时间：2023-09-07 09:19:08
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇财务报表审计的主要特征，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
注册会计师是依法取得专业证书并接受委托从事审计和会计咨询与会计服务业务的人员，注册会计师审计是由注册会计师接受委托针对相关审计主体进行的经济监督行为。随着社会经济市场的多元化发展，注册会计师成为规范社会主义市场经济秩序的重要力量。当前医疗卫生机构改革形势下，优化医院会计职能，加强医院财务管理，合理引入注册会计师审计制度，对于推进医疗机构资金绩效评价、强化财政监督具有重要意义和作用。
1.注册会计师审计制度的优越性分析
注册会计师审计又称独立审计或社会审计，是指注册会计师依法接受委托、进行独立执业、为社会提供专业审计服务的活动。作为重要的审计类型构成，注册会计师审计与政府审计、内部审计共同组成我国三位一体的审计监督体系，并在此基础上建立了各自相应的审计制度。所谓注册会计师审计制度，是指在一定条件下，调节和协调注册会计师独立审计中各种审计关系的规范机制或体系。
注册会计师审计，是市场经济发展的必然产物，产生于财产所有权和管理权分离，在市场经济体制中能够以独立第三者的身份，独立、客观、公正地依据法律法规对相关主体的财务状况、经营成果和现金流量等进行审计，通过获取充分的审计证据，得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，注册会计师的审计报告注重实事求是，具有独立性、准确性与合法性的鉴证作用。
注册会计师审计制度体现了风险导向审计理念，注重依据风险评估结果进行分配审计资源，不受机械审计程序导向思维影响，注重在财务报表审计中强化风险识别、风险评估和风险应对，大大提高了审计的针对性和有效性。
注册会计师审计制度提出了新的审计报告格式，满足了财务报表使用者的信息需求。资本市场的国际化合作与竞争是当代世界经济发展的主要特征，实施注册会计师审计有利于促进现代企业制度的完善，促进对外经济的发展。新的经济体制下，通过注册会计师审计报告，了解相关审计主体财务状况和经营成果，了解国家财经法律、政策落实情况，以便进行宏观调控。注册会计师审计制度有利于维护社会主义市场经济秩序，保护社会公共利益。
2.医院引入注册会计师审计制度的必要性
财务管理是经济主体健康发展的重要环节。当前医疗卫生体制改革前提下，医院引入注册会计师审计制度，有着较为明显的必要性：
当前医院现行审计制度模式基本上是以内部审计为主并实时接受政府审计，受客观因素制约影响，医院内部审计独立性较弱，政府审计效果弱化；很多医院在财务管理方面，医疗成本核算不合理，财务行为不规范，财务监督体制缺失本文由收集整理，账目不全、账实不符、账目造假等现象时有发生、会计信息真实性偏失，资产流失严重；部分医院不能立足于实际，投资决策盲目，经济活动风险较大；在医院引入注册会计师审计制度，有利于加强医院的整体管理，促进医院可持续发展。
财务信息是会计工作的目标和基础，随着当前医疗卫生体制改革的不断深入，深化医院财务管理及会计制度改革，引入注册会计审计制度，通过注册会计师对医院财务报表进行审计，加强医院内部财务预算和成本管理、加强医改资金的使用监督等各项工作，积极防范医院财务风险，有助于提高医院会计信息质量，增强财务状况和经营成果的真实性。
医院财务报表审计在业务流程和内部控制、成本核算、资产管理等诸多方面具有诸多特殊性，将医院财务报表纳入注册会计师审计范围，建立医院年度财务报表注册会计师审计制度，有利于将注册会计师业务拓展到医疗卫生行业，引入注册会计师审计制度，有利于形成科学有效的监督体系，对于进一步加强对政府医疗卫生资金投入与规范安全使用管理，强化医疗机构财政监督具有重要作用。引入从注册会计师审计制度，是创新医院财务监督机制的必然需求。
3.医院引入注册会计师审计制度应注意的问题
当前医疗卫生体制改革形势下，医院引入注册会计师审计制度，需要立足于实际，科学合理的处理好如下相关问题：
3.1 强化审计意识，保障注册会计师审计职能的独立性
独立审计是注册会计师依法独立执行审计业务、出具审计报告和发表审计意见的专业规范需求，医院引入注册会计师审计制度，应高度重视注册会计师审计的功能作用，将注册会计师审计合理融入医院日常财务管理活动，强化医院财务内控制度，在委托关系确立后医院应积极主动的提供各种相关财会资料和必要条件，营造和谐委托关系，配合注册会计师独立执行业务，以适应市场竞争需要。
3.2 优化执业环境，保障注册会计师审计业务的合法性
整体上说，医院的经营和发展相对复杂，由于注册会计师在我国起步较晚，医院引入注册会计师审计制度还处于起始阶段，相关卫生行政、财政审计等部门应努力创造良好合理的执业环境，减少行政干预，积极完善关于医院引入注册会计师审计的法律法规保障体系，搭建医院注册会计师审计的平台，优化医院与注册会计师委托关系，加强注册会计师审计业务管理，促进医院注册会计师审计制度立足于健全法制基础上健康有序地发展。
3.3 加强继续教育，保障注册会计师职业素质的全面性
医院引入注册会计师审计业务，要求注册会计师在财务、会计、审计等方面面必须具备高深的综合知识以及丰富的实践经验，还必须针对医疗卫生行业的相关政策制度以及医院运营管理等情况理解深刻，因此，必须加强注册会计师的继续教育培训力度，注重注册会计师的医院业务知识学习，同时注重加强注册会计师的职业道德建设，加强诚信教育，进一步规范注册会计师执业行为，提高注册会计师在医院财务领域的审计职能效率，以适应时展需要。
3.4 加强审计监督，保障注册会计师审计质量的高效性
质量是注册会计师及其所在事务所的生命线，以高效质量为本，为社会提供专业化服务是注册会计师审计行业的立足点。医院引入注册会计师审计制度，是现行医院财务管理体系的有力补充和完善，医院应充分认识到注册会计师审计对于医院财务管理及自身发展的重要意义，并创新管理形式加强注册会计师审计行为的有效监督，做到内部监督与外部监督相结合，同时，创新和完善审计职能措施，保障审计质量，提高医院财务管理水平。
一、深入了解客户经营现状，发现舞弊征兆
任何企业在虚假财务报表之前总是有些迹象或征兆的，在审计职业界通常将这些征兆称为“红旗”或“警讯”，原国际六大会计师事务所之一的普华永道国际公司列举了比较重要的几方面，提醒审计人员注意，主要包括：资金短缺已影响营运周转；融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；发展中或竞争中企业对资金有大量的需求；现有借款和和流动比率，额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性；为维持现有的债务需要，必须获得额外的担保品；主要客户经济困难，造成坏账的可能性加大；成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；订单减少，生产压缩，预示着未来收入的下降；盈余的质量下降，不合理的变更会计政策；夕阳工业濒临倒闭的企业；对单一或少数产品，对客户或交易过分依赖；管理阶层或主管有被严格要求达成预算目标的倾向；管理阶层或主管有前科纪录，或者没有正当的理由更换审计师。
以上这些迹象都是可以通过分析发现的，一旦发现这些情况，即应予以关注，另外，在我国，如果上市公司的资本运作和关联交易频繁，业绩和股价波动异常，或者是新上市的公司，其财务报告虚假的可能性就很大。
我国通过大量的统计研究，也总结出了极有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前两年连续亏损，今年经营业绩没有得到根本改善的公司；前两年平均净资产报酬率达到10%，今年行业不景气的公司；资本运作和关联交易频繁的上市公司；业绩和股价波动厉害的上市公司；全行业亏损或行业过度竞争的上市公司。
二、执行分析性程序
一个健康、真实的企业，经过一年的融资，投资和经营活动，从年初的状态转换为年末状态，各项财务指标之间总是存在着一系列的平衡。年初的资金加上本期融资所增加的额外资金与本期的投资活动相匹配，本期的投资加上年初的资产总是与本期的经营活动相适应，按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在钩稽关系，如果这种惯常的钩稽，均衡关系被打破。大量研究证实，分析性程序是一种应用十分广泛而且极为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面的作用相当明显。
任何严重的财务报告舞弊，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。归纳起来，虚假财务报表通常具有以下八个主要特征：
1.报表的主要项目及前后各期发生异常
上市公司财务报告的主要项目金额会由于经营业务的影响而在不同会计期间发生变动。真实的财务报告主要项目金额的变动一般表现为有规律的正常变动，而且上市公司能就变动原因做出合理的解释，而虚假财务报表项目金额变动较大，且对这种异常变动上市公司很难做出合理的解释。
2.报表反映的主要财务指标严重不合理
上市公司的主要财务指标包括流动比率、速动比率、资产负债率、投资报酬率、存货周转率、每股收益率等。在审计中应根据所审计的财务报告计算出主要财务指标并判断其合理性，判断其是否合理的标准包括经验数据、上年同期数据、历史最好水平、同行业平均水平等。如果计算出的财务指标与上述指标存在较大差异，这表明财务报告存在问题。
3.会计报表反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡
某些上市公司为达到粉饰经营业绩的目的，往往采用资产装潢、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段，增加账面利润。由于上述措施一般不会增加公司的现金流入，反而可能会因利润的增加多交所得税而增加现金的流出，结果必然导致财务报告反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量出现严重的不平衡。如果出现这种情况，就表明该上市公司存在对财务报告进行造假的可能。
4.非经常性损益占利润总额的比重较大
一些上市公司在经营业绩滑坡的情况下，往往利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币交易等手段、来增加非经常性利润。以此来粉饰财务报告，审计人员在审计财务报告时，若发现非经营性损益占利润总额的比重较大，就该注意该报表的真实性。
5.不良资产数额较大，资产质量低下
由于虚构收入等原因，上市公司账面会有许多不良资产。如子公司亏损或业绩平平，在建工程一直挂在帐上。一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在，如投资是否存在，是否应该计提长期投资减值准备。
6.会计利润与应纳税所得额差距过大
若一家上市公司的应缴税金数额特别大，则欠税很可能是虚构的，其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应缴税金期末余额，与公司的实际期末欠缴税额相比较，若两者相差较大，则公司造假确定无疑，反之，其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是，只要税法允许，上市公司对财务会计实行不同的会计政策是合理的，但是，财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性，除非税务准则发生显著的变化。:
7.期后事项异常，出现经常性的第四季度调整
一、B2C模式下的审计风险特征
1.审计风险
审计风险主要指的是由于财务报表存在重大错报而导致注册会计师有瑕疵或者错误的审计意见的可能性。审计风险包括重大错报风险和检查风险，用数学模型表示如下：
审计风险=重大错报风险×检查风险
重大错报风险（risk of material misstatement）是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。此类风险与控制环境有关，但也可能与其他因素――如经济萧条有关。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是比较严重的，但注册会计师未能及时发现这种错报。检查风险与审计程序设计的合理性和执行的有效性密切相关。
2.B2C模式下审计风险的特征
B2C模式下，审计以实时的数据库为基础，与传统的控制制度和流程区别较大，审计风险更加多样化、复杂化，主要特征如下：
（1）重大错报风险的特征。在B2C模式下，财务数据由计算机进行集中处理，传统会计流程中成熟的职权分割清晰的人为控制作用近于消失；数据存储介质及存储方式实的数字化，致使传统的账簿控制体系控制失灵；电子商务系统自身安全性、可靠性和开放性，对企业内部控制制度及其运转提出了新的挑战。
（2）检查风险的特征。在B2C模式下，原始凭证都以电子数据形式呈现，审计人员收集的审计证据也是数字化的。审计人员很难保证收集的审计证据的相关性、有效性、有用性和充分性，而且与传统证据相比，数字审计证据的还具有易破坏性。
二、B2C模式下的审计风险
1.软件风险
审计软件风险是检查风险，主要是指审计软件系统自身的缺陷造成的风险。首先，审计软件的更新滞后于会计软件的升级速度，导致审计效率和质量下降。第二，部分软件开发人员不熟悉审计、会计业务，或者不了解计算机编程知识，会导致软件自身存在运行稳定性缺陷，有可能会导致审计计算或者分析结果。
2.取证风险
在B2C模式下，企业会计信息与其他业务信息共存于企业信息化系统，互相交叉，客观上加大了审计人员取证工作的难度。
3.操作风险
操作风险指由于技术、研发及操作人员的实际操作造成的风险。目前大部分审计岗位的从业人员，传统审计经验有比较丰富的积累，但是电子商务及互联网知识和技能比较缺乏，实际工作中存在人员操作风险。
4.安全性及可靠性风险
在电子商务环境下，数字化身份验证和识别准度低于传统验证的精度，内部控制的技术和方法是通过会计软件实现的，系统环境复杂，内部控制可能出现漏洞，不能彻底杜绝会计数据造假、舞弊行为，存在重大错报的风险。
5.审计准则风险
电子商务时代，无论国际审计准则还是我国《中国注册会计师审计准则第1633号-电子商务对财务报表审计的影响》中的相关规定，都存在实施细则缺失或不完善的问题，不能很好地适应新时期审计实务的客观需要，审计风险加大。
三、规避B2C模式下审计风险的对策
1.以人为本，加强人才队伍建设降低检查风险
（1）B2C模式的商务信息流程与技术。B2C模式下，虚拟货币、电子支付、在线结算存带来了安全性和内部控制问题。因此，审计人员要熟练掌握B2C模式商务信息流程与技术，用信息化手段审查被审计单位业务流程和财务数据是否被非法篡改，鉴别会计数据的真实、可靠和准确性等。
（2）B2C模式审计程序与操作方法。对B2C模式下电子商务进行审计，审计人员需要使用审计软件系统对传统审计进行辅助审计，这就要有新的技术手段和方法体系。电子函证及远程审查工作的重点是鉴别通过网络在线获取的回函的真伪。实时监测的关键是用人工计算结果验证数据处理系统数据处理的正确性。勾稽关系测试，根据不同情况用不同的技术和方法。
2.充分评估B2C模式的经营风险降低财务报表层次的重大错报风险
（1）提高系统安全性降低审计风险。在专业工程技术人员协助下，审计人员对被审计单位的电子商务系统进行测评，降低审计风险。这包括是否制定了健全的与会计信息系统相关得管理制度等。
（2）提高审计软件性能提高抗风险能力。审计人员应从现实情况和科学性出发，自行开发或与财务软件公司合作，研制B2C模式下的审计测试软件。
3.多层面审查B2C企业内部控制降低认定层次的重大错报风险
关键词：审计；培养；人才
我在大学学的是会计专业，毕业后一直在会计事务所从事审计工作，因而对审计工作的人才培养感触颇深。从审计对象看，既有领导干部离任经济责任审计，上市公司财务报表审计，还有对大型企业集团年度经营状况的审计：从审计企业类型看，既有工业交通企业，流通企业，还有金融企业和新闻单位。多年的审计工作实践，使我感到审计工作是门综合性、应用性、政策性很强的科学。要搞好审计工作，必须加强对审计人才的培养。要从学校做起和在工作实践中刻苦的不断努力，培养既具有较强的专业知识，又要有较高思想道德素质的人才；培养既精通国内业务知识，又要具有通晓国际业务的审计人才；培养既精通业务的行家里手，又要懂的政策、讲究方法的人才。总之，只有在工作实践中不断地提高自我，才能成长为德才兼备的高素质的审计专业人才。
一、应培养高素质的审计人才
培养高素质审计人才，应包括审计人员所应具备的两项基本素质：一个是专业知识素质，另一个是思想道德素质，即通常所说的“德才兼备”。在美国，注册会计师协会(AICPA)针对进入会计职业界的新人就提出了三项核心素质能力要求：一是专业，即建立决策模型，评价风险，撰写报告、研究等方面的能力。二是人格，即适合会计职业的个人特质，解决问题和作出决策的能力，与人合作、沟通的能力，领导和项目管理的能力等。三是广阔的商业视角，即战略思维、市场导向、资源管理、法律观念等方面的能力。这些要求在我国的经济、政治和社会环境中也同样适用。因而，我们应该特别注意对各种能力素质的培养，其中具体包括记忆能力、观察能力、思维能力(指分析综合能力、归纳推理能力、逻辑判断能力)、应变能力、创新能力、自学并不断优化知识结构的能力、语言文字表达能力、人际交往能力、团结协作能力、组织协调能力和科研能力等。
以上诸种能力的培养，在现实生活中十分缺乏，涉及有关能力培养的教科书也寥寥无几，往往从学校毕业后很难适应审计工作的需要。实践证明，一个审计人士的成功或者说一个台格的审计工作者，专业技术能力只占全部积极影响因素的很小一部分，更多的则要靠上述诸种能力的综合运用。这在一些发达国家已经引起了相当的重视，并采取了一些有效措施。而我们大学教育缺乏接受这类培养的机会，导致学生毕业后，在相当长的一段时间里，要去适应审计环境的变化，在学校里学的知识大部分用不上，而要用的知识学校里没学到，需要在工作实践中去积累提高。如审计人员开展审计工作，需要与有关部门的行政领导和管理人员打交道，需要检查和评价他们的工作，并将审计发现的问题和改进建议报告给他们及其上级有关部门。正是由于审计人员会发现被审计单位和人工作中的错误、无效或效率不高的情况，所以也就会存在着潜在的各种矛盾，人际冲突，也就必然需要熟练的协调能力，适应的表达和应变的能力。因此，在学校除了学习基本审计理论和方法外，还有必要结合审计实践中的案例，组织行为学中有关人际冲突、人际沟通的方法理论来解决问题，有意识地培养他们在各方面的综合素质，才能适应工作的需要，才能胜任审计工作。
二、应培养国际化审计人才
经济全球化和区域经济一体化是大势所趋。外界环境已经和正在发生变化，我国已经加入了世界贸易组织，当今世界知识经济风起云涌，以计算机技术、通讯技术和网络技术为主要特征的信息化浪潮，正在改变经济、政治和社会生活的方方面面。知识经济环境下的会计市场也必定是开放的市场，经济贸易的全球一体化必然要求审计人才培养的国际化，要求培养通晓各种国际会计、审计、国际经贸，金融知识和其他相关国际知识的高层次人才。为此，我们的教育和学习应瞄准国际国内经济发展的大趋势，积极培养能够参与国际竞争的高级审计人才，这才是具有前瞻性的举措。
目前，一些国家为若干专业设有国际通行的专业资格，为各自的领域设定准入标准。这种专业资格代表了各个专业的国际水平，审计职业也不例外。我们的教育要直接瞄准国际标准，全中国的国情和行业特点，既要采用国际流行的专业教材，掌握最新的教学内容，又要借鉴国际流行的教育模式：既要改进专业设置，革新教材内容，也要进行国际学术交流，这样就能使审计人员及时掌握世界上最新的理论和方法。只有这样，我国的审计人才才能在国际会计市场上有立足之地。
三、应培养具有高科技电算化审计人才
电子计算机的使用是科技现代化主要特征，审计工作也不能例外。要培养国际化审计人才。一方面要通过教学管理的科学化、教学模式的科学化和教学方法的科学化，培养高素质、国际化审计人才；另一方面，要在工作实践中，自觉学习会计电算化知识，熟练掌握和使用现代科学技术。
我国经济、政治和社会生活的信息化已成为不可抗拒的历史潮流。加入世界贸易组织后，国民经济、电子政务和社会管理的信息化建设速度进一步加快，有力地促进了经济、政治和社会生活的发展。这种变化既是对审计工作的挑战，也是对审计人才培养的挑战。这种挑战源于包括财务在内的各种管理活动的信息化环境日益完善，信息化手段的运用日益普及，信息化建设的水平不断提高。在这种情况下，管理信息的记录介质、存取方式、处理方式正在实现电子化，从而导致了各种业务和财务数据的迅速电子化。在这种条件下，传统的审计方式、方法和手段已经远远不能满足要求，甚至开始被废弃，全新的审计方式、方法和手段必将取而代之。我们必须进行改革，创新应用科学化的方法和手段，培养和造就一大批具有掌握科学技术的高素质审计人才。
四、应培养多学科复合型审计人才
关键词：审计；培养；人才
我在大学学的是会计专业，毕业后一直在会计事务所从事审计工作，因而对审计工作的人才培养感触颇深。从审计对象看，既有领导干部离任经济责任审计，上市公司财务报表审计，还有对大型企业集团年度经营状况的审计：从审计企业类型看，既有工业交通企业，流通企业，还有金融企业和新闻单位。多年的审计工作实践，使我感到审计工作是门综合性、应用性、政策性很强的科学。要搞好审计工作，必须加强对审计人才的培养。要从学校做起和在工作实践中刻苦的不断努力，培养既具有较强的专业知识，又要有较高思想道德素质的人才；培养既精通国内业务知识，又要具有通晓国际业务的审计人才；培养既精通业务的行家里手，又要懂的政策、讲究方法的人才。总之，只有在工作实践中不断地提高自我，才能成长为德才兼备的高素质的审计专业人才。
一、应培养高素质的审计人才
培养高素质审计人才，应包括审计人员所应具备的两项基本素质：一个是专业知识素质，另一个是思想道德素质，即通常所说的“德才兼备”。在美国，注册会计师协会(AICPA)针对进入会计职业界的新人就提出了三项核心素质能力要求：一是专业，即建立决策模型，评价风险，撰写报告、研究等方面的能力。二是人格，即适合会计职业的个人特质，解决问题和作出决策的能力，与人合作、沟通的能力，领导和项目管理的能力等。三是广阔的商业视角，即战略思维、市场导向、资源管理、法律观念等方面的能力。这些要求在我国的经济、政治和社会环境中也同样适用。因而，我们应该特别注意对各种能力素质的培养，其中具体包括记忆能力、观察能力、思维能力(指分析综合能力、归纳推理能力、逻辑判断能力)、应变能力、创新能力、自学并不断优化知识结构的能力、语言文字表达能力、人际交往能力、团结协作能力、组织协调能力和科研能力等。
以上诸种能力的培养，在现实生活中十分缺乏，涉及有关能力培养的教科书也寥寥无几，往往从学校毕业后很难适应审计工作的需要。实践证明，一个审计人士的成功或者说一个台格的审计工作者，专业技术能力只占全部积极影响因素的很小一部分，更多的则要靠上述诸种能力的综合运用。这在一些发达国家已经引起了相当的重视，并采取了一些有效措施。而我们大学教育缺乏接受这类培养的机会，导致学生毕业后，在相当长的一段时间里，要去适应审计环境的变化，在学校里学的知识大部分用不上，而要用的知识学校里没学到，需要在工作实践中去积累提高。如审计人员开展审计工作，需要与有关部门的行政领导和管理人员打交道，需要检查和评价他们的工作，并将审计发现的问题和改进建议报告给他们及其上级有关部门。正是由于审计人员会发现被审计单位和人工作中的错误、无效或效率不高的情况，所以也就会存在着潜在的各种矛盾，人际冲突，也就必然需要熟练的协调能力，适应的表达和应变的能力。因此，在学校除了学习基本审计理论和方法外，还有必要结合审计实践中的案例，组织行为学中有关人际冲突、人际沟通的方法理论来解决问题，有意识地培养他们在各方面的综合素质，才能适应工作的需要，才能胜任审计工作。
二、应培养国际化审计人才
经济全球化和区域经济一体化是大势所趋。外界环境已经和正在发生变化，我国已经加入了世界贸易组织，当今世界知识经济风起云涌，以计算机技术、通讯技术和网络技术为主要特征的信息化浪潮，正在改变经济、政治和社会生活的方方面面。知识经济环境下的会计市场也必定是开放的市场，经济贸易的全球一体化必然要求审计人才培养的国际化，要求培养通晓各种国际会计、审计、国际经贸，金融知识和其他相关国际知识的高层次人才。为此，我们的教育和学习应瞄准国际国内经济发展的大趋势，积极培养能够参与国际竞争的高级审计人才，这才是具有前瞻性的举措。
目前，一些国家为若干专业设有国际通行的专业资格，为各自的领域设定准入标准。这种专业资格代表了各个专业的国际水平，审计职业也不例外。我们的教育要直接瞄准国际标准，全中国的国情和行业特点，既要采用国际流行的专业教材，掌握最新的教学内容，又要借鉴国际流行的教育模式：既要改进专业设置，革新教材内容，也要进行国际学术交流，这样就能使审计人员及时掌握世界上最新的理论和方法。只有这样，我国的审计人才才能在国际会计市场上有立足之地。
三、应培养具有高科技电算化审计人才
电子计算机的使用是科技现代化主要特征，审计工作也不能例外。要培养国际化审计人才。一方面要通过教学管理的科学化、教学模式的科学化和教学方法的科学化，培养高素质、国际化审计人才；另一方面，要在工作实践中，自觉学习会计电算化知识，熟练掌握和使用现代科学技术。
我国经济、政治和社会生活的信息化已成为不可抗拒的历史潮流。加入世界贸易组织后，国民经济、电子政务和社会管理的信息化建设速度进一步加快，有力地促进了经济、政治和社会生活的发展。这种变化既是对审计工作的挑战，也是对审计人才培养的挑战。这种挑战源于包括财务在内的各种管理活动的信息化环境日益完善，信息化手段的运用日益普及，信息化建设的水平不断提高。在这种情况下，管理信息的记录介质、存取方式、处理方式正在实现电子化，从而导致了各种业务和财务数据的迅速电子化。在这种条件下，传统的审计方式、方法和手段已经远远不能满足要求，甚至开始被废弃，全新的审计方式、方法和手段必将取而代之。我们必须进行改革，创新应用科学化的方法和手段，培养和造就一大批具有掌握科学技术的高素质审计人才。
四、应培养多学科复合型审计人才
【关键词】 新准则; 公允价值计量; 可靠性
一、问题与背景
2006年颁布的《企业会计准则》（以下简称“新准则”）第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这表明在新准则框架下，会计计量属性已呈现出以历史成本为主的复合态势。尽管对“公允价值”计量属性以“可靠计量”为前提进行了谨慎的限制，但其可供选择应用的范围却涉及金融工具、衍生金融工具、投资性房地产等多数具体准则，而且还将其规定为衍生金融工具唯一的计量属性。更加不能忽视的是：在我国新准则与国际准则体系趋同的大背景下，美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）于2006年9月发表了关于“公允价值计量”的第157号财务会计准则通告（以下简称SFAS157），在世界上首先确立了公允价值计量和披露的框架，其后又于2007年2月，再次发表了有关“金融资产与金融负债的公允价值选择权”的第159号财务会计准则（SFAS159），进一步扩大了公允价值（Fair Value）的应用范围（尽管此举曾在其后的金融危机中受到过质疑和责难）。
以上事实表明：与其不惜精力地进行历史成本与公允价值之间的比较分析和存废之争，倒不如选择更有意义的话题来探讨，那就是如何才能保证公允价值计量的可靠性。因为公允价值与历史成本一样，既有着某种独特的优势，又有其自身不可避免的局限性。因此对于这样具有“两面刃”作用的计量属性来讲，尽最大努力创造条件保证其计量的可靠性，从而扬其长避其短才是理性的选择。
二、公允价值计量：内涵、主要特征与局限性
对于公允价值，我国新准则在使用这一概念前并未先行对其进行严格定义，但在第四十二条第五款中对其实际内涵进行了明确限定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。”
FASB在SFAS157中对于公允价值的定义是：“在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格。”
国际会计准则理事会（以下简称IASB）则把“公允价值”定义为：“熟悉情况的当事者在公平交易的基础上进行资产交换或负债结算的金额。”
由上述三个定义可以看出，我国对公允价值的定义与FASB尤其是与IASB趋同，都强调熟悉情况、基于自愿、公平交易、面向市场等关键点，但彼此也有一定的差异，比如，FASB在FAS157中定义的公允价值明确是指“脱手价格”，而IASB所表述的公允价值则“既不是脱手价格，也不是入账价格（葛家澍，2007）。”
新准则第四条明确指出，“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”由此特定的会计目标所决定，公允价值计量的会计信息较之历史成本来讲势必具有更大的相关性。然而颇受质疑的是公允价值计量的可靠性，而相关性必须以可靠性为基础。与其说“确认”是“计量”在时间和程序上的前提，还不如说“可靠计量”是确认的技术制约前提。新准则对于资产、负债、收入、费用确认标准的描述都无一例外地要求能够对其“可靠计量”，智力资本、自创商誉等许多对决策十分重要的资源未能确认为资产的原因也正在于这一技术前提条件的暂时缺失或不能令人满意。
公允价值计量与历史成本计量之争的实质也在于会计信息的相关性与可靠性之争。笔者认为，历史成本与公允价值两种计量属性各有优势，也各有局限性。不仅如此，历史成本的局限性正是公允价值计量的优势所在和用武之地，反之亦然。在相当长的时间内，二者必然是互相补充、相辅为用、相得益彰。
公允价值计量的支持者认为基于公允价值的会计信息能够反映资产和负债的真实价值，并且有助于化解和防范风险。而反对者则认为，历史成本因其可靠性、可验证性和一致性等优点, 具有其他计量属性不可替代的地位，公允价值计量是对现行历史成本会计模式的极端背离，不仅缺乏可靠性，而且还会导致金融机构的收益产生巨大波动和相应的决策短期化。美国金融危机期间，更有人指责公允价值计量使得业已严重的金融形势雪上加霜，起了“帮凶”的作用。
理性地认识公允价值计量的主要特征及其局限性对于如何增加其可靠性的努力无疑是有益且重要的。
公允价值最突出的特征首先在于它来自于公平交易的市场，是参与市场交易的双方充分考虑了市场信息后所达成的一致的市场交易价格。正是由于公允价值是在公平交易中双方自愿达成的交易价格，并不强调业务是否真正发生，只要双方一致同意就会形成价格，因此最适用于对金融工具的计量，而对于远期合约等衍生金融工具来讲更是唯一可用的计量属性。因为很多衍生金融工具的交易事项尚未实际发生，签约双方的权利与义务也未履行，从而不可能发生历史成本，若依靠传统财务会计便不能对其计量，而公允价值计量属性就可解决这一问题。其次，公允价值计量主要是参照市场估计价格且面向未来，能够反映市场的风险和不确定性，这也是历史成本不具备的优点。再次，计量日并非交易日，而是确定承诺日和清算交割期以前的每个报告日，不像历史成本那样“一价定终身”，公允价值跟踪市场价格的升降来对自身水平调整，反映资产、负债的会计信息与现实市场密切相关。最后，公允价值实际上具有一定的复合性而不是单一的计量属性。例如，以现行市场定价确定的产品销售收入、其他业务收入、营业外收入等同时也最符合公允价值定义，存货若按成本与市价孰低法计价，则可认为是部分采用了公允价值计量。又如，非货币易中，资产、负债的公允市价无法客观确定时，现值法就成了较好的选择，而使用现值法则正是要估计出资产(或负债)的公允价值。因此，从一定意义上讲，历史成本、现行市价、重置成本在特定情况下，其本身都有可能与“公允价值”取得意义和数量上的吻合。
如同历史成本计量不能完整反映企业资产现行真实价值以及不能揭示物价变动，正确反映盈利水平一样，公允价值计量属性也有其局限性：一是对市场机制的完善程度和活跃市场的存在条件具有严格要求，否则就会失去估价的基础；二是对会计师的职业操守和业务素质要求较高，因为公允价值计量不能完全回避其主观性，也离不开其专业判断；三是给人为地后续计量、资产减值乃至盈余操纵留下了可能的空间；四是由于估值技术的不完善造成估价的偏差，从而影响计量的可靠性；五是对企业内部控制和会计行为的监管提出了更高的要求；六是因公允价值计量模式的采用而可能引发更多的纳税冲突和税务调整。
三、提高公允价值计量可靠性的综合措施
凡事有利就有弊，两利相权取其重，两弊相衡取其轻。公允价值计量模式的引入有着经济发展和会计环境变化所决定的必然因素，不以人们的好恶而转移，明智和务实的做法是要针对公允价值的局限性与可能出现的问题，就如何尽可能地提高公允价值计量可靠性而作出切实的努力。
（一）创造和优化公允价值计量的社会经济条件
首先，市场基础是公允价值计量可靠性的根本，发达完善的市场是公允价值计量的前提条件，公允价值的“公允性”必须由市场来保证。因此，要继续发展和完善我国的市场经济体制，尤其是资本市场更是需要进一步地发展和规范，同类或相似资产、负债的活跃市场最好不止一个，以便能为公允价值计量提供更多更可靠的参照。因为在现阶段，我国向市场经济转型主要采取了逐步推进的渐进式改革，作为现代市场经济最活跃的组成部分，资本市场改革尚处在“前沿”状态，资本市场建立至今不过短短20年的时间，还远未达到发达、完善的程度，此种情况下，国家发改委、统计局等部门定期有关项目的全国统一参考价格目录，提供有关经济背景和价格走势资料不失为一种有益的补充。
其次，规范的公司治理结构和企业内部控制内在地制约着公允价值计量的实施，事实上成为公允价值计量最重要的企业的组织保证。必须进一步建立和完善公司法人治理结构，其核心是规范股东与企业管理层之间的关系和行为。良好的公司治理结构和企业内部控制是公允价值会计实践的组织基础。毋庸讳言，我国目前的公司法人治理结构由于诸多原因，还处于“形式胜过内容”的阶段，董事会多由少数大股东控制，内部人控制问题突出,为数不少的监事会形同虚设。而新准则在会计政策选择、会计估计判断等方面，有很多地方都明确要求由企业决策层，尤其是董事长或总经理进行批准和相关业务部门及人员的参与，其中就包括有关资产公允价值的获取和资产减值准备等。财政部等五部委已于2008年6月了内部控制的基本规范，并要求从2009年7月1日起率先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。我们应当以此为契机，强化管理层风险意识，使之能够及时识别风险、权衡风险与收益，特别是能够识别与公允价值评估相关的风险并确定风险应对策略及相应的风险控制措施。
再次，在新准则框架下，目前的公允价值计量还主要用于金融资产、衍生金融资产和投资性房地产等交易事项，因此，加强市场监管、金融监管对于在公允价值计量中恰当履行受托责任和维护投资者权益具有十分重要的作用。有关监管部门尤其应该特别关注意以下几个高风险领域：一是公允价值计量应用范围较广、公允价值变动影响较大的金融类上市公司；二是采用公允价值计量投资性房地产的公司；三是当期大量计提资产减值损失或准备的公司；四是境外投资公司及其持有的金融资产。
（二）对SFAS157的有效借鉴
诚如葛家澍教授所言,“从时间上看，不论早期和现代，对公允价值的研究，美国都是最早；从研究的深度看，FASB对公允价值的研究一直处于世界的最前列；唯一单一的、连贯的、内在一致的公允价值计量会计准则只有FASB“（会计研究，2007.11）”。因此，对SFAS157确有深入研究和借鉴的必要。它山之石，可以攻玉，有效的借鉴常会收到事半功倍的效果。例如怎样确定公允价值计量的具体价格目标、如何细化和统一公允价值计量的操作、计量级次的概念引入以及对资产评估技术的结合等都大有可以借鉴之处。
（三）明确划分公允价值计量级次
在计量日具有目前活跃市场或有序市场，从而可以随时取得资产或负债项目的市场价格（公允价值评估参数）的为一级计量；具有近期活跃市场报价的为二级计量；不具有目前或近期活跃市场报价，只能依靠计量主体判断，采用估价技术进行公允价值计量的为三级。在我国当前的经济环境下，存在活跃市场的是少数，没有活跃市场的是多数。很显然，二三级计量都会受到主体利益取向和判断水准的影响，即便不存在故意行为，也可能因为判断和技术的误差而影响计量的公允性。划分公允价值计量级次的意义在于，引导人们尽可能地创造条件使用一级计量，更加谨慎地使用二级计量，尽可能避免使用脱离市场的三级计量。同时对不同级次的公允价值计量结果还应规定不同的披露方式。笔者注意到，我国新准则中已经部分隐含了公允价值级次理念，但还存在着彼此不一致的情形，例如第8号具体准则将销售协议价格作为公允价值计量的首选，而第22号具体准则却首选活跃市场作为报价依据。
（四）研究统一的公允价值计量指南
美国等国家的先行实践已经表明，制定全面统一的计量指南是提高公允价值计量操作性的重要途径。美国曾在其有效的准则公告（SFAS)中对近40项要求或允许主体采用公允价值计量的资产或负债提供有相关计量指南，但其目的单一、分布零散，相互之间存在差异甚或矛盾，于是在SFAS157中提供了具有普适性的公允价值计量指南，以替代前者，用于增强公允价值计量的操作性和可靠性。而在我国直接要求按公允价值计量的新准则中，提供了比较详细的公允价值计量操作指南性质规定的仅有前述的第8号、22号具体准则且有不一致之处。又考虑到我国市场体制尚不发达、会计人员素质不尽人意、操作实践经历不足等因素，就更显出制定统一、规范、细化的公允价值计量指南的必要性和紧迫性。在一定程度上讲，没有这样的“计量指南”为正确计量公允价值提供恰当的技术路线和操作指导，公允价值计量的可靠性就无从保证。
（五）借鉴资产评估的理论和方法并加强与资产评估实务界的合作
首先，公允价值计量目标与资产评估目标是基本一致的，前者可以借鉴后者的原理和技术，尤其是在三级公允价值计量时更是如此。其次，在公允价值计量中，二三级计量都要不同程度地依赖、受制于利益取向的主体的估计与判断，而独立资产评估机构则不受主体利益取向的影响，其评估结果与真实公允价值之间即便存在差异，一般也多由技术误差造成。独立、合格的专业评估机构能够以其评估价值为公允价值计量提供可靠的依据。在市场化程度不高的现实情况下，财务报告中的公允价值计量就更需要资产评估机构的帮助。由此可以判断，会计行业与评估行业，二者的合作当是大势所趋。事实上，发达国家的实践也已经证明了这一点。例如，FASB在SFAS157中就借鉴了资产评估的理论和方法。又如，在国际会计准则委员会（IASB）和英国会计准则委员会(ASB)的“公允价值计量”项目中，国际评估准则委员会(IVSC)也起到了重要作用。
（六）加强会计人员专业后续教育和职业培训
公允价值的计量离不开专业会计人员的职业判断，会计人员的专业素质是获取准确公允价值的有效途径。在新准则框架下尤其是引入公允价值计量条件下，长期习惯于凭借会计制度从事会计实务的会计工作者确实需要加强专业后续教育和职业培训，其中包括法制教育和会计职业道德建设，旨在消除人为的虚假现象，同时提高会计人员对复杂交易、事项的判断和业务处理能力。当前要特别注意业务培训的针对性和培训效果，不能让后续教育流于形式；要搭建平台，促进会计工作者就疑难的实际问题进行研讨和交流；同时还要建立理论界与实务界的联动机制，共同面对和解决新准则实施、公允价值计量过程中的现实问题。
（七）提高对公允价值计量结果披露的要求
如前所述，公允价值毕竟是以假想交易为对象的估计价格，即便是一级计量，也改变不了估计或预计的性质，当缺乏活跃交易市场，只能采用二三级估价技术时，人们的质疑心理是完全可以理解的。为了最大程度地保证公允价值计量的可靠性，建立会计信息使用者的信心，也为了增加对公允价值计量的公众约束力，提高对公允价值计量结果披露的要求就显得十分必要：一是应该区分不同级次，分别明确哪些项目应通过财务报表在表内确认，哪些项目应通过附注和其他财务报告在表外披露；二是要求对涉及公允价值计量的资产和负债项目尽可能全部予以不同形式的列报；三是对于二三级计量特别是对于脱离市场单纯依靠估值技术进行的三级计量应给予重点的说明和提示，把对其可靠性进一步判断的主动权交给会计信息阅读者和使用者。期望借助于增加披露内容的方式，弥补公允价值计量可能存在的缺陷。
（八）进一步强化社会审计监督
应保持和强化注册会计师审计独立性，进一步提高其对公允价值计量的判断审计能力，同时强化其职业道德和社会责任感，使之成为确保公允价值计量可靠性的社会监督与保障力量。中注协于2006年了《中国注册会计师审计准则第1321号――会计估计的审计》、《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》、《中国注册会计师审计准则第1632号――衍生金融工具的审计》等具体审计准则，从而使公允价值审计有了现实依据。同时，还应注意到，美国公众公司会计监督委员会2009年了全员审计实务警示公告，即《审计人员对公允价值计量、披露以及非临时性减值的考虑》，其中不乏我们可资借鉴之处，例如有关中期财务信息领域、财务报表审计、披露和撰写审计报告等内容都可以为我们提供重要参考。从审计自身风险防范来看，则应重视与企业公允价值计量、披露相关的内部控制设计的合理性、制衡性、有效性，及对于来自市场的重要经济参数或重大项目估计的不确定性更应给予高度关注。
上述各项措施相互配合作用，必将从根本上保证并大大提高公允价值计量的可靠性，从而使这一计量属性的“公允”二字真正达到名副其实，经得起历史考验并保持其勃勃生机和长久的生命力！
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一、会计控制主题
纵观会计发展的历史，可以得知会计控制理论与实践是随着时代的变革、社会经济环境的变化、企业间竞争的加剧，企业内部管理不断提出新的需要而丰富、完善和发展起来的。
1.会计控制思想的萌芽——内部牵制观
会计控制作为一个完整的概念被认识并接受的时间并不长，但其萌芽——内部牵制思想则早就已经随着"人类社会经济活动的产生出现了。 在我国，内部牵制制度到西周时"期已基本形成，后来西汉的上计制度、宋太祖时期的职差分离、主库史三年一易制度都是内部牵制的具体表现形 式。15世纪末，在资本主义经济发展 较快的国家，许多企业都不同程度地 建立了内部牵制制度。1912年R.H蒙 哥马利提出了内部牵制理论。通过职 务分离、定期核对账面记录与实存资 产等控制手段，以有效减少错误和舞 弊行为。实践证明，作为会计控制起源 的内部牵制思想是合理的。但这种思 想仅局限于会计系统一个方面，未能 突出会计控制与企业管理之间的联系。
2.会计控制思想的形成和丰富20世纪以来，随着社会经济的进一步发展、企业经济活动的复杂化以 及企业内部加强管理的需要，人们在 内部牵制基础上使企业内部会计控制有了更大更深刻的发展。1958年美国注册会计师协会 了《审计程序公告第29号》，将内部控 制分为内部会计控制和内部管理控制两类。即将与保护资产安全和保证会计信息正确可靠这两个目标有关的控制划为内部会计控制。其主要目的是防弊纠错，属于防护性控制。公告的标志着会计控制思想的形成，明确了会计控制成为内部控制的一种重要方式，会计控制是企业管理中的一项重要管理工作，为以后会计控制问题的深入研究和不断发展奠定了基础。
20世纪六七十年代，随着时代的变革，企业内部管理日趋复杂，人们对会计控制的认识进一步加深，认为会计控制应从防护性控制进一步拓展到指导性控制，从而推动了会计控制研究与实践的纵深发展。
20世纪70年代以来，信息技术得到了迅速发展和广泛应用，信息技术对人类社会经济发展产生了深远影响。作为管理科学理论重要组成部分的会计控制理论也得到不断发展，人们在利用会计控制实现内部牵制控制、防护性控制、指导性控制的同时，开始利用会计控制探讨对企业经营效率和经济效益的影响，以促进企业经营效率和效益目标的实现。会计控制从指导性控制扩展到追求效率与效益的控制。也正因为如此，国外理论界20世纪80年代以后已不再将内部会计控制与内部管理控制区分开来，使会计控制的研究出现了创新的新局面。
进入20世纪90年代以后，变化是当今世界经济环境的主要特征。竞争环境变化迅速而难以预测，企业间竞争加剧，培育、提升核心竞争力成为企业发展的根本目标。同时，激烈的市场竞争也要求企业建立健全与培育和提升核心竞争力相适应的企业内部控制体系，有效的企业内部控制体系成为企业持续发展的原动力，成为企业保持长期竞争优势的重要平台。会计控制作为企业内部控制的重要组成部分，在其中发挥着十分重要的作用。作为新的管理理念，核心竞争力可以视为核心技术、企业管理能力和集体学习的集合，涉及到企业实物支持系统、独特的知识与技能、企业管理体制和员工价值理念等诸多因素。因此，会计控制从追求效率与效益的控制拓展到培植企业核心竞争力的控制。
二、基于企业核心竞争力的内部会计控制理论框架及核心论点
我国会计理论界对内部会计控制的性质、目标、要素及要素之间相互关系的认识还没有达到统一，内部会计控制的理论框架还没有形成。本文从企业核心竞争力层面着手对内部会计控制的性质、目标、内涵、要素作深入探讨。
1.基于企业核心竞争力的内部会计控制的性质
人们对内部会计控制性质的认识不一致，差异较大，目前，还没有统一的被大家所接受的观点。归纳起来，对内部会计控制性质的认识大体上有以下几种：一是结构说。1988年4月，美国注册会计师协会了《审计准则公告第55号》，这份公告以财务报表审计对内部控制结构的考虑为题，首次用内部控制结构一词取代原有的内部控制一词，提出了内部控制结构的概念。二是框架说。1995年，美国注册会计师协会了《审计准则公告第78号》，该公告全面接受了美国反对虚!假财务报告委员会所属的发起组织委员会（简称COSO委员会）的《内部控制——整体框架》报告（也称COSO报告）的内容，提出了内部控制整体框架的概念，认为内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项组成。
三是制度说。中国证监会2001年1月的《证券公司内部控制指弓I》认为，公司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。四是方法、措施、程序说。财政部2001年6月的《内部会计控制规范——基本规范(试行)的通知》中，将内部会计控制制度定性为一系列控制方法、措施和程序。
本文认为，结构、框架强调的是内部会计控制的要素组成，制度、方法、措施、程序强调的是内部会计控制的形式。上述观点并没有准确概括出内部会计控制的性质。本文认为，基于企业核心竞争力的内部会计控制是指企业在一定时期内保持竞争优势的内在的、协同的、开放的、动态平衡系统。这种定性能反映出基于企业核心竞争力的内部会计控制的特性。首先，企业内部会计控制是一个系统。即企业内部会计控制是由若干要素构成的，且各核心竞争力的三个层次，即产品层、制度层、核心层，其中技术力处于表层，管理力处于中层，文化力处于深层。基于企业核心竞争力的内部会计控制是由这三种力量组合而成的有机体，三种力量相互推进，相互平衡，且这个系统不易模仿，不能替代。
2.基于企业核心竞争力的内部会计控制目标
内部会计控制的目标是指内部会计控制对象应达到的目标。内部会计控制目标构成内部会计控制理论框架的研究起点，是企业内部会计控制工作运行的导向，决定了企业内部会计控制的组织、原则、方法和评价体系。从我国现有规范看，专门就内部会计控制目标作出规定的只有财政部的《内部会计控制规范——基本规范(试行）（以下简称《基本规范》），《基本规范》第六条规定，内部会计控制应当达到以下目标：一是规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；二是堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整;三是确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。廖洪等认为，完善内部控制规范应与企业目标结合起来考虑。张俊民认为，应在确立企业内部会计控制基本目标的基础上，按照公司治理结构中的权责关系及内部会计控制目标的内容分层设计企业内部会计控制的具体目标。而促使经济效益不断提高是整个经济管理的基本目标，也是企业内部会计控制的目标，这是实施企业内部会计控制、确保单位经营管理目标实现的总体要求，也是企业内部会计控制好坏的最终标准。
本文赞同廖洪等将内部会计控制目标与企业目标相结合的观点，也赞同张俊民将内部会计控制目标进行细分的观点，但同时认为，在不同的社会经济环境和企业内部管理条件下会存在不同的会计控制目标，会计控制目标应随着社会经济环境和企业内部管理需要的变化而发展。如前文所述，会计控制以单一的内部牵制启蒙，逐步向防护性控制、指导性控制、效率与效益性控制、企业核心竞争力培植等多样化方面发展。因此，当今企业内部会计控制在保证会计信息质量的同时，又通过研究治理结构控制、管理控制、文化控制、信息技术控制等内容，满足培植企业核心竞争力目标、经营效率与效益目标、会计报表可靠性目标、遵循相关法律与规则目标等多元化目标的要求。遗憾的是，我国《基本规范》中却没有与有利于培植、提升企业核心竞争力企业目标相关的词语。
3.基于企业核心竞争力的内部会计控制的内涵及特点
(1) 基于企业核心竞争力的内部会计控制的内涵。本文是从企业核心竞争力的高度研究内部会计控制的，因此，将内部会计控制仅理解成为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律和规章制度的贯彻执行，提高经营效率与效益是不全面的。当今企业所面对的是国际化、金融化、知识化的宏观经济环境，从微观上说，人类社会正从工业社会转入信息社会，企业的经营环境发生了巨大变化。面对这样的宏观与微观环境，在企业发展过程中，比利润、市场份额更重要的是具有根本意义的企业竞争优势和可持续发展优势，比企业竞争优势和可持续发展优势更具有深远影响的是企业核心竞争力。因此，基于企业核心竞争力的内部会计控制，不仅要求起到保护企业资产安全完整、保证会计信息真实可靠以及有利于提高企业经营效率和效益的作用，同时还要更加有效地服务于企业的内部管理和长远发展，从根本意义上说就是有利于培植企业核心竞争力。
基于上述认识，本文认为，站在现代企业立场，从企业核心竞争力视角来看，基于企业核心竞争力的内部会计控制是指通过企业会计工作和会计信息对企业经济活动进行约束、指导、调节和促进等活动，为使企业实现增强核心竞争力的根本目标而由全体员工共同实施的开放性监控体系。
(2) 基于企业核心竞争力的内部会计控制的特点。基于企业核心竞争力的会计控制不仅是信息时代的需要，也是企业当今所面对的宏观与微观环境的需要，拓展了会计控制理论研究的空间。基于企业核心竞争力的会计控制是一种更高层次的会计控制。主要表现为：
一是会计控制客体的高层次。传统的会计控制对象注重权力制衡，比较关注岗位分设、组织设计、管理程序与手续、监督检查方式等内容，并通过这些工作实现控制目标。强调纠偏，要求行为的循规蹈矩，追究责任而非改善现状。以此建立的会计控制评价指!!标体系构成了会计控制客体的基本层次，充其量只能反映出一个企业实际运作的需要，而不能反映出其核心竞争力。基于企业核心竞争力的会计控制更应关注和研究企业资源整合、动态发展、公司治理、员工价值理念、企业独特知识与技能等高层次问题。不仅强调纠偏，还要强调引导，要求行为的持续优化。
二是会计控制主体的高层次。基!!于企业核心竞争力的会计控制客体的高层次决定了会计控制主体的高层次。换言之，从事核心竞争力会计控制的组织与人员必须有学习、研究与创新的素质和能力，必须跳出传统会计控制的层次，从服务于企业可持续发展和企业竞争优势的更高的角度，判断审视与其核心竞争力有关的方方面面的问题，从而得出有关企业发展前景的结论。
4.基于企业核心竞争力的内部会计控制的要素
内部会计控制要素是指构成内部会计控制的必要成分或因素，内部会计控制的有效性取决于各控制要素的适当性及有机结合的状况。内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展，已经相当成熟了，COSO报告中内部控制包含五大要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。杨有红等将内部会计控制分为控制环境、风险识别、内部控制措施、信息传递与反馈、监督与纠编机制五大要素，而财政部的现行《内部会计控制规范》没有明确内部会计控制的要素，只是直接列出了内部会计控制的九项内容。本文认为，COSO报告将责任授权与划分、人力资源政策与实务等作为环境因素，将作为控制过程的风险评估、控制活动和监督三个部分分别与控制环境同等对待等问题值得探讨，杨有红等的划分也有类似需要探讨的 问题，而《内部会计控制规范》中的九}项内容则需要进一步高度概括。本文}认为，基于企业核心竞争力的内部会计控制整体上主要由四大要素组成，即环境要素、技术要素、管理要素、文化要素。
其中环境要素是对企业内部会计控制系统建立和实施具有重大影}响的各种因素的总称，是其他控制要素的基础。控制环境包括企业外部环}境和企业内部环境两部分。外部环境}包括政府会计监管方式、供应商及顾客状况、市场环境等；内部环境主要涉}及企业管理体制（结构）、企业经营方式等，对于企业内部会计控制来说，控制环境则仅从内部环境视角考虑。技术要素是指利用信息技术构建信息系统，建立有效的信息技术平台，以使进入企业内部会计控制系统的各类信息的传递反馈更快捷、更准确，实现企业}管理现代化。一个真正的信息系统，不仅仅是利用IT技术简化劳动量，而应是利用科学的管理理论、决策科学和计算机技术为管理提供辅助决策。管理要素主要是指通过企业会计工作并利用会计信息对企业经济活动所进行的约束、指导、调节与促进。管理控制反映的是对企业经济活动的直接控}制，直接影响会计控制目标的实现，其内容主要应包括COSO报告控制环境}中的责任授权与划分、人力资源管理!!和风险评估、控制活动、信息与沟通、监督以及会计业务流程重组等。文化要素主要是指营造包含企业文化的内部会计控制氛围，树立正确的会计控制价值观，涉及企业精神、企业哲学、企业道德、企业观念等，强调企业内部的“软控制”作用，从而内化为企业核心价值，形成企业独具特色、不可模仿}的核心竞争力。COSO报告控制环境中}的管理哲学、经营风格以及正直与价值观等内容都包括在这个要素中。基于企业核心竞争力的内部会计控制理论框架的四个部分之间存在着有机联系，其中环境要素是企业内部会计控}制的基础和前提，技术要素是企业内部会计控制的实施依据和通道，管理要素是企业内部会计控制的具体实施，文化要素所包含的企业文化乃企业内部会计控制之魂，其塑造的核心是企业价值观和能力，一旦内化为企业核心价值，不易模仿且能形成独具特色、在一定时期内保持竞争优势的企业内部会计控制系统。
三、结论
可以预见，围绕企业内部会计控制主题进行的拓展，将使会计控制研究的视野、领域、方法和信息提供的层面发生变化。
第一，进一步开阔了企业内部会计控制研究的视野。企业内部会计控制研究将超越单纯“就会计论会计”的局限，充分利用多重理论开展跨学科研究。
第二，进一步拓展了企业内部会计控制研究的领域。企业内部会计控制将配合企业核心竞争力培植，从一般性研究企业内部会计控制机制和制度问题转移到深入研究企业内部会计控制的行为化问题特别是行为持续优化问题。
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