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关键词：营改增；行业；现代服务业；变化
中图分类号：D9 文献标识码：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.06.066
1营改增的相关背景
在实施“营改增”的政策以前，我国一直实行着同时征收增值税和营业税的税收制度，而在国际上只有少数国家征收营业税，大多数国家只征收增值税。同时征收营业税和增值税本身在税制上存在重复征收的缺陷，加重了企业的负担。
我国的增值税政策进行了多次改革，实施增值税政策对于我国当时的产业结构调整，商品的生产、流通等，发挥了积极的作用。2009年1月1日起，我国全面实行消费型增值税。但一些固定资产的进项税额还是不得抵扣。随着中国经济市场化、国际化程度的不断提高，增值税和营业税并存的弊端日渐显现，再加上营业税自身存在的缺陷，营业税改征增值税是必然趋势。
实施营业税改征增值税（简称营改增）的改革是“十二五”时期我国财税体制改革的一项重要任务，十八届三中全会对这项改革提出了明确要求，充分说明“营改增”的重大意义。营改增从2012年1月试点以来，试点地区由点到面再到全国，试点行业由“1+6”（交通运输业和6个现代服务业）陆续增加到“3+7”（交通运输业、邮政业、电信业和7个现代服务业），减轻了货物和服务的重复征税，实现了服务业的加快发展和制造业的创新发展，促进了企业的转型升级，增强了出口竞争力。预计2016年将营改增范围扩大到建筑业和不动产、金融保险业、生活服务业等行业。根据“十二五”规划，整个“营改增”过程将分为五个阶段：（1）在2014年扩大“营改增”范围；（2）于2015年全面实现“营改增”；（3）进一步完善增值税税率；（4）完善中央和地方的增值税分配体制；（5）实现增值税立法。按照“十二五”税制改革的进度，2015年年底，“营改增”全部完成之时，营业税或将彻底被取消。随着“营改增”的逐渐全面实施，增值税抵扣链条日趋完整，重复征税问题得到进一步缓解。
2营改增后对中小型服务企业的相关利好消息
2.1小微企业纳税门槛抬高
根据2014年11月11日国家税务总局公告2014年第57号文件精神，自2014年10月1日起按新文件执行。增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元（含3万元，下同）的，免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，免征增值税或营业税。
2016年又继续把这个门槛抬高月收入10万元。同时对符合条件的小微企业在印花税、所得税、基金方面也有相对应的税收优惠政策照顾。
2.2降低了企业的税收负担
实施“营改增”之后，对于一般纳税人企业的原材料、固定资产、广告费等都可以抵扣，除了有形动产租赁服务业以外的现代服务业执行6%的增值税税率，与改革之前征收的营业税税率相比，没有大幅度的提升，从而企业的税收负担会得到一定程度的降低。对于小规模纳税人企业来说，“营改增”实施之后，小规模纳税人的征收率统一为3%，所以小规模纳税人企业对税负的降低程度的感受比较明显。
因此大部分服务业性的企业可以通过“营改增”的政策实施减轻了税负，这说明一定程度上“营改增”有效地实现了产业链整体减负和结构性减税，优化了税制结构。其次，由于增值税具有“层层抵扣”的特点，解决了重复征税的问题，所以实施“营改增”也是为了贯彻公平税负和避免重复征税的政策有利于市场细化和分工协调工作的顺利开展，从而从源头上消灭了重复征税。
2.3减少了企业税款的刚性现金流支出
近些年来，中小企业融资难的问题日益突出，同时受国际和国内市场经济的影响，资金的流动性成为中小企业生存的关键命脉。税收具有强制性，企业必须缴纳当期发生的税额。“营转增”实施后，特别是中小企业要缴纳的税金比之前减少了，这也就减少了对流动资金的占用，也能缓解企业资金流动性的压力，企业也就可以把所节约的资金用于企业其他所要发展的方面，从而促进企业的全面发展。
2.4打通了二、三产业的壁垒，有利于中小型服务企业的创立和发展
“营改增”后，打通了第二、三产业的增值税抵扣链条，可以促进第二产业专业化分工协作，使部分研发、设计、营销等服务环节从主业中剥离出来，成立效率更高的创新主体；或是促使企业主动将生产业外包，通过主辅业分离提高主业的竞争力，进而分享服务业专业化分工带来的更多益处。
实施“营改增”后服务业的税负减轻了，在服务业整体的上下游产业链条上，下游企业可以利用增值税专用发票进行税额抵扣，从而减少了自身的税负压力，这也促进了生产型企业实施主辅分离，内部的服务型部门的独立分离，以及服务业外包业务的快速发展，这也让企业全力发展主力产业、降低了生产成本，优化产业结构，使得服务业进行产业结构的调整。
2.5固定资产、外购劳务等可抵扣税款，促使了中小型服务企业的蓬勃发展
原营业税的纳税人缴纳的营业税是根据收入总额计征税款的，那么企业为了生产经营而采购的固定资产，机器设备、低值易耗品、外购劳务等是不能抵减税款的，这造成了事实上的重复征税，加重了企业的实际税收负担。
原增值税一般纳税人主要是制造业企业，其购买试点企业的服务可以抵扣进项税额，直接形成减税效应。税负下降带来的“溢出”效应将进一步推动制造业转型升级和创新发展。
营业税改增值税后，现代服务业为了增加进项税抵扣，最常见的做法就是对固定资产进行更新改造，这也促进了上游的修理修配业、制造业的发展。同时，企业要向其他一般纳税人企业购买应税劳务，这既增加了上游企业的业务量，还降低了下游企业的税收负担，有力的保障了企业的市场竞争力。此外，上下游产业链的打通使行业分工越来越细化，对社会经济链条的持续健康发展十分有利。
3中小型服务企业的财务和税务方面的变化及相关筹划建议
3.1财务方面
第一，会计科目的变化。原会计核算中针对一般纳税人，在“应交税费”科目下设置了“应交增值税”、“未交增值税”两个明细科目；现在增设了“待抵扣进项税额”明细科目；在实施“营改增”的试点期，有兼营的原增值税一般纳税还有进项留抵税款，增设“增值税留抵税额”明细科目。
第二，税务发票使用的变化。实施“营改增”之前，现代服务业企业使用普通发票，而实施“营改增”之后，增值税一般纳税人需要使用增值税专用发票。而税务机关对于增值税专用发票在领购、使用等方面相当严格。这也就要求现代服务业企业严格按照规定领购、使用增值税专用发票。
第三，税种的调整给财务报表带来变化。随着“营改增”的实施，改革实施行业和地区的企业，其涉税税种发生了变化，计税税率和方法也发生了调整，企业要依据税务政策的实际变化来调整财务报表的结构，同时也要改变财务分析的方法。
3.2税务方面
3.2.1纳税人身份
增值税纳税人分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。这两类增值税纳税人的划分标准是根据年销售额的额度进行划分的。因此现代服务业企业要根据规定确认自己的纳税人身份是小规模纳税人还是一般纳税人。
3.2.2税率
在“营改增”之前，服务业的营业税税率是5%，“营改增”之后，在原有增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增加了11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。增值税小规模纳税人实行3%的征收率。
3.2.3计税方法
现代服务业在实施增值税时，根据不同行业分别实行不同的计税方法。如交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活业，适用增值税简易计税方法。
3.2.4纳税筹划建议
（1）适当保持小的优势。
在“营改增”的实践中，如果被确认为小规模纳税人，其增值税税率为3%的低税率，相对应的一般纳税人11%和6%的较高税率，可以较多地减轻税负。因此大多数小规模纳税人也因此认为：为了减轻税收负担，有必要合理筹划，适当保持小的优势，维持小规模纳税人的身份，年应税服务销售额不要轻易超过500万元，不能轻易晋升为一般纳税人。
（2）城镇化的机遇，全民创业的新浪潮、迅速做大做强中小型服务企业。
【关键词】 生产型增值税; 消费型增值税; 税负; 财务; 影响
自2009年1月1日起,在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革,这对扩大国内需求、降低企业设备投资的税收负担、促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式有重大现实意义。此次转型必然会对企业的税负及财务产生影响。
一、增值税的基本理论
(一)增值税的运行机理
增值税与传统的流转税不同,具有独特的运行机理,有着鲜明的特性与对经济产生不同影响的类型。增值税是以商品生产、流通和提供劳务各个环节的增值额作为课税对象的一种流转税。
(二)增值税三种类型及比较
通过对增值税类型的介绍及其比较,可以明晰地了解各种类型的优缺点。
1.增值税的类型
增值税按对外购固定资产处理方式的不同,可以划分为:生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税。
(1)生产型增值税
生产型增值税是指在计算增值税时,任何外购固定资产的价款都不允许扣除,作为课税基础的法定增值额不但包括纳税人新创造的价值,还包括了已经计入成本的外购固定资产价款部分。生产型增值税存在对固定资产进行重复征税,因此,此种类型的增值税政策不利于鼓励企业进行固定资产更新,不利于投资,但可以保证政府的财政收入,增强政府财政支付的能力。
(2)收入型增值税
收入型增值税是指在计算增值税时,对于外购固定资产价款而言,当期计入产品价值的折旧费部分才允许扣除。作为课税基数包括了当期的工资、利息、租金及利润之和,和生产型增值税比较,没有把折旧额计入。从理论上讲,收入型增值税是一种标准的增值税,但由于计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的,在转成本的时候没有逐一的凭证记录,要想准确地计算转入成本的固定资产折旧额,难度是非常大的,所以,在实践中,收入型增值税政策的应用并不广泛。
(3)消费型增值税
消费型增值税是指在计算增值税时,对于当期购入的固定资产的价款允许一次全部扣除。因此,消费型增值税在购进固定资产的当期,增值税可以扣除的金额大大的增加,这样的话,在一定程度上,减少了政府的财政收入。但这种课税政策最宜规范凭发票进行抵扣的制度,便于国家税务机关对纳税人的管理,降低管理成本,所以是三种增值税类型中最简便、最能体现增值税优惠政策的一种类型。
2.增值税类型的比较
就税基方面进行比较,根据上面对三种类型增值税的介绍,很明显的是;消费型增值税的税基最小,生产型增值税的税基居中,收入型增值税最大。不同类型的增值税对经济的发展效应和政府的财政收入效应不同,所以它们对政府的财政收入、产业结构、投资规模以及技术创新等所产生的作用也不同。下面从五个方面对三种增值税进行比较:
(1)从课税的税基方面进行比较
消费型增值税的税基最小,收入型增值税的税基居中,生产型增值税最大。从课税基础来看,生产型增值税最能保证政府的财政税收收入,提高政府的财政支付能力,而在这一方面,消费型增值税会带来政府财政税收的减少。但是,从长远的角度来看,消费型增值税可以促进经济的发展,这样,随着时间的推移,也会提高国家的财政税收收入。
(2)从企业承担的实际税收负担方面进行比较
在实行生产型增值税政策计算应纳增值税额时,对固定资产进项税额不允许抵扣,由于固定资产的进项税额一般数额较大,故重复征税的现象严重,而且,流转环节越多,重复征税的额度就会越大。对三种类型增值税进行比较分析,生产型增值税重复征税的额度最大,收入型增值税次之,消费型增值税最小。所以,只有消费型增值税更好地体现了不重复征税的特点。在这种政策下,企业的实际税收负担最小。
(3)从促进企业投资方面进行比较分析
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,因而,在生产型增值税政策下,投资的越多成本就会越大,这种政策明显地抑制了投资者的热情。而消费型增值税恰恰与生产型增值税相反,它允许固定资产进项税额进行抵扣,避免了重复征税,有利于调动企业的生产积极型,能够起到刺激投资的积极作用。收入型增值税虽然允许对固定资产折旧部分进行抵扣,但缺点是分期进行抵扣的,需要很长的时间,这样就增加了投资回收期,再加之货币的时间价值,在刺激投资方面的作用不如消费型增值税。
(4)从优化产业结构、促进产业结构升级方面进行比较分析
由于生产型增值税的特点,在生产型增值税下,越是有机成本高的行业,企业的实际税收负担就越重,不利于推行税收公平政策,更不利于产业结构的优化升级。而与之相比,消费型增值税则克服了重复征税的弊端,降低了企业的税收负担,有利于公平税负,促进企业进行固定资产更新,促进企业资本有机构成提高,从而带动科技的进步和生产力水平的发展,促进创新水平和技术含量的提高。
(5)从有利于国家税收征管方面进行比较
生产型增值税规定固定资产进项税额不允许进行抵扣,从而中断了增值税的抵扣链条,使偷税、漏税和骗税等不法行为有机可乘,而且,不利于国家税收机关征税工作的进行,直接带来税收征管成本的增加。收入型增值税对计提的固定资产折旧是分期计入产品的成本的。因此,这种政策的可操作性较差,不利于税收征管的进行。消费型增值税允许抵扣外购固定资产的进项税额,并且不受时间的限制,在计算及征收方面等要简单易行,最适合凭票扣税制度的实行,有利于提高税收征收效率。通过上述的比较,从税收征管的成本上看,收入型增值税的税收征管成本最高,生产型增值税次之,消费型增值税最小。
综上所述,生产型增值税导致重复征税,不仅增加了企业的税收负担,而且不利于设备的更新和技术的进步。对于消费型增值税而言,企业投资的越多,税负越少,这与生产型增值税不同,所以消费型增值税可以鼓励企业投资,引进新的设备扩大再生产,鼓励技术改造。对收入型增值税而言,它强调固定资产折旧分期转入产品价值中,理论上具有合理性,但是在计算方法上存在困难,从而在现实生活中很难推广。
二、增值税转型前后企业的税负比较
2009年1月1日起我国在全国范围内实施增值税转型改革,即实现从生产型增值税向消费型增值税的转变。消费型增值税的实施必然会给企业的税负产生影响,下面就转型前后增值税、城建税、教育费附加及所得税的变化来说明。
(一)增值税转型前后的增值税税负比较
实施增值税转型的目的就是为了降低税负,促进企业的发展。在生产型增值税的条件下,由于纳税人购进的固定资产所含税款不能抵扣,增加了企业的税收负担,但在实行消费型增值税的条件下,纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生当期抵扣,企业的税负相对得到降低,从一定程度上促进了企业的发展。
现举例说明:
例1,假定该企业是一般纳税人,适用的增值税税率是17%。该企业当期购进用于生产的资料价值是500万元,购进发票上价税合计585万元;当期又购进固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。该企业本期实现销售收入2 500万元,销项税金是425万元。在实行生产型增值税情况下,即按照税法规定,外购流动资产所含税金允许抵扣,但外购固定资产所含税金不允许抵扣。本企业应纳税额就是从销项税金中扣除外购流动资产所含税金后的余额,即340万元(425万元-85万元)。在消费型增值税条件下,本企业应纳税额就是170万元(425万元-255万元),比生产型增值税条件下的应纳税额减少了170万元。可见增值税转型可以对企业的增值税税负起到降低的作用。
(二)增值税转型前后城市维护建设税和教育费附加的负担比较
由于城市维护建设税和教育费附加是以增值税、消费税和营业税三税为税基计算的,因此,实行扩大增值税抵扣范围优惠政策后,增值税税负的降低也会带来两者的降低。
(三)增值税转型前后的企业所得税税负比较
生产型增值税模式下的固定资产原值包含购进资产时的增值税进项税额,而在消费型增值税模式下则不包含该进项税额。固定资产原值不同会导致企业每年计提的固定资产折旧也不同,这不仅影响到企业的当期费用,还造成企业应纳税所得额出现差异。
例2,企业本期购入固定资产,价格是1 000万元,购进发票上价税合计1 170万元。假设固定资产的折旧期限为10年,企业采取直线法折旧。在生产型增值税下由于企业的固定资产进项税不能抵扣,因此固定资产的入账价值为1 170万元,企业每期的固定资产折旧额为117万元;在消费型增值税情况下,当期发生固定资产进项税抵扣后固定资产的入账价值为1 000万元,企业每期的折旧额是100万元;在消费型增值税下,企业每期的折旧额减少17万元,企业的利润增加17万元,企业的所得税则增加5.61万元。因此增值税转型后企业的所得税税收负担将会有所增加。
三、增值税转型对企业财务的影响
基于增值税转型对企业增值税、所得税等的影响,其必然会对企业的财务产生影响,下面就从转型对固定资产核算以及对企业财务报告和指标的影响来分析。
(一)增值税转型对固定资产核算的影响
增值税的转型主要体现在以前不允许扣除的外购固定资产所含增值税进项税额现在则可以一次性全部扣除。因此,增值税的转型必然对固定资产核算产生影响,下面就纳入可抵扣的固定资产范围、准予抵扣的项目及账务处理加以论述。
1.纳入可抵扣的固定资产范围
2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(下称增值税暂行条例及其实施细则)规定,增值税转型将新增固定资产纳入可抵扣范围,允许抵扣的范围与转型前增值税征税范围中的固定资产规定相同。
2.准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据增值税暂行条例及其实施细则和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)等有关规定,准予企业(指一般纳税人)从销项税额中抵扣的固定资产进项税额应包括:(1)国内采购(包括接受捐赠、实物投资)固定资产,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(2)进口固定资产,取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额;(3)购进用于自制(含改扩建、安装,下同)固定资产的货物或接受用于自制固定资产的应税劳务,取得的增值税专用发票上注明的增值税额;(4)购进或者销售固定资产以及在生产经营过程中为固定资产支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。用于非增值税应税项目、免征增值税项目等的固定资产进项税额不得抵扣,从小规模纳税人处取得固定资产和其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都不能抵扣。
(二)增值税转型对企业财务报告的影响
对某一个具体的企业而言,增值税税收政策由生产型转变为消费型,使得企业可以将购建生产用固定资产时所支付的税金确认为当期的进项税额,抵扣产品销售过程中的当期销项税额,而不再计入固定资产成本。正是这一政策的实施,必然会对企业的财务报告产生影响。
1.对资产负债表的影响
固定资产是企业的一项重要资产,应交税费是企业流动负债的一部分。这两者价值的变动对企业资产和负债的内部结构将产生一定的影响,并引起资产负债表内相关项目的变动。
为了方便说明和分析这一过程,本文假设了以下资料:某一认定为一般纳税人的制造型企业购进一台生产用设备,设备不含税价格是100 000元,增值税税率为17%,款项通过银行转账支付。(见表1、表2)
可以看出,转型后企业资产负债表中的固定资产价值降低,流动负债减少,净资产不变。由以上分析可知,在消费型增值税下,企业当期的销售业绩越好,产生的销项税额越多,实际上可以抵扣的进项税额也越多,起到了节省货币资金的作用。
2.对利润表的影响
利润表项目中与固定资产价值直接相关的是折旧费用,即管理费用。由于增值税转型,固定资产的原值降低,折旧费用相应减少,营业利润增加。企业利润总额的增加,虽然会使得所得税同时增长,但并不影响净利润绝对数的上升。
假设某一固定资产的不含税价格为I,增值税税率为17%,年折旧率为r,所得税税率为25%,则转型后:
固定资产原值的变动为:-I×17%
折旧额(管理费用)的变动为:-I×r×17%
营业利润以及利润总额的变动为:-(-I×r×17%)=I×r×17%
所得税的变动为:I×r×17%x25%=0.0425I×r
净利润的变动为:I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r
由以上分析可知,增值税的转型使得企业净利润增加,当期购进的固定资产价格I越高、年折旧率r越大,对企业利润表中净利润项目的影响越显著。利润表中与固定资产折旧费间接相关的项目还有“主营业务成本”。消费型增值税中,由于固定资产原值中不再包含进项税金,用于生产产品计提折旧费(产品的制造费用)也相应减少,使得产成品成本中也不再包含进项税金。正是由于消费型增值税的这一特点,使得产成品销售时,杜绝了重复征税的现象;同时在其他生产成本不变情况下,也间接影响了利润表中的“主营业务成本”项目,与生产型增值税相比有所下降。
3.对现金流量表的影响
按照企业经济活动的性质,现金流量表项目分为经营活动、投资活动和筹资活动三类。在生产型增值税下,购买固定资产的所有支出全部计入投资活动下的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中。而在消费型增值税下,按照《企业会计准则―现金流量表》的规定,则需要分项列示。通过表3可以看出,企业购置固定资产的117 000元现金流出中,100 000元作为固定资产的成本列入了企业的投资活动;而其余确认为进项税额的17 000元尽管是伴随固定资产的购置而支出的,但却作为经营活动中的现金流出项目。
可以看出,增值税转型的直接影响是可能使企业当年的现金流量增加,但同时导致以后年度固定资产折旧的减少,利润和所得税的增加,更使企业的现金流量减少。
四、增值税转型下企业的应对措施
增值税转型是国家实施减税政策的重要举措之一,企业应抓住这次历史机遇,充分享受增值税转型带来的税收优惠。笔者认为,在这次增值税转型过程中,应采取以下对策。
(一)采购固定资产必须选择从一般纳税人处购买
一般纳税人可以开具增值税专用发票,在购进固定资产时应避免小规模纳税人,除非小规模纳税人比一般纳税人提供更为优惠的条件,即使供应固定资产的小规模纳税人能到税务机关代开增值税专用发票,从一般纳税人处购进固定资产还是能获得更多可抵扣的增值税进项税额。假设某企业购进固定资产的不含税价格为100万元,当供应商是一般纳税人时,可抵扣的增值税进项税额为100×17%=17万元,而当供货商是小规模纳税人时(能到税务机关代开增值税专用发票),可抵扣的增值税进项税额为 100×3%=3万元,经比较,17万元远大于3万元,所以企业从一般纳税人处购进固定资产可获得更多可抵扣的增值税进项税额。
(二)企业应合理规划投资固定资产的速度和规模
当企业购进固定资产时,必须考虑固定资产的购进时机。由于增值税应纳税额=销项税额-进项税额,一般来说,购进企业在出现大量增值税销项税额时期购入,这样在固定资产购进过程中就可以实现进项税额的全额抵扣。否则,若在一定时期,购进固定资产的进项税额大于该时期的销项税额,则购进固定资产就会出现一部分进项税额不能实现抵扣的现象,从而降低固定资产抵扣的幅度。因此企业应合理规划购进固定资产时间,避免出现销项税额有的时期不够减,有的时期剩得多的情况,要保持投资固定资产的平稳性,分批分期进行固定资产更新,充分利用税收优惠政策,实现企业收益的最大化,以实现固定资产投资规模、速度与企业财税目标的相互配合。
综合上述分析,在固定资产投资总额一定的情况下,增值税转型将从整体上降低增值税纳税人的税负,提高企业利润水平,降低企业现金流出,提高固定资产的盈利能力和周转能力,增强企业固定资产投资的积极性,提升企业竞争力。由于增值税转型后企业往往加大固定资产投资力度,同时也会增加企业的现金流出,此时若管理不善,很容易造成现金流短缺,发生财务风险,因此,增值税转型后,企业固定资产投资规模的扩大也是对企业经营管理的考验。企业在扩大固定资产投资规模的同时,应注意投资效率,尽快实现投资回报。
【参考文献】
[1] 郭瑛.浅析增值税转型对企业财务的影响[J].新疆职业大学学报,2006(2).
关键词：财务视角 税负率 税收管理
所谓税负率，是指纳税人当期纳税额与其销售收入的比率，在企业来看，这一指标能较直观地体现一个企业实现税收的能力和负担水平，而通过税负率横、纵向评价还可以判断企业的经营和纳税情况。因此，企业常以税负率高低作为衡量的一项重要指标，然而，在企业看来，税负率却日益成为一种可操控的表象数据。税负率是否能得到科学合理的运用，成为目前税务工作开展的又一项重要的研究课题。
一、企业税负率偏低动因分析
税务机关在征收企业税务时，经常碰到企业负税率异常偏低现象。我国中小企业的纳税筹划开展相对较为落后，与我国的税收制度、税收文化环境、税收征管环境、税收法制、企业的自身因素等密切相关。主要有以下动因：
（一）新税制降低了企业的税负
在未实施新的税制改革措施之前，零售企业的营业税征收采用的是5%的税率，新税制改革之后，税率调整为3%，改变了计税依据和方法，造成企业的实际税负下降，减轻了企业的税收负担。
（二）企业经营机制的发展变化
企业通过关联往来可以对税负进行调节。对母子公司间进行调节。例如一些企业的母公司为一般纳税人，子公司属于较小规模的纳税人，可以由母公司采购子公司所需的货物，内部调拨低价给子公司，母公司抵扣进项税额；利用办事处或总分机构等调节。目前的一些商业部门分支机构属于总机构的外地销售窗口之一，从总机构进货，如果分支机构的销项税金比进项税金大时，总机构就开专用发票，这样分支机构的一部分税负就转嫁至总机构，导致了分支机构长期出现应交税金红字。
（三）市场经济客观规律的制约作用
伴随着不断发展的市场经济，我国商品逐渐走向买方市场，企业之间产生了激烈的价格竞争战，商品销价很难上扬，进销差比缩小，造成毛利率下降，进而降低了企业税负率。
（四）企业转移偷税环节情况严重
企业进价相对较为单一，税务机关较容易查实偷税漏税情况，但生产环节进项涉及了较多的环节，且成本计算也相对较为复杂，例如汽车生产的流程工序有几十道，多种原材料品种均包括在成本的核算当中，这就增加了税务机关的核查工作难度。还有一些生产性的企业，自身就具有较高的税负，一些偷税现象不容易被察觉，所以将企业进价抬高，实行平销，这样就可以将税负转移到生产环节，实现偷税目的。
（五）基于经营管理的需求
一些大型企业的内部管理制度相对较严格，为了加强对二级公司的管理力度，对资金规模实施了控制管理，一些生产性的集团公司采用双条线的管理模式对二级公司财务进行管理，对产品出厂价格进一步抬高实现利润的严格限定，有时候甚至设定为“0”，另行拨付二级公司所需经费，造成进价和差价几乎持平，降低了利润水平，导致税负率偏低，出现异常状态。
二、企业税负率异常问题分析
基于财务视角对企业间配比问题进行分析发现，主要包括对企业主营业务收入的变动率和主营业务利润率的变动率间的配比分析，或者对主营业务收入变动率与主营业务成本变动率配比分析等。因此，在企业发展过程中必须根据企业的实际发展情况，还要综合企业内的资产负债表以及利润表等多项内容进行深入研究与分析，将企业自发展历年来的利润率变化状况进行判断分析，并与其他企业进行比较。
（一）主营业务收入变动率与主营业务利润变动率配比分析
正常情况下，二者基本同步增长，比值接近1。如果出现比值小于1且相差较大、二者都为负时；或者比值大于1且相差较大、二者都为正时；或者当比值为负数，且前者为正后者为负时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围问题。
（二）主营业务收入变动率与主营业务成本变动率配比分析
正常情况下二者基本同步增长，比值接近1。如果出现比值大于1且相差较大、二者都为负时；或者比值小于1且相差较大、二者都为正时；或者当比值为负数，且前者为负后者为正时，可能存在企业多列成本费用、扩大税前扣除范围问题。
（三）企业资产负债表和利润表分析
从企业的资产负债表以及利润表等方面进入深入研究与分析，更进一步的了解企业发展过程中成本结转的状况，并采取有效的方法对其改变成本结转问题进行分析。对企业内部主营业务收入的变动率和主营业务成本的变动率间的配比分析，以及主营业务收入的变动率和主营利润的变动率间的配比分析，必须考虑企业发展过程中的资产负债表、利润表以及年度纳税申报表等多种内容，并结合主营业务成本的变动率指标判断分析，与此同时，与其他企业的水平相比较，利用企业利润表上的费用值进行总年度数据探讨，对于其中增长变动大的一些费用与资产负债表相比较，判断企业财务费用的合理性。对于企业内部的资产利用率和周转率、销售利润率间的差距进行判断和分析：资产周转率小于0，且资产利润率和销售利润率大于0时，充分说明企业内部存在隐藏性销售的状况；若企业总的资产利润率（及周转率）与主营业务间的存货变动率间的配比与上年度数据存在差异，充分说明企业存在销售收入少计等严重问题。
三、合理运用税负率的建议
充分结合现行会计制度、现行税法等来确定合理的税负率，不但要与企业的纳税实际情况符合，还应科学公平合理。这样税务审计部门开展检查工作的过程中，才能有章可循，才不会分裂、对立税法与《两则》等会计法规。
（一）确定应缴纳增值税的依据
由于以商品、劳务增值额做纳税依据是增值税的核心，所以不管采用何种方法进行计算征收，都应围绕此项中心开展实施。判断一个纳税人是否需要纳税，主要对生产、加工、流转商品及劳务环节有无毛利（毛利=销售收入-销售成本）确定。如果有毛利的情况下应缴纳增值税。
（二）对低税负企业进行分化管理
依据低税负企业的具体特征对其进行分类管理，并采用不同的征管措施。有些企业显性违反“三无”，要进行严厉的打击；有些企业隐性违法，应严加管控，缩小违法空间；还有一些企业采取各种手段措施想方设法逃税造成低税负，应对其进行严格监控。税务机关应重点抓住低税负问题的核心，分化后按类集中整治。
（三）改进并完善税收法规
目前存在较多的企业利用高库存逃避增值税，造成这一现象的主要原因是现行的增值税计税方法存在缺陷，还与对假发票的罚则不够明确、纳税人的认定标准不严密等相关，所以应进行相关税收法规的完善改革。可以采用以下方法解决存货问题。本期应缴纳税额=当期销项税额-（期末全部进项总和-期末库存进项），并将平均增值税税率引进，期末全部进项总和=库存总额×平均增值税税率，平均增值税税率=上期末抵扣全部进项/上期库存总额。
（四）采用“初审、年审”相结合的复合认定制
如果只是采用单一认定制，纳税人就会觉得过了初审就万事大吉了，这样会造成税务部门被一些虚假资料信息蒙骗，造成税收工作开展的困难，影响税负率正常现象。采用复合认定制，就表示纳税人每一年都要用过年审，并对一般纳税人资格进行重新认定，确保认定工作获得实效。不过应保证这种方式的公开、公正、规范性。
（五）构建规范的认定程序及有效监督机制
建立“小组审议制”、“跟踪责任制”和“按项目评分制”，避免一个人说了算，改变通过初审就万事大吉的错误做法。对一般纳税人的资格进行有效认定，并加强内部监控管理，对认定档案进行妥善保存。
（六）实施总体监督
有一些集团性企业或外商投资企业，具有较强的生产经营依赖性，他们存在不同程度的关联关系，应掌握他们的生产投入关系，以免出现关联交易调节税款现象，对企业进行监督，以便进行申报税款。
四、结束语
基于财务视角判断企业税负率的异常分析具有一定的科学性，不仅有利于企业一定程度上降低税负率，同时还有利于解决企业内部财务管理过程中出现的问题，为企业内部财务取得更好的管理和发展奠定良好基础，起到规范企业纳税的作用，监察偷税漏税现象，保证实现国家财税增目标。
参考文献：
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关键词：财政扶持资金 税务风险 会计处理 投资 贷款
2008年全球经济危机大爆炸以后，中国各级政府为帮助各中小企业顺利度过危机难关，加大力度实施了各种资金资助和扶持。主要反映在企业账面就是受到的各类财政性资金增多，有些企业严格依照《企业会计证准则》来对企业取得了财政扶持资金予以处理，但也不乏一些企业账务“五花八门”，给税务处理带来了不小困难。基于此，笔者以为企业接受财政扶持资金应高度注意其税务风险及会计处理。
一、企业财政性资金的税务处理
从税务方面来说，财政性资金指的是企业从政府或者有关部门获得的财政补助、补贴、贷款贴息以及其他各项财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但是不包括企业按规定取得的出口退税款。国家投资，指的是国家以投资者的名义按照相关规定投入企业，并增加企业实收资本或股本。
企业取得的财政性资金不仅仅包括政府拨款，还包括政府及其有关部门的资金扶持。对于直接减免的税款，只有增值税应该并入应税收入，其他税种的直接减免额不能并入应税收入。即征即退、先征后退、先征后返的税收形式都属于税收优惠，也就是税务部门征收足额的税款，然后由税务部门或财政部门退还已经征收的全部税款或部分税款。出口退税款不能并入收入总额，因为出口退税是企业购进货物已经负担的部分，退换的是上一个环节的进项税，不是本环节的税收。在一些地方，政府为了促进地区经济发展，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，都应该计入企业当年的应税收入。
根据《企业所得税法》，收入总额的不征税收入指的是企业从政府部门和其他部门取得的财政性资金。不征税收入在计算纳税得时候，可以在收入总额中进行扣除。不征税收入还要满足以下条件：企业必须提供用于专项用途的资金拨付文件；拨付资金的政府部门以及财政部门对拨付的资金有具体的管理要求和管理方法；企业对拨付资金进行单独的核算。根据税法相关规定，不征税收入用于支出的费用，在计算税款时，不得进行扣除，用于支出形成的资产，在计算折旧以及摊销的时候，不得进行扣除。
根据《通知》的相关规定，企业按照规定缴纳的税款、由国务院和财政部批准设立的政府性基金、由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政和价格主管部门批准设立的行政事业性收费，允许在税前进行扣除。企业缴纳的其他不符合上述审批管理权限的基金、收费等，不得在税前进行扣除。
二、企业财政性资金的会计处理
从会计方面来说，财政性资金指的是企业从政府或者有关部门获得的财政补助、财政补贴、贷款贴息以及其他各项财政专项资金。目前，我国财政性扶持资金主要包括国家直接投资和资本注入的财政拨款，企业项目工程投资补助和专项经费补助，贷款贴息以及专项补助资金，政府转贷和偿还性资助资金，弥补亏损、救助损失和其他用途的资金。
根据《财务通则》，财政性资金在进行会计处理的时候，可以分为权益性资金和收益性资金。国家直接投资和资本注入的财政资金，计入企业实收资本和股本，增加国家资本或者国有资本公积；政府转贷和偿还性资助资金，资金使用以后要求返回本金的财政性资金，会计部门应该计入借款处理或者付款处理，作为负债管理。以上两种情况属于权益性资金，其他属于收益性资金。对于财政拨款资金，国家有明确规定的，按照规定进行执行处理，如果没有明确规定，则由投资者共同拥有；企业贷款贴息以及专项经费补助资金，作为企业收益性资金；企业用于弥补亏损、救助损失以及其他用途的，作为企业的收益资金。
区分财政性资金的性质时，主要是看资金是无偿取得还是直接取得的。资金的无偿取得是指政府不会因为补助企业而享有资金的所有权，而企业不需要偿还资金，这同政府进行采购和借货、所有者进行投资的经济活动是不一样的。资金的直接取得是指企业直接从政府获得货币性资产或者非货币资产，获得经济效益，比如税后返还以及先征后返的形式。如果直接减免税款或者出口退税，就不属于直接获得财政资金的范围，因为没有涉及到转移的资金支持。在实际操作中，税收补助的形式不同，它们的会计处理方式也是不同的。
根据《企业会计准则》，政府补助指的是政府无偿补助给企业货币资产以及非货币资产，但是不包括政府作为企业所有者所投资的资本，实际上就是政府在企业的生产经营过程中，由于特殊因素可能造成损失而给予的财政性资金补助。
另外，对政府补助进行确认的时候，需要根据政府补助的相关规定进行确认。政府补助包括资产补助和收益补助。资产补助是指企业取得政府补助，属于递延损益，形成长期资产的政府补助。在该资产的使用寿命内，进行平均分配，分次计入各期损益。该资产在使用寿命结束前，应该还没有分配的递延损益余额转入资产处置当期的损益。收益补助是指用于补偿企业后期的损失以及其他相关费用，在取得补助时，确认为递延损益，在费用确认期间计入当期损益，当用于补偿企业的损失费用以及相关费用时，计入当期损益。
三、结语
总之，当企业接受财政扶持资金的时候，应该首先考虑是否属于不征收收入，然后进行税务处理。对于应该并入纳税所得额的财政性资金，应该根据会计处理以及费用支出，确认是否损益，然后考虑具体的纳税调整。
参考文献：
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[2]王淑霞.李伟毅试析企业财政性资金的财税处理[J].商业会计，2011（36）：34-35
“营改增”的实质是将以往企业的营业税科目改为增值税科目。企业所缴纳的增值税是对产品和服务的增值部分进行交税，增值税有效的避免了企业重复纳税的问题，增值税的普及将使企业的实际纳税金额大大降低。当前，我国以现代服务业和交通运输业作为“营改增”的运行和推广的首要试点对象，“营改增”势将逐步推广到各个行业。随着“营改增”在全国的运行和推广，其对中小企业的影响很快就凸显出来。例如，影视行业在推行“营改增”之前，影视公司的营业税的税率为5%，在推行“营改增”之后，影视公司的税率降低了两个百分点，由此可见，“营改增”在降低小规模纳税人纳税金额上，具有相当明显的效果。
二、“营改增”的重要社会意义
“营改增”从试点企业逐步推广和扩大到各类行业，对于整个社会都具有重大的意义。首先，“营改增”有助于推动我国产业结构的调整和布局。“营改增”是加大对第三产业和服务行业的支持力度的重要手段，因为它有效的避免了重复征税，很大程度上降低了服务行业的税收负担，激发了第三产业企业的积极性，促进了第三产业的蓬勃发展。其次，“营改增”有利于我国的劳务和货物的国际竞争力的提高。出口退税在实行“营改增”后成为一件极为方便易行的出口企业行为，很大程度上促进了出口企业的劳务和货物的国际竞争力的提高，从而有利于我国外向型经济的发展，“营改增”政策的实施，使我国的税制与国际接轨，我国的价格优势在国际竞争的中凸现出来，提高了我国企业的国际竞争力。
三、“营改增”对试点企业税负的影响
此次“营改增”是一次重大的税制改革，有利于促进经济发展方式加快转变和经济结构战略性调整，是结构性减税的一项重要措施。“营改增”的目的在于降低整体社会税负，对大部分企业也确实起到了减税的作用，但仍有少部分企业税负不降反增。增值税纳税人包括小规模纳税人和一般纳税人，现分别对这两种纳税人税负变化情况进行分析。
1.小规模纳税人税负均成减轻趋势
当前增值税管理规定，小规模纳税人的增值税按3%的税率征收，此次“营改增”试点的“6+1”行业，原营业税税率为3%的交通运输业以及税率为5%的部分现代服务业企业，改革后应税额未达到一般纳税人标准的，税负明显降低，其中下降最显著的是现代服务业小规模纳税人，税率由原来的营业税5%的税率降为增值税3%，税率减少2%。
2.一般纳税人行业不同所受影响不同
一般纳税人所缴纳的增值税进项税额可以抵扣销项税额，即只对增值额征税。“营改增”后一般纳税人的名义税率比原营业税税率有所增加，例如，有形动产租赁17%，交通运输业11%，其他试点现代服务业6%。表面来看，名义税率增加了，但由于一般纳税人可以采用进项税额抵扣，实际税负是否真的提高，财务人员需要进行具体详细的分析核算。
（1）对交通运输服务业一般纳税人的影响
“营改增”后，交通运输业名义税率提高8%：由征收3%的营业税改为征收11%的增值税。由于运输办公设备、燃料费、修理费、人工费、过路过桥费等是该行业的主要成本，这些成本额较低，所以目前可抵扣进项税额较少，故现阶段交通运输业可能会由于进项税抵扣不足而造成税负的增加。但根据“营改增”对试点企业的优惠政策，提供公共交通运输服务的一般纳税人，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。因此，对于公共交通运输服务业来说，实际税负还是有所下降的，但其他运输企业税负可能提高。
（2）对有形动产租赁服务业一般纳税人的影响
根据“营改增”政策，有形动产租赁服务业名义税率提高12%：由征收5%的营业税改为17%的增值税。机器设备采购等有形动产是该类企业的主要成本，但由于企业在采购机器设备等有形动产时取得的增值税进项税额可以抵扣，且根据规定，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。因此，短期内试点企业可能由于抵扣不足导致税负略有上升，但是从长期来看，租赁公司将会随着动产的采购而有大量的进项税可抵扣，税负将减轻。
（3）对其他现代服务业一般纳税人的影响
对于由征收5%的营业税改为征收6%的增值税的其他现代服务业，表面上税率提高了1%。但由于一般纳税人可进项税抵扣，故税负实际会成下降趋势。2012年厦门市思明区“1+6”试点企业约2800户，占全区营业税纳税企业的19.1%，共缴纳营业税4.77亿元，占全区营业税收入总额的19.2%。其中小规模纳税人企业约2400户，占行业数的86%，改革后，90%的企业税负将下降，特别是占行业86%的小规模纳税人企业因实行3%的简易征税税率而使税负全面得到下降，但对部分试点企业，特别是运输企业可能因进项抵扣不足造成税负上升，约占试点企业10%，全区总体税负预计将减0.7亿元。
四、“营改增”后企业财务管理对策
1.树立纳税筹划意识
“营改增”这项税制改革给企业提供了许多的优惠政策和税收减免政策。因此，“营改增”的实行是企业发展与优化的有力时机。企业应该给予足够的关注，并组织企业的财务核算人员对“营改增”政策进行培训。熟练掌握“营改增”的相关政策规定，密切关注相关政策的变化和优惠政策的出台，提高企业财务管理人员的纳税筹划意识，利用合理、合法的手段将企业的应纳税额降到最低。
2.加强财务风险防范意识
国家实施的“营改增”对于企业来讲是一个鼓励与优惠政策，但是企业财务部门在实行“营改增”的过程中也存在一定的风险。例如在“营改增”的初期，企业的财务管理人员和税收核算人员缺少专业的技能培训，在会计核算中财务风险情况可能会发生，企业应该按照税收制度的相关规定针对“营改增”政策所涉及的专业知识，及时进行专业的培训，加强企业会计人员对业务核算和处理流程的控制。严格按照企业财务操作规范依法纳税，并进行纳税筹划，避免偷税避税的违法行为的发生，将财务风险降到最低。
3.完善财务报表的披露
企业的财务报表内容势必会由于企业“营改增”的具体实施发生相应的变化，面对这一变化，企业的财务管理人员需接受专业培训，积极学习，提高核算水平，保证“营改增”政策实施以后，依然能够确保企业财务报表数据信息的真实性和可靠性，让财务报表能够清晰的展示企业的经营状况和财务状况。
4.加强财务人员对发票的监督和管理
“营改增”势必将提高企业对发票管理的标准。企业财务部门在发票开具、管理和使用过程中必须严格遵守国家有关增值税方面的规定。虚开增值税发票势必会给整个企业带来无法挽回的法律和财务风险，因此企业应该制定专门的发票管理制度，明确企业增值税发票的开具流程，避免企业的工作人员虚开增值税发票的情况发生。此外，企业应该建立企业内部的监督机制和内部审计机制，提高对发票的管理力度，预防增值税管理不善对企业带来的经济损失。
【关键词】营改增 现代商业企业 税负 财务指标 影响
一、引言
营改增之前，我国的税负制度有很多缺陷，营业税和增值税同时存在，造成税制构造存在不合理现象，还产生了严重的重复性征税情况，对我国服务业的发展有很大的制约作用。目前，服务业在国民经济中所占的比重不断加大，与人们的生活息息相关，但是以前的税制却对服务业的发展有限制，这些缺陷和不足促使我国加大对税制进行改革的力度，这对我国社会经济的发展有重要意义。本文主要对营改增政策对现代商业企业税负情况及财务指标的影响进行详细的分析，以便为我国企业应对营改增政策提供借鉴。
二、营改增政策对现代商业企业税负情况的影响
（1）营改增政策对一般纳税人造成的影响。一般纳税人主要可以分成下面几种：制造型的企业、服务型的企业、制造与服务混合企业，因为一般纳税人进项税额能够进行抵扣，因此制造业、服务业、制造与服务混合企业在税负方面就有很大差异。服务型的企业成本的构成成分中，人力资源成本占有很大比例，可以这样说，人力资源是服务业最重要的资源。这种类型企业中，利润的总额内由服务所创造的利润占有很大比重，其他方面的收入却很少，因此基本上不会因为其它方面的收入，得到增值税的发票以便抵扣。所以，服务型的企业可能因为营改增后不能得到增值税的发票进行抵扣，使企业的税负上升。而对于制造型与制造和服务混合的企业，营改增则是一个好消息，因为这种类型的企业原本就存在增值税的进项税，营改增之后，这些进项税能够合法、合理的抵扣，这就对降低企业税负有很重要的作用。
（2）营改增政策对小规模纳税人产生的影响。以前，小规模纳税人需要按照3%增值税的税率计算征收销售货物的增值税，文化服务产业则需要按照5%营业税的税率计算征收营业税。营改增之后，对于和一般纳税人的条件不符的企业，按照3%税率计算征收增值税，这一政策全面实施后，大概有70%小规模的企业从以前缴纳5%营业税，转变为目前缴纳3%增值税，通过上述税率变化能够看出，小规模的企业税负也随营改增政策而降低，下降的幅度可以达到40%左右，这就极大增加小规模企业在目前市场环境下生存的机率。
三、营改增政策对现代商业企业中财务指标产生的影响
（1）营改增政策对行业不同的企业税负带来的波动。实施营改增以后，不同的企业税负变化也有很大差异，从增值税的进项税能够进行抵扣这方面来看，服务业中大多数企业税负出现不同程度的减少，但是很多主要靠知识、技术得到收入的企业，因为没有可以获得增值税的进项税途径，这些企业的税负不仅可能没有降低，反而出现上升的现象。根本的原因是由于这部分企业成本的构成中，人工的成本占据最大比重，但是大量人工的薪酬，职工的福利等是不能使用进项税进行抵扣的。而对于货运物流、交通与运输等行业的企业，虽然营改增后这部分企业买进运输的设备，燃油和燃料，设备的修理等所需的费用依然能够按照相关规定抵扣，但是这些所需的设备与设施大部分都是固定的资产，因此每年能够进行抵扣的额度也是非常有限，从整体看，这些企业税负还是有所增加。
（2）营改增政策对企业中财务指标产生的影响。营改增政策对企业内部会计工作的处理也有很大影响，在企业劳务价款没有出现变化的条件下，企业总体的收入会有所降低，企业净利润也可能有一些下滑现象。但是从所有企业的整体看，这种降低的力度还是比较小的，对交通和运输等个别的行业，这些企业税负的上升以及整体利润的下降现象相对较为明显。随着营改增政策的深化，其带来的各种变化对企业会计工作的处理与财务的分析都会有很大影响，但是在对会计工作实际进行处理时，主要对企业收入、税费与现金流产生了影响，其中，税费并不是成本之中的项目，因此对其进行分析相对困难，增值税支出与收入主要体现在企业的现金流内，但是现金的流量自身和销售的商品现金有直接的联系，也难以独立的反映出增值税的支出与收入。因此对企业财务指标也有很大影响，需要引起企业的重视。
四、营改增政策的建议
（1）企业需要不断加强学习，强化和税务部门之间的交流与沟通。企业与税务部门之间的关系非常密切，需要按照税务部门的要求进行纳税，企业需要不断加强学习，对各种关于税收的法律法规有充分的了解，及时准确的履行纳税的义务。营改增政策实行后，我国的税收有很大变化，对企业产生很大影响，企业为了更好的发展，需要不断对新的政策进行学习和研究，在确保合法进行纳税时，也要是自己享受到应有的政策优惠。
（2）企业内部也要做好应对营改增的措施。营改增的深化涉及的企业也不断增加，对增值税进行核算比营业税更加复杂，但是主管部门却由地税变为国税，这就要求企业对相关政策进行充分理解，及时对内部机构的设置与对账务进行处理的思路等进行调整。而且，为了使企业能够有效减轻税负，就需要一定时间内得到充足的增值税发票，这就促使企业对物资的采购与费用的支出及时进行调整。而且，企业销售的货物所开的发票对下游的企业也有抵扣的作用，按照开拓市场需要，企业也要对市场的销售政策进行转变。
五、结语
综上所述，营改增政策对现代商业企业税负情况及财务指标有很大影响，需要引起企业的重视，根据政策变化对自身发展策略进行调整，切实享受到优惠政策，进而降低企业税负，提高企业效益。国家也要根据实际情况，不断对营改增政策进行调整与完善，更好的促进我国企业发展。
参考文献：
为了进一步加大对技术先进型服务企业的扶持力度，加快发展离岸服务外包业务，结合各地在贯彻执行财税〔2009〕63号文件过程中提出的建议，2010年下半年起，国家对技术先进型服务企业政策进行了修订和调整。2010年7月28日，财政部、国家税务总局和商务部联合下发《关于示范城市离岸外包业务免征营业税的通知》（财税〔2010〕64号），对示范城市服务外包业务营业税方面的优惠政策进行了单独规定。2010年11月5日，财政部、国家税务总局、商务部、科技部、发展改革委联合下发《关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策的通知》（财税〔2010〕65号），对技术先进型服务企业的企业所得税方面的优惠政策进行了单独规定，并将财税〔2009〕63号文自2010年7月1日起废止。同财税〔2009〕63号文同时规定营业税和企业所得税优惠政策相比，财税〔2010〕64号和财税〔2010〕65号文分别单独规定了营业税和企业所得税的税收优惠政策，将服务外包示范城市从20个扩大到21个，增加了厦门市。财税〔2010〕64号文的主要变化是：（1）仅单独规定了离岸服务外包收入免征营业税优惠政策。（2）取消了离岸服务外包业务收入免征营业税必须以技术先进型服务企业认定为前置条件，对于职工学历结构、企业总收入结构等不再作要求。财税〔2010〕65号文的主要变化是：（1）仅单独规定了技术先进型服务企业的企业所得税优惠政策。（2）将认定条件中，技术先进型服务业务收入总和占本企业当年总收入的70%以上，放宽为50%以上。（3）在认定条件中，取消了“企业应获得有关国际资质认证”。总体上看，上述两个文件放宽了享受政策的条件，降低了享受政策的门槛，使相关税收政策惠及更多的企业。
二、政策的第二次变化——营业税改征增值税
2011年11月16日，财政部、国家税务总局下发《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），“营改税”试点率先在上海市开展。根据财税〔2011〕111号，自2012年1月1日起至2013年12月31日，注册在上海的企业从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税。2013年7月9日，《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）覆盖了财税〔2011〕111号文，明确了自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点，并将注册在中国服务外包示范城市和平潭的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税的政策予以延续。2013年12月12日，《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）废止了财税〔2013〕37号文，将政策试点期限延长到2018年12月31日，范围扩大到全部试点纳税人提供的离岸服务外包业务。
三、进一步完善政策的建议
【关键词】离岸服务外包 税收政策 演变 建议
一、重要意义
离岸服务外包是指企业将产业链中原本由自身提供的具有相对可独立性的部分业务流程剥离出来，并委托境外专业服务提供商来完成的经济活动。对于我国经济转型升级，离岸服务外包无论从理论还是实践角度，都具有重要意义。一是离岸服务外包有利于合理分工。在全球经济一体化背景下，离岸服务外包有利于发挥各国资源禀赋、技术能力不同所带来的国际比较分工优势，充分发挥市场作用。二是离岸服务外包有利于产业结构调整。相对于产品出口，服务出口更能够带动国内第三产业深度参与国际竞争，在竞争中发展壮大，实现产业升级。三是离岸服务外包有利于资源在全球范围内的优化配置。服务资源、管理方法和技术能力通过市场的作用，在离岸服务外包相关各方自由流动，实现配置效率的最大化。四是离岸服务外包有利于国内企业增加经济效益。充分利用外需，不仅可以使服务型企业弥补内需不足带来的市场疲软，还可以通过对外经济交往分享更多的市场份额和经济利益。
二、税收政策演变
（一）政策的提出――启动试点
2009年1月15日，国务院办公厅在《关于促进服务外包产业发展问题的复函》（国办函〔2009〕9号）中，首次提出在包括本市在内的20个服务外包示范城市，“自2009年1月1日起至2013年12月31日止，对符合条件的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税；技术先进型服务企业职工教育经费按不超过企业工资总额8%的比例据实在企业所得税税前扣除；对技术先进型服务企业离岸外包业务收入免征营业税”。
2009年4月24日，为了贯彻落实国办函〔2009〕9号文件精神，财政部、国家税务总局、商务部、科技部、发改委五部委联合下发《关于技术先进型服务企业有关税收问题的通知》（财税〔2009〕63号），进一步明确了政策内容、技术先进型服务业务范围、认定及管理等。其中：（1）政策内容是贯彻国办函〔2009〕9号文件的三项内容。（2）技术先进型服务业务范围主要包括信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）和技术性知识流程外包服务（KPO）三类。（3）技术先进型服务企业认定条件包括业务范围等六项，认定管理由服务外包示范城市所在省（直辖市、计划单列市）科技主管部门会同本级商务、财政、税务和发展改革部门根据通知规定制定具体管理办法，报相关部委备案。符合条件的技术先进型服务企业应按照通知和相关管理办法的规定，向所在地（市）科技主管部门提出申请。省（直辖市、计划单列市）科技、商务、财政、税务和发展改革部门联合评审并予以认定。认定名单及时报相关部委备案。
（二）政策的第一次变化――按两税种各自发文并放宽条件
为了进一步加大对技术先进型服务企业的扶持力度，加快发展离岸服务外包业务，结合各地在贯彻执行财税〔2009〕63号文件过程中提出的建议，2010年下半年起，国家对技术先进型服务企业政策进行了修订和调整。
2010年7月28日，财政部、国家税务总局和商务部联合下发《关于示范城市离岸外包业务免征营业税的通知》（财税〔2010〕64号），对示范城市服务外包业务营业税方面的优惠政策进行了单独规定。
2010年11月5日，财政部、国家税务总局、商务部、科技部、发展改革委联合下发《关于技术先进型服务企业有关企业所得税政策的通知》 （ 财税〔2010〕65号），对技术先进型服务企业的企业所得税方面的优惠政策进行了单独规定，并将财税〔2009〕63号文自2010年7月1日起废止。
同财税〔2009〕63号文同时规定营业税和企业所得税优惠政策相比，财税〔2010〕64号和财税〔2010〕65号文分别单独规定了营业税和企业所得税的税收优惠政策，将服务外包示范城市从20个扩大到21个，增加了厦门市。
财税〔2010〕64号文的主要变化是：（1）仅单独规定了离岸服务外包收入免征营业税优惠政策。（2）取消了离岸服务外包业务收入免征营业税必须以技术先进型服务企业认定为前置条件，对于职工学历结构、企业总收入结构等不再作要求。
财税〔2010〕65号文的主要变化是：（1）仅单独规定了技术先进型服务企业的企业所得税优惠政策。（2）将认定条件中，技术先进型服务业务收入总和占本企业当年总收入的70%以上，放宽为50%以上。（3）在认定条件中，取消了“企业应获得有关国际资质认证”。
总体上看，上述两个文件放宽了享受政策的条件，降低了享受政策的门槛，使相关税收政策惠及更多的企业。
（三）政策的第二次变化――营业税改征增值税
2011年11月16日，财政部、国家税务总局下发《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），“营改税”试点率先在上海市开展。根据财税〔2011〕111号，自2012年1月1日起至2013年12月31日，注册在上海的企业从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税。
2013年7月9日，《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）覆盖了财税〔2011〕111号文，明确了自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点，并将注册在中国服务外包示范城市和平潭的试点纳税人从事离岸服务外包业务中提供的应税服务免征增值税的政策予以延续。
2013年12月12日，《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）废止了财税〔2013〕37号文，将政策试点期限延长到2018年12月31日，范围扩大到全部试点纳税人提供的离岸服务外包业务。
三、进一步完善政策的建议
首先和技术转让免税、高新技术企业所得税优惠相比，服务外包系列政策在内容上具有部分重合性，在力度上缺乏吸引力。因此建议：适当放宽政策门槛，如降低收入占比要求等，使政策效应更大化。其次，由于投资背景、关联关系等因素的存在，外资企业相对内资企业来说更容易获得离岸服务外包合同。由此产生的问题是，在扶持内外资背景的服务外包企业方面，政策条件不够差别化，鼓励缺乏针对性。因此建议：在扶持对象上考虑该种情况，在条件设置上适当调整，使政策在支持内资企业发展上发挥更大作用。再次，虽然根据最新文件规定，离岸服务外包税收优惠政策已经延长到2018年12月31日，但是从扶持离岸服务外包产业、提高企业经济行为可预见性和稳定预期的角度出发，建议对离岸服务外包税收优惠政策适用期限尽快给予明确，并落实税收法定原则，在更高层级的税收法律法规文件中加以明确和固定。
（作者为高级会计师、注册会计师、注册税务师、律师、经济师）
参考文献
[1] 赵书博，邸璇.促进我国服务外包业发展的税收政策建议[J].经济研究参考，2011（42）.
[2] .建立健全扶持服务外包产业的税收政策机制[J].中国财政，2009（5）.
[3] 李涵.促进我国金融服务外包发展的税收政策研究[D].南京：南京财经大学，2012.
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