时间：2023-09-21 16:35:12
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇所得税法实施条例，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
《企业所得税法》(下称新税法)及其实施条例(下称条例)于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》(下称原税法、原条例)及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则,旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制;统一并适当降低企业所得税税率;统一税前扣 除办法和标准;统一优惠政策,并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策,分别上升到法律和行政法规的层次,增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度,谈些肤浅的 认识和体会。
一、重新定义纳税人
1.“企业”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定,显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外 国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律,把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人,只对 其投资人、合伙人征收个人所得税,对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税,这 样可以消除重复征税。但是,依《公司法》设立的一人有限责任公司,依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业,仍视为我国企业所得税的纳税人 。
2.采用注册地与实际管理机构地并重的标准,划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准,来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定:“本法所称居 民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。”条例第四条规定:“企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明,无论企业 在哪里注册,只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ,都是我国居民企业,从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3.以法人纳税原则,改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为 企业所得税纳税人的主要条件,导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则,第五十条规定:“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的,应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定:“企业汇总计算并缴 纳企业所得税时,应当统一核算应纳税所得额,具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革,它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人,不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是,由于企业所得税属于中央与地方 共享税,税务机关如何对异地企业分支机构进行监管,财政利益如何在不同地区之间进行分 配,有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定:企业所得税纳税人应纳税额,按应纳税所得额计算,税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税,按应纳税的所得额计算,税率30%,地方所得税,按应纳税的所得额计 算,税率为3%。外国企业在中国境内未设立机构、场所,而有取得来源于中国境内的所得 ,或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。
新税法规定,区分不同情况适用两种税率,总体税赋水平比原来有所降低:一是一般企 业所得税的税率为25%;二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税,税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
(一)收入方面
1.收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”;原税法生产经营收入改为“销售货物 收入、提供劳务收入”;原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”,该项 目包含的项目更加广泛。
2.收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类,其中不征税收入是一个全新的范畴,原税法没有该类别。条例第七条规定:“收入总额 中的下列收入为不征税收入:财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金;国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3.收入确认。新税法在权责发生制原则下,分别对不同来源和种类的收入,逐一规 定了确认的时间。
(1)利息收入。条例第十八条规定“利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现”。可见,只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利,不管相应经济 利益是否流入,税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的 归属,更主要是基于约定权利的归属。在实务中,由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致,可能导致纳税调整引起争议。
(2)分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ,分期确认收入。条例第二十三条规定:“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机, 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。 (3)视同销售。条例第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售,外资企 业不视同销售,从而导致内资企业税负重于外资企业,以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)规定,内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》(国税函〔2005〕970号),外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
(二)亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目,又有免税项目,其应税项目发生亏损时,按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外,虽然应税 项目有所得,但不足弥补以前年度亏损的,免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损(见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号)。
新税法第五条规定:“企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。” 条例第十条规定:“ 企业所得税法第五条所称亏损,是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为,该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的,体现了不征税和免税政策的 设立宗旨,真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革,彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法,变化较大的主要有以下几项:
1.工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除,外资企业据实扣除。条例第三十四条规定:“企业发生的 合理的工资薪金支出,准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结,长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决,同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工教育经费,分别按照不超过工资薪 金总额的14%和2.5%扣除且标准有调整。对内资企业而言,“三项经费”扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金;职工教育经费比例由原来的1.5%提高 到2.5%;条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件,企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除,而原税法规定内资企业按计税工资计提的14%的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分,也可以税前扣除。
一、实际管理机构界定旨在保护税收权益
借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构如何界定及相关的考虑是什么?有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。
二、纳入预算的财政拨款为不征税收入
新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等三项收入为不征税收入，企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴、《实施条例》对此是如何规定的?有关负责人表示，《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的“财政拨款”界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。这样规定的原因：一是，企业取得的财政补贴形式多种多样。既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神；二是，当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理；三是，按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。
三、“合理”工资薪金才能税前扣除
新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。有关负责人表示，关于工资税前扣除，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是“合理的”，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了“合理的”的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对“合理的”进行明确界定。
四、业务招待费按发生额60％的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5‰扣除
《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出。不应该税前扣除，因此，需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利业务招待费的30％属于商业招待可在税前扣除、加拿大为80％、美国、新西兰为50％。借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据专家学者严格掌握的意见，我国采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60％，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
五、广告宣传费按销售收入的15％扣除，当年未扣除部分结转以后年度扣除
《实施条例》对广告费和业务宣传费的扣除是合并在一起考虑的，规定企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。有关负责人解释说，广告费具有一次性投入大、受益期长的特点，因而应该视同资本化支出，不能在发生当期一次性扣除。业务宣传费与广告费性质相似，也应一并进行限制。《实施条例》规定按销售(营业)收入的15％扣除，并允许将当年扣除不完的部分向以后纳税年度结转扣除。同时，考虑到部分行业和企业的广告费、业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，为此，根据有关部门和专家意见，增加了“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，以便以后根据不同行业的广告费和业务宣传费实际发生情况，根据新税法的授权在部门规章中作出具体的扣除规定。
六、间接抵免有利企业“走出去”
新税法规定，居民企业来自间接控制的境外公司的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外所得税，可以实行间接抵免。《实施条例》将居民企业对境外公司的间接控制规定为控股20％，这是出于何种考虑?有关负责人表示，新税法保留了现行对境外所得直
接负担的所得税给予抵免的办法，又引入了对股息、红利间接负担的所得税给予抵免，即间接抵免的方法。实行间接抵免，有利于我国居民企业“走出去”，提高国际竞争力。从国际惯例看，实行间接抵免一般都要求以居民企业对外国公司有实质性股权参与为前提。美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有外国公司10％以上有表决权的股票的，实行间接抵免：日本、西班牙规定的比例为25％以上。我国税法中首次引入间接抵免办法，参考其他国家的做法，《实施条例》规定控股比例为20％。
七、高新技术企业按领域划分
新税法根据国民经济和社会发展的实际需要，借鉴国际上的成功经验，按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的要求，对现行内外资企业所得税优惠政策进行了全面的调整和整合，实现了两个转变：政策体系上将以区域优惠为主转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅，优惠方式上将以直接税额式减免转变为直接税额式减免和间接税基式减免相结合。《实施条例》对税法中规定的企业所得税优惠政策的范围、条件和认定标准进行了初步界定。对于高新技术企业的认定，有关负责人表示，对高新技术企业认定有三个重要问题。第一，高新技术企业的范围问题。《实施条例》将高新技术企业的界定范围，由现行按高新技术产品划分改为按高新技术领域划分，规定产品(服务)应属于《国家重点支持的高新技术领域》的范围，以解决现行政策执行中产品列举不全、覆盖面偏窄、前瞻性不足等问题。第二，高新技术企业的具体认定标准问题。《实施条例》原则规定研究开发费用占销售收入的比例、高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例、科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例，以及其他条件。具体的指标将在国务院科技、财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定的认定办法中明确，以便今后根据发展的需要适时调整。第三，核心自主知识产权问题。《实施条例》拟将高新技术企业的首要条件界定为拥有“自主知识产权”，但考虑到目前国家并没有对“自主知识产权”进行正式界定，如果将其理解为企业自身拥有的知识产权，则把商标权、外观设计、著作权等与企业核心技术竞争力关系不大的也包括在内，范围太宽泛。因此，《实施条例》最后采用“核心自主知识产权”作为高新技术企业的认定条件之一，相对容易操作，也突出了技术创新导向。其内涵主要是企业拥有的、并对企业主要产品或服务在技术上发挥核心支持作用的知识产权。
八、小型微利企业年应纳税所得额不超过30万元
《实施条例》把年度应纳税所得额、从业人数、资产总额作为小型微利企业的界定指标。小型微利企业的标准为：工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。与现行的内资企业年应纳税所得额3万元以下的减按18％的税率征税、3万元至10万元的减按27％的税率征税政策相比。优惠范围扩大，优惠力度有较大幅度提高。有关负责人表示，《实施条例》中之所以将年度应纳税所得额界定为30万元，是经过认真测算的，按此标准将约有40％左右的企业适用20％的低税率。
九、非营利组织的营利性收入也要缴税
新税法规定，符合条件的非营利组织的收入为免税收入。《实施条例》第八十五条规定，符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。有关负责人解释说，从世界各国对非营利组织的税收优惠来看，一般区分营利性收入和非营利性收入而给予不同的税收待遇。目前我国相关管理办法规定，非营利组织一般不能从事营利性活动。因此，为规范此类组织的活动，防止其从事经营性活动可能带来的税收漏洞，《实施条例》明确规定，对非营利组织的营利性活动取得的收入，不予免税。但考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业，属于国家重点鼓励的对象，故加上了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”的规定。
十、股息、红利持有12个月以上免税
新税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《实施条例》对“符合条件”的解释与旧内资税法的规定有何不同、是何考虑?有关负责人表示，对居民企业之间的股息、红利收入免征企业所得税，是对股息、红利所得消除双重征税的做法。根据老税法规定，内资企业如从低税率的企业取得股息、红利收入要补税率差。实施新税法后，为更好体现税收政策优惠意图，使西部大开发有关企业、高新技术企业、小型微利企业等享受到低税率优惠政策的好处，《实施条例》明确对来自于所有非上市企业，以及连续持有上市公司股票12个月以上取得的股息、红利收入，给予免税，不再实行补税率差的做法。考虑到税收政策应鼓励企业对生产经营的直接投资，而以股票方式取得且连续持有时间较短(短于12个月)的间接投资，并不以股息、红利收入为主要目的，其主要目的是从二级市场获得股票运营收益，不应成为税收优惠鼓励的目标。
十一、取得第一笔生产经营收入的年度为减免税起始年度
《实施条例》规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，享受“三免三减半”的税收待遇。该规定将“取得第一笔生产经营收入的纳税年度”作为减免税的起始年度，改变了现行“外资税法将获利年度”为减免税的起始年度的规定。有关负责人表示，原外资企业所得税法以获利年度作为企业减免税的起始日，这样的规定在实践中产生了企业推迟“获利年度”来避税的问题，税收征管难度大。《实施条例》采用从企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算减免税的新办法，一方面可以避免企业通过推迟获利年度来延期享受减免税待遇的做法；另一方面也可兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况，较原内资企业从开业之日起计算减免税优惠，更为符合实际；还可鼓励企业缩短建设周期，尽快实现盈利，提高投资效益。
十二、特别纳税调整强化反避税手段
根据企业所得税法有关特别纳税调整的规定，借鉴国际反避税经验，《实施条例》对关联交易中的关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面作了明确规定。有关负责人表示，这些规定强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益。他特别强调，税务机关实施特别纳税调整后，除应补缴税款外，还需缴纳按税款所属期银行贷款利率计算的利息另加5个百分点的利息。对能够及时向税务机关提供有关资料的，可以免除5个百分点的加收利息。
十三、汇总纳税具体办法另行制定
新税法实行法人所得税的模式，因此，不具有法人资格的营业机构应该自动汇总计算纳税，但汇总纳税容易引发地区间税源转移问题，纳税人和地方政府都极为关注。《实施条例》中对此仅有一条原则性规定，相关考虑是什么?有关负责人表示，根据新税法的规定，不具有法人资格的营业机构应实行法人汇总纳税制度，由此将出现一些地区间税源转移问题，应予以合理解决。我们经过多次研究，考虑在新税法和《实施条例》施行后，应合理、妥善解决实行企业所得税法后引起的税收转移问题，处理好地区间利益关系。具体办法将由国务院财政、税务主管部门另行制定，报经国务院批准后实施，因此，《实施条例》中仅保留了原则性的表述。
论文关键词：新企业所得税法 实施条例 要点
《企业所得税法》（下称新税法）及其实施条例（下称条例）于2008年1月1日起施行。 新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月 13日公布的《企业所得税暂行条例》（下称原税法、原条例）及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，旗帜鲜明地 提出了“四个统一”即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣 除办法和标准；统一优惠政策，并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规 范性文件为载体的政策，分别上升到法律和行政法规的层次，增强了企业所得税法的权威性 、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的 认识和体会。
一、重新定义纳税人
1．“企业”的新界定。 新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定，显得逻辑严密、边界分明。条例规定 “依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业 单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外 国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税 法律，把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人，只对 其投资人、合伙人征收个人所得税，对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税，这 样可以消除重复征税。但是，依《公司法》设立的一人有限责任公司，依照外国法律法规成 立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业，仍视为我国企业所得税的纳税人 。
2．采用注册地与实际管理机构地并重的标准，划分居民企业和非居民企业。新税采用注册 地与实 际管理机构地双重标准，来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定：“本法所称居 民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国 境内的企业。”条例第四条规定：“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的 生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明，无论企业 在哪里注册，只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构 ，都是我国居民企业，从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3．以法人纳税原则，改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为 企业所得税纳税人的主要条件，导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法 体现了法人纳税的基本原则，第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的 营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定：“企业汇总计算并缴 纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行 制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革，它明确企业分支机构不属于法定纳税义务 人，不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是，由于企业所得税属于中央与地方 共享税，税务机关如何对异地企业分支机构进行监管，财政利益如何在不同地区之间进行分 配，有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定：企业所得税纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。外商投 资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得 应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率30％，地方所得税，按应纳税的所得额计 算，税率为3％。外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的所得 ，或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税 。
新税法规定，区分不同情况适用两种税率，总体税赋水平比原来有所降低：一是一般企 业所得税的税率为25%；二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构 、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得 缴纳企业所得税，税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
（一）收入方面
1．收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”；原税法生产经营收入改为“销售货物 收入、提供劳务收入”；原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”，该项 目包含的项目更加广泛。
2．收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大 类，其中不征税收入是一个全新的范畴，原税法没有该类别。条例第七条规定：“收入总额 中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府 性基金；国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3．收入确认。新税法在权责发生制原则下，分别对不同来源和种类的收入，逐一规 定了确认的时间。
（1）利息收入。条例第十八条规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的 日期确认收入的实现”。可见，只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利，不管相应经济 利益是否流入，税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的 归属，更主要是基于约定权利的归属。在实务中，由于约定付息日与会计准则规定的收入确 认日不一致，可能导致纳税调整引起争议。
（2）分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的 ，分期确认收入。条例第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机， 以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳 税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。 （3）视同销售。条例第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物 、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的 ，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除 外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售，外资企 业不视同销售，从而导致内资企业税负重于外资企业，以及不必要的时间差异问题。二是统 一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局 关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定，内资房地 产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资 产有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2005〕970号），外商投资的开发房地产企 业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
（二）亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照 税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税 项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损（见 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号）。
新税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各 项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。” 条例第十条规定：“ 企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度 的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为，该条款可 以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的，体现了不征税和免税政策的 设立宗旨，真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革，彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原 则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法，变化较大的主要有以下几项：
1．工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工 资薪金内资企业按计税工资扣除，外资企业据实扣除。条例第三十四条规定：“企业发生的 合理的工资薪金支出，准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准 的终结，长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本 解决，同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发 生的工会经费、职工福利费和职工教育经费，分别按照不超过工资薪 金总额的14％和2.5％扣除且标准有调整。对内资企业而言，“三项经费”扣除计算的基数 由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金；职工教育经费比例由原来的1.5％提高 到2.5％；条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件，企业提取未使用、 未支付的费用不得在税前扣除，而原税法规定内资企业按计税工资计提的14％的职工福利费 、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分，也可以税前扣除。
2．营业费用。
（1）业务招待费。原税法规定，全年销售（营业）收入净额1500万元以下的，按5‰ 扣除；销售（营业）收入净额1500万元以上的部分，按该部分3‰扣除。条例第四十三条规 定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高 不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”由于此项费用由商业招待和个人消费混在一起， 很难划分公私用途。国际上一般在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利30％、加拿 大为80％、美国和新西兰为50％属于商业招待费可在税前扣除。我国在条例中，借鉴国际通 行作法，采用了双重限制，将业务招待费税前扣除比例规定为60％，同时规定最高不超过当 年销售（营业）收入的5‰。从比例上来看，新税法提高了业务招待费的扣除标准。销售（ 营业）收入的范围有待进一步细化明确。 （2）广告费和业务宣传费。条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务 宣传费支出，除国务院财 政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过 部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”由于此两项费用属于与经营活动有关，但存在某一 年度集中发生而在以后年度受益的特点，故规定可以同时允许超比例部分递延扣除。同时对 高额广告、宣传费有限制过度广告之意。条例与原税法比较，广告费和业务宣传费合并计算 扣除，简化了核算和征管的工作量，总体提高了扣除比例，其中业务宣传费也可结转以后年 度。
3．公益性捐赠支出。
条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分 ，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。 ”条例同时对公益性捐赠的定性、公益性社会团体的条件、受赠单位的级次作出了明确规定 。条例提高了公益性捐赠支出的税前扣除比例，调整了捐赠支出税前扣除的计算基数（由年 度应纳税所得额改为会计利润），简化了工作量，体现了企业进行税前捐赠的鼓励。
4．财务费用。原税法只规定，房地产开发企业开发期间的借款费用资本化。条例第 三十七条规定：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到 预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应 当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”这不仅把资本化的范 围扩大到了所有企业，并且把经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生 借款的，合理财务费用也列入资本化范围，适应了新《企业会计准则》的要求。
五、税收优惠由区域优惠为主向产业优惠为主转变
1．鼓励发展农林牧渔业的税收优惠。条例第八十六条规定，对蔬菜、谷物种植等8类产 业所得免税，包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种 植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品 的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业 项目；远洋捕捞。企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆 养殖的所得，减半征收企业所得税。该项税收优惠政策比原税法分散、零星、杂乱的减免优 惠，更加清晰，更加符合农业产业化的要求。
2．扶持基础设施及环保节能产业发展的税收优惠。条例规定，企业从事《公共基础设 施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、 水利等项目投资经营的所得，以及符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，均实行“三 免三减半”。原税法规定减免税起算时间为外资企业为第一个获利年度，内资企业为开业之 日起，新税法统一改为取得第一笔生产经营收入。这一变动有利于避免外资企业通过推迟获 得年度来延期享受减免税待遇；兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况；统一了内外资 企业标准；还可鼓励企业尽快实现盈利，提高投资效益。
3．促进技术创新和科技进步的税收优惠。一是定额减免。一个纳税年度内，符合条件 的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企 业所得税。二是专项减免。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企 业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳 税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。三是减计收入。企业以《资源 综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合 国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。四是税额抵免。企业购置 并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优 惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生 产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足 抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。五是加计扣除。企业为开发新技术、新产品、 新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础 上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
4．扶持小型微利企业及鼓励承担社会责任的税收优惠。（1）扶持小型微利企业。 （2）鼓励企业承担社会责任。条例规定，企业安置残疾人员所支付的工资加计扣除 。即企 业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工 资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
5.新旧税收优惠的过渡政策规定。原税法规定，设在经济特区的外商投资企业和设在 经济技术开发区的生产性外商投资企业、沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业，分 别减按15%和24%的税率征收企业所得税。属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他 项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。对生产性外商投资企业，经营期在10年以上 的，从开始获利的年度起，“两免三减半”等。这些优惠政策被新税法和条例替代。
新税法公布前已依法享受低税率优惠的，在新税法实施后五年内逐步过渡到规定税率 。其中：享受15%税率的企业，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% 。原享受24%生产率的企业，2008年执行25%。
自2008年1月1日起，原享受两免三减半、五免五减半等定期减免优惠的企业，新税法 施行后继续按规定办法及年限享受至期满为止，但因未获利未享受优惠的企业，其优惠期由 2008年度起计算。
六、反避税的法律设计更科学
关键词:会计收入 所得税收 差异分析
一、在收入确认条件方面的差异
(1)是会计收入更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求,以及收入的实质性的实现。
(2)是所得税法则从国家的角度出发,更注重收入的社会价值的实现。在《企业所得税法》及其实施条例中,对所得税收入确认条件未做出明确的规定。但从应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容以及确认收入实现的时间标准等相关规定可以看出,所得税收入与会计收入的确认条件有差异。现以销售商品收入的确认条件作为参照来进行分析。
二、在收入确认范围上,会计收入小于所得税法收入主要包括以下几种情形
(1)是会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入。《企业会计准则第14号――收入》第2条指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据这一定义,会计收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。可以看出,会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入,而将在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入作为利得加以确认,如企业接受的捐赠收入、无法偿付的应付款项等。因此,会计准则中“收入”是“狭义”上的收入。只是在计算会计利润时,应从广义的角度考虑收入,则要将“直接计人当期利润的利得”纳入计算的范围。在基本会计准则第37条也规定,会计利润包括收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得或损失等。
(2)是所得税收入的范围涉及所有经营活动的经济利益的流入。在《企业所得税法》及其实施条例中,虽然未对所得税收入做出明确的定义,但规定了应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容等。《企业所得税法》实施条例第25条中指出,所得税收入还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入。由此可见,所得税法中收入的范围大于会计收入,除包括会计收入外,还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和利得。视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和其他收入中的“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”,则形成会计收入与所得税法收入之间的永久性差异项目。
(3)是国家出于鼓励纳税人的某种经营行为或者避免因征税影响企业的正常经营等目的,在所得税法中规定了免税的会计收入。所得税法第26条规定:免税收入包括国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;符合条件的非营利组织的收入等。上述免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分,只是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠照顾,而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。上述收入属于会计收入中的“让渡资产使用权收入”,所以上述免税收入项目形成新企业所得税法与会计准则在收入确认范围上的暂时性差异项目。
三、在收入确认时间上的差异
会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《企业所得税法实施条例》第9条规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可以看出,在收入确认时间上,会计准则与所得税法所遵循的基本原则一致。所以,在多数情况下二者对收入确认时间的规定相同,但也有例外。其差异主要表现在股息、红利等权益性投资收益的确认时间上。长期股权投资准则中规定,采用成本法核算的长期股权投资在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,确认为当期投资收益;采用权益法核算的长期股权投资,投资企业取得股权投资后,在被投资单位实现损益及宣告分派现金股利或利润时,均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而《企业所得税法实施条例》第17条规定,股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由此可见,所得税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则,更接近于收付实现制,但又不是纯粹的收付实现制。即税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益。
四、在收入确认金额上的差异
会计准则和企业所得税法服务于不同的目的,分别遵循不同的原则,必然导致会计收入与所得税收入之间的差异。按照会计准则计算的会计收入与按税法计算的所得税应税收入结果不一定相同。针对会计收入与所得税收入的差异,企业在会计核算时,应当按照会计准则确认收入,在计算交纳所得税时应当按照企业所得税法规定,以会计收入为基础进行纳税调整。
五、结束语
会计准则与企业所得税法对于收入确认金额的规定大致相同。为了防止偷税、漏税,企业所得税法针对关联方交易提出了特别纳税调整的方法。按照规定,如果关联方交易中违背了独立交易原则,使纳税人申报的计税依据明显偏低,且无正当理由的,税务机关有权采用法定的方法核定计税依据,而不以会计收入为依据,这也会产生会计收入和所得税计税收入的差异。
参考文献:
[1]财政部税政司.2007.新企业所得税法导读.北京.中国财政经济出版社.
（一）交易性金融资产初始计量的差异 根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，交易性金融资产取得时发生的相关税费形成计税基础。两者之间的差异作为暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额。
（二）长期股权投资初始计量的差异 一是同一控制下企业合并取得长期股权投资初始计量的差异。同一控制下企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务、发行权益性证券方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本，合并发生的审计费、评估费、法律服务费等直接相关费用计入当期损益；合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等费用，应计入所发行债券及其他债务的初始计量金额；合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业取得长期股权投资一律以历史成本为计税基础，历史成本包括支付的现金、转让非现金资产的公允价值、承担债务的公允价值、发行权益性证券的公允价值，以及支付的相关税费；同时规定，在纳税合并情况下，应将转让的非现金资产公允价值与计税基础的差额计入当期应纳税所得额。因此长期股权投资会计成本与计税基础两者之间的差异中，转让非现金资产的公允价值与账面价值的差异，作为暂时性差异调整当期应纳税所得额；非现金资产的减值准备，作为前期可抵扣暂时性差异的转回，调整减少当期应纳税所得额；发生的审计费、评估费、法律服务费等直接相关费用而产生的差异，作为可抵扣暂时性差异调整增加当期应纳税所得额；其它差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额。
二是非同一控制下企业合并取得长期股权投资初始计量的差异。非同一控制下企业合并，购买方应当区别下列情况确定合并成本：（1）一次交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值；（2）通过多次交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单向交易成本之和；（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接费用（审计费、评估费、法律服务费等）也应计入企业合并成本，合并中支付的手续费、佣金的处理与同一控制下企业合并的处理相同；（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本；同时规定，应将转让的非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业取得长期股权投资一律以历史成本为计税基础，其历史成本与统一控制下企业合并相同。因此在纳税合并情况下，长期股权投资会计成本与计税基础两者之间的差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额，但转让的非现金资产的减值准备，作为前期可抵扣暂时性差异转回，调整减少当期应纳税所得额；如为免税合并，转让的非现金资产公允价值与账面价值的差额，作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
三是除企业合并形成的长期股权投资以外的其他方式取得的长期股权投资初始计量的差异。非货币性资产交换按账面价值计量，通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的成本，应按换出资产的账面价值和应支付的相关税费为基础来确定。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业通过非货币性资产交换取得的取得长期股权投资一律以历史成本为计税基础，这里的历史成本是以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为基础来确定的。同时根据《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换时，应按换出资产的公允价值调整增加当期应纳税所得额，按换出资产的计税基础调整减少当期应纳税所得额，从而影响当期应纳税所得额。因此两者之间的差异作为暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
四是采用权益法核算的长期股权投资，调整初始成本时的差异。采用权益法核算的长期股权投资，其初始成本小于投资时企业在被投资单位可辨认净资产公允价值中享有的份额，应按其差额调整长期股权投资的初始成本，并计入当期营业外收入。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业取得的长期股权投资，仍然以历史成本为计税基础，不作调整。两者之间的差异作为暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
二、对外投资持有期间的差异
（一）交易性金融资产公允价值变动产生的差异 交易性金融资产应按公允价值进行后续计量。交易性金融资产公允价值变动额，计入当期损益，并调整交易性金融资产的账面价值。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业的交易性金融资产在其持有期间，仍然以历史成本为计税基础，不作调整。两者之间的差异作为暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
（二）可供出售金融资产公允价值变动产生的差异 可供出售金融资产应按公允价值进行后续计量。可供出售金融资产公允价值变动额，计入资本公积，并调整可供出售金融资产的账面价值。但根据《企业所得税法实施条例》规定，企业的可供出售金融资产在其持有期间，仍然以历史成本为计税基础，不作调整。两者之间的差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额，但应作为暂时性差异，调整资本公积。
（三）交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资确认利息收入产生的差异 一是国债利息收入产生的差异：国债利息收入应确认为当期的投资收益，增加利润总额。但根据《企业所得税法实施条例》规定，国债利息收入为免税收入，不包含在应纳税所得额中。两者之间的差异作为非暂时性差异，调整减少当期应纳税所得额。
二是一次性还本付息债券投资的利息产生的差异：在持有期间的每一资产负债表日，应将债券投资的利息确认为当期投资收益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，债券投资的利息应在合同约定的付息日确认为当期的纳税所得额，即债券到期时，将一次性还本付息债券投资的利息计入应纳税所得额中。两者之间的差异作为应纳税暂时性差异，调整减少持有期间每期应纳税所得额。
（四）交易性金融资产、可供出售金融资产和成本法下长期股权投资确认投资收益产生的差异 采用成本法核算的长期股权投资、交易性金融资产（权益工具）和可供出售金融资产（权益工具），在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，按享有的份额确认为当期投资收益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不应包含在当期应纳税所得额中。两者之间的差异作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
（五）权益法下长期股权投资反映被投资单位净损益产生的差异 长期股权投资采用权益法核算， 企业取得长期股权投资后， 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额， 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。但根据《企业所得税法实施条例》规定， 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入， 不应包含在当期应纳税所得额中 ， 其计税基础仍为历史成本。所确认的投资损益， 作为非暂时性差异， 调整当期应纳税所得额，长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异因不影响当期应纳税所得额， 也未计入当期损益， 所以不能调整当期应纳税所得额。
（六）权益法下长期股权投资反映被投资单位其他权益变动产生的差异 长期股权投资采用权益法核算，企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，其计税基础仍为历史成本。两者之间的差异因不影响当期应纳税所得额，也未计入当期损益，所以不能调整当期应纳税所得额，但应作为暂时性差异，调整资本公积。
（七）持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资减值准备产生的差异 确认减值损失后，如有客观证据表明持有至到期投资、可供出售金融资产（债务工具）和在活跃市场中有公开报价且其公允价值能够可靠计量的可供出售金融资产（权益工具）的价值上升，且客观上与确认该损失后发生的事项有关的，原计提的减值准备应当予以转回。其中持有至到期投资和可供出售金融资产（债务工具）的减值准备通过损益转回，可供出售金融资产（权益工具）通过权益转回。但根据《企业所得税法实施条例》规定，持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资，在持有期间不确认减值损失，其计税基础是历史成本，不会发生增减变动。因此当期计提的减值准备，作为可抵扣暂时性差异，调整增加当期应纳税所得额；当期通过损益转回的减值准备，作为可抵扣暂暂时性差异转回，调整减少应纳税所得额，当期通过权益转回的减值准备，不调整当期应纳税所得额，作为暂时性差异，调整资本公积。
三、对外投资处置时的差异
（一）账面价值与计税基础不同产生的差异 对外投资处置时，其实际收入扣除账面价值和相关税费后的差额，计入当期损益。但根据《企业所得税法实施条例》规定，对外投资处置时，其实际收入扣除计税基础和相关税费后的差额，计入当期应纳税所得额。两者之间的差异中，持有期间确认为暂时性差异的，作为暂时性差异的转回，调整当期应纳税所得额；未确认为暂时性差异的，作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
（二）结转持有期间计入资本公积累计额对应处置部分的金额产生的差异 处置可供出售金融资产和权益法核算的长期股权投资时，应将持有期间计入资本公积累计额对应处置部分的金额，结转入当期投资收益。但根据《国企业所得税法实施条例》规定，这部分金额不得转出。两者之间的差异，作为非暂时性差异，调整当期应纳税所得额。
论文摘要:长期以来,会计与税务差异困扰着许多企业财务税务人员,特别是收入的确认问题。按照企业会计准则所反映的企业实际经营成果不一定是企业所得税所要求的计算口径,纳税调整事项增多又需要更多的税法专业知识,完全按照税法口径确认企业的经营成果,又不符合会计信息的质量要求,特别是国有大中型企业以及上市公司。因此,尽可能弱化会计与税法处理差异也就成为企业财务人员非常关注的一个梦想,本文对收入准则和企业所得税关于收入的确认差异方面进行分析。
一、在收入确认条件方面的差异
(1)是会计收入更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求,以及收入的实质性的实现。
(2)是所得税法则从国家的角度出发,更注重收入的社会价值的实现。在《企业所得税法》及其实施条例中,对所得税收入确认条件未做出明确的规定。但从应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容以及确认收入实现的时间标准等相关规定可以看出,所得税收入与会计收入的确认条件有差异。现以销售商品收入的确认条件作为参照来进行分析。
二、在收入确认范围上,会计收入小于所得税法收入主要包括以下几种情形
(1)是会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入。《企业会计准则第14号——收入》第2条指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据这一定义,会计收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。可以看出,会计收入的范围只涉及企业日常活动中形成的经济利益的流入,而将在非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入作为利得加以确认,如企业接受的捐赠收入、无法偿付的应付款项等。因此,会计准则中“收入”是“狭义”上的收入。只是在计算会计利润时,应从广义的角度考虑收入,则要将“直接计人当期利润的利得”纳入计算的范围。在基本会计准则第37条也规定,会计利润包括收入减去费用后的净额、直接计人当期利润的利得或损失等。
(2)是所得税收入的范围涉及所有经营活动的经济利益的流入。在《企业所得税法》及其实施条例中,虽然未对所得税收入做出明确的定义,但规定了应纳税所得额的基本原则、收入的形式、内容等。《企业所得税法》实施条例第25条中指出,所得税收入还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入。由此可见,所得税法中收入的范围大于会计收入,除包括会计收入外,还包括视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和利得。视同销售货物、转让财产或者提供劳务收入和其他收入中的“已作坏账损失处理后又收回的应收款项”,则形成会计收入与所得税法收入之间的永久性差异项目。
(3)是国家出于鼓励纳税人的某种经营行为或者避免因征税影响企业的正常经营等目的,在所得税法中规定了免税的会计收入。所得税法第26条规定:免税收入包括国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;符合条件的非营利组织的收入等。上述免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分,只是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠照顾,而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。上述收入属于会计收入中的“让渡资产使用权收入”,所以上述免税收入项目形成新企业所得税法与会计准则在收入确认范围上的暂时性差异项目。
三、在收入确认时间上的差异
会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《企业所得税法实施条例》第9条规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可以看出,在收入确认时间上,会计准则与所得税法所遵循的基本原则一致。所以,在多数情况下二者对收入确认时间的规定相同,但也有例外。其差异主要表现在股息、红利等权益性投资收益的确认时间上。长期股权投资准则中规定,采用成本法核算的长期股权投资在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,确认为当期投资收益;采用权益法核算的长期股权投资,投资企业取得股权投资后,在被投资单位实现损益及宣告分派现金股利或利润时,均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而《企业所得税法实施条例》第17条规定,股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由此可见,所得税法上对股息、红利等权益性投资收益的确认已偏离了权责发生制原则,更接近于收付实现制,但又不是纯粹的收付实现制。即税法上不确认会计上按权益法核算的投资收益。
四、在收入确认金额上的差异
会计准则和企业所得税法服务于不同的目的,分别遵循不同的原则,必然导致会计收入与所得税收入之间的差异。按照会计准则计算的会计收入与按税法计算的所得税应税收入结果不一定相同。针对会计收入与所得税收入的差异,企业在会计核算时,应当按照会计准则确认收入,在计算交纳所得税时应当按照企业所得税法规定,以会计收入为基础进行纳税调整。
五、结束语
会计准则与企业所得税法对于收入确认金额的规定大致相同。为了防止偷税、漏税,企业所得税法针对关联方交易提出了特别纳税调整的方法。按照规定,如果关联方交易中违背了独立交易原则,使纳税人申报的计税依据明显偏低,且无正当理由的,税务机关有权采用法定的方法核定计税依据,而不以会计收入为依据,这也会产生会计收入和所得税计税收入的差异。
参考文献:
[1]财政部税政司.2007.新企业所得税法导读.北京.中国财政经济出版社.
最近，笔者所在银监分局在现场走访中发现，部分农村中小金融机构由于会计处理与税务法规口径不一致以及对税法理解的偏差，导致所得税申报额与税务部门认定的应纳税所得额存在一定差异。就此，笔者进行了专题调研，并提出相应建议。
亟待关注四大问题
调研发现，农村中小金融机构所得税申报中容易遭遇以下矛盾和冲突，需着力予以解决。
第一，票据贴现利息收入确认“权责发生制”与税法“收付实现制”的矛盾。
例如，2012年末，某农商行票据贴现余额为21852万元。在贴票据中，收到贴现利息227.02万元，按照“权责发生制”原则，计入当年利息收入485757.6元，剩余178.45万元作为递延收益，未计入当年利息收入。按照《商业汇票办法》规定，“票据贴现日”应是贴现人（债务人）应付利息的日期。因此，根据《企业所得税法实施条例》第十八条“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”及《商业汇票办法》的规定，商业银行从贴现金额或票面金额中扣除的贴现利息，应即时确认收入实现，全额计入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税。据此，税务部门要求该行将收到的贴现利息227.02万元全部在当年确认收入，调增2012年应纳税所得税额178.45万元。
第二，合理的工资薪金支出准予税前扣除与未实际发放的风险金、延期支付绩效工资不准予扣除的矛盾。
根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”。
2010～2012年，某农商行计提风险金727.28万元、延期支付工资653.57万元，合计1380.85万元（2010年72.48万元、2011年479.49万元、2012年828.88万元）。该行认为风险金及延期支付绩效工资属于企业发生的合理的工资薪金支出，应属准予扣除部分，故未计提缴纳所得税。但税务部门认为风险金、绩效工资延期支付等属于未实际发放给员工的工资，不准予税前扣除，要求该行全额调增应纳税所得税额1380.85万元。
第三，行业管理制度与税法关于固定资产折旧认定的冲突。
安徽省财政厅和安徽省农村信用社联合社联合下发的《安徽省农村合作金融机构财务管理实施办法》第三十七条规定：“下列物品，不论单位价值大小，均为低值易耗品：密押机、点钞机、铁皮柜、保险柜、打捆机、计息机、记账机、验钞机、印鉴鉴别仪、计算机（不包括服务器）、终端、打印机（不包括高速行打）、打码机、压数机、打孔机、UPS电源等。低值易耗品可以一次或分期摊入成本，采用分期摊入成本的，摊销期最长不得超过2年”；《企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除”。依据上述行业管理规定，某农商行2010年领用机电设备按照低值易耗品一次性摊销计入费用税前扣除。但税务部门根据《企业所得税法实施条例》第五十七条规定认为，上述设备中有81.11万元属于固定资产，按固定资产分类后可计提折旧10.67万元，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十九条“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”规定，要求其调增2010年应纳税所得额70.43万元。
第四，超诉讼时效贷款呆账核销税前扣除问题。
《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。某农商行根据此规定核销2011年至2012年超诉讼时效贷款损失共计6247.51万元，所附外部证据为县法院出具的超诉讼时效答复函，上述损失在申报企业所得税时扣除。但税务部门认为该行已经核销的呆账6247.51元不符合《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》第五条关于贷款类损失确认的条件，不允许税前全额扣除，根据《贷款风险分类指导原则》及《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》规定，上述已核销的呆账6247.51万元符合可疑类贷款分类条件，可按50%计提贷款损失专项准备金3123.75万元，核定该行调增应纳税所得额3123.75万元。
纾解问题之策
一是调整票据利息收入。票据贴现利息收入因会计与税务处理上的差异，机构在申报年度企业所得税时，应作纳税调整：年终将本年因票据贴现产生的递延收益余额调增，同时将上年度递延收益余额作为调减项。
二是调整工资性支出。对于未实际发放给员工的工资、薪金，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，申报个人所得税时不得税前扣除，应予以调增。
关注一：纳税人的变化
根据新税法及其实施条例的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。与原内、外资企业所得税法相比，新税法对确定纳税人作了重大改变，即将原内资企业所得税以独立经济核算的三个条件来确定纳税人改为以法人来确定纳税人。原内资企业所得税纳税人是以独立核算的经济单位确定，不是真正意义上的法人单位纳税，以法人作为界定纳税人的标准，可以涵盖现行企业所得税中所有具备法人资格的纳税人，并有利于与个人所得税相互衔接配合，实现企业所得税对全社会经济活动的覆盖和调节，规范国家与企业、居民的分配关系，为各类企业创造平等公平的税收环境，堵塞税制和征收管理的漏洞，防止税收流失。
关注二：企业所得税税率的变化
居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得按25%的比例税率交纳企业所得税；非居民在中国境内未设机构、场所的，或者虽然设有机构、场所但取得的与其机构，场所没有实际联系的，应当按其来源于中国境内的所得按20%比例税率交纳企业所得税。原内外资企业所得税法定税率33%，内资企业年所得税额在3万元、10万元以下的还分别实行18%、27%的优惠税率，对外资企业在国家规定的经济特区、经济开发区等地还实行15%或24%的优惠税率，加之较多的减免税优惠，名义税率和实际税负差距较大。据有关资料统计，内资企业近几年所得税负担率24%左右， 外资企业负担率14%左右。因此，统一税率，并适当降低税率，为各类企业创造公平的税收环境，解决名义税率与企业实际税负差距过大问题，是这次内、外资企业所得税改革的重点。
关注三：部分扣除项目的变化
1.应付工资的变化
根据新企业所得税法及其实施条例,企业发生的合理的工资性支出准预扣除,原内资企业所得税法及其实施条例规定支付给职工的工资按计税工资标准扣除.计税工资的具体标准由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。
2.工会经费，职工教育经费，职工福利费的税前扣除变化
工会经费，职工福利费、职工教育经费是企业经营中为满足职工的集体生活需要，提高职工职业技能所发生的支出，是职工福利性质支出。原内资企业所得税条例规定，职工福利费、工会经费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的14%、2%、1.5%计算扣除。原外资企业所得税依据的文件和有关材料，经当地税务机关审核同意后，准予列支。新税法实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
3.业务招待费扣除的变化
新税法实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入5‰。原内资企业所得税条例规定，企业发生的与其经营业务相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除；全年销售收入（营业）收入净额在1500万元及以下的，按5‰的比例扣除，销售（营业）收入净额超过1500万元的，超过该部分按3‰的比例扣除；原外资企业所得税法规定，企业发生与生产，经营有关的交际应酬费，分别在下列限度内准预作为费用列支：①全年销货净额在1500万元以下的,不超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500元元的部分，不得超过该部分 的3‰；②全年业务收入总额在500万元以下的，不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的5‰。原规定限额扣除不尽合理，该种处理会造成一部分企业销售（营业）收入较少时，计算扣除限额小，导致实际发生的业务招待费得不到税前扣除，特别是新办企业，往往处于业务拓展期，需要开支大量的业务招待费，而一部分销售（营业）收入较多的大型企业，计算扣除限额大，基本上能满足实际发生的业务招待费支出，起不到调节控制业务招待费的作用，企业的业务招待难以准确划分商业招待和个人娱乐，所以新税法实施条例采用从列支比例及限额两方面加以控制。
4.广告费扣除变化
新税法实施条例规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除;超过部分准予在以后纳税年度结转扣除.原内资企业广告费税前扣除规定,企业每一纳税年度可以扣除的广告费限制在销售（营业）收入的2%以内；部分行业如日化、家电、电信及制药企业的分别按销售（营业）收入的8%及25%的比例内扣实扣除，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。外资企业广告费支出全额在税前扣除。新税法实施条例将广告费和业务宣传费支出进行合并，对广告费和业务宣传费支出作出调整，同时对于非广告性质的赞助支出，由于与企业取得应税收入不直接相关，不允许在税前扣除；根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，不得进行广告宣传的企业不得在税前扣除广告宣传费。
5.固定资产租赁费用的扣除变化
新税法实施条例规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
6.企业研究开发费用变化
为贯彻落实国家科技发展规划纲要精神，鼓励企业自主创新，新税法将对企业研发费用实行加计扣除优惠政策作为一项重要内容，并根据现行政策执行情况和存在问题进行适度调整，调整的主要内容是将优惠政策适用对象由工业企业扩大到所有企业，给予各类企业公平的税收待遇；取消研究开发费比上年增长10%才能享受优惠条件的限制，鼓励企业增加科研投入。
7.关于固定资产标准的变化
新企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
原内资企业所得税法及其实施条例规定,纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输设备以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。
关注四：税收优惠方式的变化
在税收优惠方式的选择上，新税法在主要采用传统的定期减免税和减低税率等直接优惠方式的基础上，为适应税收优惠格局从直接优惠向产业优惠转移的变化，对税收优惠方式进行了适度调整，尽可能地采用间接税收优惠方式，新税法采取了主要的优惠方式主要有：
1.免税收入。新税法首次采用了“免税收入”的概念，将国债利息、股息红利等权益性投资收益和非盈利组织的收入等确定为免税收入。
2.定期减免税。对企业从事农、林、牧、副、渔业项目的所得，从事公共基础设施项目投资经营的所得，从事环境保护，节能节水项目的所得，技术转让所得和征收预提所得税的所得，予以减免税优惠。民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。
3.降低税率。对小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税；对高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
4.加计扣除。对企业为开发新技术，新产品、新工艺发生的研究开发费用和企业安置残疾人员及其他国家鼓励安置的就业人员所支付的工资，实行加计扣除的优惠政策。
5.加速折旧。企业的固定资产由于技术进步的原因，确需要加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采用加速折旧的方法。
6.减计收入。对企业综合利用资源取得的收入，由现行直接免税；调整为按收入的一定期比例计入应税收入的方式。
7.税额抵免。对创业投资企业从事创业的投资额和企业用于购置环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。
关注五：税收优惠期限的衔接规定
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