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[关键词]跨国公司；转移定价；法律规制
中图分类号：D92
文献标识码：A
文章编号：1006-0278（2013）08-124-01
一、跨国公司转移定价含义
对于转移定价，当前并没有一个国际范围内普遍接受的定义。我国著名国际税法专家高尔森认为，转移定价是指关联企业在内部交易中不按照一般市场价格的定价，其主要目的是将整个关联企业的纳税额降低到最低程度。姚梅镇教授认为，关联企业之间在进行交易时不按照一般市场价格标准，而是根据逃避税收的需要来确定有关交易的价格。这种基于逃避税收的目的而确定价格的做法，称为转移定价。通常认为，跨国公司转移定价是指跨国公司根据其全球经营战略，在关联企业之间发生交易时，采用和独立企业之间正常的交易不同的非市场价格成交，从而将某一个企业的利润转移到其他关联企业。
二、我国跨国公司转移定价的法律规制
我国关于转移定价的立法始于1991的《外商投资企业和外国企业所得税法》。1993年1月1日，国家税务总局了《关联企业间业务往来税务管理实施细则》。1997年5月，财政部颁布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》。1998年4月国家税务总局颁布了《关联企业业务往来税务管理规程》。上述法律法规中都有关于转移定价的规定。2004年9月3日，国税总局通过了《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，对预约定价制度作了原则规定。根据OECD准则和美国准则，借鉴发达国家先进的经验，我国可以从以下几个方面对转移定价避税进行法律规制。
（一）完善原有的转移定价税制体系
这些法律和规章，虽然对规制转移定价起了很大的作用，但仍有不足需要完善。第一，对无形资产的转让应做出特别的规定。制定对公司无形资产价值的评估及内部定价规定具体的实施细则，防范跨国公司利用无形资产转移定价，逃避税款。第二，我国应参照国际惯例，增加可比性的规定和说明，引入正常交易值域的概念，通过对各种主要产品的交易价格和利润率对比的手段，来判断跨国公司是否有转移定价避税的行为。如果发现某一跨国公司子公司的进口价或出口价过高或者过低，并且不能达到该行业的平均率，税务部门就可以让其按正常价格补缴税款。第三，完善预约定价税制。从世界范围来看，预约定价（APA）被认为是解决转移定价反避税的最有效方式。其核心原则就是企业通过与税务机关进行协商讨论，预先确定税务机关和企业双方同意的关联交易定价，即将转移定价的事后税务审计变为事前约定，预约定价使得政府部门的漏征税风险与审查成本减轻，而跨国公司也可以减低被稽查后双重征税的成本。然而，目前我国转移定价税制过于简单，可操作性较差，转移定价的调查调整仍处于起步阶段。我国应总结以前的实践经验，不断完善预约定价税制。
（二）增加新的转移定价税规
第一，增加有关资本弱化问题的专门条款。在关联企业之间通过人为的内部金融操作，在某一企业的资本结构中减少自有资本的数量而增加贷款的数量，从而增加利息扣除数。因为不同的国家对债务利息和红利的征收政策是不同的，所以也会造成关联企业间的利润转移和相关的税收问题。应对资本弱化问题，OECD提倡两种方法：一是正常交易法，即由税务机关确定关联方的贷款条件是否与非关联方的相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按资本弱化法规对利息征税。二是固定比率法，即如果公司的负债权益比超过特定水平，则超过的利息不允许税前扣除，可以将超过的利息视同股息征税。美国、加拿大、新西兰等大多数国家都采用固定比率法，只有英国等少数国家采用正常交易法。基于我国经济的现实情况，我国也应采用固定比率法处理有关资本弱化问题。
第二，引入纳税人举证责任制。按照我国现行法律的规定，我国税务机关既不能直接得到跨国投资者在国外经营活动的资料，又不能到国外进行实地调查，同时各国间的税务情报交换又存在许多障碍，这些因素都不利于税务机关对跨国公司转移定价的监控。针对此现象，美国规则规定，国内税收署对关联企业之间的所得调整将由法院支持，除非纳税人能证明这种纳税调整是武断或不合理的，纳税人负有举证责任。包括提供有关年度的所有经济因素涉及的资料及税法规定的各种报表资料。美国税务当局还要求纳税人在填写纳税申请表以前提供大量资料，准备详细的功能分析，以支持其定价方法。该做法值得我国借鉴，我国也应在涉外税法中明确规定，纳税人有义务提供其境外经营活动的资料，如果纳税人对税务机关的处理决定提不出相反的证据，就应执行税务机关的处理决定。
知识与技能：
识记我国几个主要的环境保护法律名称，理解我国环境保护的基本原则。
过程与方法：
在学习保护环境的法律知识的基础上，提高分析、辨别的能力。
情感、态度与价值观：
通过学习环保法规，增强学生的法律意识。
教学建议
重点、难点与疑点分析
我国环境保护的基本原则是本框的教学重点，课程标准将其作为重要的教学内容，并提出理解要求，是因为这些内容是环境保护立法、司法、执法和守法必须遵循的基本准则。
教法建议：
1．利用教材或将学生通过网络、影视等途径收集到的各种资料展示于课堂，使学生意识到环境的资源的重要性，污染和破坏的危害性，污染和破坏的严重性。启发学生思考一些如：为什么必须重视环境保护工作，应采什么措施保护环境，国家颁布了那些保护环境的法律法规等问题。使学生在头脑中形成环境保护的法律体系框架。
2．将学生分成若干个小组，去收集身边的环境问题的案例，设计研究专题。然后以文字、照片、图片、课件等形式在课堂上交流；也可用讨论会、辩论会等形式进行探讨。如：经济建设与环境保护协调发展。帮助学生理解环境问题的基本原则。
3．学生根据发现的一些环境问题，如：垃圾的处理、白色污染等，可提出治理的建议或采取行动，让学生知道自己有保护环境的义务。
教学设计示例
教学过程：
第一步：通过提问复习导入新课：
（1）举例说明什么是环境问题以及环境问题给我们带来了什么危害？
（2）面临如此严重问题的环境问题，每个人都不可能无动于衷，请同学们就如何解决环境问题发表自己的看法。
同学讨论并回答以上问题，教师因势利导引入本节新课。
第二步：介绍有关环境保护法规。
二、我国法律规定的保护环境的基本原则
教师引导提问：同学们看教材第二段：我国宪法规定："国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害。"请大家思考，宪法的这一规定有什么意义？
学生阅读教材并回答。教师指导学生划上相关重点内容。
请同学们快速浏览教材第一目题内容，概括出教材上所介绍的相关环境保护方面的法律。
根本大法：《宪法》
基本法：《中华人民共和国环境保护法》
专门性环保单行法规：
《中华人民共和国水污染防治法》
《中华人民共和国森林法》
《中华人民共和国大气污染防治法》
《中华人民共和国矿产资源法》
《中华人民共和国土地管理法》
请同学看投影资料：材料分析（详见扩展），学生分析后老师归纳，说明制定这些法律法规的重要性。
第三步：分析我国环境保护的基本原则。
教师提问：我国环境保护的基本原则在环保法中的地位、作用如何？
学生阅读教材后回答，教师引导学生划出相关内容并总结：它是我国环保方针、政策在法律上的体现，是对环保方面的社会关系实施法律调整的基本指导规范，是环保立法、司法、执法和守法必须遵守的基本准则。
教师提问：贯穿于环保法中的一项最重要的基本原则是什么？
学生回答，教师板书：
1、经济建设与环境保护协调发展
教师重点分析"三同步"、"三统一"
教师提问：我国环境保护的其他原则还有那些？
学生回答：
2、预防为主，防止结合，综合治理。
学生回答这一原则的核心是"防"还是"治"？为什么？
这一原则的核心是"防"，即着眼于产生环境问题的危害，否则就容易走"先污染后治理"的弯路，结果要付出很大的代价。因为环境污染于破坏一旦形成，一般很难在短期内消除，尤其是生态环境遭到破坏以后，不经过几十年甚至上百年的时间是难以恢复的，有的甚至是无法恢复的，所以必须以防为主。
3、谁开发谁保护，谁污染谁治理的原则。
学生回答后教师分析：凡是开发利用自然环境的单位和个人，不仅有开发的权利，而且有保养自然资源和保护环境的义务；凡是造成环境污染危害的单位和个人，都负有治理污染或补偿污染损害的责任。
4、依靠群众保护环境。
提问：在环境保护中，为什么要坚持这一原则？
学生回答，教师归纳：
环境质量好坏与千家万户的切身利益攸关，尤其是日益恶化的环境污染直接威胁着每个人的生命健康；保护环境既是公民的权利又是公民的义务。每个公民都自觉地保护环境，这是解决环境问题的根本保证。
第四步：教师简单归纳并概括本节课知识点。（条件较好的学校，可让学生归纳。）
用结构图表示如下：
探究活动
收集校内外有关白色污染的情况，并提出治理建议。
【关键词】污染转移；修订；联防联控；公众参与；立法建议
一、问题的提出
阳春三月，两会期间，《大气污染防治法》的修订，又一次引发了代表们的关注和热议，与此同时，柴静的纪录片《穹顶之下》在人们环保意识日益增强的当今社会，同时也受到了瞩目。虽然，带着强烈的个人情感进行汇报却非严谨的调研报告应有的方式，哪怕作者的初衷可能仅仅只是为了渲染，为了拉近与观众的距离，却难免适得其反，此外，其女儿的不幸与雾霾之间是否存在联系，作为一个严谨的法律人，这二者的关系还存在举证的问题。其次，该纪录片也存在数据缺陷，在二手数据居多的情况下一手数据也并非十分全面。再是，该纪录片的结论事实亦加大了决策风险，柴静在纪录片中所提及的产业转型、开放市场、借鉴欧美经验虽不可否认的具有一定的借鉴意义，但是对改革的成本和风险却缺少分析，这些举措无不深刻影响着寻常百姓家的生存与未来，任何的理由都无法将这些“弱者”以改革的名义在这个时代抛下。柴静在纪录片中提到“空气里净是钱的味道”，但笔者想说，钱并不罪恶，民生离不开钱。尽管存在上述缺陷，纪录片《穹顶之下》仅两天时间便获得数亿的点击量，毫无疑问，它让许多原本不了解雾霾的人开始了解雾霾，这方面的作用无疑值得肯定。在有限资源里做出尽可能多的努力或许是媒体存在的最大意义，它对国家治理的作用可以忽略不计，但它的启蒙作用却值得赞赏。雾霾的“肆虐”无疑与大气污染转移相关，例如江城武汉在每年特定的时间里都会面临来自安徽等地因燃烧秸秆造成的大气污染伴随转移带来的考验。《大气污染防治法》的修改势在必行，与此同时，对大气污染转移应如何更好地进行法律规制，也日渐提上日程。
二、大气污染转移治理中存在的主要问题
（一）环境主管部门的职权职能难以得到有效发挥
法律依法赋予了环境主管部门在各级政府环境与社会发展综合决策上的发言权，以期达到在源头上预防环境污染的破坏。环境主管部门权利责任配置的特点主要体现在横纵向关系上。在横向关系上，环境主管部门负责组织调查并处理重大的环境污染事故和生态破坏事件，即统筹规划和监督管理重大环境问题；在纵向关系即环境主管部门与地方政府的关系上，前者统筹协调后者的环境工作，法律在赋予环境主管部门权力的同时，也明确赋予了其责任，改变了以往权责不明、有权无责的状况。毫无疑问，环境主管部门的法律地位得到提升，然而，其法律地位的提升却并不必然确保职能的有效发挥，特别是环境主管部门与协管机构的各项职能未依法明确，环境主管部门在更多情况下成为了形式管理主体，这无疑成为《大气污染防治法》修订的重要内容。
（二）中央与地方环境主管机构之间决策与执行的职能未能实现有效对接
环境部的决策能否得到有效的贯彻更大程度上取决于地方环保执法的效力，然而，自中国改革开放三十多年来，城市的污染工业和污染物也在不断地向农村转移，这种“污染转移”给农村环境亦带来了严重的负面影响，而农民和地方政府则可能会因为经济上的弱势，急于发展经济、脱贫致富，而错误地迎合了这种转移。因而，地方环保执法的效果大打折扣。在《大气污染防治法》的修订草案中，人民政府权利责任配置的特点则主要呈现在以下几个方面：首先，人民政府在大气污染防治中的权力多为抽象的宏观上的权力，即决策权；其次，管制性征用，限制了当事人的选择，甚至在某种特殊情况下会造成对当事人人身以及财产的威胁；再是，地方政府能否达到事权、财权、人权的有机统一？特别是在乡政府，地方财政的支持从何而来？这也往往易导致地方“扩权”的冲动；然后，纵观《大气污染防治法》修订案全文，草案中，法规对人民政府的授权有“应当”和“必须”之分，这种立法技术上带来的模糊性又将在司法实务中带来何种问题？没有与职权、职责相对应的制度措施，政府在面对责任，出于理性经济人的本能，选择更多的可能只是回避，没有任何人愿意给自己套上“枷锁”，责任的承担又将何去何从？这时法治政府的建设固然重要，但是否也需要添加些道德“血液”，以及必不可少的党的思想政治教育。
（三）大气污染联防联控机制亟待建构
针对区域环境污染治理的困境，大气污染联防联控机制无疑是中国现阶段国情下的较好的选择。然而，大气污染防治联动机制到底是什么？是联席会议制度？还是跨区域监管和执法？这些问题都需要进行细化。修订草案虽然规定了区域联防联控制度，这一点无疑是进步之处，对大气污染防治具有重要意义，但总体上缺乏从“分而治之”转变到“协同治理”、从“单一执法”转变到“整合执法”的制度措施，依然保留了部门分治、区域分割的思维。此外，虽然修订草案提出了区域大气环境监测等方面的举措，但是区域大气污染防治的自然属性与我国行政区域管理的社会性之间的矛盾，加上硬件缺乏或闲置，很多区域监测网络设施难以发挥应有的作用。
（四）社会力量需重新进行角色定位
防治大气污染转移是一项系统工程，除了政府和相关部门、企业以外，需要来自社会各方的合力，其中包括有关行业组织、中介机构、社会团体、第三方组织等。国家应鼓励社会组织和公民依法参与对大气污染转移的监督和检控，充分调动社会民间资源，在加强对大气污染转移协调统筹，监督监控的同时，亦可以节省政府在环境监督方面人力、财力的财政支出。此外，为了能达到较好的社会监督效果，我们应当及时对公民的检举和控告进行及时的处理和反馈，提高公众参与环境保护的积极性。在这方面，信息公开等方面制度建设的重要性不言而喻，但《大气污染防治法》修订案中对这方面的规定虽有却也还不够。再是，环境保护中的奖惩制度的构建也还是十分不明确。最后，作为极为重要的第三方市场化治理的制度构建，在修订案中也尚未涉及，尤须在进一步的修订中予以细化。
三、应对环境污染转移的立法建议
我国需要为应对污染转移织一张大网，把它放置在全球环境保护的视野下，不断完善国内、地方和行业的相关法律法规，有效预防污染转移。
（一）完善国内的环境法律制度
首先要健全现有环境法律制度，如战略环评、公众参与、环境标准等制度；其次，要创立适应市场经济要求的法律制度，如生态补偿制度、环境税制度、排污权交易制度、补贴制度等。只有形成了行政指导、直接管制、经济刺激、公众参与这四大环境法律调整机制，制度之间才能形成合力，最大效果的发挥它应有的作用。
（二）加强应对大气污染转移的地方立法
地方环境立法是我国环境法律体系的重要组成部分，它可以有效弥补国家环境立法的不足，使环境污染防治做到因地制宜，体现较强的地方性，促使地方经济与环境保护协调发展。加强地方应对污染转移的相关立法，需从以下几个方面着手。一是完善地方环境保护法律体系，形成以地方环境污染防治条例为地方环境保护基本法，以污染防治、资源保护、生态保护、清洁生产为主要内容的法律体系；二是在地方立法中增加防止污染转移的相应条款，禁止污染转移，依法强制淘汰落后工艺技术、设备和生产能力；三是建立地方环境准入制度，规范引进产业和项目，提高电镀、化工等高污染、高环境风险行业准入门槛，防止资源耗竭、环境恶化；四是加强地方环境标准体系建设，保障地方环境质量。五是建立地方环境执法的联动机制，打破环保部门“各自为政”局面，推动地方生态文明建设。
（三）促进应对大气污染转移的行业立法
加强高污染行业的管理，有助于节能减排，对高污染行业进行法律规制，有利于应对污染转移。从世界范围来看来看，发达国家已经逐步淘汰了高耗能高污染行业。但是我国有的地方特别是欠发达地区仍有盲目上高耗能、高排放项目的现象。为此，我国早在“十一五”规划纲要中就提出了节能减排，加大对高污染行业的管理，同时 2007 年也颁布了《关于贯彻落实国家宏观调控政策防范高耗能高污染行业贷款风险的通知》。另外一些地方政府也颁布了相关规定，如山西省 2008 年颁布了《淘汰落后产能专项补偿资金管理办法》，主要用于的电力、钢铁等高耗能高污染行业落后产能的淘汰。从行业类型上，污染转移主要集中在高污染行业。因此，加强高污染行业的相关立法，显得尤为必要。首先要严格控制增量，遏制电力、水泥、造纸、化工等高耗能高污染行业增长。其次建立行业污染物排放标准，加大行业的监控。
参考文献
[1] 环境保护局译.21世纪议程[M].中国环境科学出版社，1993.
[2] 解振华 树立和落实科学发展观[J].生态环境与保护， 2004（04）.
[3] 方.中日大气污染总量控制制度比较及立法启示[J].环境科学与技术，2005（01）.
对于前述例子我们不禁要问，对合同双方的系争，难道冲突规则就没有支配力了么? 如果答案是否定的，那可以认为，当事人的合同准据法也是没有效力的，因为对具有实效的法律适用，其必须具有适用的有效依据作为前提，从逻辑上讲，没有冲突规则实际上就没有之后外国准据法适用的机会。然而，如果这个答案是肯定的，那可推知，从逻辑上讲，这是有说服力的，因为其可以证明结论的有效性，但问题在于，若承认冲突规则适用于当事人的合同，并实际产生了效力，这是否能够找到法律依据。也即，从冲突规则适用程序来看，当事人对于其契约法律系争实际上并没有约定适用何种冲突规则，其对冲突规则的适用是事先并不知晓的，但在国内民事诉讼程序中，虽可以按照其意愿适用法律，但在当事人获得法律适用的过程中，其对于冲突规则的功能发挥也是没有直接意思关联的，冲突规则的这种实效是如何施加与影响当事人的不得而知。透过以上的分析，可以发现，对冲突规则的本质认识，至少很难或还没有从其法律效力的层面上做出探究。
冲突规则本身对于系争的效力来源是什么，其效力依据何在? 这成为法律选择适用中突显的一个内在实质性问题。如果从法律规范作为一种有别于其他规范的特性上讲，其具有效力实在性。对此，凯尔森认为，我们所说的效力，意思就是指规范( norm)的特殊存在。说一个规范有效力就是说我们假定它的存在，或者就是说，我们假定它对那些其行为由它所调整的人具有约束力。由此可见，法律规范存在是以其能够成为对当事人法律关系确定的效力依据为前提和基础的，如果一项法律规范在对具体案件当事人最终权利义务分配中不起实效作用，或者其效力根本就未被受其调整的当事人所意识到，那该种规范本身能够证明成为法律规范的可能性都是不存在的。对前例中冲突规则来讲，其是否具有法律规范的本质属性就存在了疑问。
二、问题的分析
要分析冲突规则是一种法的技术性规定而非法律规范需要首先把握什么是法的技术性规定以及其与法律规范的异同。可以发现，该文是从对法的技术规定的界定入手，对于什么是法的技术规定，此文并没有过多加以论证，其直接引用权威著述，所谓法的技术性规定( 也称法律技术) ，一般是指创制和适用法律规范时必须应用的专门技术知识和方法，如表达法律规范的方法、整理规范性法律文件的方法、解释法律或进行法律推理的方法等。借用此概念并基于以下理由，本文认为，该文对冲突规则及法的技术规定的论证是值得商榷的，冲突规则并不属于法的技术规定。
( 一) 从冲突规则的本身来讲
为了证明冲突规则不属于法律规范，该文指出了两者在逻辑结构上的差别，以此作为区分两者并进而将冲突规则归属法的技术规定的理据。其将冲突规则的范围部分横向地与法律规范逻辑结构中的假定条件进行比较，认为前者包括的是一大类法律事实，而后者是单一的事实，因此两者在数量上和程度上存在差异。如此论证，也正好与其所提出的，与法律规范相较，法的技术规定中的范围往往规定的比较宽泛，这一论断契合。对于这一论证思路，本文认为其存在两个方面的问题:其一、该文存在一个概念运用上的逻辑错误，其称冲突规则范围中包含的是某一大类法律事实，这里使用了法律事实作为冲突规范范围所包涵的内容，但问题是，按照法理，一定的事件和行为之所以是法律事实，是由法律规范规定的。其在不承认冲突规则属于法律规范的大前提下，在对冲突规则结构的描述中提及只有在法律规范中才应具有的概念，这似乎不合乎逻辑。其二、该文希望通过数量或程度的比较，在冲突规则与法律规范的逻辑结构上寻找其关键的差异，但问题是，这种比较是否可行，能否将两种事物彻底的划分到两类不同的情形下去。本质的区别是划分不同归属的根本，而这里的所谓一大类与单一甚或比较宽泛等都是抽象的标准，自身都难以界定，更勿论用于区分归属。进一步讲，即使是单一的法律事实，其也包括了各种各样的情况，从数量上讲也是难以用以衡量比较的。另外，该文也试图通过调控对象角度，将冲突规则与法律规范加以区分。其指出，冲突规则的适用具有极强的针对性，其更像是为法官所设立的裁判准则，而非给一般市民的行为规范。以此为理由，该文希望表达冲突规则所具有的如法的技术规定般专门性。殊不知，法并不只是评价标准，它也将是有实效的力量正是在法官那里，法才道成肉身。这条古谚表明，法律规范的适用对于法官而言同样是具有专属性。因此在适用过程中，冲突规则对于法官的需要程度与一般法律规范无异，而且实际上也并没有什么所谓专门的冲突法法( 院)规存在，对于该文的此种概括，恰恰相反说明了冲突规则依附法官的特性，使得其成为一种法律规范的外化。
三、问题的解决
通过上述辨析与总结，似乎可以认为冲突规则还是应该属于法律规范的范畴，但问题还没有彻底解决，因为一方面，对冲突规则的各种归属问题尚存不同的认识，在理论上和实践中需要进一步加以澄清，另一方面，如果将冲突规则作为一类法律规范，其具有的许多较一般法律规范特殊之处如何理解，是否会改变对法律规范的基本法理都是值得进行探究。
( 一) 从法律规范的自身特点角度，冲突规则是在结构要素、调整内容以及约束对象方面与一般法律规范具有区别的特殊法律规范。
[论文关键词]票据质押；法律冲突；法理思考
票据质押是指为了担保债务履行，作为持票人的债务人或第三人将自己的票据作为质物，设立质权的行为。票据质押是权利质押的一种。权利质权，是以所有权、不动产用益权以外的可转让的产权为标的的质权。权利质权又是质押的一种，质押是指债务人或第三人将其动产或权利凭证移交债权人占有，以该动产或权利作为债权的担保，当债务人到期不能履行债务时，债权人可以就该动产或权利通过折价、变卖等方式优先受偿。质押分为动产质押和权利质押。动产质押和权利质押同属于质权，同为担保权，二者在性质上相同，有关动产质押的规定适用于权利质押，质物、权利等被质权人占有，但质权人不享有质物、权利的所有权。
一、票据质押概念界定的冲突及思考
票据质押的概念在我国现行法律上有广义说和狭义说两种：广义说是根据担保法和物权法设定的票据质押；狭义说是根据票据法设定的票据质押。从广义说的角度来看，我国《担保法》第七十五条规定“下列权利可以质押：（一）汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单；（二）依法可以转让的股份、股票；（三）依法可以转让的商标专用权，专利权、著作权中的财产权；（四）依法可以质押的其他权利。”同时第七十六条还规定“以汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单出质的，应当在合同约定的期限内将权利凭证交付质权人。质押合同自权利凭证交付之日起生效。”《物权法》第二百二十三条规定“债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：（一）汇票、支票、本票；（二）债券、存款单；（三）仓单、提单；（四）可以转让的基金份额、股权；（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；（六）应收账款；（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利。”同时第二百二十四条规定“以汇票、支票、本票、债券、存款单、仓单、提单出质的，当事人应当订立书面合同。质权自权利凭证交付质权人时设立；没有权利凭证的，质权自有关部门办理出质登记时设立。”而我国《票据法》第35条规定“汇票可以设定质押，质押时应当以背书记载‘质押’字样，被背书人依法实现其质权时，可以行使汇票权利。”《票据法》第81条、第94条分别规定本票和支票适用汇票的规定。《最高人民法院关于审理票据纠纷案件若干问题的规定》（以下称《票据规定》）第55条规定“……出质人未在汇票、粘单上记载‘质押’字样而另行签订质押合同、质押条款的，不构成票据质押。”这就给人一种错觉：《担保法》、《物权法》关于票据质押与《票据法》关于票据质押规定不一样且有冲突。其实这种规定并不冲突的，而且是合理的。理由：1.从上面列举的《担保法》、《物权法》法条的规定可以明显看出来实质上是关于权利质押的规定，而且是权利质押的范围的规定，根本没有出现票据质押这一概念。只不过这些权利质押中包含有汇票、本票、支票这种有价证券。更确切地说是有价证券等的权利质押，或者说是广义的票据等的权利质押。而《票据法》及相关司法解释的规定仅有汇票、本票、支票三种，不含有其他有价证券，明确出现了票据质押这一概念，是狭义上的票据质押，也是真正意义上的票据质押。2、依照《担保法》、《物权法》规定的质权设定方式，也就是没有在票据背面记载“质押”字样，而是另行签订质押合同设定的质押，我们可以把它看作以票据为权利凭证的一般债权质押，这实际上是普通的民事法律关系，是由民法中的物权法来调整的。《票据法》的规定票据质押，是商事法律关系，是由商法中的专门的票据法进行调整。由此，我们可以进一步明确票据质押的定义：票据质押是指为了担保债务履行，作为持票人的债务人或第三人将自己的票据作为质物，依据票据法的规定在票据上质押字样并签章而设立质权的行为。至于依据《担保法》、《物权法》的规定成立的票据等有价证券的权利质押，形式上也是票据质押，有其名而无其实，我们称之为无背书票据质押。以示与票据质押（真正意义上的）相区别。
对票据质押的概念明确后，引发了对票据质押行为性质的思考。票据质押行为实质上是一种票据行为，也是一种附行使条件的票据背书转让行为。所谓的票据行为是指能产生票据债权债务的要式法律行为。法理将其分为基础票据行为和附属票据行为。基础票据行为是创设票据权利的行为，例如，出票行为；附属票据行为是附属于基础票据行为的票据行为，如，背书、承兑、付款等。
为什么说票据质押行为实质上是一种票据行为呢？笔者认为理由如下：
第一，票据行为就是行为人以发生票据上的权利义务关系为目的在票据上所为的法律行为，是以票据债务人负担票据上的债务为目的的要式法律行为。[2]票据质押设定的目的是当债务人未能依约如期履行义务时，质权人（即债权人）能够通过行使票据权利来保障其主债权的实现。而要实现此目的，票据质押必须依《票据法》原理履行背书手续，即应在票据上背书井记载“质押”字样，这样才能保证质权人以背书的连续性证明自己享有票据权利并进而行使抗辩切断权来保障自己的权益。为此，各国票据法均无一例外地规定票据质押的出质人须在票据上背书并记载“质押”字样我国票据法亦做了如此规定。
第二，在立法上，大陆法系国家多数认为票据行为是种单方法律行为，票据上的债务仅因债务人的单方行为而成立。
第三，票据行为在特征上具有要式性、无因性、文义性、独立性、连带性等特性。而票据质押行为以被背书人为质权人，在其行使质权时即是票据权利人；以背书人自己为出质人，在满足对方质权时即成为票据债务人。票据质押背书行为以背书人签章及“质押”文句为构成票据质押的生效条件，而不受是否有书面质押合同及质押合同是否有效等票据文义以外的基础关系因素的影响，符合票据行为要式性、无因性、文义性、独立性、连带性等特征，故票据质押背书行为应该定为种票据行为。无背书票据质押，也就是出质人只须与质权人签订了质押合同，质押合同即成立，并将票据交付质权人后无须背书即可使票据质押行为生效.质权人亦取得了对票据权利的质权这种依物权法所为的票据质押行为，属典型的一般民事法律行为。
那么，票据质押行为为什么又是一种附行使条件的票据背书转让行为呢？
这种设质背书，是一种附行使条件的票据背书转让行为。分析票据质押行为，我们发现，到期主债权没有得到履行是这种附条件转让行为所附条件，此处的条件和附条件背书中的条件是否为同一法律性质，需要我们更深入地分析。设质背书行为完成并交付票据时，被背书人的质权就己经成立并生效，质权人得享有质权。但此时，若期满主债权实现，被背书人应返还质物于背书人；若期满主债权未实现，被背书人可行使质权。即，只有当条件成立时，可行使该权利。可见，该条件为质权的行使条件而非生效条件，故票据质押背书行为应定性为是一种附有行使条件的票据背书转让行为，是背书转让行为中的一种。背书中除了必须记载的事项外，还有一个可记载事项行使条件，此记载并不影响票据背书行为的效力，但经记载就产生票据上的效力。
二、票据质押行为生效要件规定的冲突及思考
票据质押的生效要件和票据质押的性质是一问题的两个方面。关于这个问题我们来看一下相关法律和司法解释的规定。其中，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国担保法>若干问题的解释》（以下称《担保法解释》）第九十八条规定“以汇票、支票、本票出质，出质人与质权人没有背书记载“质押”字样，以票据出质对抗善意第三人的，人民法院不予支持。”和《票据规定》第五十五条规定“依照《票据法》第三十五条第二款的规定，以汇票设定质押时，出质人在汇票上只记载了“质押”字样未在票据上签章的，或者出质人未在汇票、粘单上记载“质押”字样而另行签订质押合同、质押条款的，不构成票据质押。”以及上面提到的《担保法》第七十六条和《物权法》第二百二十四条规定。
从这些法条的规定来看，有观点认为有以下几个冲突：
冲突之一是，票据质押背书是作为票据质权的对抗要件还是生效要件？《担保法解释》第九十八条是不以质押背书作为票据质权的生效要件，而是在票据没有标明“质押”字样的情况下，作为票据质权的对抗要件，即债权人仍然可以取得质权，只是取得的质权“不得对抗善意第三人”； 《票据规定》第五十五条，却将质押背书作为票据质权的生效要件，未背书的，债权人当然不能取得质权。
冲突之二是，票据实行公开设质，在票据上已记明了“质押”字样，是不是还应当有质押合同？
冲突之三是，主要表现在《担保法》第七十六条和《物权法》第二百二十四条规定上：广义上的票据质押，也即无背书票据质押成立生效的条件是合同成立还是交付票据呢？亦或质押合同的成立是双方签字还是以实际交付为成立要件呢？
对于上述的冲突问题的争论，这些冲突问题是与票据质押的概念认定以及票据质押行为性质的认识牵连在一起的，也可以说是一脉相承，是一个问题的多方面。笔者认为应当理性辩证地看待这些所谓冲突，不应该机械地从表面的法律文字上寻求答案，而从《物权法》和《票据法》的差异性来看待这些问题，从法理上来分析这些问题，只有这样我们才不会一叶障目，才会抓住事物的本质看得更清楚更深刻。票据法作为民法的特别法以及商法的一部重要法律，具有强制性、技术性，实行“严格的形式主义”，这与一般的部门法律是不一样的，但其追求公平与正义的法律价值取向与各部门法律是高度一致的。因为公平、正义是法律追求的终极价值目标，只是对于这些价值的追求票据法做出了一种非理性的、完全技术性的制度设计，这种设计与民法中物权法和担保法迥异，但这正是票据法独特的思维方式。下面我们来逐一分析这些冲突。
关于冲突一的思考：冲突一的观点是不正确的，其实这种冲突是不存在的。
《担保法解释》规定的是一种权利质押，也即笔者所说的无背书票据质押，质押的标的是普通债权（票据这种有价证券的债权），所以必须要“合意”即签订权利质押合同，并且要实际“交付”即质权人占有票据，才成立无背书票据质押。所以说无背书质押成立有效必须要“合意”和“交付”两个条件。所以《担保法解释》第九十八条承认了这种无背书票据质押的有效，只是这种无背书票据质押不能对抗善意第三人。但是我们不能反过来，推理质押背书是作为票据质权的对抗要件，这是犯了逻辑错误。《票据规定》的第五十五条规定是票据质押（真正意义上的票据质押），质押的标的是票据权利，这种质押成立有效必须要“质押背书”和“交付”两个条件，“质押背书”是有效成立的一个关键条件。也即票据质押背书是作为票据质权的生效要件。为什么如此规定呢？从设立票据质押制度的立法目的及价位目标来看设立票据质押是为了能更高效安全地流通。从技术性来讲，票据要有效的流通，必须要连续背书，票据质押做到了这一点，所以它应该在经济生活中发挥流通作用，关于这一点在后面会详细论述的。就上面讲到的一样，这是两种不同的法律关系，由两个不同的法律进行调整，即分别由物权法和票据法来调整。
关于冲突二的思考：根据前述票据质押行为的性质，在《担保法物权法》中规定，出质人和质权人应当以书面形式订立质押合同，书面的质押合同在当事人交付票据时生效，所以即使缺少《票据法》规定的质押背书要件，也应认定质押关系成立，但此时成为质押标的的是普通债权，质押合同是质押关系成立的成立要件。在票据法中，根据票据行为的无因性理论，票据质押只要具备了法定形式要件，即可产生有效的票据关系。即使作为票据原因关系的票据质押合同存在着缺陷或被解除或无效，至根本不存在，也不影响票据质押在
票据法上的效力。即，票据质押的背书合法，一旦交付就产生了票据质押的效力，根本不需要质押合同。但如果双方当事人在质押合同中有关于票据质押的特殊约定，应以约定的内容为准。
《民法典》第二十九条：被监护人的父母担任监护人的，可以通过遗嘱指定监护人。
第三十一条规定：对监护人的确定有争议的，由被监护人住所地的居民委员会、村民委员会或者民政部门指定监护人；
有关当事人对指定不服的，可以向人民法院申请指定监护人；有关当事人也可以直接向人民法院申请指定监护人。
居民委员会、村民委员会、民政部门或者人民法院应当尊重被监护人的真实意愿，按照有利于被监护人的原则在依法具有监护资格的人中指定监护人。
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【关键词】超额保险；善意；恶意；规制
中图分类号：D92 文献标识码：A 文章编号：1006-0278（2013）05-122-01
在《保险法》里规定了保险利益是指投保人对保险标的所具有的法律上所承认的财产和人身两方面利益。财产利益实在财产保险中，体现了对于投保人或被保险人因为保险事故而受到的经济上的损害关系。而人身利益多存在人身保险中，体现为投保人对自己的寿命或身体所具有的所属关系及投保人或受益人与被保险人之间的亲属关系或信赖关系，“即其对于投保人本人为其主观价值，对于第三人则为投保人与该第三人间的相互关系。”故故人身保险又称为“定额保险”或“补偿抽象需要保险”。因为人身保险的标的是无法去衡量其价值啊，其保险价值也就无从谈起。所以超额保险只可能存在在财产保险之中，是约定的保险金额多于实际的保险价值一种现象。
一、超额保险产生的原因
（一）投保人恶意投保
当在订立保险合同由于投保人基于恶意骗保的目的夸大或虚构保险标的物的价值，使保险金额自订立保险合同时就已经超过了本来应该有的保险价值，基于《合同法》的规定整个保险合同都会因此无效的，如果保险人已经超额赔付的话，那么被保险人会构成保险诈骗罪。
（二）投保人善意投保
善意的超额保险在不定值保险中出现。或由于投保人、被保险人在善意的情况下，高估财产的价值。对于善意的超额保险，“各国保险法律均规定了，保险金可以按照保险标的的价值比例相应地减少。”对此《保险法》第五十四条规定：“保险金额不得超过保险价值；超过保险价值的，超过的部分无效，此也符合《合同法》第五十六条规定，在合同部分无效，不影响其他部分效力的其他部分仍然有效。
（三）保险标的物的价值在保险期内发生重大变化
致使保险事故发生时保险金额超过保险价值。这种情况主要发生在保险标的的价值在保险期内发生贬损的情况下。
（四）财产保险中的积极保险适用超额保险
按照保险法上损害的性质，财产保险包括积极的财产保险和消极的财产保险，“前者保护被保险人的积极财产利益，即被保险人对特定积极财产或积极肯定之经济地位关系所具有的利益。积极财产保险标的的价值可以衡量，被保险人不能获得超过该保险价值的保险金。故此，超额保险自当适用。消极财产保险保护被保险人于特定事故发生时财产免受损失。它针对被保险人现存的特定标的，防止因法律规定、合同义务、或事实上必要费用所产生被保险人财产上的负担而设定，保险人代替被保险人承担其应该承担的法律责任、支付产生的损失，因而无法适用超额保险。”
二、超额保险的法律规定
我国《保险法》第十二条规定“财产保险的被保险人在保险事故发生时，对保险标的应当具有保险利益。”“保险利益是指投保人或者被保险人对保险标的具有的法律上承认的利益”。我国《保险法》的明确规定了，投保人要想得到保险法的保护，首先其必须对投保对象具有保险利益，而保险利益基础是被保险人的财产或利益，超额保险中的超额部分被保险人是没有利益的，这样也就无法得到法律的保护。我国《保险法》第五十四条规定：“保险金额不得超过保险价值；超过保险价值的，超过的部分无效。”通过保险获得超额利益，在实践中保险公司也不会退换超额部分的保险费。
对超额保险合同的效力，各国和地区的法律规定不尽相同。对于善意行为，各国都是最大限度地维持合同的有效性，只规定超过部分无效；对于恶意行为，中国是超过部分无效说的代表。
三、超额保险的影响
首先是违背了公平原则，公平原是为了在民事领域应使“各人得其应得”的观念求取最大程度的实现。公平原则表现为交换正义、归属正义、矫正正义与分配正义等具体类型。
我国《保险法》第第五十五条第四款规定，“保险金额低于保险价值的，除合同另有约定外，保险人按照保险金额与保险价值的比例承担赔偿责任。”此条文便是对公平原则的体现。
如果保险价值上升，就会出现不足额保险。这种情况下投保人人则应当多交保费，因为只按照原先确定的保险金缴纳保险金，投保人就少交纳了一部分其保险价值相对应的保险金，这样根据公平原则，也应当减轻保险人的责任，只能按照保险金额与保险价值之比例进行赔偿。如果保险人仅仅按照保险价值进行赔偿，就有悖于保险法的补偿原则。如果保险价值有所下降，那么投保人就应该少交保费，若是投保人还是按照原先确定的保险金额缴纳保费，从而投保人多付出了保费。根据权利与义务相一致的原则，应当减轻的是投保人的责任，即减轻其保费负担。
四、超额保险超额部分处理建议
在立法中就应当按照超额保险构成原因来建立超额保险欺诈制度，来惩治恶意的超额保险。可以借鉴台湾地区“保险法”的规定，“在无诈欺情事之保险契约中，发生保险价值低于保险金额的情况时，不管是估价不准还是价值下跌，在投保人通知保险人的情况下，就可以及时调整保险金额与保费。在有诈欺情事之保险契约中，系由当事人一方之诈欺而订立者，他方得解除契约，如有损失，不得请求赔偿。”
【关键词】房地产拍卖；税收核定；税法与民法；法律规制
长期以来，学术界对税法与民法的关系没有达成共识，理论上纠缠不清，体现为实务操作的混乱。最高人民法院再审的税务行政第一案之“广州德发房产公司与广州税稽一局案”（以下简称“广州德发案”）最令人关注的问题，是《税收征管法》第35条第6项所谓计税依据明显偏低又无正当理由的适用，特别是本案中税务机关调整基于拍卖价格的计税依据，正好反映税法与民法的法际关系争议和税收核定权能否否定拍卖行为，理论价值十分突出。最高人民法院在判决书中的逻辑表明：税法要以民法为基础，这是税法和民法关系的一个基本原则，但在特定理由的情况下，民法关系在税法体系中可以不予认可。有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。本文对以上问题进一步探讨。
一、问题缘起：房地产拍卖成交价的疑问
拍卖价格与税收核定权，是最高人民法院“广州德发案”的行政判决书的关键词。笔者以“拍卖行为、竞价”为关键词，以2019年7月1日为截止日，分别在“北大法宝网”“中国裁判文书网”“无讼”三大网站检索得到行政裁判文书及最高人民法院的指导性案例83个、120个、100个，因此本文以案例数量最多的中国裁判文书网为案例来源依据。依据裁判文书中当事人双方是否以拍卖行为有效为争议焦点以及法院是否对该争议做出了详细的裁判说理的标准，分析提取了2组典型案例供交流参考，详见右上表。本文以“广州德发案”为例，分析司法案例的判决理由存在的问题。
（一）否定拍卖价格缺乏法律依据拍卖行为是市场行为，通过拍卖方式产生的价格是一种市场价格，应受法律保护和认可。但最高人民法院在“广州德发案”再审判决书中认为：“即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”用国家税收利益否定拍卖价格，但并没有指出拍卖行为违反法律规定，否定拍卖行为的法律依据值得思考。
（二）否定拍卖价格的“正当理由”缺乏正当性拍卖价格的效力与税法核定权在实质上代表着税法和民法领域思维的碰撞。虽有税捐法自主、民事法优位或各应按其目的解释的观点，但基于法律体系的统一性，尽可能求其协调仍为一般接受的观点。我国税法和民法的衔接不是很好，同一主体行为，在民法上采用的概念不一定适用税法领域，形成维护税法领域的独有法律秩序时无法同时维护民法领域的整体秩序。广州德发公司的拍卖程序合法，也没有法定机构认定的拍卖行为无效，税务机关未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通等违法行为，纳税申报也并无任何违法违章行为，但是涉及到国家税收安全的计税依据问题上，判决书对税务机关的税收核定行为进行了分析，认为在国家利益面前，税法的税收核定权是可以突破民法的契约自由，这实质上加重了税法和民法的秩序冲突。
（三）税务机关认定有计税依据无正当理由的权力缺乏法律规制我国目前缺乏对正当理由进行判定的立法，正当理由是一个难以界定的概念，具有一定的主观性，税务机关对正当理由的认定主观随意性过大，缺乏必要的监督和规制。纳税人在市场经济中确定的交易价格在税务机关的税收核定权面前显得十分脆弱，税务机关核定征收权具有明显的主观性和自由裁量性，很有可能侵犯到纳税人的财产权，侵犯到纳税人的民事权利。如果税务机关的税收核定权泛滥适用则会冲击民法的自愿原则，与市场经济发展方向相违背，造成“意思自治”原则和核定征税权的失衡。
二、理论审思：基于实质课税原则对拍卖价格的检视
（一）税务机关有权按照实质课税原则认定涉税事实对于实质课税原则，有观点认为：当要件事实之认定所必要的事实关系和法律关系的外观和实体复杂交错时，不应按外观而应按实体来判断和认定事实关系和法律关系。实质课税原则的重要内涵在于“实质重于形式”，当形式上没有满足课税要件，此时需要从实质上对课税事实进行认定，以实际内容为准，而非外部的表现形式。法律、行政法规赋予税务机关征收税款的权力，面对复杂多样的经济活动和交易安排，在履行法定职责过程中，不可避免地需要对涉税法律行为进行判定和识别。如果税务机关不能通过民事交易的合法形式去探究交易安排的实质，则其税款征收工作将难以正常开展，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则，因此税务机关有权按照实质课税原则认定涉税事实。
（二）实质课税原则下拍卖价格的效力拍卖行为是一种民事行为，民事法律强调契约自由，拍卖价格是市场博弈产生的结果，拍卖活动公开、公正，拍卖程序合法有效，拍卖的保证金、保留价等符合交易习惯，在没有违反拍卖相关法律法规和交易习惯的情况下，税务机关是不能否定拍卖价格的，否则就会打破社会整体自由竞争秩序，违反公平、高效运行的市场价值目标。
（三）实质课税原则进行税收核定的边界利用实质课税原则进行税收核定的边界是法律和交易习惯，税务机关否定计税依据必须经法定程序并依照法律规定进行。如果不能依照法律规定否定计税依据，则税务机关就以违反交易习惯进行税收核定。如果纳税人利用合法且符合交易习惯的拍卖形式来安排交易，税务机关就不能对其进行税收核定，以免侵害法律秩序的安定性。为了不妨害法律的安定性或滥用核定征收权，其在解释税法和补充税法漏洞时应有一定限制，如果毫无限制地适用，税收法定主义的精神将名存实亡，任何交易活动可能依据实质课税原则而征税，必将导致民事主体的经济活动难以预测，法律秩序的安定性和稳定性也无法维持。对课税对象要求从本质考量，这一方面会要求其表面法律形式符合实质法律形式，另一方面要求法律形式符合经济实质。当行为人的行为形式和实质不符时，税务机关应当对其做出调整，按其实质征税。而当纳税人不违背经济实质时，纳税人的主观状态会得到税法的尊重。
三、法律规制：房地产拍卖中税收核定的路径优化
（一）拍卖成交价合法条件下的税收核定规制1.拍卖行为属于正当理由。部分地市地方税务局的《住宅存量房交易计税价格异议处理办法》规定内容是“对于申报价格明显低于评估价格的，应进一步经过规定程序确认申报交易价格偏低是否有正当理由，经确认有正当理由的，予以认可，以下情况可视为有正当理由：拍卖。”由此可知我国税务主管部门认为拍卖价格是作为申报价格低于评估价格时的正当理由，通过拍卖行为得出的价格是受到税务机关的认可和尊重的。2.拍卖价格是市场公允价格。拍卖行为作为一种市场行为，是平等主体达成的契约，经过公开竞价程序，可以视为市场的公允价格。因此，最高人民法院认为，依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，无论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。3.税务机关不能对市场公允价格进行税收核定。市场经济具有很强的灵活性，市场是自由的，市场主体具有自主性，其可以根据交易环境和个体条件随时调整经营战略。拍卖作为一种特殊的买卖方式，当然可能会与一般的市场价格之间存在偏差。在市场经济中，民事主体可以自由地与其他民事主体形成私法上的权利义务关系，只要纳税人并未违反法律的禁止性规定和公序良俗，则税务机关应尊重契约自由。私人必须在私法制度上规划、从事其社会的、经济的活动。这些活动在私法上的效力自然以民事法为其依据。基于国家之课税权，为获取财政收入固得向表征负税能力之税捐客体所归属之人课征税捐，但税捐之课征应符合比例原则，不应扭曲私人之社会的、经济的活动。为了法的安定性，税捐法应继受民事法之基本价值与原则，应利用民事法之术语，并按民事法的观点解释继受自民事法的概念。虽然最高人民法院对房地产拍卖行为与税务机关税收核定权两者之间的关系并没有表明明确的态度，但是拍卖被认为是最体现公共利益最大化和最符合市场经济性质的公平交易方式，如果纳税人在市场经济环境中，没有利用拍卖行为来掩盖非法目的的交易，没有恶意串通等违反民法和拍卖法的相关行为，也没有违反拍卖的交易习惯，则由此产生的拍卖价格是市场公允价格，税务机关应尊重拍卖行为，不能进行税收核定。拍卖价格是交易双方在平等自愿的基础上达成合意的结果，第三方或者其他部门不应干预。作为一种合同行为，其无效通常需要留待法院依法定程序判定，即使工商行政管理机关作为拍卖监督机关，也无权直接判定。一般情况下，拍卖方式没有违反民法和拍卖法的禁止性规定，如果未经法院认定拍卖行为违法或者无效时，税务机关应当尊重拍卖价格，不必另行核定。在广州德发案中，由于德发公司的拍卖行为与我国法律规范并不违背，虽然拍卖得出的价格偏低，但是这是交易双方达成合意的结果，税务机关应该予以肯定和尊重。
（二）房地产拍卖价格的有限干预与税收核定思想家亚当斯密和托马斯霍布斯认为，个人可以将社会利用为工具去获取财产。契约自由的理念认为，个人应该能够自由谈判并签订其合同，不受政府的干预。除了最小程度的规制和税负之外，任何干预都被视为侵害。契约自由是私法自治的核心内容，民事主体可以利用契约自由做出民事行为。契约安排作为民商事行为，民商法所强调的都是当事人“企图发生一定私法上效果”。税务机关不能随意进行核定征收，只能在有限范围内进行干预。当拍卖价格明显偏低时，税务机关不能一概而论直接核定其应纳税款，应考虑到拍卖行为的特殊性，拍卖方式应作为正当理由对抗税务机关的税收核定权。税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即“征税之法”，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的“权利之法”。契约自由的理念认为，个人应该能够自由谈判并采取行动，不受政府的干预。一方面，对于契约自由不能完全放任，否则纳税人会滥用契约自由实施脱法避税行为，导致税负不公并侵害契约正义。另一方面，过分干预契约自由，则会使公法过于介入私法，从而限制意思自治的空间。法律赋予税务机关核定征收权是为了防止国家税收收入的流失，实现税收公平，但是税务机关的核定征收权力应当在一定限度内行使，必须将保护国家税收和谨慎干预契约自由考虑在内，对公权力的运用始终保持着谨慎的态度，限制着公权力对契约自由的干预，尽量保持着对契约自由的尊重；对税收核定做出较准确、全面的考量，谨慎干预契约自由，切勿扰乱正常的市场经济秩序。
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