最终决策及其影响有一些不确定性，因而，在此背景下，我国需要在面临国际会计准则的不断变化的时候，与时俱进，并灵活、理性地做出最适合我国企业的决策，避免国际会计准则的变化对中国企业以及中国经济的可持续发展产生冲击。
参考文献：
[1]刘玉廷：我国企业会计准则国际趋同走向纵深发展阶段[J].财务与会计，2010（6）：8-11.
近日，英国特许公认会计师公会（ACCA）公布的国际调查《面向趋同》显示，自2008年那场席卷全球的金融危机爆发以来，世界许多国家的首席财务官（CFO）与投资者就加大了对全球会计准则趋同的支持力度。
5月9日，ACCA全球理事会会长温思霆（Dean Westcott）在上海接受《中国经济周刊》专访时表示：“各国会计制度等同采用或靠拢趋同国际财务报告准则（IFRS），将增强会计实务操作中的透明度和统一性，最终恢复和增加投资者对于资本市场的信心，增加企业跨境投资的积极性，这有助于各大经济体从金融危机的阴影中摆脱出来。”
自从2001年国际会计准则理事会（IASB）开始运作以来，就以建立全球统一准则为宗旨，提供高质量的财务信息，促进资本形成和流动，降低融资成本，降低准则制定成本。而由其指定的IFRS或将成为全球统一的财务会计标准。
IFRS版图扩张
2002年欧盟选择接受IFRS开始，IFRS十年内在整个欧洲铺开。目前，IFRS作为一种国际性的财务会计语言已经覆盖了加拿大、拉丁美洲、非洲、亚洲及大洋洲和中东地区。如今，超过100个国家现在都要求或者允许了IFRS的使用。
“我们看到，全球很多国家已经采纳了IFRS，这种趋势出现提速是在金融危机发生之后。”温思霆告诉《中国经济周刊》，“金融危机让各国政府意识到，会计制度并不是一个国家能够决定的，随着全球贸易和投资更为自由，风险也随之而来。国际投资者多年来一直呼吁采用统一会计标准，这样更有利于企业在国际视野中进行比较。”
《面向趋同》调研报告显示，有52%的受访者表示，他们对此次经济危机过后的全球趋同所抱有的态度比几年前更加积极和务实；60%的受访者表示，IFRS可以起到调和各国公认会计准则一致性的目的；持有“全球审计准则能给自身带来更大益处”观点的投资者超过了CFO。
然而，一些重要国家和地区还没有完全采用IFRS，比如美国和中俄印巴这四个“金砖国家”，这也给全球财务会计制度的统一进程增添了不确定性。
业内人士对此表示了谨慎乐观。普华永道全球首席会计师约翰・希钦斯（JohnHitchins）告诉《中国经济周刊》：“我们看到全球正在经历向IFRS靠拢第二轮期，包括‘金砖四国’在内的新型经济体正在接受或部分接受IFRS。”
在拉美，各国已经建立拉丁会计准则制定工作组（GLASS），使得巴西已经在去年开始较为全面地采用了IFRS，俄罗斯正在讨论采用IFRS的可行性。在“金砖四国”中，中国的会计准则（CPA）实质上已经和IFRS相当接近，但政府部门对某些重要条款仍持保留意见。印度还在IFRS战略决策的过程中。
而美国是否向IFRS靠拢一直备受关注。此前，美国所采用美国公认会计原则（USGAAP）被美国财会界视为“典范之作”，而不愿意向IFRS靠拢。然而近年来，美国证券交易委员会（SEC）决定，把推进IFRS与USGAAP的趋同工作提上重要的议事日程。美国注册会计师协会（AICPA）也开始建议，总部设在美国的大型跨国公司在采用全球会计准则的时候应该具有选择权，即允许和可以采用IFRS。
未来赴美上市可采用IFRS
SEC和AICPA原则考虑采纳或向IFRS靠拢，是基于商业和经济利益的考虑。此前，AICPA主席保罗・萨林与该协会首席执行官巴瑞・麦肯兰在写给SEC的信中表示：“放开IFRS选择权不但能够在处理美国公司与外国私人发行人问题方面提供一个一致性标准，也有利于美国公司与非美国公司进行比较。”
《面向趋同》调研报告显示，超过40%的受访者表示，采用IFRS可以改善和提高融资能力，而1/4的受访者则表示，采用IFRS还可以降低资本成本。
采用IFRS也将吸引更多海外企业到当地进行投资和融资。国际会计师事务所安永曾报告指出，鉴于可能所有于美国上市的公司在2014―2016年都需要采用IFRS，越来越多中国赴美上市公司直接采用IFRS。由于中国财务报告准则与IFRS较为相近，这个趋势普遍受到中国赴美上市公司的欢迎。
而根据GLASS判断，完全采用IFRS的巴西公司能在亚洲、欧洲和美洲包括美国市场上吸引资本的关注。这样意味着国际投资者能完全放心地使用巴西公司的财务报表。不熟悉财务报告要求的风险费用被消除了。这样可以降低资本成本，吸引更广泛的投资。
IFRS闯关难题：
公允价值和自身漏洞
虽然国际投资者那么多年来坚持不懈地呼吁统一会计标准采用，认为这样更有利于企业在国际中的比较，然而由于公允价值计算等问题可能给新兴市场带来的短期财务风险，目前仍是无法忽视的问题。
去年10月，财政部企业司司长刘玉廷撰文指出，2008年全球性金融危机爆发后，IASB对准则的一系列项目做出重大修改，并要求中国直接采用国际准则，这将对中国现有企业财务体系产生重大影响。中国企业会计准则建设必须坚持国际趋同而不能直接采用，更不能照搬照抄。
根据国际准则第9号，可供出售金融资产中的绝大部分资产，将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，处置后不得转回至损益。我国上市公司2007年可供出售金融资产合计金额高达32083亿元，其公允价值变动计入资本公积的金额为1491亿元。若采用此规定，对上市公司当期或以后期间损益影响的金额可能高达上千亿元。
高顿研究院提供的《中国会计准则如何趋同IFRS》报告中指出，目前，像美国等具有成熟资本市场的发达国家存在活跃的公开市场，能可靠获得公允价值，而我国大部分企业的诸多资产的公允价值难以取得，如果强制使用公允价值，将会导致一系列的问题。因此在准则实施过程中，我国严格控制公允价值的使用。
刘玉廷认为，基于预期损失模型计提金融工具减值、要求生产周期较长的制造企业和施工企业等在合同完成后一次性确认收入、租赁准则修改、保险合同准则修改等，将对我国现有财务制度造成一定冲击，从而影响上市公司各项财务指标。
保险行业可能会是采取公允价值计价后影响较大的行业。惠誉亚太保险评级团队联席董事黄佳琪此前曾表示，中国保险业主要采用内地法定基础为会计准则，而按该准则计算有关公司的资本率，中国平安（02318）则低于国际会计准则，而中国人寿（02628）则高于国际会计准则。
不过，就在吁求IFRS统一全球的声浪之外，对于IFRS所存在的漏洞的批评之声也此起彼伏。此前，英国智库亚当・斯密研究所（Adam Smith Institute）的一份研究报告显示，银行业正在利用会计漏洞来虚增利润并且乘机增加员工奖金。
该机构的研究报告认为，IFRS允许银行业将未来预期收入确认为当期利润，这使得银行业能够利用如信用违约互换工具（CDOs）之类的复杂金融产品来呈报它们采用其他方式所不能呈报的利润，客观上虚增了银行的利润。
如此看来，IFRS要想在短时间内实现全球统一仍要经受不小的考验。
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