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关键词：农业企业；会计核算；账务处理
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年10月9日
一、科目设置
农业企业会计核算涉及的科目包括：（1）消耗性生物资产；（2）生产性生物资产；（3）生产性生物资产累计折旧；（4）农业生产成本；（5）农产品等。
二、生物资产
农业企业取得生物资产，按其用途分为，比如养鸡场孵出的雏鸡，准备用于饲养作肉鸡的，列入消耗性生物资产，准备饲养作蛋鸡的，列入生产性生物资产，准备直接出售的列入农产品。
（一）消耗性生物资产
1、购置和培育。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。
2、转群。借：消耗性生物资产、生产性生物资产累计折旧，贷：生产性生物资产。
3、后续支出及分摊费用。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、农业生产成本――共同费用。
4、收获。借：农产品，贷：消耗性生物资产。
5、直接出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：消耗性生物资产。
（二）生产性生物资产
1、购置。借：生产性生物资产、应交税金――应交增值税（进项税），贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。
2、自育。借：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧、应付利息等。
3、转群。借：生产性生物资产――成熟生产性生物资产，贷：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产。
4、后续支出及折旧。借：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产，贷：银行存款；借：管理费用（生产性生物资产发生管护、饲养费用等后续支出），贷：银行存款；借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。
三、长期资产
与企业正常资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。
（一）外购固定资产，如外购设备。（员工培训费不得计入，应计入当期损益）
1、需要安装。借：在建工程、应交税费――应交增值税（进项税）（生产用动产），贷：银行存款、应付职工薪酬等；借：固定资产，贷：在建工程。
2、企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的。借：固定资产（购买价款的现值）、未确认融资费用（实际支付价款与购买价款的现值差额），贷：长期应付款（实际支付价款）；借：财务费用，贷：未确认融资费用（在信用期间内采用实际利率法摊销）；借：长期应付款，贷：银行存款。
（二）自行建造固定资产，如建冷库、厂房等
1、自营方式建造。借：在建工程――某项目，贷：工程物资、应付职工薪酬、库存商品、应交税金（销项税）、原材料、应交税金（进项税额转出）、银行存款等；借：固定资产，贷：在建工程。
2、出包方式建造（按合同具体条款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安装工程支出等），贷：银行存款、预付账款；借：固定资产，贷：在建工程。
四、农业生产成本
（一）直接费用。借：农业生产成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。
（二）间接费用。借：农业生产成本――共同费用，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。
期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配。借：消耗性生物资产、生产性生物资产、农业生产成本――农产品，贷：农业生产成本――共同费用。
（三）结转（应在农产品验收入库时）。借：农产品，贷：农业生产成本――农产品。
五、农产品
（一）成本费用归集。借：农产品，贷：消耗性生产资产、农业生产成本――农产品。
（二）出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：农产品。
六、收到项目补助款
（一）与收益相关的政府补助
1、补偿企业以后期间相关费用或损失的补助，如收到预拨款等。
①取得时确认为递延收益：借：银行存款，贷：递延收益。
②然后在其补偿的相关费用或损失发生并确认的期间计入当期损益。借：递延收益，贷：营业外收入。
2、补偿企业已发生费用或损失的补助，取得时直接计入当期营业外收入。借：银行存款，贷：营业外收入。
（二）与资产相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。
1、取得时确认为递延收益；借：银行存款，贷：递延收益。
2、自相关资产达到预定可使用状态时起在该资产使用寿命内平均分配计入营业外收入。借：递延收益，贷：营业外收入。
3、相关资产在使用寿命结束时或结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。借：递延收益（尚未分配部分），贷：营业外收入。
（三）综合性项目的政府补助。需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。
关键词：小企业 记账 问题 对策
中图分类号：F231 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）16-0054-02
理记账是指受委托的中介机构除出纳之外的所有会计事务，是小企业成长的助力器。然而在记账业发展和运行中暴露的诸如“廉价竞争”导致的劣质服务，违规建账、不法记账、虚假报表、偷税漏税等一连串的负面问题频频发生，长期以来并未得到有效监管，限制和阻碍了记账业的良性发展，同时也对小企业的进一步发展带来不利影响。为推动行业健康发展，2015年6月，中国总会计师协会记账行业分会成立，2016年2月财政部颁布《记账管理办法》并于2016年5月1日起施行。分析记账行业发展存在的问题以及记账机构会计实务处理中存在的不足及缺陷，建立健全小企业记账体系具有重要的意义。
一、小企业记账的会计实务问题分析
近年来，在政府新一轮的经济政策刺激下，我国小企业呈现碎片化的井喷增长趋势，而与小企业会计事项联系最紧密的记账业务的需求也迅猛增长。据财政部首次全国记账机构普查显示，2012年新注册的记账公司达2 265户，是2008年新注册数量的2.4倍。然而，日益加剧的市场竞争和复杂多样的财务行为使记账逐渐陷入低价、劣质、无序的恶性循环圈。目前我国小企业记账会计实务处理方面主要存在以下缺陷与不足：
（一）规范的会计建账体系尚未形成
《会计法》规定，各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整，不得设置账外账，不得伪造、变造会计账簿等。然而，近年来记账机构出现的“账外账”等事件比比皆是，外部原因主要是行业的恶性竞争带来的趋利性。节约管理费用是小企业选择记账的主要诉求，记账机构为了吸引盈利微薄的小企业，同业之间廉价竞争，甚至出现“零元记账”抢夺市场的现象；为了赢得客户的“口碑”，打着“合理避税”的幌子做“账外账”，记账的法律意义已被“空心化”，成为小企业应付工商、税务部门检查的挡箭牌。内部原因则是会计人员的专业素质良莠不齐，一些记账机构为节约成本仅按照规定聘请3名左右的正式会计人员，对于每月已流程化的会计事项处理，则从高职院校招聘不具有从业资格的学生来操作，这些聘用人员仅遵从老会计的意愿办事，职业道德水平和专业技能不高，对不合理的建账行为缺乏内部控制意识。
（二）原始凭证来源审查无序
监督和审核所有内外部原始凭证，确保其真实、合规、完整，是对会计信息质量进行源头控制的首要枢纽，也是保障会计事项后续处理准确的基本前提之一。然而，这一行业基本前提却在实际过程中被诸多记账机构“灵活”规避。首先，原始支出凭证中发生的经济业务与实际经济活动事项不符。例如，机构月初将几十个公司发票混乱穿插，“衣食住行”类发票分别计入管理费用、职工福利、招待费、差旅费和交通费，形成成本费用支出大于收入以规避税费，有的机构甚至还编造人员名单领取各种劳务费等自制凭证而套取现金。其次，原始凭证的类别、填制日期、具体内容及金额因稽核不认真而出现各种错误。如商业发票填制项目应为商品批发、销售之类，而类别栏列示的却是复印费、承租费、劳务费等；2015年4月2日至8日出差，而发票日期为4月11日；公司明明配备有打印机、复印机，却开具了高达几千元的打印票据。再次，原始凭证支出凭证手续不齐备。如报账发票无经办人、证明人或领款人签字便入账，证明力不强。
（三）会计科目核算存在缺陷
会计科目正确核算的实现必须建立在会计人员熟悉业务的基础之上。现阶段，各企业内部与机构之间仍广泛存在信息不对称的问题。企业通常只将发票收集好交给记账人员，而在后续记账处理过程中极少沟通，导致科目入账错误，查账时交代不清。如有的公司“应付职工薪酬――工资”一直沿用委托记账时的员工信息模板并在每月发放工资时假冒员工签名，忽略了公司人员变动、工资增长带来的会计核算以及税费的调整。其次，由于被企业提供的资料不能得到有效的审计核对，记账公司的账本及相关资料都存在虚假的成分。如有的记账人员为避免承担责任，记账凭证不签字，对企业收到的购买、销售发票，不管实际是否入库出库，均随即按发票时间填制入库单和出库单附在记账凭证后；还有机构一年甚至更长时间才去被公司实地考核，因实地盘存间隔较长使得账实差异较大，为了“轧平”账实数，采取人为调账，随意调整账簿数字，极大地影响了企业会计信息的真实性；再次，机构属于新兴产业，机构设置和人员配备参差不齐，软硬件条件相对落后。如大部分记账人员虽然均设置了总账和明细账，但普遍存在明细账设置不清的问题，模糊的科目设置使明细账与总账无法平行登记。
（四）管理机制与法律意识有待加强
《记账管理办法》规定，记账机构必须建立完善的记账业务规范和财务会计管理制度。一方面，市场的供需不匹配导致主动权掌握在委托方手里，记账公司为以更低的价格招揽到业务，忽略了内部的管理和规章制度的设立。规范制度一般包括：会计人员执业规范、会计事项处理流程、信息质量控制规范、财务管理制度、会计档案管理等制度。而实际处理业务的过程中，根本没有系统的规范制度，机构承接业务主要是通过私人关系，因而业务操作不合理、内部管理制度不健全成为广泛现象。如熟人介绍的业务碍于面子未签订委托合同，有的合同一式三份全置放于机构处，一旦出现纠纷无依据可循。另一方面，机构行业自律不足，政府机关监管不到位限制了记账行业的有序发展。记账机构的工作项目、业务处理方式等理应受到财政等有关部门有效的查验，但由于事情琐碎，使得对记账机构的审查仅关注在记账许可证上，税务部门本应对记账公司的税务状况进行严格的核对，但记账公司只要按期纳税也就不再审查，一定程度上滋生了不法行为的产生。
二、建立健全小企业记账对策研究
（一）完善记账相关法律法规
首先，应广泛宣传《会计法》和《记账管理办法》的有关规定，突出记账的法律地位。如税务机关的税管员应利用自身与小企业联系紧密的优势引导其合法建账，提升税务服务质量。其次，经济的发展，会计制度的改革，使记账行业的会计业务复杂化。新的《记账管理办法》已颁布，要将相关规定落到实处，还必须制定相关的实施细则。再次，应加强行业准入标准的执法力度和管制，从源头上制止游离于法律法规之外的机构的产生，以使记账行业的发展与经济的发展相适应，推动记账行业的有序发展。对一些有公司营业执照，但未获得财政部门核准的记账许可证的记账机构加强管理，工商、财政部门应做好记账机构的备案工作，严格把好进、退关，有效制止“黑带”带来的隐患。
（二）加强日常记账程序的监督管理
记账机构日常记账程序长期以来处于紊乱状态，而保持良好的日常业务处理效率是其业务展开的基础和前提。第一，记账机构应按照《记账管理办法》相关规定，持有会计从业资格证书的专职从业人员不少于3名；主管记账业务的负责人具有会计师以上专业技术职务资格且为专职从业人员；有健全的记账业务内部规范。制定人员聘用制度和员工晋升机制，保证机构的服务质量。第二，记账机构在业务处理上可以按步采取“流水作业法”，即机构安排专人负责审核原始凭证、输入数据和稽查会计资料，达到按流程记账且相互牵制和监督。税务机关可与小企业负责人签订承诺书，要求其委派企业内部专人负责发票的管理，不虚开、滥用发票，保证票、货、款、证一一对应。第三，小企业的财务软件应由财政部门量身定做。如会计分录输入后自动生成记账凭证，强行管理记账凭证连续编号，强制自动进行折旧、员工福利费等其他费用的支出，压缩企业自行调节利润的空间。
（三）提高记账人员的素质
认真落实行业准入要求的同时加大会计人员继续教育培训力度，建立小企业财会人员培训基金，把提升会计人员的素质作为管理的重中之重。一方面，应强化会计从业资格证的准入管理。教育部、财政部应联合监管会计从业资格证的考核与颁发，对会计人员实行信用评分档案，对在工作中存在不合规范或造假逃税等行为的会计人员进行扣分处理，超过一定限额取缔其从业资格证，并在互联网上定期公布分数等级，为个人综合能力评定提供参考。另一方面，针对记账机构普遍存在的业务水平低、人员流动大等难以适应会计服务规模化发展的现象，机构有必要和记账人员签订责任书，规定工作年限、负责内容、学习汇报等，确保会计对机构内外任何事物均可落实到责任人的同时，不断更新记账人员的专业知识和技能。此外，银行、税务、工商等部门应建立定期协调、沟通、交流工作机制，对信誉良好、会计能力强的机构进行表彰，并给予一定的政策扶持与优惠。
（四）利用现代化技术革新记账方式
会计电算化的使用极大地提高了记账的效率，使财务工作逐步向网络化、信息化、精细化发展。实践证明，会计电算化不仅改变了传统会计数据处理、账务处理及内部控制制度，而且要求记账机构要充分利用现代化技术不断革新记账的方式，提高业务水平。
三、结论
当前记账行业存在的上述种种问题得不到解决的根源，在于记账机构盲目增长以及其所提供服务的同质化所导致的供需失衡。各机构为争夺生存空间，不得不进行低价恶性竞争，并将关注的点集中在维持经营、留住客户以及廉价服务上，使得开展优质服务的动力不足。此外，政府相关部门对机构关注度有限，在引导机构合法记账上投入不足，在规范、打击“地下机构”上执法力度不够，造成了低价、劣质、无序的竞争。小企业应加深对记账的认识，与记账机构建立良好的合作关系，共谋发展。面对日益复杂的经济形势，机构应朝着多元化、精细化的方向健康有序发展。J
参考文献：
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财务与会计，2013，（12）.
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[3]樊晓晶，仇海红.对原始凭证审核的几点思考[J].民族学院学报（哲学社会科学版），2014，（01）.
[4]成涛林.加强记账机构管理的建议[J].财务与会计，2013，（02）.
> 资产损失是指资产清查基准日前,小企业拥有或者控制的、用于经营管理活动的相关资产发生盘亏、毁损、报废、变质、死亡、被盗等损失;包括货币性资产损失、非货币性资产损失、投资损失及其他资产损失等。
一、小企业资产损失税前申报与扣除
企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。
(一)小企业资产损失税前申报
小企业发生的下列资产损失,以清单申报的方式向主管税务机关申报扣除:在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;各项存货发生的正常损耗;固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。除上述以外的资产损失,以专项申报的方式向主管税务机关申报扣除。
(二)小企业资产损失税前扣除
小企业实际资产损失,应在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;小企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的,可以按照规定向税务机关说明并进行专项申报扣除,其中属于实际资产损失的,准予追补至该项损失发生年度扣除,其追补确认期限一般不得超过五年。小企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款,可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度递延抵扣。
二、小企业资产损失具体账务处理
(一)货币资产损失
1.现金和银行存款损失
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(实际损失),贷记库存现金或银行存款(实际损失)。已经批准后,借记其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、营业外支出——货币资金损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(该科目余额)。
2应收及预付款项损失
小企业逾期3年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的以及逾期1年以上、单笔数额不超过5万元或不超过小企业年度收入总额万分之一的应收款项会计上已作为损失处理的,可作为坏账损失,但应说明情况并出具专项报告。
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(实际坏账损失),贷记应收账款或预付账款或其他应收款等科目(实际坏账损失)。已经批准后,借记其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、营业外支出——坏账损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(该科目余额)。
(二)非货币资产损失
1.存货损失
小企业存货损失包括盘亏和报废、毁损、变质以及被盗等损失;存货报废、毁损或变质损失中数额较大的(指占小企业该类资产计税成本10%以上或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上),应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告。
(1)正常损失的存货,不涉及增值税进项税额的
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(计税成本损失),贷记材料采购或原材料或库存商品等科目(计税成本损失)。已经批准后,借记其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、应付账款(应向供货单位索赔额)、原材料等科目(残料价值)、营业外支出——存货盘亏毁损报废损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(该科目余额)。
(2)非正常损失的购进货物,涉及增值税进项税额的
非正常损失是指自然灾害损失和因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质损失以及被执法部门依法没收或强令自行销毁损失等。
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(价税合计损失),贷记材料采购或原材料或库存商品等科目(进价损失)、应交税费——应交增值税——进项税额转出(已损失购进货物不得从销项税 额中抵扣的进项税额)。已经批准后,借记其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、原材料等科目(残料价值)、营业外支出存货盘亏毁损报废损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢待处理流动资产损溢(该科目余额)。 (3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物,涉及增值税进
项税额的
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(合计损失),贷记在产品或产成品(不含进项税额的成本损失)、应交税费——应交增值税——进项税额转出(已耗用购进货物不得从销项税额中抵扣的进项税额)。已经批准后,借记其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、原材料等科目(残料价值)、营业外支出——存货盘亏毁损报废损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(该科目余额)。
2.固定资产损失
(1)固定资产盘亏、丢失、被盗损失
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(该项固定资产账面价值)、累计折旧(该项固定资产已计提折旧额),贷记固定资产(该项固定资产原价)。已经批准后,借记原材料等科目(残料价值)、其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、营业外支出——非流动资产处置净损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(该科目余额)。 (2)固定资产报废、毁损、出售、对外投资损失
报经批准前,借记固定资产清理(该项固定资产账面价值)、累计折旧(该项固定资产已计提折旧额),贷记固定资产(该项固定资产原价);借记固定资产清理(该项固定资产不得从销项税额中抵扣的进项税额),贷记应交税费——应交增值税(进项税额转出);借记固定资产清理(清理过程中支付的费用或相关税费),贷记银行存款或应交税费——应交营业税;借记银行存款或原材料(取得出售价款、残料价值和变价收入),贷记固定资产清理(取得出售价款、残料价值和变价收入);借记其他应收款(保险公司或过失人赔偿),贷记固定资产清理(保险公司或过失人赔偿)。已经批准后,借记营业外支出——非流动资产处置净损失(准予扣除的损失额),贷记固定资产清理(该科目余额)。
3.在建工程损失会计处理
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(该项在建工程账面价值),贷记在建工程(该项在建工程账面价值)。已经批准后,借记原材料等科目(残料价值)、其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、营业外支出——非流动资产处置净损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(该科目余额)。小企业发生的工程物资损失,比照存货损失进行处理。
4.生产性生物资产损失(农、林、牧、渔业)
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(按其差额)、生产性生物资产累计折旧(该项生产性生物资产已计提折旧额),贷记生产性生物资产(该项生产性生物资产原价)、应交税费——应交增值税(进项税额转出)(涉及增值税进项税额的按该项生产性生物资产不得从销项税额中抵扣的进项税额)。已经批准后,借记银行存款等科目(残料价值和变价收入)、其他应收款(可收回的保险赔偿或过失人赔偿)、营业外支出——非流动资产处置净损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(该科目余额)。
5.无形资产损失
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(按其差额)、银行存款(取得出售无形资产价款)、累计摊销(该项无形资产已计提的累计摊销额),贷记应交税费——应交营业税(支付的相关税费)、银行存款(按支付的其他费用)、无形资产(按其成本)。已经批准后,借记营业外支出——非流动资产处置净损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(该科目余额)。
(三)投资损失
小企业发生的下列股权和债权不得作为损失在税前扣除:债务人或者担保人有经济偿还能力,未按期偿还的企业债权;违反法律法规的规定,以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权;行政干预逃废或悬空的企业债权;企业未向债务人和担保人追偿的债权;企业发生非经 营活动的债权。 1.债权投资损失 报经批准前,借记待处理财产损溢待处理流动资产损溢(按其差额)、银行存款(可收回的金额),贷记长期债券投资(按其账面余额)。已经批准后,借记营业外支出长期债券投资损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢待处理流动资产损
溢(该科目余额)。
2.股权投资损失
报经批准前,借记待处理财产损溢——待处理流动资产损溢(按其差额)、银行存款(可收回的金额),贷记长期股权投资(按其账面余额)。已经批准后,借记营业外支出——长期股权投资损失(准予扣除的损失额),贷记待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢(该科目余额)。
(四)其他资产损失
方案：甲方拟用土地使用权和乙方合作建设一个写字楼工程项目。甲方投资的是土地使用权200万元（尚未摊销），乙方投资的为货币资金300万元。工程项目交付后房屋及土地使用权全部归属于甲方，由甲方负责办理房屋产权登记并计提折旧。此写字楼的使用年限为50年，双方协定乙方享有该房屋30年的经营权。在会计上如何进行账务处理?
笔者认为，此问题可以有三种账务处理方法，但各有优缺点，作者提出自己的见解，仅供各位会计人员参考。
一、第一种方案
写字楼产权全部归属于甲方，乙方享有该房屋30年的经营权。甲方出售的是30年经营权，账务处理如下：
借：固定资产 500万元
贷：长期投资（或在建工程） 200万元
其他业务收入300万元／30＝10万元
(每年确认，不一次性确认)
其它应付款（或其他负债科目） 290万元（设立明细科目）
将对该房屋每年计提的折旧和缴纳的房产税等有关费用和其他有关费用作为其他业务支出处理， 按规定缴纳营业税及附加税。有所得额时根据有关规定弥补以前年度亏损后，再缴纳所得税。即：
借：其他业务支出
贷：累计折旧
应缴税金――应交房产税
应交税金――应交营业税金及附加
此种方法的优点：能做到收入和支出的配比，税负较轻。
此种方法的缺点：资产负债率较高。
二、第二种方案
甲方拥有土地的使用权，且已作“无形资产”会计账务处理，尚未摊销无形资产，并反映在其公司的账簿中，拟将此块土地作为投资。如果甲方和乙方单独设立一套账簿反映该合建项目，双方协议委托甲方、乙方或第三方对此项目进行管理，甲方的账簿处理将比较简单，即：
借：长期股权投资（或在建工程）200万元
贷：无形资产 200万元
工程竣工后，甲方可以将该房屋作为接受捐赠固定资产作会计处理，按照《税法》规定，确定接受捐赠固定资产的入账价值，并通过“待转资产价值”科目核算。
借：固定资产 500万元
贷：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值
300万元
长期股权投资（或在建工程） 200万元
借：待转资产价值――接受捐赠非货币性资产价值
300万元
贷：应交税金――应交所得税99万元（300×33%）
资本公积――接受捐赠非现金资产准备
201万元
甲方取得的捐赠金额较大、并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。每年的会计分录为：
借：应交税金 19.8万元
贷：银行存款 19.8万元
甲方拥有该写字楼的所有权，应根据规定计提折旧，缴纳有关的税金如房产税等。乙方的会计处理则比较简单，只需将30年的经营权作为无形资产进行核算，在30年内予以摊销，用于抵减经营房屋带来的收益即可。
此种方法的优点：增加了权益，提高了净资产利润率，降低了资产负债率。
此种方法的缺点：甲方拥有该房屋的所有权，在30年中经营权不归甲方，但甲方必须对该房屋计提折旧和缴纳房产税等有关的费用和某些不可预见的费用，且此部分根据规定又缴纳了所得税，势必使甲方多纳了税。
三、第三种方案
甲方将对该房屋30年计提的折旧和缴纳的30年房产税等有关费用作为负债处理，实际计提折旧和交纳税金时再冲减负债，再将差额部分剔除所得税后计入资本公积。此种会计处理甲方缴纳所得税很少，此种业务较为少见，其税金的处理是关键。故甲方必须取得税务部门的同意后，方可进行有关的账务处理。
此种方法的优点：能避税。
此种方法的缺点：会计账务处理不合常规，建议谨慎采用。
1.呆?~损失
呆账损失一直都广泛用于企业的会计活动中，但是却没有对其进行准确的划分。虽然呆账损失与坏账损失的含义相似，但是其并不等同于坏账损失。坏账损失是企业无法收回的那部分应收款项；而呆账损失是指长期处于呆滞状态，很可能成为坏账损失的那部分坏账。除此之外，要正确的把握呆账损失的内涵，还必须从以下两个方面进行阐述：
从会计方面看，会计上的呆账损失不是一个具体的会计核算项目，而是一个笼统的概念，包括信贷资产损失、坏账损失等。根据《金融企业呆账核销管理办法（2010年修订版）》（财金〔2010〕21号）（以下简称“21号文件”），呆账是指金融企业承担风险和损失，符合认定的条件，按规定程序核销的债权和股权资产；但是对于《企业会计准则》对资产减值的处理事项中并未提到呆账以及呆账损失。
从税收上来看，税收上的呆账损失不同于会计，两者的认定条件不同，且即便是对于同一事项的规定，二者在其处理上也各有特点。但是二者在对呆账损失所对应的资产属性上的认定是相同的，都是符合一定条件的债权和股权形式，包括所有的金融资产损失。
2.呆账损失核销
关于呆账损失的核销仍然需要从会计和税务上面进行阐述。
从会计上来看，呆账损失核销属于企业的内部行为，是指按规定的条件和程序将确实无法收回的资产。
从税务处理来看，呆账损失核销是指企业将呆账损失报经相关的税务部门批准后，将其从企业所得税中扣除的过程。在《企业所得税税前扣除办法》中规定，纳税人发生的坏账损失，原则上应该按照实际发生额进行扣除。纳税人也可以经税务部门的批准，提取准备金。提取坏账准备金的企业已经发生的坏账损失，应当先冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，可以在当期予以扣除；已经核销的坏账收回时，应当相应的增加纳税所得额。
二、企业呆账损失核销与准备金会计、税务处理的关系
1.差异分析
在《企业会计制度》以及《企业所得税税前扣除办法》中明确规定了呆账损失核销时准备金的会计处理与税收之间的差别。主要体现在以下几方面。
一是核销时提供资料的要求不同。会计上对于核销呆账损失所提供材料的要求较税法部门宽松，可以包括来自公检法、工商、政府部门的相关公文和企业内部的相关资料；税收上除了上述资料外，还需要社会中介机构所出具的专项经济鉴证证明或相关的意见书。
二是核销认定条件不同。会计制度规定了几种认定坏账的情形，包括债务单位已经撤销、破产，债务人死亡、失踪等。在企业的权利机构批准后即可进行相关的账务处理；而在税法中则明确规定了坏账的确认标准，即纳税人实际发生的坏账损失，需要在税务部门批准过后才能够进行核销，先冲减所提取的坏账准备金，未冲销完的可以在当期应纳税所得额中进行扣除。
三是呆账准备的计提不同。会计上要求足额计提准备金，而税法上对呆账准备金事项限额税前扣除。例如，在税法上，企业可税前扣除的坏账准备金为期末允许计提呆账准备金风险资产余额的1%。
2.纳税调整
根据呆账损失的税前扣除与企业会计制度所存在的差异，在年末申报所得税时需要进行纳税调整。
本期按税法规定增提的呆账准备=期末应收账款余额×税法规定的呆账准备提取比例-（期初应收账款余额×税法规定的呆账准备提取比例-本期实际发生的呆账+本期收回已核销的呆账）
本年度实际增提的呆账准备=期末应收账款余额×企业实际呆账提取比例-期初呆账准备账户余额（保留数）-本期实际发生的呆账+本期收回已核销的呆账=期末呆账准备余额-期初呆账准备余额
三、企业呆账损失核销案例分析
由于企业的呆账损失核销存在会计处理与税务处理上的差异，使得企业在具体进行处理时的会计思路与纳税思路不同。为了更加清楚的说明呆账损失核销在准备金会计与税务处理上的不同，以下将对一般企业以及金融企业的具体情况进行分析说明。
1.一般企业
在处理企业的呆账损失时，一般企业所计提的资产减值准备在税法上是不允许税前扣除的，在损失实际发生并经过相关税务部门批准后才可以将予以扣除的部分进行扣除，且还可以同时调整企业的准备金。
例1：某企业在2015年底应提取坏账准备的应收账款为500万元，企业当年并未发生相关的坏账损失；按照公司的政策，每年都要按照应收账款的10%计提资产减值准备，且当前起初资产减值准备余额为0.00元。
企业的会计处理： 计提50万元的资产减值准备；
增加损益表中资产损失50万元。
对应的账务处理为：
借：资产减值损失 50万元
贷：资产减值准备 50万元
税务处理：纳税调整增加50万元
（1）实际发生的呆账损失小于已经计提的情况：
由于企业经营方式的改变，在2016年度的坏账损失小于计提的准备金，实际发生损失25万，年底企业的应收账款余额为450万元。
会计处理：冲减资产减值准备（由于应收账款为450万元，起初资产减值50万元，当期损失冲减25万元。）
计提22.5万元（期末应收账款为475万元，期初资产减值准备20万元，期末资产减值准备应该为47.5万元（475万元*10%），计算得出应该计提值为22.5万元）
当期应该会计分录：
借：资产减值准备 25万
贷：应收账款 25万
借：资产减值损失 22.5万元
贷：资产减值准备 22.5万元
税务处理：进行25万元的纳税差异调整；
（2）若实际发生的呆账损失大于计提的准备金
由于经济的下滑，企业在2016年度实际发生250万元的坏账损失，当期无新增应收账款，2016年末企业应计提的损失金额为250万元。
会计处理：损失核销冲减资产准备
借：资产减值准备： 50万元
贷 应收账款 50万元
不足部分作为当期损失进行核销
借：资产减值损失 200万元
贷：应收账款 200万元
当期计提资产减值准备，期末应收账款250万元，起初资产减值准备50万元，当期期末减值准备应该为25万元，当期应计提25万元。
借：资产减值损失 25万元
贷：资产减值损失 25万元
税务处理：由于出现税法与会计在允许税前扣除的差异值，当期计提的坏账准备25万元纳税调整增加，合计减少25万元。
小结：在一般企业中，坏账损失可以在当期扣除，纳税调整减少额为税法确认的可予抵扣额与会计确认的之间的差额，会计上计入当期损益的准备金纳税调整增加，纳税调整额与资产减值科目当期的变动相同。
2.金融企业
金融企业的呆账损失核销与一般企业在会计和税务处理上具有明显的不同，例如，在税收政策上，一般风险类贷款准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。
金融企业的贷款损失核销将从两个部分进行讨论：一是涉农贷款和中小企业贷款损失核销与呆账准备金；二是一般金融企业的贷款损失核销与呆账准备金问题。
对于涉农贷款和中小企业的贷款会计按照税法要求计提准备金，发生的涉农贷款和中小企业的损失在向税务部门申报后，不需要进行纳税调整处理；对于没有申报的情况，将全部呆账损失额纳税调整增加。
对于金融企业的一般贷款，分为两种情况。其一，金融企业当期发生的呆账损失，在专项申报后，直接按全额调减当期的应纳税所得额；其二，对于当期所计提的与按规定可扣除的呆账损失的差额，直接做?{税调整增加。
关键词：新会计准则；所得税；账务处理；递延所得税；方式分析
一、递延所得税内容分析
根据我国会计准则和税法的要求，企业开展经济活动获得经营成果后需要按照《企业所得税法》的要求缴纳所得税，并按照会计准则的要求进行账务处理，。按照现行《企业会计准则第18号-所得税》的规定，递延所得税分为递延所得税资产和递延所得税负债。当企业在会计上认定的所得税缴纳金额与税务机关认定的所得税缴纳金额不一致时，并且这种不一致将会在后期获得税务机关认同，那么这种暂时性的情况就是递延所得税。根据企业会计准则的相关要求和规定可知，企业在核算企业所得税时应该采用资产负债表债务方法，同时应该从资产负债表出发对资产负债表中列示的资产和负债项目进行比较和分析。企业需要了解会计准则的基本要求明确企业资产和负债的账面价值，并根据税法规定的计税基础理解应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，明确掌握企业的递延所得税负债和递延所得税资产，降低应交所得税的暂时性差异形成的递延所得税资产。简要而言，递延所得税就是会计认定的应缴纳税额与税务当局认定的应缴纳税额之间的不一致，其中形成的暂时性差异就是递延所得税金额。
二、当前会计准则下所得税会计账务处理方式
(一)当前会计准则要求所得税采用资产负债表债务法
根据当前会计准则的要求，企业在计算企业所得税时需要采用资产负债表债务法对其资产和负债进行结算，而不能再使用应付税款法或者纳税影响会计法来处理所得税。应付税款法就是将本期税前会计利润和应税所得之间的差异在当期确认为当期所得费用，在当期企业的所得税费用与本期应交所得税相等，会计期间的不同将只影响企业的所得税金额。而纳税影响会计方法与应付税款方法不同，纳税影响会计法被称为是利润表债务法，比较重视实践差异，强调收入和费用的重要性，根据收入和费用项目在会计利税法的时间差异来确认递延所得税债务和资产。而当下会计准则要求资产负债表债务法，把由于时间性差异导致的纳税金额影响保留到相反期间注销，同时企业需要根据会计准则的要求对企业的账面价值和计税基础之间的暂时性差异进行确认，从而明确递延所得税资产和负债。
(二)所得税科目设置
根据《企业会计准则第18号-所得税》文件内容可知，企业需要在资产项目中设置“递延所得税资产”这一科目，同时，在负债科目中设置“递延所得税负债”科目，在一级科目“所得税”下应该根据实际情况设置二级科目“当期所得税费用”和“递延所得税费用”，以便处理所得税暂时性的差异，提高会计信息的准确性。
(三)所得税会计账务处理操作
在实务操作中，企业应根据谨慎性原则确认递延所得税，只有当预计未来有足够的应纳税所得额时才能确认递延所得税。企业开展所得税会计账务处理工作，首要的工作就是要确定企业的计税基础。企业确定计税基础是开展所得税会计账务处理操作的重要前提和条件，企业资产的计税基础是企业根据税法规定，在计算应缴纳税额时和收回资产账面价值过程中从应税经济效益中抵扣的金额部分。相应的，负债的计税基础就是企业根据税法和会计准则的规定，从负债的账面价值中减去未来期间计算应纳税所得额可予以抵扣的金额。其次，企业要根据实际要求明确暂时性差异，充分了解递延所得税资产和递延所得税负债，并根据暂时性差异的性质将其归为时间性的差异性和非时间性的差异。在一些交易过程中，由于该类经济活动不符合资产负债的确认条件而不能直接从资产负债表中体现，但是根据企业所得税法的规定该类经济业务满足其要求，并且能够确定计税基础，这样就构成了账面价值和计税基础之间的差异。举个例子，企业在开展产品宣传或者营销过程中产生了广告费用和业务宣传费用支出，按照一般的会计准则要求可知，该类费用如果不超过当期销售收入的15%部分，将准予扣除，如果超过销售收入的15%的部分将在后期的纳税年度中进行扣除，而且这类费用将被计入当期损益，不计入资产项目中。但是，根据企业所得税法的要求，企业应该确定其计税基础，两者的差异将被视为暂时性差异，同样可以在后期中予以抵扣，可以结转成为以后年度的未弥补亏损及税款抵减，这类差异与可抵扣暂时性差异具有很大的相似性，但是其并不是由于资产或者负债的账面价值和计税基础不同而形成的。再者，如果企业开展的经济活动不属于企业合并并且交易发生并不会影响企业的会计利润，对企业的应缴纳所得税额不产生影响时，该项经济交易活动产生的资产和负债初始确认金额和计税基础是不同的，此时将会形成可抵扣暂时性差异，此时将不确认相应的递延所得税资产。在某些情况下，企业的资产或者负债的账面价值的计税基础不同，这将会产生应纳税暂时性差异，但是由于其他规定并处于多方面的考虑，将不会将其确认为递延所得税负债，比如合并产生的商誉。
参考文献：
[1]杨荣军.关于新所得税准则对企业所得税核算影响的研究[J].会计之友(下旬刊)，2007(11).
[2]马德芳.所得税会计的新旧会计准则比较分析[J].市场论坛，2007(10).
摘要：通过对近几年来中职学生现状的分析，发现越是理论性强的学科，教师教授起来越是不容易，而如果基础理论学科这场入门仗打不好，教师就很难进行接下来更深层次地教学和管理。因此理论课的教学虽立足于理论，但应本着与实践密切结合的思想，以实践性教学的思路去拓展，去研究教学方法。本文从会计专业多年教学的实践经验出发，谈谈基础会计教学方法的运用和创新。
关键词 ：基础会计教学方法创新
基础会计课程是中职院校财经会计专业的基础理论课程，该课程是从事会计职业工作，进行会计实践操作的入门课程和重要基石。如何能有效地教授好这门课程，使中职学生掌握好会计的基础理论和基本方法，从而顺利地实现理论与实践的衔接，为今后更顺利地就业创造机会，是笔者思考的重点。
通过对近几年来中职学生的现状分析，笔者发现越是理论性强的学科，教师教授起来越是不容易，而如果基础理论学科这场入门仗打不好，教师就很难进行接下来更深层次地教学和管理。因此理论课的教学虽立足于理论，但应本着与实践密切结合的思想，从实践性教学的思路去拓展，去研究教学方法。笔者以从事会计专业教学多年的实践经验出发，谈谈基础会计教学方法的运用和创新。
一、教材的修改与教辅材料的开发
现在中职学校普通使用的基础会计教材是人社出版社或是财经出版社出版指定的通用教材，该教材理论知识逻辑性强，知识点全面且综合，但与实践操作环节联系不够多，用于实践性练习的资料不够多，这样教师在教学过程中经常感到教材不够用。毕竟从招收学生的实际状况来看，这种理论性的知识让他们觉得难以理解和掌握，由于缺乏对从事职业的了解，缺乏对企业的了解，使学生在学习理论时缺乏信心而面对困难变得更加难以逾越。笔者在同本专业老师的协作中，对教材做适当地调整和修改，并收集和开发课本课程和教辅资料，引入模拟会计核算方法所使用的账表和凭证资料等。从而丰富教材的内涵，搭建从理论贯通实践的桥梁，为实现下一步的理论课教学方法改革做好准备。
二、教学环境的创设与运用
基础会计课程虽然是理论课程，但是教学环境不能仅仅局限在教室里，依靠一块黑板，一支粉笔的传统教学模式。中职学校通常都开设有多种专业，笔者所在学校就有数控机床、电焊、钳工等专业的实训车间，这些车间如果能用来模拟企业的生产车间用作会计理论教学倒是一个不错的方法。笔者在做好沟通协调工作之后，就将这些场所作为“企业生产过程核算”内容的教学场所。通过观察“原材料（工件用料）”的投入，生产设备的使用，“人工”（实训学生）的消耗等等构建产品“生产成本”的三大内容：直接材料、直接人工、制造费用。并让学生在观察与学习中理解企业生产业务与会计账务之间的联系，从而实现掌握会计理论内容的目的。
三、现代化教学手段的运用
在理论课教学过程中，借助于现代化多媒体教学设备及多媒体教学课件能极大地提高教学质量，改善教学效果。通过多年的教学工作，为实现理论与实践一体化教学目的，笔者及同事们一起收集和制作了许多教学课件，收到了很好的教学效果。比如讲授银行存款、应收票据等科目的核算内容时，涉及支票、银行汇票、商业汇票等银行票据知识。通过多媒体课件来做演示并结合提前印制的模拟票据，让学生现场填制，并分组扮演不同角色进行业务处理和会计账务处理，使学生明白账务是信赖业务的产生而存在的，并借机进行会计诚信职业道德教学的渗透。
四、理论与实践一体化教学的衔接处理
中职学生学习专业的最终目的就在于充分就业，对口就业。而这一目标的落脚点就在于学生能否达到岗位对操作技能的要求。会计专业也不例外，任何的理论知识最终都要体现在会计账务处理的实践操作能力上。基础会计课程的教学效果不能以考分高低评价，而要以动手操作能力和企业实际的会计账务处理能力评价。因此，会计的各个理论知识都要和实践性操作训练结合、衔接。主要体现在以下这几个重要的环节上。
第一，会计要素的识别并与会计科目的结合，能完成企业会计建账的工作。
第二，借贷记账法的理论与记账凭证填制的结合，能填制正确的记账凭证。
第三，账簿知识点与企业登账工作的结合。
第四，报表知识与企业编制报表工作的结合。
一、教材的修改与教辅材料的开发
现在中职学校普通使用的基础会计教材是人社出版社或是财经出版社出版指定的通用教材，该教材理论知识逻辑性强，知识点全面且综合，但与实践操作环节联系不够多，用于实践性练习的资料不够多，这样教师在教学过程中经常感到教材不够用。毕竟从招收学生的实际状况来看，这种理论性的知识让他们觉得难以理解和掌握，由于缺乏对从事职业的了解，缺乏对企业的了解，使学生在学习理论时缺乏信心而面对困难变得更加难以逾越。笔者在同本专业老师的协作中，对教材做适当地调整和修改，并收集和开发课本课程和教辅资料，引入模拟会计核算方法所使用的账表和凭证资料等。从而丰富教材的内涵，搭建从理论贯通实践的桥梁，为实现下一步的理论课教学方法改革做好准备。
二、教学环境的创设与运用
基础会计课程虽然是理论课程，但是教学环境不能仅仅局限在教室里，依靠一块黑板，一支粉笔的传统教学模式。中职学校通常都开设有多种专业，笔者所在学校就有数控机床、电焊、钳工等专业的实训车间，这些车间如果能用来模拟企业的生产车间用作会计理论教学倒是一个不错的方法。笔者在做好沟通协调工作之后，就将这些场所作为“企业生产过程核算”内容的教学场所。通过观察“原材料（工件用料）”的投入，生产设备的使用，“人工”（实训学生）的消耗等等构建产品“生产成本”的三大内容：直接材料、直接人工、制造费用。并让学生在观察与学习中理解企业生产业务与会计账务之间的联系，从而实现掌握会计理论内容的目的。
三、现代化教学手段的运用
在理论课教学过程中，借助于现代化多媒体教学设备及多媒体教学课件能极大地提高教学质量，改善教学效果。通过多年的教学工作，为实现理论与实践一体化教学目的，笔者及同事们一起收集和制作了许多教学课件，收到了很好的教学效果。比如讲授银行存款、应收票据等科目的核算内容时，涉及支票、银行汇票、商业汇票等银行票据知识。通过多媒体课件来做演示并结合提前印制的模拟票据，让学生现场填制，并分组扮演不同角色进行业务处理和会计账务处理，使学生明白账务是信赖业务的产生而存在的，并借机进行会计诚信职业道德教学的渗透。
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