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关键词：经济增长；增加就业；最终消费率
随着我国市场经济体制改革步伐的不断前进，宏观经济政策在社会经济生活中的作用日趋明显。2002年秋，党的十六大提出了现阶段宏观调控的四个新目标：一是促进经济增长；二是增加就业；三是稳定物价；四是保持国际收支平衡。目前，针对我国新形势下的宏观经济政策的总体目标体系，大家保持了一致的看法，但对于其中的目标先后顺序的选择问题，却有着许多争论，争论的焦点落在了当前我国应坚持“经济增长优先”，还是“增加就业优先”这个问题上。
在一些经济学家看来，坚持以经济增长为优先目标是合理的，其理由是从经济总量关系看，“经济增长”和“增加就业”是同一个主题的不同角度表达。经济增长了，意味着企业生产规模扩大了，进而就业自然而然会增加；反过来，就业增加了，经济自然也会增长。因此，人们就没有必要再去提出“增加就业优先”的观点了，只需把精力放在发展经济上，失业问题自然会得到良好的解决。
从表面上看，上述观点是合理的。但是结合我国的实际经济情况分析，我们就会发现不少问题。改革开放以前，我国走的是计划经济道路，一方面城镇居民的就业问题基本由国家统包解决，另一方面农业生产效率的低水平所体现出的少量农村剩余劳动力现象，使得失业问题并不突出。在这个以扩大生产、增加供给为主要任务的历史发展阶段，通过简单地发展经济，失业问题是比较容易解决的。然而，自改革开放以后，随着市场化经济进程的逐步加深，一方面城镇企业为了提高生产效率，进行了一系列增效改革（比如减员增效等等），另一方面农村可用土地的减少和农业生产效率的提高等因素，使得失业率逐年上升。而在这个以增加需求为主要任务的发展阶段，单凭通过发展经济去解决好失业问题，就显得有些力不从心了。
一、当前我国的经济增长模式不能较好解决就业问题的原因
自改革开放以来，我国就是世界上经济发展速度最快的国家之一。1978～2006年间，我国年均增长速度达到9%以上，2007年甚至超过11%。对于世界经济中的这个“奇迹亮点”，学术界从数量研究的角度分析了其原因，主要概括为：实物的投资增长、劳动者素质的提高、人力资本的积累、生产力的提高等。根据世界银行的一项研究显示，在促使我国经济持续高速增长的各项因素中，实物资本的形成是最重要的一环。因此，可以判断出，投资的迅速扩张是我国当前经济高速增长的最重要的“引擎”。在这种以投资拉动经济增长的环境中，经济增长和扩大就业是否还是同一个主题的不同角度表达呢？经济增长是否有效地解决失业问题呢？作者对此持否定态度。其原因如下：
（一）资本-劳动价格的扭曲抑制了经济增长对劳动力的吸纳能力
自改革开放以来，我国为了吸引投资，鼓励投资，一直实施扩张性货币政策（逐步过渡到稳健型货币政策，最近才转变为紧缩型货币政策），用来压低利率。这样，对于一个资本相对稀缺、人均资本量仍然相当低的国家来说，明显地低估了货币资金的价格。另外，随着工资和物价的逐步放开，城市劳动力、乡镇劳动力的成本逐年上升。由此可以推断出：资本和劳动力价格间的相对扭曲直接导致了企业部门更多采用资本密集型的生产方式来替代劳动密集型生产方式。不可否认，在某些产业上，资本的相对更多投入会促进劳动生产率的提高。但劳动力资源比较丰富是我国目前的比较优势，如果在资本和劳动力价格扭曲的背景下，不合理地投资于更多的资本密集型产业，势必会造成劳动力的大量闲置和企业的比较优势以及竞争优势的隐性减弱和丧失。
（二）资金分配制度不完善限制了经济增长对劳动力的吸纳能力
作为一个发展中国家，我国仍处于资本相对短缺的状态。正常情况下，稀缺要素在市场中可以获得超额“租金”，也就是说在我国，企业投资收益率应该是相当可观的。但实际情况相反，资金价格低估所引发的过度投资可以在一定程度上解释这个原因，但这也不是问题的全部。另一个重要的原因在于我国现行的资金配置体系存在缺陷。
在人为压低资金价格的情况下，必然出现对资金的过度需求。这样，金融机构就不得不在众多借款人之间进行选择和权衡。目前，我国的金融机构还未能完全以纯粹的市场利润最大化作为经营目标。在此背景下，国有金融机构的资金配给就带有了很浓的行政计划色彩与所有制歧视性质。在国有银行的信贷过程中，往往首先选择国有企业，其次是集体企业，最后是个体私营企业。这不可避免地造成了一些投资效率较低的国有企业比投资效率较高的私营个体企业获得了更多的融资便利。由此可以看到，由于低效的资金配置机制，投资所带来的经济增长对劳动力的吸纳能力并没有发挥出完全的功效。
（三）经济增长难以解决中国以结构性和区域性为主的就业问题
与西方发达国家相比，我国的就业问题主要体现在结构性方面，而不是周期性方面。在全球经济衰退的背景下，为应对入世后激烈的竞争，我国国有企业进入了更大范围的结构调整时期，用人大量减少。另外，农村劳动力过剩的问题也日趋严重。与此同时，由于经济发展不平衡、产业结构以及政策因素的影响，我国的就业问题在地区上也存在着较大的差异，比如我国中西部的就业问题显得特别突出。
所有上面这些因素所引发的就业问题都属于结构性和区域性的失业问题，有相当一些是中国在经济转型过程中所独有的现象。这样的失业是难以简单地通过加速经济增长就可以消解的，而更多地需要结构性调整加以解决。
二、单纯坚持经济增长为优先目标的弊端
从上面的分析中可以看到，当前我国的经济增长与就业增加并非同一主题的不同角度表达。因此，在选择和
制定宏观经济政策目标时，就要对两个目标加以权衡，选择出更符合我国现状和更有利于我国长期稳定发展的优先目标来。如果我们继续简单地以当前经济增长模式作为优先目标，不但不能解决失业问题，在长期内也可能影响我国经济的稳定。其原因如下：
（一）在需求约束阶段，通过投资来拉动经济增长不利于长期发展
供给和需求的矛盾是市场经济的主要矛盾。在生产力发展水平比较低的阶段，生产不能满足需求，扩大生产、增加供给成为主要任务。而在生产力发展水平较高时，供给能力已相对较强，需求就开始成为供求矛盾的主要方面，成为经济发展的瓶颈。自20世纪90年代以来，我国的最终消费率一直处于下降趋势，平均偏低于世界水平的15-20个百分点。消费率的偏低已成为我国进一步追求投资拉动型经济增长的主要原因，而这将会使经济最终失去增长动力。从根本上讲，在社会再生产过程中，投资只是一种“引致需求”，而消费才是“最终需求”。因此，作为“引致需求”的投资的规模和结构，在长期内都决定于最终消费需求的增长速度和消费结构的变化。如果在较长时间内投资的增长速度快于消费，那就很容易使投资和消费脱节，从而造成大量的资源浪费，降低宏观经济效益。另外，当前我国的大量投资，有相当一部分是靠出口来消化的，这就直接隐含着较大的不确定性风险。如果海外市场萎缩，则直接影响到我国的投资回报，进而影响到国民经济的持续性发展和外汇储备乃至汇率等多方面的安全。
因此，在我国目前消费低迷的状态下，高速投资所形成的生产力在将来是否会形成有效的社会供给还是一个很大的问号，它所带来的高速经济增长带有一定的泡沫和虚假成分。如果我们不能有效地提高最终消费率，单靠投资来拉动我国经济的增长，那么生产能力过剩、经济停滞增长、企业效益低下以及就业问题等问题都将进一步恶化。
（二）继续简单地以经济增长为优先发展目标，可能会加重经济、金融风险
在以投资作为促进经济增长主要动力的背景下，要实现既定的经济增长目标，就必须尽可能地扩大投资规模。在财力有限、扩张性财政政策难以为继的背景下，刺激民间投资增长将成为唯一的选择。在我国，民间投资的迅速扩张在相当程度上是以银行信贷的快速增长作为支持的，这也就意味着货币供给的快速增长。由于资金分配体制固有的缺陷以及银行资金的扭曲价格的刺激，我国现行投资项目的效率在总体上并不令人满意。大量投资项目的失败将导致坏账问题增加以及过量货币在经济中的滞留，在长期内会影响经济的稳定发展。
从目前情况来看，我国货币增长速度在较长时期内高于名义GDP的增长速度，M2与GDP的比重也超过了200%，成为世界上该指标最高的国家之一。货币供给的长期超经济增长，从一个侧面反映了我国投资效率低下和投资结构的不合理，另一方面带来了比较严重的通货膨胀现象。在这种背景下，我国继续使用信贷膨胀来支持投资扩张的空间已经很小，在融资体系和企业治理结构得到最终完善以前，通过投资来拉动经济快速增长的模式恐怕已经难以为继了。
三、就业优先的必要性
就业问题一直是各国政府都极其关注的问题。一方面，大量的失业会导致劳动力资源的极大浪费，另一方面
会影响到一国的政治经济稳定。因此，从各国的实践看，充分就业一直都是主要的宏观政策目标。
（一）增加就业是优化我国总需求结构的一个重要途径，是促进经济增长的有效手段
近年来，我国消费需求的低迷以及由此而造成的总需求结构不合理，已成为我国经济进一步发展的主要障碍。虽然我国政府也制定了一系列政策来促进消费需求，但收效甚微，最终消费率在2000年以后继续降低，达到了改革开放以来的最低点。造成消费需求不振的原因很多，其中就业不充分是一个相当重要的原因。
根据消费理论，决定一个消费主体消费路径的主要因素就是恒久收入。恒久收入不但取决于当期收入，还取决于对未来收入的预期。因此，如果一个家庭中，有一个或几个成员失业，必然造成整个家庭的恒久收入的下降。鉴于此，通过增加就业来改善家庭的收入预期，可以有效地引发消费需求，扩大内需，从而弥补当前我国主要靠投资拉动经济增长的不足，能够真正起到带动经济增长的作用。
（二）增加就业也是解决中国收入分配不平衡的重要途径
随着我国经济的高速增长，收入分配不平衡的现象日益明显。根据相关研究得出的结论，一国居民的收入分配的基尼系数如果在0.4以上，就属于收入分配极不平等的国家。我国目前的基尼系数大约在0.45左右，可以看出我国的收入分配已进入极不合理的阶段。
我国收入分配不平衡主要体现在两个方面，一个是城乡收入分配的不平衡，一个是地区收入分配的不平衡。从城乡收入情况看，我国城乡居民人均收入的比率为2.5，这一数字明显高于亚洲其他低收入国家的平均水平（1.5），也高于中等收入国家的平均值（2.2）。从地区收入差异来看，我国的地区差距（主要是东、西部之间的差距）在世界上排在前列。
收入分配长期的不均衡，不仅会严重影响到我国的最终消费率，也会引起诸多的社会问题，更严重的还会危及到社会的稳定。如何解决好这个棘手的问题，成为了我国政府所面临的一个难题。在西方发达国家中，收入分配的不平衡主要是通过政府财政的转移支付以及健全的社会保障体系予以调整的。但是，对于我国来讲，如此巨大的财富差异以及如此众多的贫困人口，是财政难以负担的。从现实看，创造更多的就业机会是解决城乡和地区收入分配不平衡的重要手段。因此，如果解决好就业问题，再配合其他的合理措施制度（比如税收制度的改革，社会保障制度的改革等），则可以较大程度地减弱目前我国严重的贫富差距现象，从而不仅可以解决棘手的社会问题，也可以通过提高最终消费率起到拉动经济合理增长的作用。
四、总结
综上分析，针对我国目前来说，将充分就业作为宏观经济政策的优先目标是符合国情并有利于经济长期稳定的必然选择，对我国长期的经济稳定增长意义重大。
参考文献：
1、李扬.中国金融论坛[M].社会科学出版社,2004.
2、金成晓.“有效需求”不足的政治经济学分析[J].经济纵横,1998(12).
关键词：明代;赋税征收;折亩
中图分类号：K248 文献标识码：A
文章编号：1003-0751（2015）01-0122-08
明代土地及相关制度研究一直受到学人的重视，梁方仲先生提到亩制差异与折亩问题①。何炳棣先生认为明代华北不少州县从明初即进行了折亩，中后期实行折亩的州县不断增加②。陈锋先生探讨了清代安徽折亩地域与时间、折亩动因、折亩方式，以及折亩前后田额比较③。栾成显先生对徽州府休宁县的万历清丈作了研究，认为休宁万历九年清丈是在维持原额的基础上进行的，清丈时将非耕地资源的山、塘、河、潭、城内地部分纳入到田土统计中，造成同一纳税标准下一税亩所包含的土地面积迥异④。商岘先生认为，折亩导致两种土地数据的存在，并分析了折亩对耕地数据的影响⑤。赵冈先生利用存世的鱼鳞图册进行分析，认为税亩总额大于实亩总额⑥。赵先生提出了处理折亩误差可行性的研究路径⑦。傅辉提到折亩的重要原因是在维持土地原额的基础上对丈量中超出原额部分的变通处理⑧。以上学者主要从制度史方面论述折亩及其相关问题，有些结论还有一定的讨论空间。本文拟在利用方志资料的基础上，从赋税征收角度探讨明代河南折亩的背景、折亩的进程、折亩体现的均平观、折亩对土地数据的影响以及明代南北地区的折亩差异。不当之处，敬祈方家指正。
一、河南折亩的背景
由于政府移民政策与垦荒优惠政策的实施，河南土地在明初的数十年间得到了迅速开发。卫所屯田与开中法能够维持军队供给，宗藩俸禄支出较低。明太祖、明成祖又认为维持“原额”乃国家仁政之表现。因此，较好的财政状况与政治理念使得明初赋税“原额”处于较低水准，这即所谓的财政“原额主义”⑨。这种较低且派定不均衡的“原额”大体上是根据明初政治、经济状况确定的，体现着国家与编户齐民间的人身支配关系。⑩就河南而言，赋役原额大体上是根据洪武二十四年（1391）黄册纂修时各府州县的田土和人口而确定的。其中某些地域，由于经济恢复较快，或受战乱影响较小，其确定的赋额因而较高。如怀庆府，据成化《河南总志》载，洪武二十四年怀庆府“户一万四千五百四十三，口一十一万六千六百九十”，田土、赋税分别为“二万八千三百四十顷九十一亩”、“税粮麦丝米三十八万二千
收稿日期：2014-11-12
*基金项目：教育部人文社科重点研究基地重大项目“明清以来河南基层社会转型研究”（06JJD770010）
作者简介：牛建强，男，河南大学黄河文明与可持续发展研究中心暨黄河文明传承与现代文化建设河南省协同创新中心教授，博士生导师（开封 475001）。
刘文文，男，河南大学黄河文明与可持续发展研究中心研究人员（开封 475001）。
七百六十石”。而南阳府与汝宁府在元末所受战争创伤严重，尽管地域广大，但人口稀少，开发较慢，直到洪武末期人口和开垦的土地数量也很有限，其确定的赋税原额因而也较少。据成化《河南总志》载，南阳府洪武二十四年的田亩、赋税分别是“一万四千三百二十四顷六十五亩”、“税粮麦丝米一十三万九千二百六十三石”，汝宁府洪武二十四年的田亩、赋税分别是“一万三千四十一顷五十八亩”、“税粮麦丝米一十二万四千六百一十二石”。
明太祖为了迅速恢复残破的北方农村经济，实施了大规模移民计划，土地开发迅速。不过，受地理因素影响，这种开发是不平衡的，豫北和豫中开发较快，豫南、豫西南等地相对迟缓。体现在赋役原额上，即豫北、豫中等地在洪武末就处在一个相对高位上，这可从州县志中的户口、田土数字以及赋税额中得到反映，如怀庆府所辖六县，洪武二十四年田赋原额少的有三万多石，多的近九万石，其他各县也有五六万石。开封府杞县洪武二十四年近七万石。而同期南阳府的田赋数额，最多的如内乡县近二万石，最少的为邓州，近五千八百石，大多州县不足一万石。所以，怀庆府和开封府田赋数额远超出上面提到的南阳府、汝宁府的田赋数额。
伴随着大量移民进入和土地开发，土著与迁民、大地与小地、起科地与不起科地间的矛盾日益凸显，据《明史・食货志》载：
凡田以近郭为上地，迤远为中地、下地。五尺为步，步二百四十为亩，亩百为顷。太祖仍元里社制，河北诸州县土著者以社分里甲，迁民分屯之地以屯分里甲。社民先占亩广，屯民新占亩狭，故屯地谓之小亩，社地谓之广亩。至宣德间，垦荒田永不起科及下斥卤无粮者，皆核入赋额，数溢于旧。有司乃以大亩当小亩以符旧额，有数亩当一亩者。步尺参差不一，人得以意赢缩。土地不均，未有如北方者。
这段材料清晰地记载了明初华北的土地登记情况，即土著占的是广亩，移民或者说屯民占的是狭亩，证明明初华北土地登记存在着大小亩的差异。至宣德时，将“无粮白地”（不起科地）从轻起科，为了保证区内的赋税保持原额，就有可能将辖区内土地折亩。
折亩的另一个原因就是均平赋役。明初包括河南在内的华北平原的大、小地之别，一直持续到嘉靖、万历时期。这种局面与土地等级作弊纠结在一起，如豪猾将优等田地指作荒地薄地，严重影响了赋税征收公平性。而折亩能够在一定程度上均平大、小地之间的赋役负担差异。
折亩非始于明代。儒家经典《周礼》即有“一易、二易、三易”之田的记载。北宋也有折亩痕迹，如马端临《文献通考》载：“乞依条据土色分外，只将第十等之地再分上中下三等折亩均数，谓如第十等地每十亩合折第一等一亩，即第十等内上等依元数，中等以十五亩，下等以二十亩折地一亩之数是也，诏诸路概行之。”关于明初华北平原的折亩现象，方志中有不少实例，如郑州“洪武二十四年至天顺年，官民田上中下俱折上地三千四百四十二顷五亩。成化至正德年，官民田地上中下折上地三千五百二十顷七十二亩”。密县“本县民田分上中下三则，共折一色行粮上地一千二百二十八顷七十五亩。（案，洪武二十年令河南开荒田永不起科，每中地二亩五分折上地一亩，下地七亩折上地一亩）”。顾炎武《天下郡国利病书》中抄录了山东诸城县情况道，“洪武初年，朝廷分遣监生并秀才丈勘北方田地。而本县丈勘者为小王秀才云。王不知何许人，其丈地以赋役为名，计亩准折。如肥地一亩折赋役地三亩;稍次一亩折二亩，又次者一亩折一亩半。照地折亩，按亩征粮，以为重轻等准则”。不过，记载明初华北平原土地登记制度的史料颇少，很难判定河南在明初实施折亩的地域特征。《明史・食货志》记载“至宣德间，垦荒田永不起科及下、斥卤无粮者，皆核入赋额，数溢于旧。有司乃以大亩当小亩，以符旧额，有数亩当一亩者”。尽管存在着折亩情形，土著占据广亩与屯民占据狭亩的矛盾在政治较为清明、行政效率较高、财政状况较好的明前期并未激化。洪武二十八年颁布诏令，“二十七年以后新垦田地，不论多寡，俱不起科。若有司增科扰害者，罪之”。在这种背景下，百姓便可较易地获得新的土地，以补偿因土地等级低下而造成的赋税缴纳中的缺额部分。
随着华北平原土地开发殆尽，加之权贵、豪强的掠夺，土地占有状况改变，他们把大量赋税转移到百姓身上，甚至把起科地变为不起科地，接纳中小户投献等。这导致区域内承担赋税的土地越来越少，而非人道的陪纳问题愈益严重，加之地方政府行政费用的结构性缺陷，地方政府越来越难“足额”征收。为了改变这种状况，在以田赋为主的财政体制下，地方政府只有两种选择，一是提高在册田地的单位田亩赋税量，来弥补土地“流失”所造成的赋税缺口;二是将新开垦土地纳入到税收登记系统。第一种选择会加剧百姓赋税负担，这样第二种选择也就合乎逻辑，即在保证原额赋税足额征收的前提下，将先前的开垦土地（甚至非耕地资源）纳入到税收体系中。
其他耕地和非耕地资源在分担税粮时也有两种方式，一种是三等九则制，或者叫级差地租制（赵冈称之为复合税率制），另一种是折亩制。两者从理论上讲并未有实质性差异（在极端对应与相互转化的情况下，其承担的赋税总量应该相等），在具体州县实行折亩，简化了纳税程序，节省了人力、物力，在税收承担上没有实质性优惠。在天启之前的河南方志中，没有抱怨单纯因州县土地折亩或是三等九则而引起的赋税不公。嘉靖以降的土地清丈让绝大部分州县在清丈后能够轻易地完成赋税“原额”。真正造成不少州县如唐县、杞县等强烈抱怨的是万历、崇祯时期按亩派征的三饷。按照当时三饷派征方式，是依据在册土地顷亩，那些实行三等九则制的州县因为田土数量多而蒙受巨额摊派，如内乡县成化十八年起科夏、秋地，加上不起科地，不到2800顷，万历初年清丈“计田地三则共一万七百二顷五十四亩”，“万历四十八年，两次奉文每亩加增九厘，以上中下田地、上中下山地及租地一万二千六十九顷八十七亩有奇计之，止该加增银一万八百六十二两八钱八分七厘五毫耳。不知何以加增至一万五千六百六十七两七钱二分九厘七毫有奇，载在实征田单”。尽管“不知何以”加增了四千八百两左右，但两个数据皆是以三等九则为基础摊派的。内乡县如以成化十八年（1482）赋税数据为原额的话，摊派饷银只有实际征收额的四分之一左右。同样，因折亩而致加增饷银数小的例子也不少见。造成河南折亩州县与未行折亩州县三饷加派数额悬隔的原因是，河南大部分州县折亩基本以优等土地为基准，折亩后的土地数字小于或远小于折亩前的土地数字，因此那些未行折亩的州县增加了更重的三饷负担。
二、河南折亩的情况
尽管史料失载严重，还是有迹象表明河南的一些州县在明初即实行了折亩，不过大规模的折亩则是伴随着明中期后的清丈而进行的。未经过认真清丈的折亩，在理论上是很难达到均税效果的。不少方志对于折亩时间记载不明，较明确记载的大多都是嘉靖十年以后的。若明后期数据远小于前期，或者提到“小地”“成熟小地”“大地”和“一则地”等字样，都可视作折亩的依据。另，一些方志未载明折亩和折亩的比率，并不意味着该地方未实行折亩。下面我们依据具体材料以分府的形式来考察明代河南折亩的情况。
1.开封府
开封府共33州县，折亩的有27州县。郑州，洪武二十四年至天顺年间，官民田地上中下俱折上地三千四百四十二顷五亩;成化至正德年间，官民田地上中下折上地三千五百二十顷七十二亩。陈州，“查民田三百六十弓一亩”。钧州密县，“洪武二十年，令河南开荒田永不起科。每中地二亩五分折上地一亩，下地七亩折上地一亩”。新郑县，“嘉靖十年，丈地均粮，不问山河、沟涧，一概报册，增至原额九千四百四顷二十八亩。地薄赋重，即于是年定为堪、颇、平、走四色，折算比例略”。西华县，“嘉靖二十一年，从华民请，举壤土而丈量之，以定徭役……其所用弓，即陈州发下六尺二寸之官弓也，百年来遵守弗违”。尉氏县，嘉靖十年左右，知县游凤仪奉上司文移丈量过地，以五等为则，共一万二千九百五十四顷五十六亩。又同书引《河南赋役文册》云，嘉靖二十四年，尉氏地三千六百六十一顷一十八亩。万历《开封府志》明确记载了洧川县、原武县、封丘县、阳武县等县的折亩情况。万历《开封府志》记载的田土数据有的比嘉靖清丈时少得多，如鄢陵县，“嘉靖十一年，知县冯霄奉文丈量过夏地三千五十顷八十五亩，秋地八千五百九顷”，而万历时为“官民田五千四百九十五顷四十二亩”。万历末年有的数据远少于万历初年的田土数字。如许州，万历初年“官民田一万四千九百六十顷六十二亩”，到万历四十六年（1618）“本州地五千三十九顷九十七亩”。前后数据相差悬殊，可以推断因折亩而致。延津县，“民地三百六十步为一亩”。中牟县，万历十九年，知县陈幼学“开荒折地，以苏民困”。扶沟县，“（万历）三十九年，核实条鞭法，共地三千七百七十顷四十六亩”，“定制二百四十步为一亩，买卖地亩准此。上册征收则以三亩七分六厘五毫为一亩”。襄城县，“万历九年，奉文均田，田分平山下三则”，“共额折平田一万二千二百八十四顷五亩”。汜水县，“爰分三等，今昔同之”，“共折一等中地二千三百九十顷九十亩”。河阴县，“原额上中下共折中地一千六百四十二顷二亩”。商水县，“每小地一顷折粮地六十六亩”。仪封县，“查本县民田三百六十步为一亩”，“卫地二百四十步为一亩”。临颍县，“膏腴之田一而当一，平土冈田二而当一，硗瘠确田三而当一，沙泻斥卤田四而当一”。郾城县，“凡田额传志所列原额，即荆志明季三则折中之额，是万历丈量数也”，“折民田大弓三千二百七十九亩”。项城县，“查民田三百六十弓为一亩，更名地二百四十弓为一亩”。太康县，“小弓共地二十顷八亩，比照民田六百八十四步为一亩，共折原额地”。荥阳县，“原管折成一色民地四千五百九十三顷四十五亩”。陈留县，“前朝（明）原分全、减、轻三则”，“减地一亩五分折全粮一亩，轻地二亩五分折全粮一亩”。原武县，“民田临河四百八十步为一亩，卫地二百四十步为一亩”。材料中所载丈量弓口大小不一，显示出存在折亩换算的情况。
2.彰德府
彰德府共7州县，折亩的有2州县。磁州，“嘉靖十一年，奉例丈地均粮，共折中地六千四百五顷九十五亩”。临漳县，“万历年间，奉例清丈地亩”，“二亩折一起科”，“堆沙地七亩折一起科”。
3.卫辉府
卫辉府共6县，折亩的有6县。万历十二年，全府官民夏秋上、中、下，共折中地三万八千六百九十五顷八十三亩。
4.怀庆府
怀庆府共6县，折亩的有3县。武陟县，“查本县民平沙地以四百八十步为一亩”，“民堆沙地以七百二十步为一亩”。孟县，“清初田制，一仍万历之旧。孟县一等地三千七百八十四顷四十四亩”。温县，“原额五等区地：一等上地每亩夏秋两季税粮一斗五合，二等滩地二亩一分折上地一亩，三等沙地三亩折上地一亩，四等半沙半碱地三亩五分折上地一亩，五等全沙全碱十亩五分折上地一亩”。
5.河南府
河南府共14州县，折亩的有9州县。陕州，“查本州民地原系七百二十步为一亩”。登封县，嘉靖年间“民苦等则不均告罢。地一万三百余顷，以原额摊之。万历七年，知县刘沂丈量”，“共地六千六百五十七顷八十六亩”。偃师县，“嘉靖四十年，定官民地四千五十七顷五十四亩。万历间，定为九等则例。原额九等共地五千七百八十九顷八十七亩，折成一等上地三千二百二十二顷九十九亩”。永宁县，“盖自张司马以划一折亩奏请而后田有定亩，户有定籍”。新安县，“万历间行一条鞭法，地分二等，通折一则上地一千六百六十九顷四十五亩”。嵩县，“原额九则，内有崇山峻岭，耕犁不及，步尺难施，率以锹镢布种，因计工作稞，名曰山稞。原额七万五千七百余石折三等坡地七千五百六十余顷。山稞折坡者过半”。洛阳县，“敝县每小亩作一亩，他县四五亩作一亩”。卢氏县，“原额以三等九则，折算成上地一千九百顷六十八亩”。阌乡县，顺治《阌乡县志》卷二《田赋》提到“原额好、沙二色地共二千六百八十八顷八十亩八厘六分”。据成化《河南总志》卷七《河南府》载，永乐十年（1412）起科夏秋地与不起科夏秋地共319622亩，大于清初顺治原额数。
6.南阳府
南阳府共13州县，折亩的有3州县。裕州，“膏腴之田一以当一，平、石、冈田二而当一”。新野县，“嘉靖十二年，奉例丈地均粮，凡四千八百二十顷六十九亩。今按，明季旧额三则地一万六百三十五顷七十二亩”。内乡县，“内乡独于田地外，将计二折一之山地二千七百余顷入册起科”。
7.归德府
归德府共9州县，折亩的有9州县。据载，“他郡有折亩有不折亩，而宋地皆折之”。显示归德府普遍折亩。
8.汝宁府
汝宁府共14州县，折亩的有10州县。光州，“万历十一年，知州李梧立地亩碑记现存，俱用七尺五寸为一弓”。信阳州，“查本州民田系八百六十四步为一大亩”。上蔡县，“地亩虽折而粮额依然。又更名原额大地一百四十四顷二十七亩”。新蔡县，“查民田四百三十二弓为一亩，更名地二百四十步为一亩”。汝阳县、真阳县、光山县也存在着折亩现象，“汝属等处俱系大亩为率，汝阳三亩六分折一亩，真、光等县或四亩折一亩，惟息地小亩一例派算”。商城县，“自成化八年于固始县分出，彼因山高地瘠，田地硗薄，虽有上中下三等，概以小亩二亩五分折算一大亩，摊派原额税粮”。西平县，“更名地二百四十弓一亩，民田三百八十二弓一亩”。确山县，“查民田九百六十弓一亩，更名地二百四十弓一亩”。
从各地折亩时间看，能准确确定为嘉靖时的折亩州县并不多，而无法确定折亩时间的超过一半以上。一般来说，要实现丈地均粮的改革效果，需在丈地后对不同等则土地进行折算，然后分摊“原额”。这样，在嘉靖时的赋税改革中定有部分州县采取了这种简便的折亩方式，那些未能确定折亩时间的州县也应有相当部分在此间实行了折亩。除此节点外，万历初年张居正大规模推行一条鞭法也应是折亩的重要时段。
综上可知，明代河南共有69州、县进行了折亩，占总州县（107州县）比率约65%。假如何炳棣先生认为的“一则地”“一例地”可作为判定折亩实施的标准，这一折亩比率还会更高。何先生提到清代河南折亩州县为62县，少于明代折亩州县数。各府中折亩比例最高的是归德府与卫辉府，皆全部折亩。比例最低的是汝州，目前尚未发现有折亩的情况。最让人感到意外的是南阳府，万历九年前有确切土地清丈记录的6州县，只有3州县折亩，当然这中间可能存在着史料失载的情况。另一个合理解释是在丈地后其可能增加了足够多的田土。南阳府成化十八年在册土地数为14719顷，嘉靖三十一年（1552）在册土地数为78362顷，顺治《河南通志》记载的南阳府原额为186740顷（与万历清丈数相差不大），而增加的大量田土可以在完成赋税原额上有较多选择。但同样面积较大、明初原额较少的汝宁府却有71%左右的折亩率。河北三府中只有彰德府的折亩率未达到50%。我们在判断州县是否折亩时，除了根据方志记载外，还从不少州县对未折亩的抱怨中获得线索。如《日知录》载，“河南八府而怀庆地最小，粮独重。开封二十四州县而杞地独少，粮独重”。也提到怀庆府与杞县实行的是小亩。言外之意，不少相邻府县实行了折亩。道光《河内县志》与民国《孟县志》均提到田地以240步（弓）为1亩。不止怀庆府，黄河以北的其他二府也有类似现象。如彰德府林县“行粮地向只有小亩，无大亩”。此外，还有数条资料显示了折亩区域。如，嘉庆《息县志》提到“惟息地小亩一例折算”，“汝属大亩折算”。表明汝宁府数县实行了折亩。又如，唐县“大率五亩零始可当各州县一亩”，道出了除唐县外南阳府广泛折亩的事实。此外，明人王士性说“其（中州）田土甚宽，有两亩、三亩作一亩，名为大亩，二百四十弓为一小亩”。同样表明万历二十年前后河南大量存在田地折亩的现象。
三、非耕地资源纳入折亩中的思考
在传统社会，各个阶层均重视“均平”“公平”问题，明人王直在《抑庵文集》卷五《赠李知府赴任诗序》提到，“民之所好者，衣食足而力役均;其所恶者，饥寒之不胜，劳苦之不释也”。充分说明各个阶层对“均平”的期待，统治阶级认为适度的“均平”对政权的长治久安有利。非耕地资源虽不是现代意义上的耕地，但在某种程度上具有经济价值。更重要的是，非耕地资源纳入折亩范围，扩大了纳税土地基数，这样比较容易完成赋税征收。在丈地过程中，河南不少州县明前期就已将一些非耕地资源纳入其中，如成化《河南总志》载有洪武二十四年、永乐十年、成化十八年各州县的“秋地”，其中汝宁府息县称“秋田地塘”，说明息县当时即将“塘”这类非耕地纳入到土地之中。河南府嵩县有所谓的“山稞”，嘉靖九年，郑州知州邵腾汉丈地，“自山川沟涧，下逮沮濡林葬，以至道路阡陌，纤悉不遗，增地至五千三百八十八顷三十八亩”。开封府尉氏县有“荒冈无收地”则例。固始县“嘉靖元年起科官民田地塘共一千五百一十五顷八十二亩，官田地塘一十六顷四十七亩，民田地塘一千四百九十九顷三十五亩”。商城县“嘉靖三十二年起科官民田地塘一千二十六顷七十九亩”，汝宁府光州提到“嘉靖四十年，知州熊伟用鱼鳞挨丈法，分田地为上中下三等，夏税、秋粮轻重有差，丈得实在田地、山岗、湖堰、庐舍、街基、坟茔共八千二百七十一顷六十五亩”，其中的庐舍、街基、坟茔与上面的“荒冈无收地”相比，距离耕地更远，都提到了一定数量的非耕地资源，不管是因其具有一定的经济价值还是因为地方官在丈地折亩时的不合理行为，总之，不少州县将大量非耕地资源纳入到折亩中。其中，最典型的例子是内乡县。
考当时度民田之诏，凡庄田、民田、屯田、职田、养廉田、荡地、牧地咸就疆理，未尝及于各山，故南阳府属州县之山皆不起科，而内乡独于田地外将计二折一之山地二千七百余顷入册起科，亦可止矣。又以原议下地之粮倍重，复估计中下山、荒山二万二千余顷以分任之。其意以为顷亩虽多而税粮甚寡，不致累吾山民，岂知后来按亩加银，竟为大困也。
原报中、下山部册为下山地，通为一则，共一万四千九百九十七顷四十六亩八分二厘九毫五忽六微六织。本道原议每亩派粮三勺，共该四百四十九石九斗二升四合四抄八撮七圭一粟六粒九颗八杀，由票上仍旧，今仍旧（以下二项，同府二州十二县俱无。右山二十二亩八分始当下地一亩，三十六亩六分始当中地一亩）。
原报荒山部册并在中下山内，十折一，与中下山同。本道原议每十亩派粮三勺，共地七千六百四顷五十七亩九分一厘四毫九丝三忽，共该粮二十二石八斗一升三合七勺三抄七撮四圭四粟七粒九颗，由票上仍旧，今仍旧（右山二顷二十八亩始当下地一亩，三顷六十六亩六分始当中地一亩）今又减去一勺七抄。
在州县政府原额不亏的前提下，对清丈出的土地以何种方式摊入赋税，未见有划一的规定。南阳府内乡县根据自己特点，把荒山纳入纳税体系，充分体现了基层政权某种程度上的行政自主性。内乡县下地负担过重，遂把部分负担摊到数量极为庞大（22000余顷）的中下山和荒山之上，自认为是比较公平的做法。不过，万历以后的三饷加派却是“按亩加银，（内乡）竟为大困也”。山地通过折亩作为耕地对待，要承担与土地同样的加派，因而导致大困，但我们不能反过来质疑万历初将部分赋税摊到中下山、荒山上的合理性。这些州县将非耕地不同程度地作为折亩对象纳入征税的土地范围，也是因为这些州县的非耕地资源比例较大，且有一定的经济效益，这种做法符合“均平”精神。
四、折亩的南北差异与折亩对土地数据的影响
1.折亩的南北差异
关于折亩的南北差异，民国《禹县志》里的一段文字讲得最为透彻：
折亩之少者其地犹中中，而折亩之多者其地殊低薄，又皆令一县之丈地投一县之原额，以摊一县之原粮，而赋役由之而出。故各县之有折算，虽有多寡而赋之分派，则无移易宜，无不均也。山阳田之折也。亦若是而已矣。今以阎氏之论核之是折田之法，南北各省皆有之。其义总以地壤相悬，故以恶多抵美少，因皆有大亩、小亩之殊，而以禹田较阎氏之说，则名同而实异。阎氏所论折田，皆以新田之无粮摊入旧田之原额，使新田之亩多该归旧田之亩寡。统一县地之先后纵言之，从大地、小地之中别为大亩、小亩之歧，而禹之折田，则以山冈之粮轻，曲符平地之粮重，须山冈之步多差敌平地之步少。就一县地之彼此横言之，仅有大亩小亩之目，非由大地小地而来，故阎氏所论亩较亩或差至八倍而由禹所行亩较亩仅差至数分。
其中提到的阎氏即阎若璩，其关于折亩的观点收在《潜丘札记・论折亩》中。该文对江南某些地方的土地登记制度变化和折亩过程做了详细表述。这段文字不仅大略描述了明代土地发展进程和特点，而且指出了折亩的原因和折亩中需遵循的原则，即“洪武之定数不容增损”。这里的定数当然指的是总赋税额，也就是政书、方志等记载的“原额”。而折亩的背景也主要有两方面：一是之前未纳入税收系统的新垦田的存在，以河南为代表的华北平原主要是将大量之前未纳入税收系统的土地主要以折亩方式纳入。二是土地的肥瘠差别。在江南地区，因为在明初土地就基本上得到了较大程度开发，空闲土地不多，因此关注更多的是土地肥瘠差别。严格来讲，两点并非泾渭分明，在很多时候是相互交错的，特别是在北方的某些州县，大量将要以折亩纳入纳税的土地并非肥瘠均质的田土。当然，它们在不同地区的作用不尽相同，南方新旧田地承担赋役不公的矛盾可能大于北方，而因土地相对贫瘠和土地占有相对分散，北方更加关注平、冈、山这样的土地等则类型。阎氏提到的是南方的一般情况，而禹州则代表了北方的一般情况。
2.折亩对土地数据的影响
何炳棣先生认为，全国范围内折亩对土地数据有深远影响的是“嘉靖1530年‘新增土地’条例，此后新辟及复垦的土地一般都许以二三亩或更多亩折成纳税一亩。这个条例对此后三百多年土地登记制度的影响是不容忽视的。折亩必须认为是我国传统土地数字失之过低的主因之一”。赵冈先生认为何炳棣先生的“税亩总数远比实亩总数为小”不确，并从实例推断出税亩总额高于实亩总额。我们认为，税亩与实亩孰大孰小，需考虑折亩是以上则土地还是下则土地为准的问题。如果折亩以下则地为准的话，那么折亩数量大于实亩数量;如果折亩以中则地或者上则地为准，且上则地数量不大的话，那么折亩数量一般小于实亩数量。赵冈先生的“税亩总额实际上大于实亩总额”实际上提出了折亩在理论上的另一种可能性，但他同时忽略了其所研究的案例是否具有普遍性的问题。他依据的鱼鳞图册是江浙和徽州地区的，明清时期江浙和徽州是经济比较发达的地区，其赋役负担相对于华北区是偏重的，而且土地产量和经济价值也相对较高，再加上江浙地区除了本身土地相对肥沃外，还继承了宋元以来相对较高的赋税额。在赋役承担上该区总体经济的发达是可以抵消因土地等级差异带来的不利影响，而人均土地占有量相对较少的状况更加引发了他们对土地的重视，便把“塘、荡”入册并加分摊，不少州县“池、塘、荡”以较高的土地等级折亩入册，造成了折亩后的田土数据高于实际田土数据。这样的状况在江浙和徽州地区普遍存在。而包括河南在内的广大的北方地区，不论是土地价值，还是土地收益，都不能与江浙相比，很难找到如赵冈先生提到的“税亩总额实际上大于实亩总额”的情况。除了极少数州县外，河南上则地所占比例远低于低则地。而且在折亩时，折率也基本上以中则或上则地为标准确定，这样的特点决定了河南折亩后的土地数远小于实际土地数。就全国而言，一般以上、中则地为折算依据的居多。
五、结语
折亩现象只有从赋税征收的角度上观照才能展现其意义，它也是在赋税改革中普遍推行的做法，这与嘉靖以来的丈地均粮运动密切相关。土地清丈后，对折亩的土地进行赋税摊派，这不仅是征收方式上的简便，更重要的是折亩制的推行实现了田赋征收的相对均平，也与一条鞭法相契合。折亩制与三等九则制两种赋税征收方式各有其特点，按照严格的转化标准来考察的话，它们在赋税承担上未有本质区别。天启以来的方志对折亩的褒扬是通过对未实行折亩的抱怨来实现的，因为万历以后按亩派征的“亩”因折亩而发生变化，未折亩的州县承担了更多的加税摊派。非耕地资源纳入到赋税征收的依据中，当然主要是因为其经济价值。诸如某些区域将大量山地纳入，加上传统社会对“均平”的追求，这对赋税的征收具有积极作用。南北折亩的差异，并非仅是土地质量的不同，还与它们各自继承的“传统”相关，特别是受经济因素的影响，使得北方折亩呈现出不同于南方的特点，折亩对土地数据的影响主要与折亩以何种等级土地为基准折算有关，凡此皆体现了明代折亩的复杂性和多种面相。
注释
①梁方仲：《中国历代户口、田地、田赋统计》，中华书局，2008年。
②何炳棣：《中国历代土地数字考实》，台北联经出版事业公司，1995年。
③陈锋：《清代亩额初探――对省区“折亩”的考察》，《武汉大学学报》（社会科学版）1985年第5期。
④栾成显：《万历九年清丈归户亲供册研究》，《中国历史博物馆馆刊》1996年第2期。
⑤商岘：《明代田亩计量中的几个问题》，《中国经济史研究》1996年第6期。
⑥赵冈：《简论鱼鳞图册》，《中国农史》2001年第1期。
⑦赵：《技术误差：折亩及其距离衰减规律研究――明清土地数据重建的可行性研究》，《中国社会经济史研究》2007年第3期。
⑧傅辉：《明以来河南土地利用变化与人文机制研究》，复旦大学2008年博士毕业论文。
⑨森正夫等编：《明清时代史的基本问题》，商务印书馆，2013年，第85页。岩井茂树在《中国专制国家和财政》提出“原额主义”概念，即是把国初以来的租税额固定不变，即使社会经济发展须增大必要经费，也不能随之实施弹性增税。不止是赋役征收存在原额主义概念，营业税等也存在着类似现象。详见林枫《历史时期的原额化管理――以明万历前期的营业税额为例》，《中国经济史研究》2007年第4期。当然，原额并非一成不变，而是指在一定时期内相对稳定或者说变动不大之意。明代不同时期政书、方志记载的“原额”并非全指洪武二十四年数据。另有学者认为，清初原额源自万历原额，这也有问题，如康熙《兰阳县志》卷二《田赋志》载，“条鞭法始于万历十二年，而天启七年地银额数，则今之踵为原额者也”。又如，乾隆《郑州志》卷四《食货志》载，嘉靖九年，知州“丈地，国朝仍遵嘉靖旧额”。
⑩刘志伟：《从“纳粮当差”到“完纳钱粮”――明清王朝国家转型之一大关键》，《史学月刊》2014年第7期。
成化《河南总志》卷八《怀庆府・户口》，明成化刻本。
成化《河南总志》卷八《怀庆府・田赋》，明成化刻本。
明代河南各府州面积，依据谭其骧主编的《中国历史地图集》第七册图57―58，用方格求积法求得：开封府3.038万平方公里，汝宁府3.3万平方公里，南阳府3.124万平方公里，怀庆府0.61万平方公里。
成化《河南总志》卷六《南阳府・田赋》，明成化刻本。
成化《河南总志》卷五《汝宁府・田赋》，明成化刻本。
牛建强：《明代人口流动与社会变迁》，河南大学出版社，1997年，第2―45页。
成化《河南总志》卷三《开封府上》，明成化刻本。
张廷玉等：《明史》卷七七《食货一》，中华书局，1974年，第1882页。
明代河南府州县“无粮白地”的从轻起科非始自宣德间。大量州县志中的“不起科土地”名目大都保留到嘉靖间，甚至万历初年。如成化《河南总志》中各府州县三个年份的田土数据中的“成化十八年”后无一例外提到了“不起科民地”，数种嘉靖县志“田赋”项下存有“不起科土地”名目。
出自《周礼・大司徒》：“凡造都鄙，制其地域而封沟之，以其室制之。不易之地家百亩，一易之地家二百亩，再易之地家三百亩。”郑玄注为“不易之地岁种之，地美，故家百亩。一易之地休一岁而复种，地薄，故家二百亩。再易之地休二岁乃复种，故家三百亩”。
马端临：《文献通考》卷五《田赋考五》，中华书局，2011年，第114页。
乾隆《郑州志》卷四《食货志・地亩》，乾隆十三年刻本。
嘉庆《密县志》卷一，《田赋志・赋役》，嘉庆二十二年刻本。此处河南永不起科年份似误，疑为洪武二十八年。
顾炎武：《天下郡国利病书》，《山东上・赋役志》，四部丛刊三编本。
《明太祖实录》卷二四三，洪武二十八年十一月壬辰，台湾“中央研究院”历史语言研究所影校本，1962年。
关于明代田土弊端，陈登原《国史旧闻》、梁方仲《梁方仲读史札记》均有论述，兹不复赘。
三等九则制并非是严格的三等九则，而是根据土地贫瘠状况大概确定的征税等则。不少州县除了用“上、中、下”分等外，还用“金、银、铜、铁”或“平、冈、山”分等。
康熙《唐县志》卷三《赋役志》，提到唐县“大率五亩零可当各州一亩。一应供应大兵差徭，如照行粮分派，则州县轻重一体适均。若照地亩分派，是州县有一亩之差，而唐县遂至五倍”。最能说明的一个例子是顺治《息县志》卷一《外纪》提到“汝属等处俱系大亩为率，汝阳三亩六分折一亩，真、光等县或四亩折一亩，惟息地小亩一例派算。是他县增一倍而息独增四倍”。
康熙《内乡县志》卷四《食货志》，台北成文出版社影印康熙三十四年刻本，第321―322、260―261、257―259页。
疑是中下山、荒山等项以一定比例纳入土地而分摊的加增银，待考。
乾隆《续河南通志》卷二五《食货志》，乾隆三十二年刻本。
康熙《开封府志》卷一四《田赋》，康熙三十四年刻本。
嘉庆《密县志》卷一《田赋志》，嘉庆二十二年刻本。
康熙《新郑县志》卷一《田赋志》，康熙三十二年刻本。
乾隆《西华县志》卷一四《补遗》，乾隆十九年刻本。
嘉靖《尉氏县志》卷一《风土类》，嘉靖刻本。
万历《开封府志》卷九《田赋》，万历十三年刻本。
嘉靖《鄢陵志》卷三《田赋志》，嘉靖刻本。
康熙《开封府志》卷三《籍赋志》，康熙五年刻本。
康熙《开封府志》卷一四《田赋》，康熙三十四年刻本。
同治《中牟县志》卷七《名宦》，同治九年刻本。
光绪《扶沟县志》卷六《赋役志》，光绪十九年刻本。
民国《重修襄城县志》卷一六《田赋》，（抄本）。
民国《汜水县志》卷四《赋役志》，上海世界书局铅印本，1929年。
民国《商水县志》卷一二《丽藻志》，1919年刻本。
乾隆《仪封县志》卷五《食货志》，河南建华印刷所据乾隆二十九年刻本影印，1935年。
民国《重修临颍县志》卷三《赋役志》，1915年铅印本。
民国《郾城县记》卷九《赋役》，1934年铅印本。
宣统《项城县志》卷八《田赋志》，宣统三年刻本。
乾隆《太康县志》卷二《田赋》，乾隆二十六年刻本。
乾隆《续河南通志》卷二六《食货志》，乾隆三十二年刻本。
康熙《陈留县志》卷八《田赋志》，康熙三十年刻本。
嘉靖《磁州志》卷一《地里志・田赋》，嘉靖刻本。
光绪《临漳县志》卷三《赋税》，光绪三十一年刻本。
顺治《卫辉府志》卷五《田赋志上》，顺治十六年刻本。
道光《武陟县志》卷一三《田赋志》，道光九年刻本。
民国《孟县志》卷四《田赋》，1931年刻本。
乾隆《温县志》卷一《田赋志》，乾隆二十四年刻本。
民国《陕县志》卷七《财政》，1936年排印本。
康熙《登封县志》卷二《田赋》，康熙三十五年刻本。
乾隆《偃师县志》卷八《赋役志・田赋》，乾隆五十三年刻本。
民国《洛宁县志》卷二《田赋》，1917年铅印本。
民国《新安县志》卷三《财赋》，1938年石印本。
乾隆《嵩县志》卷一九《田赋》，乾隆三十二年刻本。
乾隆《河南府志》卷八《艺文四》，乾隆四十四年刻本。
光绪《卢氏县志》卷四《田赋》，光绪十八年刻本。
嘉靖《裕州志》卷三《田赋志》，嘉靖刻本。
乾隆《新野县志》卷六《赋役志》，乾隆十九年刻本。
康熙《内乡县志》卷四《田赋志》，康熙三十二年刻本。
顺治《归德府志》卷四《田赋志》，顺治十七年刻本。
顺治《光州志》卷三《图籍考上》，《日本藏罕见方志丛刊》，书目文献出版社据顺治刻本影印，1992年。
民国《重修信阳县志》卷十《食货门》，1936年汉口洪兴印书馆铅印本。
康熙《上蔡县志》卷四《食货志》，康熙二十九年刻本。
乾隆《新蔡县志》卷二《田赋志》，乾隆六十年刻本。
顺治《息县志》卷一《外纪》，顺治十五年刻本。
嘉庆《商城县志》卷四《食货志・丈量则例碑记》，嘉庆八年刻本。
民国《西平县志》卷十《经制志》，1934年刊本。
民国《确山县志》卷一二《财政》，1931年石印本。
何炳棣先生在《中国历代土地数字考实》提供的“山东、河南、陕西折亩州县统计表”中河南属县相加，总数不为107个。
刘文文：《明代河南土地研究》，河南大学2014年硕士毕业论文，第54―56页。
后文曾提到唐县“大率五亩零始可当各州县一亩”的例子证明确实是方志失载。
顾炎武：《日知录》卷一《地亩大小》，乾隆刻本。
民国《林县志》卷五《财政・田赋》，台北成文出版社影印民国石印本，第282页。
嘉庆《息县志》卷七《艺文下・折亩碑文》，嘉庆四年刻本。
乾隆《唐县志》卷三《赋役志》，乾隆五十二年刻本。
王士性：《广志绎》卷三《江北四省》，中华书局，1987年，第36页。
民国《郑县志》卷四《食货志・地亩》，台北成文出版社影印民国石印本，第243页。
嘉靖《尉氏县志》卷一《风土类・田土》，嘉靖刻本。
嘉靖《固始县志》卷四《民物志・田亩》，上海古籍书店影印嘉靖刻本，1963年。
顺治《息县志》卷四《食货志》，顺治十五年刻本。
顺治《光州志》卷三《图籍考上》，《日本藏罕见方志丛刊》，书目文献出版社据顺治刻本影印，1992年。
若非依据土地肥瘠与产量等因素进行严格的分等折亩，并不能实现真正意义上的公平。如康熙《内乡县志》卷四《食货志・万历九年丈田亩清浮粮碑》载，内乡县将上、中、下水田视为一则，将上、中地视为一则，将上、中、下山地、上山折为一则下地的做法，并非根据土地的综合收益而定，只是表达出公平追求的取向。
民国《禹县志》卷六《赋役志》，台北成文出版社影印1931年刊本，第532―533页。
阎若璩：《潜丘札记・论折亩》，《清经世文编》卷三一《户政六》，中华书局，1992年，第771―772页。
小汽车税目的具体征收范围包括:
1、小轿车:是指用于载送人员及其随身物品且座位布置在两轴之间的四轮汽车。小轿车的征收范围包括微型轿车(气缸容量,即排气量,下同<1000毫升);普通轿车(1000毫升≤气缸容量<2200毫升);高级轿车(气缸容量≥2200毫升)及赛车。
2、越野车:是指四轮驱动、具有高通过性的车辆。越野车的征收范围包括轻型越野车(气缸容量<2400毫升);高级越野车(气缸容量≥2400毫升)及赛车。
关键词:苗木行业 税收征管 困境 对策
萧山作为花卉苗木产业的重要基地，花卉苗木种植户（以下简称苗木户）众多，约有1000多户，按工商登记划分，约96%为个体工商户、3%为个人独资企业或合伙企业；2011年度申报的销售收入高达53多亿，其中免税销售额约为48亿。然而，苗木户的纳税遵从度较低、财务核算的规范性较差，这与其良好的销售情况不相匹配，进而导致税收征管面临很大的困境。
一、苗木户税收征管的困境
困境之一：实地核查中对苗木户所租赁土地的真实性难以证实，苗木户一般与众多农户签订租赁合同，仅凭合同上农户的签字，专管员无法判断该农户是否拥有土地的出租权，假使合同是一份没有真实标的的虚假合同，专管员更加难以做出有效判断。
困境之二：农业产品的自产与经销缺乏统一的界定标准，征免界线存在模糊性，例如苗木户外购花卉、苗木种养一段时间，或者外购盆景养护一段时间再出售，这种既像自产又似贩卖的“特殊”经营现象是属于免税还是应税呢？政策上没有明确的规定，事实上，苗木户很少就这种经营业务申报缴税。
困境之三：苗木户的财务核算混乱，汇总开票时存在未附明细销售清单的现象；成本费用核算中往往缺乏有效的原始凭证，以无效收款收据或收条入账居多，甚至存在无凭证入账的现象；大额现金收支的现象比较普遍；账簿设置不完整，往往只有总账，并未设置存货明细账等重要的明细分类账。
困境之四：对可能存在的虚开发票现象无法监控，多开发票金额对于免税苗木户来说不会导致其多缴税款，但对于购买方来讲，却可以直接虚列成本减少应纳税所得额，这种利弊关系极容易引发苗木户通过虚开发票来拉拢客户，导致国家税款流失。若购买方为机关事业单位，极容易引发。
二、苗木户税收管理困境的原因分析
(1)苗木户基本上是个体工商户，以家庭农户承包土地经营为主，因其销售额超标而强制认定为一般纳税人，其进行规范化财务核算的意识淡薄，而且以聘请兼职会计进行会计处理为主，兼职会计水平的参差不齐导致苗木户会计核算的良莠不齐；
(2)苗木户依据《小企业会计制度》进行核算，苗木作为一个特殊行业在执行通用会计制度的过程中，行业的特殊性客观上加剧了会计核算的难度，例如增值税直接减免的会计处理缺乏明文规定、苗木成本核算不同于一般的工业企业等。
(3)苗木户的法律意识、税收风险意识淡薄，对大额现金收支、虚开发票等违规行为缺乏风险防范意识。
(4)税务部门的监控能力有限，仅凭国税一个部门想对众多苗木户进行有效监管，可谓独木难支。而且苗木行业点多面广、季节性强、经营分散、贩运业务流动性大，更加加大了税源监控的难度。
(5)苗木的价格没有全国统一的市场参考价，其价格具有很大的随意性和炒作性，难以通过价格对虚开进行审核。
三、加强苗木户税收监管的措施
(一)强化纳税辅导，有针对性地加强税收法律法规的宣传
首先，针对苗木户，加强与其经营活动息息相关的法律知识的宣传，使其明确有关的违法风险，提升其对《征管法》、《发票管理办法》、《现金管理暂行条例》等的遵从度；
其次，努力提升兼职会计的业务水平，通过与财政部门合作，发挥每年会计继续教育这个平台的作用，有针对性加强农业会计知识的培训。
(二)促进苗木户财务核算的规范化
首先，要求其严格执行财政部颁发的《农业企业会计核算办法》，对于会计核算中存在的疑难问题，国税等有关部门应当积极指导意见，例如明确增值税直接减免的会计处理、明确花卉苗木成本的计算期等；
其次，严格苗木户银行结算账户和现金交易账户的报备登记制度，核查其购销交易结算是否都在已备案的账户中进行，有无“账外”流转的情况。
(三)强化共管力度，加强部门之间的联合监管
首先，通过与地税部门、当地政府、村委会等机构的联合行动，增强对土地租赁真实性的核查，对核查结果异常的苗木户及时做出相应处理；
其次，将大额的、可疑的苗木交易纳入稽查协查的范畴，针对苗木的购买方基本上是园林工程公司、房地产公司等，地税部门在对这两类公司的日常监管中，对千万元以上的苗木交易通过协查等方式，增加对购销双方交易真实性、资金流是否异常等方面的审查。当然，国税部门对开票数额过大的交易，也可通过协查函方式要求对方地税部门协查货物的真实性。
(四)强化行业管理，积极探索苗木行业税源专业化管理的道路
加强对苗木行业的全面调查摸底，结合税收户籍式管理，对辖区内的苗木种植面积、种植品种及市场销售价格等情况进行摸底，摸清行业征管现状，分经济类型、销售规模建立苗木行业税源档案。同时，要求苗木户按月报送进、销货登记台账、自种苗木登记台账，积极加强对苗木户的日常税收监控。
参考文献:
[1]郭建军，李文铭．花木扶疏难掩税收黑洞（N）．中国税务报，2004-03-10
【关键词】服务外包产业；税收政策；对策
服务外包业是现代高端服务业以及国际经贸中的重要组成部分。合肥市是“中国服务外包基地城市和示范城市”。合肥市以安徽服务外包产业园、高新技术产业开发区示范区和合肥经济技术开发区示范区三个“示范区”为载体，分区域、有重点地发展服务外包人才培训、信息技术外包和业务流程外包业务。合肥市服务外包基地建设已初具规模，其发展具有一定的代表性。2010年，合肥市服务外包业务总额已超过100亿元人民币，其中服务外包出口达到10亿美元；从业人员达8万人。近年来，为了促进服务外包产业的良性和快速发展，合肥市施行和出台了一系列鼓励发展服务外包产业的相关税收政策，对产业的发展起到了很好的促进作用，但现行的这些税收政策在执行中，也存在一定的问题，需要不断完善，才能更好的发挥作用。
一、服务外包产业税收政策存在的问题
（一）企业所得税优惠力度弱
1.服务外包业享受的企业所得税优惠政策激励力度有限
目前，我国服务外包业获得的税收支持政策内容范围有限。根据国家税收相关规定，对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。因此，只有经国家认定的服务外包基地城市和示范园区内的外包企业被认定为技术先进型服务企业，自2009年1月1日起五个年度内享受15%的所得税优惠税率，未纳入北京、天津、上海、合肥等20个中国服务外包示范城市就只能按25%缴纳企业所得税。目前合肥市，在企业所得税方面，服务外包企业，可以认定为高新技术企业，享受15%低税率政策。同时，也可以直接被认定为软件业企业，按国家相关政策，享受应纳税额“两免三减半”的直接税额减免优惠
除此之外，服务外包企业享受企业所得税其他方面的优惠政策内容则很少，激励作用有限。
2.认定服务外包企业为高新技术企业和软件企业标准较高
目前，服务外包企业只有被认定为高新技术企业和软件企业，才可以享受一定的税收优惠政策。但是，只有符合相关规定：“高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上”条件的服务外包企业，可以认定为高新技术企业，享受税收优惠政策。由于服务外包业的产品（服务）收入范围内容和高新技术企业产品和服务收入范围内容是有差别的，如物流业。因此，根据什么标准来认定哪些服务外包企业是高技术企业，确认高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上这个条件，是有一定难度的。同时，根据最新的税法规定：我国境内经认定的新办软件生产企业，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，即“两免三减半”政策。软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。服务外包软件开发企业，要想获得软件业企业所得税优惠政策的基本条件是：“年软件销售收入占企业年总收入的比例达到35%以上，其中，自产软件收入占软件销售收入的50%以上。”但这个税收优惠确认条件，对我国离岸外包服务软件开发企业存在困难。目前我国许多软件企业软件产品研发能力较弱，这些企业所进行的离岸外包服务业务中，相当比例是技术服务性业务外包，仅有少部分是属于软件产品开发业务外包，因此，要满足上述条件要求，使软件收入占企业年收入的比例达到50%以上，软件企业较为困难。实际上，目前合肥市软件产品开发企业达到这个比例的不多，因而无法真正享受软件企业所得税激励政策。
3.服务外包企业税额抵免项目少
服务外包企业在利用税前费用扣除和应缴税额扣除方面，范围有限，扣除的项目内容和一般性企业基本一致。根据规定：服务外包企业在一个纳税年度实际发生的下列技术开发费项目，包括新产品设计费，新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费，资料翻译费；从事研发活动直接消耗的材料，燃料和动力费用；在职直接从事研发活动人员的工资，薪金，奖金，津贴，补贴；专门用于研发活动的仪器，设备的折旧费或租赁费；专门用于研发活动的软件，专利权，非专利技术等无形资产的摊销费用；专门用于中间试验和产品试制的模具，工艺装备开发及制造费，勘探开发技术的现场试验费；研发成果的论证，评审，验收费用等，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。影响了服务外包企业的技术引进的积极性。根据规定，经认定的技术先进型服务企业，其发生的职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例，据实在企业所得税税前扣除超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。此项扣除比例高于一般企业2.5%的比例。
根据税法，服务外包企业多属居民企业，对来源于境外的收入、股息、红利等所得，在国外已实际缴纳了所得税额，为避免国际间的双重征税，国内可以从其当期应纳税额中抵免。抵免限额为境外所得依照我国税法计算的应纳税额，超过部分可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。这样的抵免方法存在年度较长，分国分类核算复杂。抵免数额有限问题，对外包企业的激励作用较小。
（二）个人所得税优惠政策缺乏
目前，服务外包企业享受的个人所得税优惠政策较少，合肥市只对服务外包创业和领军型人才以及关键性技术人员和外籍专家个人所得税方面给与一定税收优惠，主要是施行创业时期的薪酬三年的免征和作为非居民纳税人享受附加扣除4800元的政策。对人才和专家从国外取的薪酬收入个人所得税执行国内扣减限额政策，没有施行当期全额扣除的政策。对于技术人员个人的稿酬、技术转让，讲学和培训等获得的所得在税额扣除方面内容有限。对人才的吸引、引进效果有限。
（三）营业税优惠政策有待完善
服务外包企业享受营业税减免政策主要在三个方面：一是对经认定的技术先进型服务企业离岸服务外包业务收入免征营业税。二是其他业务收入免营业税，如租金收入。服务外包企业按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房，向职工出租的单位自有住房免征营业税。三是销售不动产方面。服务外包企业销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额，服务外包企业销售或转让抵债所得的不动产，土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。但在政策其他一些方面还需要完善。
1.技术服务出口缺乏税收激励政策
根据目前税法，我国出口退税政策仅限于征收增值税和消费税的货物出口业务，对于服务外包企业的服务出口不实行出口退税政策，只实行免税政策。因此，有较多从事离岸服务外包的合肥企业，为了享受出口退税政策，在服务形式上不是选择申报软件出口，而是选择申报技术贸易出口形式，因此，导致外包企业大多选择申报营业税而不是增值税。但是，目前的营业税没有对服务出口实行出口退税政策，导致其以含税价格进入竞争激烈的国际市场，在国际市场上减弱了服务价格优势，其竞争力明显受到削弱。
2.营业税存在重复征税，加重了企业税负
现行营业税属多环节征收的流转税，税负有向下游递延特点，对分工较细的服务外包企业的发展极为不利，存在累积征税问题。服务外包企业分工越细，承担的营业税税负越重。由于经济全球化趋势，生产外包业越来越具有分工细化和专业强化的特点，分工越来越细，重复征税问题不可避免。税负过高，影响了分包和转包经营积极性，阻碍了服务外包业的发展。
3.金融保险和物流业服务外包营业税税率偏高
目前，按税法，服务外包业包含的金融保险业执行5%的营业税税率，业、仓储业、设计、咨询等业务归等归“服务业”税目，适用税率也为5%。这两个行业相对交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业等其他服务行业3%的税率相对偏高，增加了发展负担。另外，伴随当前企业业务流程重组趋势，服务外包业务日趋一体化、系统化，许多行业相互联系起来。如物流业就将运输、仓储、包装、装卸、配送、流通加工及物流信息等各环节都密切联系在一起，现行税制把物流业各个环节人为地割裂开来，要求按不同环节，不同应税项目，不同税率征税，增加了核算的难度，在一定程度上阻碍了物流业外包的发展。
（四）增值税优惠政策较少
1.服务外包企业征收增值税的范围偏窄
目前服务外包企业属征收增值税的项目有限。多数业务所营业税范畴，不能享受抵扣，税负较增值税偏重。另外，大多数服务外包企业性质属兼营企业，由于没有纳入增值税的征收范围而是按收入全额征收营业税，购置的固定资产无法当期抵扣，不利于服务外包企业的设备更新和技术进步，给固定资产更新较快的服务外包行业造成了事实的税收阻碍。比如，安徽省合肥市服务外包企业中的动漫设计业固定资产设备投入较大且要求更新加速，据笔者调查，2008～2010年其年均固定资产投资增长率达24%。按现行增值税政策，该行业不仅要缴纳3%的营业税，因无法抵扣，还实际承担了外购设备价款中的增值税进项税额，税收负担加重，阻碍了其快速发展。
2.服务外包企业混合经营时也多确认为征收营业税征税
部分生产型服务外包企业从事混合经营行为的，在提供技术服务的同时，外包主要提供部分技术产品。由于外包销售产品占业务比重较大，根据税法规定，企业应按征收增值税处理，但由于现行税法规定为服务业，企业多按营业税征收，增加这类生产外包企业的发展。
二、完善服务外包企业税收政策的对策
（一）立足长远，改进税收政策激励方式
目前，各地政府对服务外包企业的税收政策支持，多采取给予税率降低，税额的减免等直接优惠方式，这些激励政策往往具有时效性和短暂性，服务外包业投资者在进行投资决策时，会考虑当地当时政府的政策风险，一些投资项目就会被取消或中断。可见，直接税收优惠所起的作用有局限性。不利于服务外包业稳定长期的发展。因此，对我国服务外包业的税收优惠政策应尽早由直接优惠为主转变为以间接优惠为主，对于服务服务外包业的税收优惠可以更多地采取延期纳税、加速折旧、投资抵免、费用加计扣除等间接优惠方式，多采取能调动服务外包企业积极性的税收激励措施，以利于支持政策长期发挥作用。
（二）加强企业所得税优惠政策支持力度
1.放宽高新技术（服务）和软件企业的认定限制
建议放宽认定服务外包企业为高新技术企业或者软件企业方面的条件限制，适度降低高新技术企业和软件企业认定时依据的“以高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入60%的比例”、“软件产品自行开发应达到的50%比例”等条件限制，扩大高新技术企业所得税优惠享受面。目前，从事信息技术外包、业务流程外包的企业，可不区分是技术性外包还是劳务性外包，统一作为技术性外包业务，在所得税方面均统一享受高新技术产业税收优惠政策。对于已取得软件产品著作权及软件产品证书，同时，软件收入符合占企业规定比例的服务外包软件企业，可继续享受“两免三减半”优惠政策。
2.加大所得税减免政策的支持力度
应加大对服务外包企业给予企业所得税优惠政策，可从企业创业盈利年份起，享受“两免三减半”的定期税收优惠，税收优惠到期后可以继续享受高新技术企业15%所得税较低税率。也可象印度等国那样，对从事软件行业企业所得税实行5年减免，后5年减半按12%比例征收，对再投资部分3年减免等优惠政策。并对服务外包企业境外所得已纳税额扣除可考虑当期全额扣除的做法。加大所得税减免政策的支持力度，调动离岸外包企业的积极性。
3.扩大企业所得税的有关税前费用扣除范围
为促进服务外包企业的发展，对其发生的相关费用，允许税前扣除。应扩大企业所得税的有关税前费用扣除范围，加大税收支持激励力度。对于服务外包园区内企业购进的为研究开发项目服务或生产高新产品用的仪器设备等固定资产折旧采用加速折旧法扣除，加快设备的更新，鼓励采用新设备。提高生产力。同时，应扩大现行企业所得税的有关费用扣除范围，提高外包企业的费用扣除标准。为鼓励促进创新发展，对企业用于高新技术研究、开发和实验发生的研究费用以及企业推广高新产品、高新技术的培训费用和高端人才、核心员工的工资和职工教育经费等，可考虑在税前加倍扣除。
（三）加强个人所得税优惠政策制定
服务外包企业属知识密集型企业。为调动服务外包企业员工的稳定性和积极性，应充分认识到个人所得税政策所起的作用。应对服务外包企业高级主管，核心技术员工的薪酬、稿酬、财产转让所得、从事服务外包人才培训的培训师、外籍专家短期劳务所得额等可考虑施行三年免征个人所得税，三年后其短期劳务所得给予一定比例的减让。对核心人才和专家从国外取的薪酬收入个人所得税额执行全额扣除抵免政策。
（四）强化营业税政策支持作用
1.争取服务外包企业出口服务营业税零税负或低税负
为增强我国服务外包出口企业的竞争力，应借鉴各国普遍对出口服务实行的营业税零税负或低税负政策。争取将营业税纳入服务外包企业退免税政策范畴，外包企业服务出口实行营业税退税或免税，积极保证服务外包行业营业税整体保持0%～3%税负水平，增强服务出口企业竞争实力，以更好地促进服务外包企业参与国际竞争。
2.采用营业净额征税方式
为解决服务外包营业税的重复征税问题，可采取对服务外包取得的营业净额征税做法，即采用净差额征税的办法，减轻服务外包企业的税负。为促进企业承接服务外包业务的积极性，对属于营业税征收范围，境内服务外包实行分包和转包经营的，其服务总承包方在计算营业税计税依据时，允许其营业收入扣除转包、分包服务费用后得到的营业净额作为计税依据计算的。
3.降低金融保险和物流服务外包适用税率
针对金融保险业税率相对偏高的现状，建议对金融保险业的营业税率进行改革，设法将金融保险业的营业税税率降低到3%或1%水平，也可尝试将金融保险业纳入增值税的征税范围，直接征收增值税。结合物流业一体化的特点，建议修改营业税目，单独设立“物流业”税目，将物流业系统中的运输、仓储、包装、装卸、配送、流通加工以及物流信息等内容统一按3%或1%的营业税税率征收，减轻税负，扶持物流业的发展。
（五）加大增值税政策支持力度
1.逐步扩大增值税的征收范围
企业作为一般纳税人征收增值税不存在重复征税问题，因此，应积极争取服务外包企业征收增值税，可减轻税负。目前从我国服务外包企业的实际征税情况来看，主要还是按营业税征税，不具备服务外包企业全面征收增值税征税的条件，但可逐步扩大增值税的征收范围。可先将部分生产业以及内部分工比较发达的消费业纳入增值税征税范围，如可先考虑在交通运输业、物流业、房地产业、建筑业、电讯业等行业试行征收增值税，再逐步推广到其他外包行业。有些小型服务外包高新企业或可考虑直接明确为增值税小规模纳税人，确定税率为3%征收。
2.实行高端服务进口购入按规定抵免政策
建议对服务企业在购买诸如专利等高端生产而发生费用时，允许其按照现行增值税抵扣条件，按一定的比例或全额抵扣进项税额。此外，当服务外包企业为生产经营而进口所需的固定资产设备及按照合同随设备进口的技术及配套件、备件，可以免征关税和进口环节增值税：对服务外包企业引进属于《国家高新技术产品目录》所列的先进技术，按合同规定向境外支付的软件费，专利费用的，也可实行免征关税和进口环节增值税的优惠政策。
3.完善服务外包增值税出口退税政策
我国现阶段参与国际服务外包企业出口服务业务的类型不是技术输出型，主要是劳动供给型，价格因素是这类业务在国际市场上主要竞争手段，面临着较大的替代压力。建议对于承接离岸服务外包企业获得的营业收入，前期发生的研发费用若涉及增值税、消费税和关税，可实行全额退免。对于国内企业承接国际服务外包业务，进行转包、分包所发生的流转税一律实行完全退税，实现服务外包出口零税负。
参考文献：
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[5]李英.南京软件外包人才问题研究[J].市场周刊(理论研究),2009(1):126-127.
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[8]汪传雷,杜纲,张新九.安徽企业发展软件外包业务的问题与对策[J].情报杂志,2009(8):111-113.
关键词：服务外包产业；税收政策；对策
中图分类号：F810.422 文献标志码：A 文章编号：1673－291X（2011）20－0094－03
服务外包业是现代高端服务业以及国际经贸中的重要组成部分。合肥市是“中国服务外包基地城市和示范城市”。 合肥市以安徽服务外包产业园、高新技术产业开发区示范区和合肥经济技术开发区示范区三个“示范区”为载体，分区域、有重点地发展服务外包人才培训、信息技术外包和业务流程外包业务。合肥市服务外包基地建设已初具规模，其发展具有一定的代表性。近年来， 为了促进服务外包产业的良性和快速发展，合肥市施行和出台了一系列鼓励发展服务外包产业的相关税收政策：如《合肥市服务外包企业认定管理办法（试行）》、《合肥市承接产业转移促进服务业发展若干政策（试行）》等，对产业的发展起到了很好的促进作用。但现行的这些税收政策在执行中，也存在一定的问题和不足，需要不断完善，才能更好地发挥作用。
一、服务外包产业税收政策存在的问题
（一）企业所得税优惠力度弱
1.服务外包业享受的企业所得税优惠政策激励力度有限。目前，中国服务外包业获得的税收支持政策内容范围有限。根据国家税收相关规定，对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。因此，只有经国家认定的服务外包基地城市和示范园区内的外包企业被认定为技术先进型服务企业，自2009年1月1日起五个年度内享受15%的所得税优惠税率，未纳入北京、天津、上海、合肥等20个中国服务外包示范城市就只能按25%缴纳企业所得税。目前，合肥市在企业所得税方面，服务外包企业可以认定为高新技术企业，享受15%低税率政策。同时，也可以直接被认定为软件业企业，按国家相关政策，享受应纳税额“两免三减半”的直接税额减免优惠。除此之外，服务外包企业享受企业所得税其他方面的优惠政策内容则很少，激励作用有限。
2.认定服务外包企业为高新技术企业和软件企业标准较高。目前，服务外包企业只有被认定为高新技术企业和软件企业，才可以享受一定的税收优惠政策。现行规定： “高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上”条件 的服务外包企业，可以认定为高新技术企业，享受税收优惠政策。由于服务外包业的产品（服务）收入范围内容和高新技术企业产品和服务收入范围内容是有差别的，如物流业。因此，根据什么标准来认定哪些服务外包企业是高技术企业，确认高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上这个条件，难度较大。同时，根据最新的税法规定：中国境内经认定的新办软件生产企业，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税，即“两免三减半”政策。服务外包软件开发企业获得软件业企业所得税优惠政策的基本条件是：“年软件销售收入占企业年总收入的比例达到35%以上，其中，自产软件收入占软件销售收入的50%以上。” 但这个税收优惠确认条件标准较高。目前中国许多软件企业软件产品研发能力较弱，这些企业所进行的离岸外包服务业务中，相当比例是技术服务性业务外包，仅有少部分是属于软件产品开发业务外包，因此，要满足上述条件要求，许多软件企业较为困难。实际上，目前合肥市软件产品开发企业达到这个比例的不多，因而无法真正享受软件企业所得税激励政策。
3.服务外包企业税额抵免项目少。服务外包企业在利用税前费用扣除和应缴税额扣除方面，范围有限，扣除的项目内容和一般性企业基本一致，影响了服务外包企业的技术引进的积极性。根据规定，经认定的技术先进型服务企业，其发生的职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例，据实在企业所得税税前扣除超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。此项扣除比例高于一般企业2.5%的比例。
根据税法，服务外包企业多属居民企业，对来源于境外的收入、股息、红利等所得，在国外已实际缴纳了所得税额，为避免国际间的双重征税，国内可以从其当期应纳税额中抵免。抵免限额为境外所得依照中国税法计算的应纳税额，超过部分可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。这样的抵免方法存在年度较长，分国分类核算复杂，抵免数额有限问题，对外包企业的激励作用较小。
（二）个人所得税优惠政策缺乏
目前，服务外包企业享受的个人所得税优惠政策较少，合肥市只对服务外包创业和领军型人才以及关键性技术人员和外籍专家个人所得税方面给予一定税收优惠，主要是施行创业时期的薪酬三年的免征和作为非居民纳税人享受附加扣除4 800元的政策。对人才和专家从国外取的薪酬收入个人所得税执行国内扣减限额政策，没有施行当期全额扣除的政策。对于技术人员个人的稿酬、技术转让、讲学和培训等获得的报酬所得，在税额扣除方面内容有限。因此，对人才的吸引、引进和投资效果有限。
（三）营业税优惠政策有待完善
服务外包企业主要以缴纳营业税为主。国家对离岸服务外包企业的出口业务规定营业税是免税的，但在政策执行中的其他一些方面还需要完善。
1.技术服务出口缺乏税收激励政策。根据目前税法，中国出口退税政策仅限于征收增值税和消费税的货物出口业务，对于服务外包企业的服务出口不实行出口退税政策，只实行免税政策。因此，有较多从事离岸服务外包的合肥企业，为了享受出口退税政策，在服务形式上不是选择申报软件出口，而是选择申报技术贸易出口形式，因此，导致外包企业大多选择申报营业税而不是增值税。但是，目前的营业税没有对服务出口实行出口退税政策，导致其以含税价格进入竞争激烈的国际市场，在国际市场上减弱了服务价格优势，其竞争力明显受到削弱。
2.营业税存在重复征税，加重了企业税负。现行营业税属多环节征收的流转税，税负有向下游递延特点，对分工较细的服务外包企业的发展极为不利，存在累积征税问题。服务外包企业分工越细，承担的营业税税负越重。由于经济全球化趋势，生产外包业越来越具有分工细化和专业强化的特点，分工越来越细，重复征税问题不可避免。税负过高，影响了分包和转包经营积极性，阻碍了服务外包业的发展。
3.金融保险和物流业服务外包营业税税率偏高。目前，按税法，服务外包业包含的金融保险业执行5%的营业税税率，业、仓储业、设计、咨询等业务归“服务业”税目，适用税率也为5%。这两个行业相对交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业等其他服务行业3%的税率相对偏高。另外，伴随当前服务外包业务日趋一体化、系统化，许多行业相互联系起来。如物流业就将运输、仓储、包装、装卸、配送、流通加工及物流信息等各环节都密切联系在一起，现行税制把物流业各个环节人为地割裂开来，要求按不同环节，不同应税项目，不同税率征税，增加了核算的难度，在一定程度上阻碍了物流业外包的发展。
（四）增值税优惠政策较少
1.服务外包企业征收增值税的范围偏窄。目前服务外包企业多数业务属营业税范畴，不能享受抵扣，税负较增值税偏重。另外，大多数服务外包企业购置的固定资产无法当期抵扣，不利于服务外包企业的设备更新和技术进步，给固定资产更新较快的服务外包行业造成了事实的税收阻碍。比如，安徽省合肥市服务外包企业中的动漫设计业固定资产设备投入较大且要求更新加速，据笔者调查，2008―2010年其年均固定资产投资增长率达24%。按现行增值税政策，该行业不仅要缴纳3%的营业税，因无法抵扣，还实际承担了外购设备价款中的增值税进项税额，税收负担加重，阻碍了其快速发展。
2.服务外包企业混合经营时多确认为征收营业税征税。部分生产型服务外包企业从事混合经营行为的，在提供技术服务的同时，外包主要提供部分技术产品。由于外包销售产品占业务比重较大，根据税法规定，企业应按征收增值税处理，但由于现行税法规定为服务业，企业多按营业税征收，增加这类生产外包企业的发展的税负。
二、完善服务外包企业税收政策的对策
（一）立足长远，改进税收政策激励方式
目前，各地政府对服务外包企业的税收政策支持，多采取给予税率降低，税额的减免、奖励补贴等直接优惠方式，这些激励政策往往具有时效性和短暂性，所起的作用有局限性，不利于服务外包业稳定长期的发展。因此，对中国服务外包业的税收优惠政策应尽早由直接优惠为主转变为以间接优惠为主，对于服务服务外包业的税收优惠可以更多地采取延期纳税、加速折旧、投资抵免、费用加计扣除等间接优惠方式，多采取能调动服务外包企业积极性的税收激励措施，以利于支持政策长期发挥作用。
（二）加强企业所得税优惠政策支持力度
1.放宽高新技术（服务）和软件企业的认定限制。建议放宽认定服务外包企业为高新技术企业或者软件企业方面的条件限制，适度降低高新技术企业和软件企业认定时依据的“以高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入60%的比例”、“软件产品自行开发应达到的50%比例”等条件限制，扩大高新技术企业所得税优惠享受面。目前，从事信息技术外包、业务流程外包的企业，可不区分是技术性外包还是劳务性外包，统一作为技术性外包业务，在所得税方面均统一享受高新技术产业税收优惠政策。
2.加大所得税减免政策的支持力度。应加大对服务外包企业给予企业所得税优惠政策，可从企业创业盈利年份起，享受“两免三减半”的定期税收优惠，税收优惠到期后可以继续享受高新技术企业15%所得税较低税率。也可像印度等国那样，对从事软件行业企业所得税实行5年减免，后5年减半按12%比例征收，对再投资部分3年减免等优惠政策。并对服务外包企业境外所得已纳税额扣除可考虑当期全额扣除的做法。加大所得税减免政策的支持力度，调动离岸外包企业的积极性。
3.扩大企业所得税的有关税前费用扣除范围。为促进服务外包企业的发展，对其发生的相关费用，允许税前扣除。应扩大企业所得税的有关税前费用扣除范围，加大税收支持激励力度。对于服务外包园区内企业购进的为研究开发项目服务或生产高新产品用的仪器设备等固定资产折旧采用加速折旧法扣除，加快设备的更新，鼓励采用新设备，提高生产力。同时，应扩大现行企业所得税的有关费用扣除范围，提高外包企业的费用扣除标准。为鼓励促进创新发展，对企业用于高新技术研究、开发和实验发生的研究费用以及企业推广高新产品、高新技术的培训费用和高端人才、核心员工的工资和职工教育经费等，可考虑在税前加倍扣除。
（三）加强个人所得税优惠政策制定
服务外包企业属知识密集型企业。为调动服务外包企业员工的稳定性和积极性，应充分认识到个人所得税政策所起的作用。应对服务外包企业高级主管，核心技术员工的薪酬、稿酬、财产转让所得、从事服务外包人才培训的培训师、外籍专家短期劳务所得额等可考虑施行三年免征个人所得税，三年后其短期劳务所得给予一定比例的减让。对核心人才和专家从国外取的薪酬收入个人所得税额可执行全额扣除抵免政策。
（四）强化营业税政策支持作用
1.争取服务外包企业出口服务营业税零税负或低税负。为增强中国服务外包出口企业的竞争力，应借鉴各国普遍对出口服务实行的营业税零税负或低税负政策。争取将营业税纳入服务外包企业退免税政策范畴，对外包企业服务出口企业实行营业税退税或免税政策，努力实现服务外包行业营业税整体保持0%～1%低税率水平，增强服务出口企业竞争实力，以更好地促进服务外包企业参与国际竞争。
2.采用营业净额征税方式。为解决服务外包营业税的重复征税问题，可采取对服务外包取得的营业净额征税做法，即采用净差额征税的办法，减轻服务外包企业的税负。对属于营业税征收范围，境内服务外包实行分包和转包经营的，其服务总承包方在计算营业税计税依据时，允许其营业收入扣除转包、分包服务费用后得到的营业净额作为计税依据计算。
3.降低金融保险和物流服务外包适用税率。针对金融保险业税率相对偏高的现状，建议对金融保险业的营业税率进行改革，设法将金融保险业的营业税税率降低到1%水平，也可尝试将金融保险业纳入增值税的征税范围，直接征收增值税。结合物流业一体化的特点，建议修改营业税目，单独设立“物流业”税目，将物流业系统中的运输、仓储、包装、装卸、配送、流通加工以及物流信息等内容统一按1%的营业税税率征收，减轻税负，扶持物流业的发展。
（五）加大增值税政策支持力度
1.逐步扩大增值税的征收范围。企业作为一般纳税人征收增值税不存在重复征税问题，因此，应积极争取服务外包企业营业税改征增值税，可减轻税负。目前从中国服务外包企业的实际征税情况来看，基本上还是以征营业税为主，不具备全面征收增值税的条件，但可尝试对服务外包企业逐步扩大增值税的征收范围。可先将部分生产业以及内部分工比较发达的消费业纳入增值税征税范围，如可先考虑在交通运输业、物流业、房地产业、建筑业、电讯业等行业试行征收增值税，再逐步推广到其他外包行业。有些小型服务外包高新企业或可考虑直接明确认定为增值税小规模纳税人，确定税率为 3%征收。
2.实行高端服务进口购入按规定抵免政策。建议对服务企业在购买诸如专利等高端生产而发生费用时，允许其按照现行增值税抵扣条件，作为进项税额按一定的比例或全额抵扣。此外，当服务外包企业进口所需生产经营用的固定资产设备及配套件、备件，可以免征关税和进口环节增值税，对服务外包企业引进属于《国家高新技术产品目录》所列的先进技术和专利许可，按合同规定向境外支付的软件费、专利费用的，也可实行免征关税和进口环节增值税的优惠政策，
3.完善服务外包增值税出口退税政策。中国现阶段服务外包提供的企业出口服务业务的类型主要是劳动供给型，服务价格因素是这类业务在国际市场上主要竞争手段。由于国际服务外包业的快速发展，中国外包服务企业面临着较大的替代压力。建议对于承接离岸服务外包企业为获得的营业收入而发生的前期研发费用若涉及增值税、消费税和关税，可实行全额退免。对于国内企业承接国际服务外包业务，进行转包、分包所发生涉及的流转税的一律实行完全退税，以实现服务外包出口零税负的目的，增强中国企业竞争力。
参考文献：
[1] .服务外包税收政策的原则设想[J].中国经济周刊，2007，（1）：77-80.
[2] 夏杰长.中国服务业发展的实证分析与财税政策选择[J].经济与管理研究，2007，（2）：56-59.
[3] 姒建英.发展现代服务业的财税政策研究[J].经济问题探索，2007，（1）：38-42.
[4] 霍景东.发展服务外包业的财税政策探析[J].税收研究，2009，（4）：17-19.
[5] 李英.南京软件外包人才问题研究[J].市场周刊・理论研究，2009，（1）：126-127.
[6] 郑莉莉.合肥市发展服务外包SWOT分析及其对策建议[J].科技情报开发与经济，2009，（4）：143-144.
一、TQM理念与行政管理
全面质量管理(简称为TQM)是二战后在西方企业中广泛采用的一种管理模式，是继“质量检验管理”和“统计质量管理”理论后出现的先进质量管理理论。国际标准化组织在其IS08402标准中对TQM的定义是：一个组织以质量为中心，以全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径。20世纪八九十年代以来，在用企业精神改造政府的呼声推动下，许多国家的政府开始将企业中推行的TQM理念运用于政府行政管理，行政管理全面质量管理模式应运而生。
这种模式可以表述为：将产品生产全面质量管理的基本观念、工作原则、运筹模式应用于政府行政机构之中，以达到行政机构工作的全面优质、高效：各级政府及其全体公务员通力配合，综合运用现代管理技术、专业技术和科学方法，为社会公众提供优质服务，最优地实现对社会公共事务的系统管理活动。通过对基层税务机关的实地调研，结合全面质量管理的质量控制理念，本文认为应对税收行政管理工作的程序、要素、质量职能、过程、不合格控制等诸多质量环节予以严密监控，以确保在税收行政管理领域实现最优服务。
二、税收行政管理工作质量分析依据TOM理论，可以将税收征收管理的质量问题分为以下三方面：
1、税收征收管理业务的质量．指税收征收管理业务满足明确和隐含需要的能力的特性总和。主要包括功能性、合法性、合理性、准确性、时间性、文明性。
2、税收征收管理过程的质量．税收征收管理业务的完成都必须经历一个过程，而过程的每一阶段又可看做是过程的子过程。如税务行政处罚就要经过调查取证、审理、告知、做出处罚决定的过程。所以过程质量问题存在于任何税收征收管理工作。要保证税收征收管理业务的质量就必须对税收征收管理进行全过程的质量控制。
3、与税收征收管理有关的工作质量。除直接参与税收征收管理过程的工作外，税收征收管理业务的完成还需要一些与税收征收管理过程间接相关的工作的支持，如资源配备、人员培训等，由于这些工作之间的整体性，一项工作的失误可能破坏其他工作，从而影响到税收征收管理业务的最终质量。所以，对每一项工作，无论是直接相关还是间接相关，都必须认真对待，保证工作的质量。
三、基于TOM的税收管理质量模式框架设计
一般而言，税收行政管理质量模式的框架应包括如下几部分：
1、质量目标．质量目标是根据质量方针的要求，税务机关在一定期间内在质量方面所要达到的预期成果。质量目标必须是可以测量的，要清楚明确，要有时间要求。税务征收管理工作的质量目标一般可以用一定期间内的税务行政复议案件和税务行政诉讼案件变更、撤销数(率)、服务承诺兑现率、纳税人满意率等指标来表示，这些指标反映税收征收管理满足依法治税或优质服务要求的程度。
2、组织结构．组织结构是税务机关为行使其职能而建立的内部组织机构及组织机构的职责、权限及其相互关系。税务机关普遍有一套现存的较为完善的开展税务征收管理工作的组织结构。但为提高质量体系的有效性，应按现代质量管理的方法和手段对现行的组织结构进行优化。
(1)成立健全有力的质量管理部门，负责质量活动的计划、组织、协调、指导、检查、监督工作。确实无条件成立质量管理部门的单位，可将上述综合性质量管理工作分解到有关的综合性管理部门。
(2)合理分解质量职能。质量职能除上述综合性职能外，还包括策划、控制、改进等职能，对这些职能应进行合理的分解，明确各部门及部门工作人员的质量职责。其中，策划应由最高管理者负责，以质量管理部门为主，负责编制质量计划，包括方针、目标和实施计划。控制一般由质量管理部门牵头，各有关部门分工合作，即发现不合格、查找和分析原因并制订改进措施，该项职能应落实到各个部门。
(3)理顺各项质量活动的相互关系，明确各部门之间和工作环节之间的接口，确保质量活动的恰当衔接。
3、程序．程序是为进行某项活动所规定的途径。只有对直接或间接影响质量的主要活动程序做出规定，才能使各项质量活动能按正确的方法组织实施，并得到适当的控制和验证。典型的程序应包括以下内容：
①目的和范围：即开展此项活动的目的及活动所覆盖的领域：
②职责：为达到上述目的，由谁来实施此项程序：
③实施步骤：按逻辑顺序把实施流程和细节排列出来；
④文件：即实施此程序所依据的法律法规或规范性文件：
⑤记录：实施此程序所应制作的质量记录。
一般来说，税务机关应对以下质量活动规定程序：内部沟通、质量体系文件控制、质量记录控制、管理评审、资源管理、过程实现的策划、纳税人要求识别、税收征收管理要求的评审、与纳税人沟通、采购控制、税收征收管理运作控制、标识和可追溯性控制、内部质量审核、不合格控制、数据分析、采取纠正措施和预防措施。
4、过程．过程是将输入转化为输出的一组彼此相关的资源和活动。质量体系是通过过程来实施的。为了建立和实施一个有效的质量体系，税务机关应根据自身的具体情况确定有哪些过程。过程和程序是密切相关的。质量活动是通过程序规定的途径和方法来进行的，而过程又是通过这些质量活动加上投入的资源来实现的，因此，程序是确保过程得以实现的前提。如增值税一般纳税人认定过程涉及到纳税人要求识别、评审、标识、质量记录控制等多项质量活动，这些活动都是通过程序规定的途径和方法来开展的。税务机关现有的税收征收管理过程可以分为税务登记、资格认定、减免税管理、发票管理、证明单管理、其他税务管理、纳税申报、税款征收、税务行政处罚、税务稽查等1O大类，其中每一大类还可以细分若干个小类。
四、税收管理TOM模式要素确定
(一)内部审核．根据此要素的要求，税务机关应定期进行内部审核(一般每年不少于2次)，以确定质量管理体系是否符合标准的要求、是否得到有效地实施和保持。为此，应制定内部审核程序，规定实施审核、确保审核独立性、记录结果并向管理层报告的职责和要求，对审核中发现的问题应及时采取纠正措施。
(二)过程的测量和监控．此要素要求采用适当的方法对满足顾客要求所必需的实现过程进行测量和监控。税务机关可采取不定期现场抽查的方法对过程进行测量和监控：各部门负责人负责对本部门的过程进行现场抽查，管理层负责对整个单位的过程进行现场抽查。另外，税收执法检查，也不失为一种监控过程是否符合规定要求的好方法。
(三)不合格控制．此要素要求识别和控制不符合要求的产品，以防止非预期的使用和交付。识别不合格的途径主要有：各部门及其工作人员对办理的税收征收管理业务进行自查时发现不合格；不定期现场抽查发现不合格；税收执法检查发现不合格：内部审核发现不合格。对以上各种途径识别的不合格应在程序文件中规定纠正以及对纠正结果进行验证的职责和要求。
一、TQM理念与行政管理
全面质量管理(简称为TQM)是二战后在西方企业中广泛采用的一种管理模式，是继“质量检验管理”和“统计质量管理”理论后出现的先进质量管理理论。国际标准化组织在其ISO8402标准中对TQM的定义是：一个组织以质量为中心，以全员参与为基础，目的在于通过让顾客满意和本组织所有成员及社会受益而达到长期成功的管理途径。
20世纪八九十年代以来，在用企业精神改造政府的呼声推动下，许多国家的政府开始将企业中推行的TQM理念运用于政府行政管理，行政管理全面质量管理模式应运而生。
这种模式可以表述为：将产品生产全面质量管理的基本观念、工作原则、运筹模式应用于政府行政机构之中，以达到行政机构工作的全面优质、高效；各级政府及其全体公务员通力配合，综合运用现代管理技术、专业技术和科学方法，为社会公众提供优质服务，最优地实现对社会公共事务的系统管理活动。
通过对基层税务机关的实地调研，结合全面质量管理的质量控制理念，本文认为应对税收行政管理工作的程序、要素、质量职能、过程、不合格控制等诸多质量环节予以严密监控，以确保在税收行政管理领域实现最优服务。
二、税收行政管理工作质量分析
依据TQM理论，可以将税收征收管理的质量问题分为以下三方面：
1、税收征收管理业务的质量。指税收征收管理业务满足明确和隐含需要的能力的特性总和。主要包括功能性、合法性、合理性、准确性、时间性、文明性。
2、税收征收管理过程的质量。税收征收管理业务的完成都必须经历一个过程，而过程的每一阶段又可看做是过程的子过程。如税务行政处罚就要经过调查取证、审理、告知、做出处罚决定的过程。所以过程质量问题存在于任何税收征收管理工作。要保证税收征收管理业务的质量就必须对税收征收管理进行全过程的质量控制。
3、与税收征收管理有关的工作质量。除直接参与税收征收管理过程的工作外，税收征收管理业务的完成还需要一些与税收征收管理过程间接相关的工作的支持，如资源配备、人员培训等，由于这些工作之间的整体性，一项工作的失误可能破坏其他工作，从而影响到税收征收管理业务的最终质量。所以，对每一项工作，无论是直接相关还是间接相关，都必须认真对待，保证工作的质量。
三、基于TQM的税收管理质量模式框架设计
一般而言，税收行政管理质量模式的框架应包括如下几部分：
1、质量目标。质量目标是根据质量方针的要求，税务机关在一定期间内在质量方面所要达到的预期成果。质量目标必须是可以测量的，要清楚明确，要有时间要求。税务征收管理工作的质量目标一般可以用一定期间内的税务行政复议案件和税务行政诉讼案件变更、撤销数(率)、服务承诺兑现率、纳税人满意率等指标来表示，这些指标反映税收征收管理满足依法治税或优质服务要求的程度。
2、组织结构。组织结构是税务机关为行使其职能而建立的内部组织机构及组织机构的职责、权限及其相互关系。税务机关普遍有一套现存的较为完善的开展税务征收管理工作的组织结构。但为提高质量体系的有效性，应按现代质量管理的方法和手段对现行的组织结构进行优化。
(1)成立健全有力的质量管理部门，负责质量活动的计划、组织、协调、指导、检查、监督工作。确实无条件成立质量管理部门的单位，可将上述综合性质量管理工作分解到有关的综合性管理部门。
(2)合理分解质量职能。质量职能除上述综合性职能外，还包括策划、控制、改进等职能，对这些职能应进行合理的分解，明确各部门及部门工作人员的质量职责。其中，策划应由最高管理者负责，以质量管理部门为主，负责编制质量计划，包括方针、目标和实施计划。控制一般由质量管理部门牵头，各有关部门分工合作，即发现不合格、查找和分析原因并制订改进措施，该项职能应落实到各个部门。
(3)理顺各项质量活动的相互关系，明确各部门之间和工作环节之间的接口，确保质量活动的恰当衔接。
3、程序。程序是为进行某项活动所规定的途径。只有对直接或间接影响质量的主要活动程序做出规定，才能使各项质量活动能按正确的方法组织实施，并得到适当的控制和验证。典型的程序应包括以下内容：
①目的和范围：即开展此项活动的目的及活动所覆盖的领域；
②职责：为达到上述目的，由谁来实施此项程序；
③实施步骤：按逻辑顺序把实施流程和细节排列出来；
④文件：即实施此程序所依据的法律法规或规范性文件；
⑤记录：实施此程序所应制作的质量记录。
一般来说，税务机关应对以下质量活动规定程序：内部沟通、质量体系文件控制、质量记录控制、管理评审、资源管理、过程实现的策划、纳税人要求识别、税收征收管理要求的评审、与纳税人沟通、采购控制、税收征收管理运作控制、标识和可追溯性控制、内部质量审核、不合格控制、数据分析、采取纠正措施和预防措施。
4、过程。过程是将输入转化为输出的一组彼此相关的资源和活动。质量体系是通过过程来实施的。为了建立和实施一个有效的质量体系，税务机关应根据自身的具体情况确定有哪些过程。过程和程序是密切相关的。质量活动是通过程序规定的途径和方法来进行的，而过程又是通过这些质量活动加上投入的资源来实现的，因此，程序是确保过程得以实现的前提。如增值税一般纳税人认定过程涉及到纳税人要求识别、评审、标识、质量记录控制等多项质量活动，这些活动都是通过程序规定的途径和方法来开展的。税务机关现有的税收征收管理过程可以分为税务登记、资格认定、减免税管理、发票管理、证明单管理、其他税务管理、纳税申报、税款征收、税务行政处罚、税务稽查等10大类，其中每一大类还可以细分若干个小类。
四、税收管理TQM模式要素确定
(一)内部审核。根据此要素的要求，税务机关应定期进行内部审核(一般每年不少于2次)，以确定质量管理体系是否符合标准的要求、是否得到有效地实施和保持。为此，应制定内部审核程序，规定实施审核、确保审核独立性、记录结果并向管理层报告的职责和要求，对审核中发现的问题应及时采取纠正措施。
(二)过程的测量和监控。此要素要求采用适当的方法对满足顾客要求所必需的实现过程进行测量和监控。税务机关可采取不定期现场抽查的方法对过程进行测量和监控：各部门负责人负责对本部门的过程进行现场抽查，管理层负责对整个单位的过程进行现场抽查。另外，税收执法检查，也不失为一种监控过程是否符合规定要求的好方法。
(三)不合格控制。此要素要求识别和控制不符合要求的产品，以防止非预期的使用和交付。识别不合格的途径主要有：各部门及其工作人员对办理的税收征收管理业务进行自查时发现不合格；不定期现场抽查发现不合格；税收执法检查发现不合格；内部审核发现不合格。对以上各种途径识别的不合格应在程序文件中规定纠正以及对纠正结果进行验证的职责和要求。
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