时间：2023-09-12 17:01:55
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关键词：能源行业；上市公司；会计信息披露；现状分析
一、能源行业上市公司会计信息披露现状研究
（一）样本的选取和研究思路
笔者通过选取深沪两市的68家能源行业上市公司作样本，分析研究其在2011年年度报告中会计信息的披露情况。在取样本的过程中，主要遵循以下原则：第一，未经过重大重组事项的。上市公司经过重大的资产重组后一般会更名，因此，在挑选样本时，不包括在2007年6月31日前更名的上市公司。第二，剔除发行S股和B股的上市公司。这两种股票的发行与A股存在很大差异，同时，国内会计准则与国际会计准则也存在着一定的差异，若将该类股票计入样本，会对统计结果产生影响。第三，剔除PT与ST类上市公司公司。如果将这类公司的股票计入样本研究，会影响对统计结果的可靠性，因为该类公司的股票通常是近几年来的财务情况存在异常波动的。在研究分析以上的各能源类上市公司所披露的2011年年度财务报告，同时对年度财务报告中与环境会计信息披露相关的年度报告信息进行统计、分析与整理。
（二）能源行业上市公司会计信息披露基本情况
分析样本所选取的68家能源行业上市公司2011年的年度报告，其中54家上市公司对环境会计信息进行了相关披露，14家上市公司未进行相关披露。环境会计信息披露的具体情况如下表：
其中54家能源行业上市公司披露了环境会计信息，在这些已披露的会计信息中的披露内容、方式和表述形式又分别不同：
（1）上市公司环境会计信息披露的方式。披露会计信息的54家能源行业上市公司的年度报告显示，董事会报告以及会计报表附注是上市公司披露环境会计信息的主要集中地，反映较少分别是重要事项、财务报告、社会责任报告，专项环境报告为0。
（2）上市公司环境会计信息披露的内容。54家能源行业上市公司2011年年度报告中对环境会计信息披露的内容详见表3。
环保计划措施或环保拨款与补贴是企业披露的环境会计信息的主要表述形式。但是，上市公司在披露环境会计信息时，披露会计信息较多的是对其发展有利的信息，而负面的信息则披露较少。在上市公司披露的年度报告中，很多上市公司提到要大力发展循环经济，建立环境友好型社会等等，但是却未明确给出具体措施。
（3）上市公司环境会计信息披露形式。
在上表的能源行业上市公司环境会计信息披露形式统计中，很明显货币性内容主要表现在绿化费、环保投资、环保拨款与补贴等项目，主要出现在会计报表附注中。非货币性性的内容的主要特点是难以用量化性的指标来描述，非货币性的内容占能源行业上市公司所披露的环境会计信息的绝大多数，分别表现在环保认证、环保计划措施、政策影响和环保绩效。环保投资、环保拨款与补贴是非货币与货币相结合的主要信息。
二、能源行业上市公司会计信息披露所存在的问题
（一）和上市公司环境会计信息披露相关的法律体系不健全
《上市公司治理准则》、《招股说明书――公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号》等是我国当前所制定的一系列与能源行业上市公司环境会计问题披露相关的主要法律、法规体系，这些法律、法规体系在年度报告中的具体规范却很少，而仅仅是针对对首次公开发行股票的上市公司环境会计信息披露的规范。因此，环境会计信息是能源行业上市公司在年度报告中披露较少的。同时，根据以上各表，显然能源行业上市公司披露信息比较零散，并且很少会自愿、主动披露的环境会计信息。
（二）披露比例低，信息价值不高
在经济、社会的发展同时，利益相关各方对上市公司披露的环境会计信息更加注重，然而通过分析表1可以发现，能源行业上市公司环境会计信息披露的比例偏低。和欧美一些发达国家对比，我国的能源行业上市公司在总体上披露的环境会计信息的数量相对较少，另外，在环境会计信息披露过程中所涉及的行业面相对较窄也是我国能源行业上市公司在进行披露时的一大问题。其根本原因就是中国证监会和中国环保局等机构对上市公司环境会计信息披露很少有明确的要求，完全由上市公司选择是否披露，除非有强制性、硬性的披露义务。
另外，环境会计信息披露的内容具有一定的局限性，不够完整而且太过简单，某些上市公司只是在上市公司的年度财务报告中提及简单少量的环境保护相关问题。能源行业上市公司披露的环境信息缺少定量的具体描述，同时对环境会计信息的披露不够全面、覆盖面较低，信息使用者难以对已披露的环境会计信息进行科学的决策，能真正被利用的信息很少。
（三）披露缺乏内容可比性，形式不规范
企业对环境会计信息的披露方面，强制披露的内容较少，多为自愿性披露，这些都对利益相关方（如投资者、监管部门等）在利用披露信息产生某种程度的影响。同时自愿披露信息也导致了披露的形式不规范，披露的内容缺乏对比性；企业侧重于披露对自身发展积极有利的信息，很少披露负面信息的一个主要原因就是由于环境会计信息披露有关的法规体系不健全。通过表2的统计数据可以得出，董事会报告或者是财务报告等地方都可以进行环境会计的披露方式。根据表4的数据又可得出，企业既可以通过采用货币形式进行环境会计信息的相关披露，也可以采用非货币或者是货币与非货币相结合的方式进行环境会计信息的相关披露。由表中数据可知非货币的表述形式依然占据主导地位，这就导致了同样的能源行业上市公司环境会计信息的披露在“同行业―不同企业”这一平台之间缺乏可比性，这也给信息的使用者（如投资者、监管部门等）带来诸多不便。
（四）环境会计信息披露的重视程度
通过上文的研究可以发现，我国能源行业上市公司的环境会计信息披露也主要是进行文字性方面的披露，很少在财务报表中单独设置环境会计的科目来进行相关算，很少会有能源行业上市公司将节能减排和保护环境作为主要的社会责任和经营目标来进行报告。和财务会计披露相比，环境会计的披露远远没有得到应有的重视。和国外的一些发达国家相比，我国行业、上市公司以及公众对环境方面的重视远远未达到同一水平，更多的是缺乏对环境会计信息披露的重视与关注。
三、针对上市公司会计信息披露问题的对策
本文通过对能源行业上市公司的会计信息披露状况的相关分析研究可以发现，目前我国环境会计信息披露方面存在着诸多不足，笔者认为可以从以下三个方面进行完善：
（一）统一环境会计信息披露的具体要求与规范，完善相关会计法规
许多发达国家的能源行业上市公司环境会计的信息披露都取得了相当程度的发展，这是因为国外能源行业上市公司越来越地多开始披露上市公司环境会计的相关信息，这与上市公司会计信息披露相关法律法规的制定工作以及相关部门对企业环境会计信息披露的重视是无法割舍的。例如1997年英国环境部颁布了题为“走向良好的实务：财务部门与环境报告”的文件，规范了企业的相关环境会计制度；《财务报告与会计问题：负债与环境成本》是由加拿大特许会计师协会颁布的一部推动了加拿大能源行业上市公司环境会计披露报告制度发展的规范。该规范的主要内容包括环境负债的处理方式、环境成本和环境影响结果的记录以及环境会计报告方式等。
当前，我国政府支持依然是环境会计信息披露工作推进的一个主要依靠，而行业、上市公司以及公众的环境意识仍然比较淡薄。我国应将环境会计监督和核算纳入相关法律，同时通过借鉴发达国家的环境会计信息披露经验，取长补短，并结合我国上市公司发展特点逐步使环境会计信息披露具有更强的可操作性，形成统一的标准，从而以法律、法规的形式确定上市公司环境会计信息披露的作用和内容。
（二）提高环境信息的可靠性，强化审计监管的作用
上市公司的本质仍是以营利作为根本目的，另外考虑到上市公司形象和成本问题等，上市公司往往或是故意扭曲真实的企业环境信息，或是会逃避对环境责任履行情况的披露。由于环境资源的稀缺性、特殊性，有关部门更应加强环境保护、信息披露相关的管控力度。同时，对其进行的监管需要国家环保部门和审计部门的双重监督、共同合作，严格制定环境保护、信息披露相关的具体审计准则。
（三）逐步改善、改进环境会计信息的披露方法
如果未来的会计信息披露方式采用以网上披露为主，证券监督管理部门即可通过一定的广域网（如Semantic Web、Internet）来建立环境保护相关的专门监管网站，管理服务于信息披露的网上资源，设置专门的披露主页。监管部门可以在披露主页上，用可扩展业务报告语言（XBRL）披露中报和年报等财务信息，通过使用网络平台等方式供上市公司注册、从而进行规范化、合规化管理操作。
1.证券监管部门应该鼓励和规范新的财务信息披露方式，同时宜出台一些管理指南以及规范，尤其是当披露方式被一定程度地试用并积累一定的经验之后。例如，当网上披露方式已被绝大多数上市公司所承认时，应该通过制定具体会计准则来规范能源行业上市公司披露会计信息的产生，并最终在《证券法》、《公司法》以及相关上市公司会计信息披露法规中确认这一披露方式的重要地位。
2.使用财务软件的开发与更新，使新的会计信息披露方式成为现实。充分利用当前现有网络技术成果，鼓励支持在当前技术条件下开发财务软件，鼓励支持能源行业上市公司尝试一些新的披露方式，并将这些新的披露方式作为主流披露方式的辅助。
3.构建网上信息披露框架，勇于探索环境会计信息网上披露方式。由计算机领域、证券领域和财务、会计领域等的专家学者共同开发一个网络环境会计信息披露框架，同时借鉴欧美等发达国家的先进经验，并依据我国当前国情、结合现有的信息技术条件，制定相关规范和技术以及最新披露动态，例如研究开发XBRL在财务报告和信息披露中的应用。
（四）加强公众、上市公司以及整个能源行业的环保意识
对能源行业上市公司披露环境会计信息的积极性产生最直接影响的是公众、上市公司以及整个能源行业有关环境保护意识的强弱。如今，我国公众、上市公司以及整个能源行业的节能减排意识和环境保护正在一步步增强，一方面环境保护相关方――投资者会逐步关心企业的履行环境责任和环境质量的情况；另一方面可以迫使企业进行绿色生产，因为投资者会选择状况较好的股票进行投资，这也会给上市公司带来一定压力。能源行业上市公司的环境会计信息披露如需有效进行，就要加强上市公司员工，尤其是上市公司管理人员的环保宣传。同时对于能源行业上市公司的环境相关会计工作人员，还要有针对其进行环境会计方面的专业技术能力相关培训，为环境会计信息体系的建设打好基础，以便适应企业环境会计的需求。（作者单位：东南大学）
参考文献：
[1]刘江燕.我国企业环境会计信息披露问题研究[J].审计与理财，2011，（02）.
[2]赵丽萍，张欣，丁鹏艳.我国重污染行业环境信息披露的现状与思考――以 2007 年沪市 A 股 166 家上市公司为例[J].环境保护，2008，（08）.
一、能源行业环境会计信息披露形式
环境会计的信息披露形式有2种，一种是独立报告，一种是补充报告。独立报告是用专业的报告形式去披露上市公司环境信息的报告形式。主要包括企业介绍和介绍企业的情况，来展露企业的现有的环境目标和环境企划，并和企业现有的落实情况和企划实现程度来进行对比。还有把企业的环境保护措施的资金流动情况和企业在企划中对于环境保护这一方面的支出用会计报表来展现的环境会计信息，分析企业未来盈利所要开发的能源而导致的环境损坏导致社会成本的提升和企业保护环境的措施来降低社会对于环境保护的成本的环境绩效信息。把环境成分归入财务报表中则为补充报告。补充报告包括环境资产与环境负资产，因环境而产生的支入支出，关于企业环境措施的资金流动，在企业董事会等报告中破路的关于环境的政策、企划和策略。
二、我国能源行业上市公司环境会计信息披露中的问题
(一)发表独立报告的公司不多
根据调查显示，我国大多数上市企业并不会出具独立报告。我国的石油行业目前被中石化和中石油所垄断，虽然一些小的石油企业在两座大山之间夹缝而活，可是因为资金的问题，是无法和中石化、中石油2个大企业所相比，因此，对于环境保护的活动投资和相关的会计信息披露不完全，有些更是为了私利而选择不披露。石油行业在我国是垄断性的行业，更加应该响应国家政策，所以独立报告中对环境的披露情况会比较好。但是我国一些新兴的能源公司，因为规模小和投资少的问题导致对于环境保护的投入过少，导致多数公司无法出具独立报告。
(二)环境会计信息披露不完全
通过研究显示，我国很多的能源企业所出具的独立报告并不完全。其中对于企业保护环境的一面，主要是用文字进行讲述，并没有切实的数字来表现企业的环境保护投入预期。企业关注有利于企业的信息的展露，却对可能造成企业负面影响的信息避而不谈。一些能源行业企业对然对于环保的收入在每年提升，但是罚款却没有太大的变动，有些甚至并不会变通。这就说明企业对环境保护、税收减免、环保等方面有利于企业的信息会披露更多，主要是为了宣传企业，巩固企业的形象，但是对于负面的环境会计信息却暗自隐藏。
(三)环境会计信息披露缺乏重要性、相关性
目前我国上市公司的环境会计信息披露的主要方面是排污费、拨款补贴等方面，这些都是定量化的信息，因此公司在对于企业所要花费的成本是可以分析，并且存有依据。但是我国大部分的能源上市公司因为一些环境投资项目缺少成本分析，并且也没有响应的依据，所以很多并不专业的投资者对于这些支出无法辨别，是否为环境支出。导致投资者无法获得有效信息。
(四)环境会计披露形式不正确
目前，我国的上市公司对于环境信息披露的形式缺少统一的规章制度。公司的环境会计信息披露的主要形式是会计报表附注、补充报告、独立报告等，并通过文字和定量标书的形式来开展披露。现如今还没有统一的准则对环境会计信息披露的模式和形式作出一个标准化的规定，企业往往会根据主管判断来选择有利于自己的信息和方式来披露，这导致各个企业之间的信息披露形式存在巨大的差异，缺少对比的价值。
三、我国能源行业上市公司环境信息披露优化建议
(一)颁布相应的法律法规
为了保护我国的环境，我国政府已经颁布了许多环保法律，例如《环境保护法》，但是能够面向能源行业的环保法律十分稀少。所以完善能源行业的法律法规迫在眉睫。第一，确定能源行业的法律体质，对企业保护环境责任、应该开展的环保措施、保护的对象等进行详细的划分。第二，加强环境保护奖惩的强度。现如今我国所颁布的一些方案，并不能制约企业破坏环境的行为，企业在破坏环境上面的罚款并不能让企业重视，所以我国更要加快和加强相关立法，严格监督企业，促使企业建立其环保的习性，慢慢抬升社会的环境质量
(二)建立针对能源行业环境会计信息披露会计准则制度
针对不同能源的特性，来建立起不同的环境会计披露制度，借此让会计对企业环境会计的核算更加标准化，并为企业所披露的信息供给保证。第一，环境成本的支出要的得到相应的凭证。第二，要根据能源行业的特性来推出确认计量定制的方式。再者提升环境会计信息披露的真实性和准确性。检验和评估企业环境会计信息的公开性和真实度是环境审计，审计结束之后会把这些信息发送给需要的人。设立环境会计信息披露准则，可以提升企业所公开的环境信息的质量，让信息需要者得到更真实的环境会计信息，方便投资者更加深入得了解该企业对于环保的一些情况，因此作出相应的抉择。同时也可以提升环境会计审计的质量，促进该工作的运行。
(三)加强监督体系
现如今我国对环境信息的重视开始逐渐加深，财政部门、环保局和证监会会对公司的环境会计信息进行监督。政府的监管主要有以下一些措施:定期督查公司是否按照准则来披露环境会计信息;推出适合我国国情的审计制度;研究环境会计信息披露，并完善其措施。
我国的能源行业上市公司往往为了眼前的利益而选择破坏环境，不能对环境污染作出相应的组织。我国目前有的法律对于企业污染环境的举动的惩罚强度不够震慑企业。所以我国的应该加强这个方面的立法，对于企业污染环境的举动进行强有力的惩罚制度。同时为了确保所披露的环境会计信息的真实性，企业可以采取第三方审计，不进与企业没有直接的利益纠纷，也不会因披露酒店的敝处而遭到企业的打击报复，这样的审计更加合理真实，拥有较高的可信度。
(四)加大上市公司环境怀集信息披露的力度
在企业内部设立内部控制环境会计信息体系，加强企业的内部控制能力，加强企业对自身环境污染或者保护方面的自我监督，提升披露的公开性和公正性。环境会计不同于以前的会计学，专业的会计人员是远远不能满足这个岗位的需求，在拥有专业的会计知识的同时，还要对环境和经济等方面有些相应的了解和掌握。这对于传统的会计人员来说，对于这方面的知识是十分稀缺的。所以，企业应该加强会计人员培训，提升会计人员的专业素质和环境经济方面素质。
一、诚信在会计行业中的重要性
1.诚信是会计职业道德的客观需要。会计工作是通过会计人员的核算和监督对经济生活起反映和管理作用。会计工作中具有基础性作用的一部分工作就是记录和核算。所以，如实反映正确核算可以说是决定会计工作成效和质量好坏的根本标准，是对会计工作者最起码的职业道德要求。
2.诚信关系到会计行业的生存和发展。市场经济的一个根本特征是公平竞争，而竞争的焦点就是产品和服务的质量。行业要生存和发展，必须以产品和服务质量取胜，并以此树立社会信誉。对会计行业而言，诚信既是财富，又是财源，诚信还是财力。诚信是财富，是指它有助于会计业务的开拓，市场的占有；诚信是财源，是指它不仅可以使客户增多，扩大实力，而且可以使同行合作者增多，在合作中取得利润；诚信是财力，是指诚信品牌是一种极大的无形资产。诚信一旦缺失，就意味着失去了走向市场化与国际化的通行证。
二、诚信在会计行业中下降的原因分析
诚信是市场经济的基石，也是会计执业机构和会计人员安身立命之本，但市场经济又是产生不诚信行为的温床。要发展市场经济必须不断提高市场的诚信水平，以减少会计信息失真的现象。纵观近些年来国内会计行业，当前的会计诚信水平不断下降，究其原因有以下几点：
1.制度保障不健全。由于“会计法规不健全”而产生的会计人员偏离职业道德而导致会计信息失真的综合比例为40.3%，个别行业这一比例更高。因此，健全和完善法规体系，对强化会计人员职业道德和诚信观念具有重要意义。当前，满足国家宏观调控和市场运行需要的会计管理体系还没有形成，会计规范体系也不完善，而企业又是社会各方面利益的联结点：投资者从中获取报酬，管理人员从中获得薪金，政府从中获取税金。在许多情况下，各方利益经常发生冲突，而在社会生活中，又经常出现有法不依、执法不严、违法不究的现象，造成企业法律意识淡薄，在企业经营行为与会计法规制度发生抵触时，人们往往片面强调搞活经营。这样，从非诚信行为中获得好处的人就很多。非诚信行为的收益高而成本低，风险小，如此情况下，又有多少人能恪守诚信原则呢？
2.道德环境恶化。诚信问题不仅是行业品质问题，更是社会风气问题，要靠道德来规范，靠强大的舆论压力和广泛的公众认同来保证。而不良的社会风气正严重污染着道德环境，随着深化改革、扩大开放，会计领域也遇到了经济发展与道德进步“二律悖反“的困惑。许多会计人员、企业领导的价值观、价值取向变成了”利益驱动“，一切向钱看。根据调查显示，由于单位领导为个人利益和企业利益而迫使会计人员造假的综合比例分别为40.3%和55.8%，某些行业这一比例更高，居各因素之首。做假账的单位实在太多，单位负责人大胆决策做假账，中介机构帮助策划做假账，会计人员具体操作做假账，政府官员默许保护做假账，做假账大有法不责众之势。舆论一般也不谴责做假账行为，有的人反而认为为了搞活国有企业，提高经济效益，搞一些“包装”也无可厚非，即使对一些严重的做假账行为进行批评，也往往是避实就虚、泛泛而谈的多，谴责具体单位和个人的少。公众的评论和舆论的力量并未给做假者带来多少影响，于是，做假者就不会感到有良心谴责和道德约束。试问，这样的道德环境，能让诚信的清流洗刷人们的心灵吗？
3.惩治力度不够。市场经济是法制经济，就是要用强有力的法律条款去规范人们的市场经济行为。由于我国相关的法律、法规还不健全，对已有的法律、法规又执法不严，所以对会计造假等违法行为的惩治力度不够，起不到足够的震慑和防范作用。因此强化法律环境对减少会计人员非职业道德行为也是比较重要的。《会计法》、《刑法》对会计造假等违法犯罪行为虽然都有给行政处罚或刑事处罚的规定，但缺乏具体的实施细则和司法解释，监管、执法的主体和手段不够明确，处罚比较宽松。《会计法》明文规定“单位负责人是本单位会计行为的责任主体”，但无论是《会计法》还是《刑法》，规定要对会计违法犯罪行为给以处罚的都只是“直接负责的主管人员和其他直接人员”，而不是单位负责人。另外，由于物权法、债权法、个人破产法等法律的缺失以及《公司法》、《企业破产法》等法律还有待于完善，使因为会计造假等违法行为而受损害方要得到民事赔偿还很困难。况且法律只针对表面的违法行为，而法律管不到的不良行为和心灵唯有依靠道德方能从根本上加以监管。
4.监督执行乏力。上级主管部门为了权衡本部门的利益,偏袒自己下属单位,监督弱化。如有些单位负责人利用手中权力,为了个人私利或本企业利益,指使会计人员弄虚作假,搞账外账、小金库,大搞短期行为,使会计信息失真 ;税务机关以税收征管为宗旨,注重税款的缴纳,忽略其他会计核算监督;审计机关重点是对预算内的行政事业单位和国有大中型企业的审计,不可能对所有企业实施全面的经常性监督。同时还有一些会计人员利用单位内部监督制约机制不健全和个别领导的不良道德意识，违规操作，谋取个人私利。例如，故意不按规定程序记账，不按时记账，账外设账；会计报表不按规定编报，乱挤、乱提、乱摊、乱算成本费用，其目的是为了得到单位领导的支持。内部控制不健全，监督制约机制缺乏，为会计人员犯罪和发生会计职业道德不当不诚信行为提供了条件。给职业道德自律不强不诚信者提供了犯罪的土壤。
注册会计师行业面临的挑战与对策分析
1．会计信息的公共信息职能深入扩散，审计报告的经济后果性加强，利害关系人增多。随着经济体制改革的深入，政府转变职能，由直接管理向间接管理转换，行政当局更多地依赖会计报表中的相关经济信息来识别分析监管对象、重点，信息的可靠及时就显得尤为重要。注册会计师出具的审计报告就成为判断获取的会计资料可靠性的依据。另外资本市场规模日益扩大，中小投资人的风险和自我保护意识得到强化，当潜在的投资风险转化为现实风险，他们就寻求经济利益的补偿以求转嫁风险。于是为公开披露会计信息提供鉴证意见的注册会计师及会计师事务所就首其冲成为追究的对象。
2．企业面临的市场约束不断加强，巨大的经营压力使其操纵会计报表的可能性增大。资本市场进入门槛的限制、上市后的持续信息披露义务；亏损公司退市压力、投资人的回报要求等重重压力，使上市公司一旦步入困境，就会寻求各种方法来粉饰会计报表。由于上市公司大多系剥离分立模式，母子公司天然的血缘关系就使其利用关联方交易、资产重组、托管等手段来改善财务状况和经营业绩。因公司治理结构的不完善及企业由内部人控制，使注册会计师不能够获得充分完整的信息，导致审计风险加大。
3．社会公众和司法界人士对注册会计师的期望值与独立审计客观能够达到的目标差距较大。目前社会公众普遍认为注册会计师出具审计报告后就意味着对会计报表做出保证。社会公众的认识极大地影响着法律界的认识，并对注册会计师行业构成强大的压力，使目前“深口袋”理论盛行。该理论认为注册会计师应承担无过错责任，并承担民事赔偿责任。由于审计手段的局限性，注册会计师的审计意见只能帮助报告使用人合理确定会计报表的可信赖程度，而不可能对其经营效率、效果和持续经营能力做出保证。
4．注册会计师在资本市场博弈中自身行为的不规范，职业风险意识差，执业质量不高也是重要原因。在对上市公司审计时，面对激烈的会计市场竞争，部分会计师事务所或无条件接受委托，或顺应上市公司意图，或在职业过程中缺乏应有的职业谨慎而未能发现重大的错报和漏报。上市公司一旦东窗事发，注册会计师及会计师事务所就难辞其咎。
面对严峻的形势，笔者认为从行业协会管理的角度来讲，应加强行业自律，实行审慎监管，维护行业形象，加强社会沟通，以消除和减少公众期望与客观现实的差距。具体如下：
1．严格会计市场进入约束，完善事务所退出机制。在设立会计师事务所时，应严格控制数量，推行合伙制。首先控制合理的事务所数量可以避免恶性竞争、不计风险。低价收费等扰乱会计市场现象的发生。其次因为会计师事务所的最高管理层在事务所处于特殊地位，业务承接风险控制一般由其负责，承办业务的注册会计师处于被动地位。合伙制的实行可以有效增强高层管理人员的风险意识，使其规范自身经营行为，加强对风险的识别和监控。最后应建立对会计师事务所的考核评价系统，对不符合约定标准的会计师事务所必要时要求其退出。退出市场竞争的压力可以调动现有事务所加强管理、开拓业务、谋求发展的积极性。
2．引导会计师事务所建立、健全公司内部治理结构，促使其形成自我约束、自我发展的经营机制，对事务所的运作实行动态监控，保证其公司治理机制的有效运行。
完善的公司治理机构是会计师事务所健康、持续、稳定发展的基础。权责明确、相互制约。相互监督的股东会、董事会、监事会的公司治理模式应得到有效运作，这可以避免出现事务所内部人员独断控制所导致的不计风险、任意接收业务委托、降低质量标准的弊端。目前为了保证治理结构真正有效运行，必须建立事务所评价系统，实行分类管理。第一应对事务所组织体制、决策机制、机构设置、质量控制、项目管理、人员资源管理（人员聘用、晋升、培训）等提出明确要求，并制定相应的考核标准及办法，实行定期评价。第二根据评价结果进行适当分类，据此进行业务承接限制，使事务所业务能力与承担风险能力相适应。第三实行分类指导，明确不同类别事务所的监管重点、改进方向，加强监管的针对性及可行性。最后要建立重大事项备案制度，及时掌握事务所的重大决策，并提供政策指导及支持。
3．加强质量监管，建立事务所内部质量控制、行业监管、社会监督相结合的质量监管体系，实行动态的全方位的质量监管。
（1）明确要求会计师事务所应建立的质量控制制度。审计项目质量标准及控制程序，并制定相应的考核测评办法。当前会计师事务所在机构设置、人员聘用、委派、晋升、辞退等相关制度中应体现质量控制要求。另外审计项目应建立从业务联系、风险评估、人员委派、审计计划的制定实施、审计过程监督及事后监督到出具报告一套完整质量控制程序。通过上述措施使事务所建立质量控制框架并保证其正常运行，以此为基础分析事务所的质量控制体系，确定监管的时间、方式、重点领域。
（2）建立事务所质量控制数据信息系统，识别重点监管对象，完善事务所检查的方式、程序及处罚办法。通过建立事务所的质量控制数据信息系统，进行信息的搜集力0工、处理，可以防止、发现、纠正事务所质量控制中的偏差和薄弱环节，确定监管重点。有效的检查选择方案、人员委派、检查计划、实施及报告处理程序，有利于规范检查行为，提高检查效率，保证检查质量提高和检查目的的实现。另外建立调查及惩罚委员会，有助于检查的独立性和公正性，减少人为干扰。检查结果及时有效地执行是警示和惩戒作用的集中体现，一旦做出处理决定必须予以坚决贯彻实施。
4．加强与政府监督的结合，拓宽社会监督的信息渠道。财政及相关政府部门对企业及事务所的监督管理，能够有效提供事务所执业质量信息。加强与政府的沟通，把握政策导向，一方面可以树立行业形象，另一方面可以为事务所提供政策服务，帮助其理解政策意图，减少执业风险。关注社会公众对行业的评价，对反映的质量问题及时进行调查并公布结果，树立社会公众信任感，建立完善信息举报制度，拓宽获取事务所执业质量的信息渠道。
随着市场经济的飞速发展和各行业的发展壮大，会计信息的真实关系到企业的发展、行业的未来。然而，面对日益激烈的市场竞争，一些房地产企业出现了种种会计信息失真的情况，利用现行房地产会计制度中的漏洞获得不当利益，造成企业会计信息的失真，这将对房地产企业的发展以及整个行业的未来产生很大负面影响。
一、房地产行业会计信息失真的现状
近些年来，在房地产行业迅猛发展的同时，也引来了无数的争议。争议之一就是其会计信息的不真实。财政部曾经对一部分房地产开发企业进行检查，在检查中发现，一些房地产企业会计信息失真现象严重，相当一部分房产企业偷税漏税问题严重，少数企业甚至通过虚构业务、编造合同等不良手段骗取银行信用。
在检查中还发现，有些会计师事务所尤其是中小事务所的内部质量控制较薄弱，审计程序不到位或故意出具虚假审计报告等情况普遍存在。这些会计师事务所缺乏应有的职业谨慎，对房产企业出具严重失实的审计报告。而一些具有证券资格的事务所在执业中也暴露出审计程序不到位及专业判断失误等问题。
这些房产企业的会计信息失真问题严重干扰了社会经济秩序，造成了国家税收的大量流失，助长了虚假及腐败之风，影响了国家的长治久安。
二、房地产行业会计信息失真的原因
导致房地产行业会计信息失真的原因较多，其具体表现在：
（一）房产企业单位会计人员的原因
作为会计活动的主体，会计信息主要是经过会计人员对相关要素的计量以及确认才能生成。从目前来看，会计人员造成房地产会计失真的原因主要有两个方面：
一是我国房地产企业会计人员的综合素质不高。某些会计人员受社会上拜金主义、享乐主义等思想的影响，价值观发生了严重扭曲，为了一己私利，做假账，贪污或挪用公款，职业道德修养的缺陷造成的会计信息的失真。
二是会计人员的业务水平较低。从目前房产行业会计行业的从业状况看，会计人员业务水平较低，有的甚至不具备会计从业资格，属于无证上岗。因此在工作中错帐、帐簿记录不清、成本核算不准确等现象时有发生，造成了会计信息的失真。
（二）现行法律机制的原因
房产行业会计信息失真的另一个原因是有关法律与机制，主要表现在两个方面：
一是会计法律制度与会计法规不完善。我国现行会计制度对某些经济业务和事项的核算不明确或不科学，没有对新出现的会计业务做出明确规定。会计核算的不规范造成了房地产行业收入、支出及结余虚假，成本不实，会计信息失实。
二是房地产行业监督机制不健全。当前，房产行业内部的监督具有一定的局限性。会计的工作在某种程度上是在为企业的决策者服务，是随着决策者的意志而变化的。因此，某些房产企业的会计并没有真实反映经营的成果。而房地产行业外部的监督由房地产行业的主管部门实行，出于对本部门利益的考虑，不能够很好的实行监督。
（三）地方政府行为不规范，社会监督不够
某些地方政府只为本地区着想，而忽视了国家与社会的整体利益，对房产企业乱摊派，加大了企业的负担，抬高了商品房的成本，造成了腐败现象的发生。另外社会监督也不够，社会监督是保证房地产开发企业会计信息真实、准确的重要途径。目前，社会监督主要是会计师事务所，但某些会计师事务所内部质量控制薄弱，审计程序不到位甚至出具虚假审计报告，审计行为流于形式，造成了房地产企业的会计信息的失真。
三、房地产行业会计信息失真的治理对策
要治理房地产行业会计信息失真这一现象还需要较长的时间，只有在国家、社会以及房产行业的共同
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努力下，才能彻底解决好这一问题。
（一）加快会计准则制定，完善相关法律法规
应加大力度完善会计准则及会计制度，加快制订和出台新的具体会计准则，特别要针对我国目前上市公司易出现问题加以规范。逐步建立一套与新会计准则配套的会计信息披露的规范体系。应建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构，制定出具有普遍认同的准则、制度。应遵循科学合理的制定程序，征求意见应扩大范围，审批条件应慎重严格。
（二）完善公司治理结构，规范公司财务行为
房产企业要建立现代科学管理制度，加强财务信息需求者参加及监控的动机与能力，建立董事会及经理层间基于合约的委托关系等措施。增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务会计指标，使人所得的利益与企业目标约束挂钩。建立、健全独立董事制度，增强董事会内部制约机制，切实维护中小股东的利益。完善公司内部会计控制体系，规范公司财务行为。
（三）提高单位法人会计责任意识，加强会计队伍建设
要想彻底治理房产企业会计信息失真现象，必须提高单位法人会计责任意识，提高会计从业人员的执业素养。对单位负责人要加大法律、法规宣传的力度，树立其对会计信息真实性的责任意识，让其明白，会计信息失真他们要承担一定的法律责任，对损害社会利益的行为要严惩不待。
关键词：会计稳健性；行业；竞争
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）010-00-01
一、引言
随着我国社会主义市场经济体制不断发展，企业信息使用者日益增多，利益相关方更加多元。稳健性由于本身对企业会计实务有重要作用，因而日益为人们所重视。市场经济的重要特征就是风险性，而这种本质特征使得外部决策者存在决策失败的可能。
受到信息不对称的限制，企业的外部利益相关者唯有通过解读企业公布的财务报表信息对企业财务状况、经营成果及现金流量进行了解。在当前条件下，经济环境复杂多变，投资风险不断加大，企业会计信息质量就显得十分重要。会计稳健性的提出，目的在于提升会计信息质量，控制相关信息使用者的决策风险，一定程度上降低决策失败的可能。
竞争激烈程度在不同的行业当中有不同的表现，进而会计稳健性也会呈现出较为鲜明的行业特征。因此有必要从行业竞争的角度，将行业竞争激烈程度纳入研究范围，探讨企业的会计盈余稳健性是否会受到行业竞争激烈程度的影响。
二、文献综述
1. 会计稳健性的内涵
会计稳健性（谨慎性）作为会计信息质量的一个重要指标，已经得到了各个国家的广泛认可。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年颁布的《财务会计概念公告》中指出：“会计稳健性是对不确认性的审慎反应，是为了努力确保商业环境中存在的不确定性和风险被充分考虑到。”因而未来流入或支出两个等可能性但数额各异的现金流时，采用不乐观的估计数。国际会计准则委员会（IASC）将会计稳健性进一步定义为：“在不确定的条件下，需要用审慎原则对需要运用判断的事项进行必要的估计，比如资产或收益不可高估，负债或费用不可低估”。
2.会计稳健性的存在性
早在1993年美国财务学家Ross Watts教授通过回顾以往的研究，提出了会计稳健性产生的原因以及关于稳健性的发展方向，为实证研究提供了宝贵的建议。美国学者Sudipta Basu教授最早使用实证方法研究稳健性，他把稳健性解释为不对称及时性，认为会计盈余反映公开可获得的坏消息（即未实现损失）的速度比反映公开可获得的好消息（即未实现利得）的速度更快或更及时。他的重要贡献在于，对会计盈余与股票收益之间的相关关系进行分析，并设计出反映会计盈余稳健程度的经验性指标，基于该指标对1963-1990年公司盈余对股票收益率的敏感性进行测算，从而证明美国公司的会计盈余存在普遍的稳健性。美国学者Holthausen和Watts利用Basu的盈余―股票报酬率关系模型对会计准则存在之前美国公司的会计盈余进行了研究，发现在会计准则制定前早已经存在会计稳健性，并且在财务会计准则委员会（FASB）期间有所加强。
受制于经济发展程度，我国对会计稳健性的研究起步较晚。李增泉和卢文彬在《会计盈余的稳健性：发现与启示》率先对我国会计盈余稳健性进行了实证研究，研究表明，从总体来看，我国会计盈余是稳健的。这一研究也证明在当前经济环境下，Basu模型在适用于我国的，这也为后来学者的研究奠定了坚实的基础。在此之后，受制度经济学相关思想的影响，研究更加注重研究会计准则的不断完善对会计盈余稳健性有何影响，特别是在2006年新会计准则制定后我国会计稳健性是否发生显著变化
3.会计稳健性的动因
关于会计稳健性的动因研究，目前最经典的看法是由美国财务学家Watts提出。他将会计盈余稳健性产生的原因归结为公司契约、法律诉讼、政府管制及税收四个方面。
西南交通大学陈旭东和黄登仕在《公司治理与会计稳健性―基于上市公司的实证研究》中的研究发现，银行债务比重低时会计盈余稳健性比较低。基于保护投资者的利益，加大对财务信息的披露力度等方面原因的考虑，我国自2000年以后陆续颁布相当数量的法律、法规，但我国就法律诉讼对会计盈余稳健性影响研究仍较少。目前研究的重点在会计准则对盈余稳健性。李晓燕在《基于Basu模型的中国上市公司会计稳健性研究》中提出，应当加强对上市公司的监管，加大对会计信息披露的审核，完善法规建设，大力加强对会计人员的教育，提高会计人员的职业道德意识以及会计理论水平和业务判断能力。
税收对稳健性的影响表现对利得和损失的不对称确认使企业可以推迟支付税费，从而提高企业的价值。
4.行业竞争对会计稳健性的影响
把行业竞争这一因素加入到会计稳健性的研究的文献较少，李永清在《行业竞争与会计信息质量》中提到根据行业竞争的激烈程度不同，大致区分为垄断行业和竞争行业。竞争程度与上市公司的会计稳健程度成正相关关系。因此引入市场竞争机制，可以对会计信息质量起到保障作用。
三、研究意义
研究行业竞争激烈程度与会计盈余稳健性的关系这一问题，有以下几点意义：
1.有助于财务报表信息使用者整体把握企业状况，进行投资决策。财务报表信息使用者可以参考这一问题研究成果，对关注企业所处行业的会计盈余稳健性有整体把握，认识关注企业的价值，减少出现不必要的决策失误的可能性。
2.对注册会计师开展审计、审阅等鉴证工作有一定指导意义。会计师事务所可以根据研究对行业的大致情况有所了解，对被审计单位会计盈余稳健性有初步估计。
3.为会计准则的制定、实施和改进提供了具体的经验数据，根据行业各自特点，从不同的侧重点加强对上市公司的监管，更好的监督会计信息的披露。
参考文献：
[1]李刚，控股权性质、会计稳健性与不对称投资效率―基于我国上市公司的再检验.山西财经大学学报，2010.
[2]李晓燕，基于Basu模型的中国上市公司会计稳健性研究.西南民族大学学报，2013.
[3]Basu， S.1997. The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings.Journal of Accounting and Economics.
作者简介：
据统计,截止到2007年3月,中国上市公司总数为1434家,其创利额占全国GDP总份额的75.57%。上市公司数量之大,其创造的利润占GDP的份额之高,显示了中国上市公司庞大的创利能力。目前,国家对上市公司进行监管所依据的信息主要来自上市公司的财务报表和注册会计师对其出具的审计报告,注册会计师已成为对上市公司进行监管的第一道防线。因此随着上市公司的发展壮大,其对注册会计师的需求也就与日俱增。注册会计师为经济个体信息、解读信息、提供审计服务。但是长期以来,该行业都缺乏统一的行业数据,市场上事务所数量不多、服务层次不高。这些问题都严重制约注册会计师行业的服务质量及发展。注册会计师行业的供需现状及引发的问题备受理论界和实务界的关注。
本文拟以注册会计师行业为研究对象,围绕注册会计师行业的供给与需求,探讨中国注册会计师行业供需情况并提出相应的政策建议。
一、中国注册会计师行业供需理论分析
(一)注册会计师行业的执业环境
1.供给环境
供给环境包括两方面,一是注册会计师行业内,提供审计服务产品的可控环境,二是注册会计师行业外,相关监管部门的可控环境。内、外环境综合作用影响行业所提供的审计服务的供给数量和质量。内部可控环境包括与注册会计师的执业相关的审计技术准则和审计技术手段、行业发展、同业竞争和职业独立性状况等因素;外部可控环境包括由财政部、证监会等制定的规范财务报告信息披露的会计准则质量和信息披露规范质量等因素。
2.需求环境
需求环境主要指影响注册会计师服务的需求数量和质量的环境。由于需求主体可分为公司、政府和社会公众,因此,需求环境可分为微观的公司环境、宏观的政府环境和公众期望环境。微观的公司环境主要与公司治理结构等相关,公司治理状况决定了审计质量需求以及对注册会计师独立性的影响程度。而政府和公众对审计质量的影响,包括通过影响公司的治理环境进而来影响其审计质量的间接影响,以及通过直接对注册会计师施加压力来影响其审计质量的直接影响。
(二)注册会计师行业的执业基础
我们都知道注册会计师行业提供的是审计服务,其工作对象是被审计单位的总体财务状况数据,这些财务数据即为会计信息。由此可见,会计信息是注册会计师提供审计服务的基本元素,也可以这样理解,注册会计师的执业基础,即为会计信息。
1.会计信息的供给
按现行有关会计规范的要求,会计信息的对外报表采用的是标准化会计报告模式,即资产负债表、现金流量表、股东权益变动表、利润表。该类信息呈现标准化,有统一的规格,方便了使用者的比对,使其可以快捷的获取信息,但是,统一的报表形式也决定了报表所提供的会计信息只能在一定程度范围内满足信息使用者的共同需要,无法满足某些特定的需求。
2.会计信息的需求
用户对信息的需求结构具有广泛性、差异性和易变性特征。对于不同的用户以及同一用户的不同用途,信息的需求结构是有差别的。作为需求的信息中既要有企业内部信息,诸如财务信息和非财务信息;又要有企业外部信息,诸如其他微观主体信息,宏观经济信息,市场形势的信息,甚至国际市场信息。从需求方来说,则涉及多个方面:政府、企业、经济个体、普通民众等等。
二、中国注册会计师行业供需实证分析
(一)中国注册会计师行业供给分析
1.会计师事务所
(1)业务单一,监管不健全。目前会计师事务所的服务范围涉及会计、审计、评估、税务、管理咨询等,但国内绝大多数事务所还只能提供审计等单一品种的服务,能提供全方位管理咨询业务和其他相关业务的事务所并不多,总体的业务服务能力和范围都十分有限。在执业环境的管理上,注册会计师的执业规范、事务所运营体制和行业监管机制等都存在较多问题,如事务所内部缺乏激励机制,行业监管监督不够,法律法规不健全,存在政府干预,作假较严重等。
(2)人才缺乏,知识结构老化。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人,年龄普遍偏大,年轻人才不多。具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、为顾客提供各种管理咨询业务的专业人才十分稀缺。注册会计师后续教育的机会渠道也很少,由于事务所培训经费投入不足,培训的层次较低,加之,还没能建立一套面向市场的、有效的培训机制,这使得目前的注册会计师获得新知识和提供新服务的能力十分有限。
(3)缺少小型事务所。目前我国中、小企业占全国企业总数的大部分。这些企业的年报审计工作,以及一些较为简易的管理咨询工作都需要一大批小型会计师事务所来进行。大、中型会计师事务所一般出于收费金额方面的考虑不大会承揽这方面的业务,这为小型会计师事务所提供审计服务提供了一定的空间。
这些小规模企业需要小型会计事务所提供价格低廉的记账、纳税申报、会计制度设计、基本会计知识培训、验资工作等专业。其发展可以满足多元化的市场经济格局,是发挥其特定的市场功能的需要,也是实现其市场自身定位方面的需要。同时,这些小型会计师事务所由于成立时间短、起步晚,无论是在资产规模、资金实力、技术实力上都无法与大、中型事务所竞争,而只能将服务对象定位在中、小企业上。
2.注册会计师
(1)国内市场上会计专业岗位分布调查分析。下图是有关市场上会计专业岗位分布调查情况。可以看出,在市场上,注册会计师的总比例只占到17%,而最基础的基本核算岗位占到了市场岗位份额的将近一半之多!当然这与调查对象当中存在大量私营企业有关,由于私人企业的会计日常核算并不是很复杂,基本的核算岗位设置即可满足企业的核算需要。但是大量存在的基本核算岗位是无法满足新要求、高标准的新型市场的。
(2)国内注册会计师年龄结构分析。下面是国内某地区注册会计师行业年龄分布调查图。从图中我们可以看出,该地区注册会计师行业执业队伍年龄老化问题比较突出,50岁以上的注册会计师为37%,而30岁以下的仅仅只有7%。注册会计师队伍当中的成员老龄化趋势仍旧偏大,年轻人才缺乏。这一点必将制约注册会计师行业的发展。
3.注册会计师行业供给的一般结论
首先,很明显的是,从供给角度看,目前我国注册会计师行业存在着低层次供给相对过剩和高层次供给相对不足这一矛盾现象。注册会计师人数虽然在逐年上涨,但总数与国际知名事务所相比较还是略少。国内现有的注册会计师队伍当中老龄化严重,年轻人群当中也存在高级人才严重供给不足的情况。其次,由于私营企业数量庞大,导致了会计专业人才大多集中在基本核算岗位,而高级会计人才十分短缺。但是,现有的这些基本核算岗位的人才也没有完全适合国内本土经济和企业发展的现状,真正可以满足私营、小型企业的事务所所占比例太小,发展缓慢,多种问题制约了这一新兴形式的事务所的出现。这些都是供给情况当中比较突出的问题。
(二)中国注册会计师行业需求分析
1.需求主体
(1)外国会计公司以及外国投资者。中国这一新兴市场潜在的巨大需求,对外国会计公司有很强的吸引力。国外投资者以及其他利益主体为保护自身的利益,要求中国的会计市场能够按照国际惯例和国际会计准则为他们提供规范的注册会计师服务。考虑到语言、文化、制度等方面的差异,以及相对成本方面的考虑,他们必然在适应本土特色的同时继续延续其国际化的策略。即,在雇用大量高素质的中方员工时,注重吸纳具有注册会计师执业资格的人员和那些熟悉国际会计准则和国际国内资本市场运作、精通外语及熟练掌握计算机、具有一定的管理能力和提出财经建议的专业人才。因此,随着外国资本流入和外国投资增加,对我国注册会计师将产生全新的需求。
(2)中国资本市场以及改革后的新型企业。中国资本市场上的各个上市公司、投资者及监管部门都需要注册会计师提供及时、准确的信息和可靠的服务。更重要的是,随着我国经济改革的不断深入和资本市场的逐步开放,国内国外企业都将发生一个新的融合。我国企业在国家法律、制度允许的范围内,按照市场经济规律去运作的同时,也需要面对开放的国际市场,按照国际惯例和国际会计准则行事,平等参与市场竞争。这不但要求我国的注册会计师和事务所提供审计和一般信息披露服务,还要求其提供有关资产重组、上市运作、投融资决策、风险规避、市场预测等一系列更高层次的管理咨询服务。因此,这些都对注册会计师的服务范围、形式、层次、质量等有更大的需求和更高的要求。
2.注册会计师行业人数与社会需求
(1)中国与其他市场的注册会计师行业人数比较。在注册会计师行业发达的国家或地区中,由于大量存在的各种各样的企业,因此需要大量的注册会计师对其提供各种各样的服务,注册会计师行业发展成熟。每10万人中的注册会计师人数大都超过100人。相较于发达的国家或地区,新兴市场国家大部分只在10人以上,明显显现出数量上的不足。但是相比较这些地区,据统计我国目前的执业注册会计师5.6万人左右,平均每10万人中约有4个注册会计师。不仅与发达市场数据相差甚远,甚至远远低于大部分新兴市场国家的人数。
(2)注册会计师行业与其他行业需求比较。由于社会劳动报酬与社会劳动或者说劳动者的技能是成正比的,这就说明,注册会计师的工作在经济活动当中所发挥了重要作用,它不可或缺的经济角色和职能使得这一职业拥有了相对较高的报酬。也从另一个侧面说明了注册会计师人才的缺乏,市场对注册会计师的极度需求导致了这样一种高薪纳才的局面。
本文以2011～2013年年报中披露的发生会计估计变更的钢铁行业上市公司为样本，结合中国近几年钢铁行业形式和背景，研究了钢铁行业上市公司会计估计变更的基本情况，从变更项目、变更影响金额来分析了会计估计变更的动因，并从改善其现有状况，完善会计估计变更政策执行方面提出了建议。
【关键词】
会计估计变更；动因；钢铁行业上市公司
对会计估计的深入研究可以使资本市场会计制度更加规范，并提出有针对性的建议，一旦企业拥有完整的自主计量自主选择权，企业就会像外界提供更加可靠，相关的企业财务状况、经营成果、现金流量等会计信息。但随着会计估计权自由化程度的提高，也给企业管理人员利用会计估计来操纵会计盈余创造了条件。从我国宏观角度来看，经济出现周期性波动时，上市公司是否更容易通过运用这一手段来达到操纵利润平滑收益的目的？我国周期性行业如钢铁行业，化工，有色金属上市公司是否在经济环境变动下也会利用会计估计达到变更？他们变更的动因主要是什么呢？因此，单独研究钢铁行业上市公司会计估计变更的动因有十分重要意义。
1 钢铁行业2012年左右会计估计变更情况
2012年前后，我国境内的钢铁行业上市公司都相继进行了会计估计变，这不得不让人怀疑部分钢铁行业在玩会计游戏进行变脸。在过去十余年中，周期性行业进行盲目扩张，产能扩张速度飞快，形成历时罕见的产能过剩，钢铁行业就是典型。
表一 钢铁行业会计估计变更年度分布表
由表一可以看出，我国2012年进行会计估计变更的钢铁行业上市公司最多，达到8家，占钢铁行业上市公司20%。由表二看，会计估计变更项目集中在固定资产使用年限、固定资产折旧率、坏账准备计提和应收账款上，其中频率最高的就是延长固定资产使用年限一共十次，占全部变更数量的66.7%，其次是降低固定资产折旧率一共三次，占全部变更数量的20%。
表三 钢铁行业会计估计变更影响利润金额区间分布
表三显示，变更金额在1000万—5000万，5000万—1亿的公司都只有一家，均占统计样本7.7%，而影响金额过亿的上市公司有11家，占总样本84.6%。
2 钢铁行业上市公司会计估计变更动因分析
2.1 扭亏为盈
公司经营和财务状况也会影响公司的会计估计变更，从这三年的会计估计变更来看，所进行的会计估计变更无一不是增加净利润，在钢铁行业近年来低迷走势下，经营和财务状况都十分不好的企业，利用会计估计变更使企业由亏损转为盈利。
山东钢铁在2013年进行会计估计变更增加利润5.45亿，该公司在2012年大亏，净利润负18亿，管理层为了反映该公司良好业绩来增加投资者的信心，以及为了避免ST，在2013年进行了会计估计变更来扭亏为盈。
2.2 规避退市风险
经过证券市场的发展，已逐渐走向了规范化、合理化，会计信息的公开披露已经成为投资者进行投资抉择的重要信息来源，财务报表也更好地反映了企业的经营状况。退市标准中关于净资产，上市公司连续三年期末净资产为负数的，其股票应终止上市，钢铁行业上市公司中已经有两家*ST公司分别为*ST鞍钢、*ST韶钢，而这两家公司又都在2012年进行了会计估计变更，*ST鞍钢在2011年也进行了会计估计变更，2011年第四季度累计折旧减少5.18亿，净利润增加3.88亿，2012年累计折旧减少12年，净利润增加9亿。
上市资源有限，保住这种有限资源又使企业各方面都符合监管政策要求，向其相关利益方传递有效的会计信息就成为企业的目标。根据企业会计制度规定，企业在遵循会计准则基础上，结合自身经营特点和企业所处的环境来选择会计估计变更，以更好披露企业财务状况、经营成果和现金流量等方面信息又是合理的。尤其是特别处理的规定使某些公司处在盈亏的临界点时，最好的办法就是利用会计估计变更来避免监管和惩罚，保住珍贵的上市资格，避免暂停上市和终止上市也成为管理层采取会计估计变更的重要动因。
3 政策及建议
3.1 制定更加完善的监管政策
根据企业会计制度，会计准则相关规定，公司应在年报中对所进行的会计估计变更进行披露，并标明具体变更原因、日期和影响数，加强会计估计变更的信息披露，使报表使用人更加清晰得了解该变更对公司的影响程度。制定完善的治理结构和内控制度，从根本上优化企业的会计政策执行能力。
3.2 加强对滥用会计估计行为的惩罚
对于那些变更频繁的公司，利用会计估计变更，会计政策变更操纵会计利润以达到特定的目的，在以后年度又以会计差错的形式来追溯调整，一笔收入算几年，一次交易记多次的奇怪现象，监管机制就应当给予依法处理。
【参考文献】
[1]陈萍，康琛.上市公司会计估计变更情况及动因分析，[J].开发研究，2008（6）
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