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摘 要 财务会计概念框架是一个章程,是一套目标和基本概念相互关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。本文对研究财务会计概念框架具有代表性的如美国财务会计概念公告、英国会计准则委员会的财务报告原则公告等行了比较,通过比较得出我国财务会计概念框架制定中可资借鉴的内容。
关键词 美国财务会计概念框架 英国财务报告原则公告
一、财务会计概念框架的提出
财务会计概念框架作为一个专门术语,最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会公布的《财务会计概念结构:财务报表的要素及其计量》。但系统地对财务会计概念框架进行研究,始于1961年成立、并开始公开出版其研究成果――会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。
二、主要财务会计概念框架的特点及解释
(一)美国的财务会计概念框架
美国从1987开始至2000年,前后共颁布了7 份财务会计概念公告。美国CF主要的特点及贡献在于:1.以目标为制定概念框架的起点。FASB 的这一做法,几乎影响世界后来的所有的概念框架制定者。2.提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息,人们简称为“决策有用性”。3.提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB 把“相关性”和“可靠性”列为主要质量。4.在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面,提出确认的四项基本标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性,同时补充了对盈利构成内容(主要指收入和费用)确认的补充指南。
(二)英国ASB 的财务报告原则公告
1.英国的原则公告对比FASB的概念公告,在结构上还有两个特点:第一,在引言中提到产生于英国的重要会计概念――真实与公允。公告认为,这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位,是对财务报表的最终检验。真实公允高于一切。如果公司法的规定与真实与公允的要求相矛盾,甚至可以违反公司法。第二,对比FASB的概念公告,增加了财务信息的列报和对在其他报告主体中的权益的会计处理。2.关于财务报表的目标。它向广大的财务报表信息使用者提供:(1)单个主体的受托责任,(2)判定经济决策的信息――要求主要考虑当前和潜在投资者及其他使用者对信息需求;财务报表能够提供的信息是主体的业绩、财务状况并借以评估报告主体生产现金的潜力,评价其财务适应能力。3.关于报告主体。4.关于财务报表的质量。明确提出了FASB所一再回避的问题,财务报表的信息必须相关和可靠,当两者互相排斥,需要对产生信息的方法选择时,所选择的方法应当是能使信息相关性最大化的方法。5.关于计量问题。提出两种计量基础,即历史成本与现行价值。可以对所有的资产和负债采用历史成本计量,称为历史成本制度;也可以对所有的资产和负债采用现行价值计量,称为现行价值制度;也可以对某些类别资产或负债采用历史成本计量而对另一些类别的资产或负债采用现行价值计量,这称为混合计量制度。
三、我国财务会计概念框架
(一)中国CF的组成内容
主要是:会计环境、会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计要素确认、会计要素计量和报告。同时,也应充分考虑对CF制订产生重大影响的会计环境。其层次为:第一层次:主要包括会计环境和会计目标;第二层次:主要包括会计信息的质量特征;第三层次:主要包括会计要素以及要素的确认、计量和报告。
(二)我国特色的财务会计概念框架
中国CF的构建应考虑两个层次(阶段),一是理想CF(称为“基本理论层次”);二是适应现阶段我国国情的CF(称为“环境理论层次”)。
第一、财务会计概念框架的制定主体。会计准则作为会计信息生产与提供的规范是一种具有经济后果的制度。因为会计准则具有经济后果的特征,往往导致不同的利益集团出于各自利益的考虑参与或影响会计准则的制定,从而使会计准则的制定成为一个政治化的过程或博弈。
第二、财务会计概念框架的表现形式。基于现实的考虑,现阶段我国CF只能内化于我国基本准则。但CF的理论本质与其表现形式具有天然的联系,若以基本准则来展现CF的阶段性设计,可能导致其实质和形式的内在冲突。但准则制定部门和学术界可以采取多种具体形式来缓解CF形式转换所带来的冲突,比如拟订发行相应的“指南”和“基本准则讲解”,讲述基本准则背后所隐含的会计理念;中国会计学会、中国注册会计师协会可以印刷“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”单行本,让会计界人士理解基本准则的实质性目标,促进基本准则目标的真正实现
(三)财务会计概念框架的法律定位
国外关于CF的法律地位确立一般有两种模式:一种是以英美为代表的模式,CF游离于法律体系外,不具有直接的法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(CF)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。《萨班斯―奥克斯利法》促使美国的会计制定从规则导向向目标导向转变。在这样的背景下,FASB建议对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将CF文件提到具体会计准则之前,作为公认会计原则的第一级次,从而增强了CF的权威性。我国研究和制定CF要注意这种趋势,并结合我国的国情,恰当地确立CF的法律地位。基于我国的现实,现阶段我国的CF仍然是准则的组成部分,具有法律效力。基本准则只是我国CF的过渡形式,待时机成熟之后,基本准则必然要转化为更符合国际惯例的以描述性文件为外在表现形式的CF。
参考文献:
[1]葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评.会计研究.2004(06).
【关键词】财务会计概念框架；基本准则；会计要素；比较
财务会计概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting，CF)作为一个专门术语，最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会(FASB)公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》中。概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系，为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告，突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位，CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系。其中最具代表性的就是美国的财务会计概念框架。从1978年～2000年间，美国陆续共发表了7份财务会计概念公告。
2006年以前我国虽然颁布了不少会计规范文件，但并未有对会计基本理论进行规范的指导性文件。2003年下半年，财政部启动了财务会计概念框架的研究。2006年的《企业会计准则―基本准则》可以说就是我国现阶段的财务会计概念框架。
一、中美财务会计概念框架结构比较
美国会计准则的发展经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会（APB)、财务会计准则委员会（FASB)三个阶段。其中会计程序委员会(CAP)最不重视会计理论的研究；而会计原则委员会（APB)实行了双轨制，即一方面成立会计研究部研究会计理论，另一方面利用会计理论指导制定会计准则，但其研究很多未被认可。而后财务会计准则委员会完全取代了以往的会计原则委员会。财务会计准则委员会（FASB)从1978起开始建立财务概念框架。从1978年至1985年陆续公布了6个概念公告(其中第3号被第6号取代)，时隔15年后，又于2000年了第7号概念公告，实际生效6个概念公告。
我国于2006年2月15日，了包括《企业会计准则-基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系。厦门大学葛家澍教授随后在中国财经报发表评论指出：修订的基本准则就是我国现阶段的财务会计概念框架，并指出，这是一份趋同与创新相结合的准则(或框架)。而在2006年以前我国并没有财务会计概念框架。以下是对两国财务会计概念框架结构的列示：
美国财务会计概念公告
SFAC1《企业编制财务报告的目标》
SFAC2《会计信息的质量特征》
SFAC4《非营利组织编制财务报告的目标》
SFAC5《企业财务报告项目的确认和计量》
SFAC6《财务报表的要素》
SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》
《企业会计准则―基本准则》
第一章 总则
第二章 会计信息质量要求
第三章 资产
第四章 负债
第五章 所有者权益
第六章 收入
第七章 费用
第八章 利润
第九章 会计计量
第十章 财务报告
从两国在名称和构成上可以看出，美国的财务概念框架是由一系列独立的文件组成的；而我国的财务会计概念框架未直接冠名为《财务会计概念框架》，而仍采用准则的称呼，其目的是为保持我国会计规范的连续性，提高框架的可接受性。结构上仍采用我国惯用的“章节加条例”的形式。
二、中美财务会计概念框架内容比较
虽然各国对于财务会计概念框架名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好的指导会计准则的制定或会计实务，因此其基本内容大致都包括财务报告的目的、会计信息质量特征、财务报告的各种要素，以下主要从这几个方面来对中美会计框架构成内容进行比较。
1.财务报告的目的
美国财务报告的目的为应该提供对现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。
该目标又具体化为三个方面：一是提供对投资和信贷决策有用的信息；二是提供对评价现金流量前景有用的信息；三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息。其中在第三个具体化目标中FASB专门指出：“编制财务报告，应提供信息，表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源，向业主（股东）尽其经管责任的。”由此可见，FASB在论述财务报告的目标时，虽然也简短的谈到了受托责任问题，但将“决策有用观”放在了首要的位置。
我国财务报告的目的是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从我国财务报告的目的可以看出我国是“决策有用观”与“受托责任观”并重。
美国与我国在财务报告目的上的不同侧重，主要是由两国经济环境的不同造成的。美国市场经济的主要融资方式是通过资本市场按股份公开募集资金，因此财务报告总的来说是以为投资、信贷和其他类似的决策提供有用的信息为目标的。
2.会计信息质量特征
FASB在的第2号概念结构公告――“会计信息质量特征”中，将信息对决策有用界定为两个主要质量：相关性和可靠性，并将相关性排列在可靠性之前，这与其相应的法律制度环境能有效保障财务报表信息的可靠性有关。而我国并未对信息特征进行层次的划分。下表是对我国与美国会计信息质量特征的比较：
会计信息质量特征
美国 最高质量特征：决策有用性、可理解性
主要质量特征：相关性、可靠性
次要质量特征：可比性、一致性
提供信息限制条件：成本效益关系、重要性
中国 可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性
与美国《财务会计概念公告――会计信息的质量特征》比较，就各项质量特征的相互关系而言，美国的会计信息质量特征构成了一个具有内在联系、隶属关系明确的质量特征体系；而我国基本准则所述的八项会计信息质量特征更多地表现为彼此独立、平行并列的关系，尚不能形成一个紧密联系的层次结构体。
3.财务报表要素的组成
美国的财务报表要素包括10项：资产、负债、权益（净资产）、业主投资、分派业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失。
我国的财务报表要素包括6项：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。
从会计要素设置可以看出，两国在会计要素设置上的不同之一是“业主投资”与“向业主分配”。由于美国的证券市场较发达，企业可通过发行权益证券和债务证券在社会上公开筹资，在这样的市场环境下，权益项目不仅数量多而且变化复杂，报表使用者需要了解权益变动情况，因此设立了“业主投资”和“向业主分配”科目。而我国证券市场尚处于起步阶段，权益易发生频率少，故未曾设置。
此外可看出美国所持的收益观为“资产-负债观”，而我国是“收入-费用观”。按照我国“收入一费用=利润”，即收入费用观，实际上没有必要将利润单独列为一项要素。因为它只反映了一种数量关系，并未揭示三者交易与事项的内在联系。因此，可以借鉴美国全面收益的定义，即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加。这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了，而通过交易和事项，最终体现为净资产。
总之，美国的财务会计概念框架有很多值得我国借鉴和学习的地方，但其同样存在着不足，比如美国概念框架过于详细，重点不突出，且论述重复甚至有明显的矛盾．我国基本准则作为概念框架内容很简练，主要是概念框架在我国还是新鲜事物，更要体现一定的精炼性，所以，浓缩在一份文件中，比分散于多份独立的文件中，必定更容易理解和接受。
参考文献
[1]葛家澍.论美国的会计概念框架与我国的基本会计准则[J].厦门大学学报,2006(4).
财务会计概念框架是会计界重视理论研究的产物，是制定会计准则的需要，也是社会、经济环境综合作用的结果。财务会计概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系。目前，在我国学术界对财务会计概念框架的认识还未达成一致，比如对财务会计概念框架的内容的理解。本文将对我国已有的相关研究文献进行归纳和梳理。
一、建立我国财务会计框架的必要性
关于此问题，有人认为在我国建立完善的财务会计概念框架的时机还未成熟。李小荣（2008）认为财务会计概念框架必须建立在稳定的环境基础上，而我国公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中，资本市场才刚刚起步；其次，我国的会计理论还未发展成熟，需要学习西方经验，财务会计概念本文由收集整理框架的建立需要充分的理论依据作支撑，要建立一套完整的会计理论体系还有很长的路要走；再次，我国的会计人员总体水平较低，习惯了会计制度的核算方法，使会计概念框架的指南作用大打折扣。
周玲新（2005）认为为了减少信息的不对称性和约束会计政策选择的经济后果， 保证会计信息的真实性和决策有用性， 制定会计准则对产生会计信息的财务会计予以规范显得十分必要。为了给会计准则制定提供理论支撑并保证不同会计准则之间内在逻辑的一致性， 客观上需要建立财务会计概念框架。财务会计概念框架的作用主要体现在以下几个方面： 首先， 财务会计概念框架作为会计理论与会计实务的连接点， 能更好地阐释会计理论， 指导会计实践。其次， 财务会计概念框架可以为制定和评价会计准则提供依据， 并保证会计准则的一贯性和系统性。再次， 财务会计概念框架还可通过其前瞻性为会计人员分析新出现的财务会计问题、进行职业判断提供理论依据。
二、构建我国财务会计概念框架的原则
建立我国财务会计概念框架需要遵循一定的原则，周玲新（2005）提出了构建我国财务会计概念框架的设想：遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则， 以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量。增加财务报告目标的阐释， 将其作为财务会计概念框架的起点。顺应会计环境的变化， 补充并完善会计基本假设。对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次。重新划分并定义会计要素， 细化其确认和计量标准。对财务报告体系的内容进行详细规定， 并明确指出其缺陷和不足。补充资本保全概念，为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据。
杨琼（2007）则认为应遵从客观性与逻辑性相结合，系统性与中立性相结合，历史性与动态性相结合等原则。李晓君（2007）、王慧（2007）认为，建立我国财务会计概念框架应注意以下问题：与国际准则相协调；对国外的概念框架适当地借鉴和发展；充分考虑环境因素体现国家化标准；概念框架要有前瞻性；与现有准则的协调平稳过渡；由谁来完成概念框架的制定工作的问题。之后，赵文红（2007）提出了四个建议：一是立足中国实际，借鉴国外经验；二是循序渐进，不要急于求成；三是确立我国财务会计概念框架的制定机构；四是我国财务会计概念框架的内容应当完整严密。
三、财务会计概念框架逻辑起点
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，从1995年开始。出于完善我国企业会计准则的需要，学者们进行了大量的研究和争论，形成了众多的观点。
谢德仁（1995）认为会计理论研究的逻辑起点应是会计环境。因为会计环境具有高度的综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部“胚胎”。苏新龙（1996）认为会计的起点理论应是：会计基本假设与会计目标。吴联生（1998）在综合评价7种财务会计概念架构的逻辑起点的基础上，认为会计目标起点论是比较合理的，它应是我国制定会计法律规范、会计准则规范和会计职业道德规范时所应坚持的理论。而杜兴强（1999）不同意把会计目标作为会计研究的起点，他认为会计理论研究的逻辑起点是价值（增值）运动，而会计基本假设、会计目标和会计处理对象则共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点；葛家澍和刘峰（2003）两位教授在《会计理论一关于财务会计概念结构的研究》一书主要借鉴了fasb的“目标——原则”思路来构建我国的财务会计概念框架；葛家澍（2007）认为财务会计概念框架以目标来规定财务报告的宗旨，以信息质量特征来促成高质量的信息，进一步研究财务与非财务信息的确认、计量与披露是一项正确的会计选择。其中以厦门大学葛家澍教授的会计目标起点论最终占据了主流，并成功应用于我国2006年新制定的会计准则当中。
四、财务会计概念框架的内容
[关键词]财务会计概念框架 构建 会计准则 理论体系
一、 财务会计概念框架的概念界定及作用
1.1 财务会计概念框架的概念界定
财务会计概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting,简称CF)一词,最早是由美国财务会计准则委员会(FASB)于1976年提出的,定义为:CF是由相互关联的目标和与目标紧密联系的其他基本概念所组成的具有逻辑性的理论体系,这个体系能产生前后一致的会计准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性,阐明会计的目的和意图。我国著名会计学家吴水澎教授认为:CF是由一系列彼此相关的会计基本概念所构成的一个协调一致的体系,旨在为发展和完善会计准则提供必要的理论指导。
仔细分析以上两种观点,我们不难发现它们并没有本质的区别。综合来说,财务会计概念框架是以会计目标为起点,由若干个相关的基本概念组成的结构清晰、层次分明的理论体系,旨在指导和评价会计准则的制定与实施,是会计发展的理论基础。
1.2财务会计概念框架的作用
财务会计概念框架在世界各发达地区取得了快速的发展,各国都在积极的建立和完善中,由此可见其在会计体系中的举足轻重的作用。
(1)为制定会计准则提供理论指导依据;
(2)可以评价会计准则的实施成效;
(3)为会计体系的发展提供协调一致的环境,避免出现矛盾、重复;
(4)有利于会计信息使用者更好的理解财务报表的性质、作用,能恰当的做出经济决策;
(5)可以节省制定会计准则的成本。
二、我国构建财务会计概念框架的必要性
自从加入WTO后,我国国际化进程不断加快,经济与世界接轨,但在会计体系方面,由于还未建立财务会计概念框架,会计的发展受到阻碍,因此应根据我国具体的会计实践,建立和完善适合于中国的财务会计概念框架。
(1)构建财务会计概念框架是我国会计理论与实践的内在要求
我国会计理论在实践过程中没有很好的发挥指导作用,即理论与实践脱节。要解决这一问题,就必须要有一个指导会计理论发展方向的系统,充分论述和详细说明会计理论,在实践中增强会计信息使用者对财务报表的理解。
(2)构建财务会计概念框架是会计国际化的必由之路
经济全球化的同时伴随着会计的国际化。财务会计概念框架在世界发达国家已得到普遍运用,国际会计标准趋同已是大势所趋,中国应该紧跟国际步伐,积极稳妥地进行会计的国际协调,最终与世界各国会计界一起实现会计的国际化。
(3)构建财务会计概念框架是制定我国会计准则的必然要求
目前,我国会计准则有许多的缺陷。基本会计准则与具体准则之间缺乏明晰的界限;对财务报表的要求多见于准则、制度和相关法规中,缺乏针对性;准则中会计信息质量特征之间缺乏清晰的层次关系,这些都阻碍了会计准则应有的作用,所以需要建立财务会计概念框架。
三、我国财务会计概念框架现状分析
随着外部经济环境的不断变化,我国会计随之处于改革时期,这期间需要一个完整的的会计理论体系来指导会计准则的制定方向,评价会计准则的实施。2006年2月15日,财政部了由1个基本准则和38项具体准则组成的完整的会计准则体系(其中具体准则依据基本准则制定,基本准则在我国会计准则体系中处于最高地位),宣告我国会计准则体系建设进入一个加速发展的新阶段。
虽然基本准则与财务会计概念框架在指导准则制定上面有一定的相似之处,但是二者不管是从内容、作用,还是从性质、形式上来说,都有很大的区别,基本准则并不能充当财务会计概念框架,所以说,我国真正意义上的财务会计概念框架并未建立。随着经济全球一体化,跨国交易逐渐成为一种主流,引进吸收外国资本、充分利用本国资本成为一种新的竞争力,构建财务会计概念框架、加强会计创新、加快会计国际化步伐是提升这种竞争力的必要条件。我国加入WTO后,与世界经济的联系不断加强,这也需要构建一个既适合我国国情又反映国际化进程的财务会计概念框架。
四、构建我国财务会计概念框架的建议
财务会计概念框架是我国会计发展到一定阶段的必然产物,在构建财务会计概念框架的过程中,我们可以借鉴发达国家的经验,结合我国具体会计实情,考虑以下几条建议:
(1)正确借鉴国外经验
国外一些发达国家,比如美国、英国、德国等都已经建立了一套成熟的财务会计概念框架体系。我国可以在立足中国国情,借鉴国外经验、教训的同时,充分考虑我国会计环境的特点,构建符合我国国情的财务会计概念框架。
(2)逐步制定财务会计概念框架,不要急于求成
事物的发展都经历一定的阶段,财务会计概念框架的形成也需要一定的过程,不可能一蹴而就。
(3)有系统性、完整性
财务会计概念框架是一个理论体系,应包含所有的要素,所以要构建内容严密、完整的财务会计概念框架。
参考文献:
[1]赵文红.我国财务会计概念框架构建之我见[J].会计之友,2007,(3)
【关键词】概念框架;基本准则;会计理论;研究方法;法律地位
一、财务会计概念框架进展概述
财务会计概念框架,也称财务会计概念结构(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其权威性定义为:“概念结构是一个章程、一套目标与基本原理互相关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。” 不同国家对“财务会计概念框架”的名称有所差异:美国财务会计准则委员会(FASB)称之为“财务会计概念公告(Statement of Financial Accounting
Concepts,SFAC)”;英国会计准则委员会(ASB)称之为“财务报告原则公告(Statement of Principles for Financial Reporting,
SPFR)”;加拿大特许会计师协会(CICA)称之为“财务报表概念(Financial Statement Concepts,FSC)”;澳大利亚会计研究基金会称之为“财务会计概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)”;国际会计准则理事会(IASB)称之为“编制和提供财务报表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)”;联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)称之为“财务报表的目标与概念”。
2004年10月,IASB和FASB开始联合立项,在两者现行概念框架基础上,结合两框架后会计环境的变化,制定一个通用概念框架。该联合项目的目标是开发一个完整的、内在一致的通用概念框架。该框架将为制定未来会计准则提供坚实的基础,并有助于实现IASB和FASB开发基于原则导向的、内在一致的、国际趋同的会计准则的目标。IASB和FASB正在分阶段实施该项目,并于2006年7月6日了第一阶段的研究成果《财务报告概念框架:财务报告目标和决策有用的财务报告信息的质量特征》(初步意见讨论稿)。目前,IASB和FASB已进入第二阶段的工作,讨论了资产、负债及其基本特征的初步定义以及报告实体的构成,该项目已达成一些暂行结论。
二、财务会计概念框架与基本准则的关系
我国财政部于2003年下半年启动了中国财务会计概念框架的研究计划,决定分六个专门的子课题进行财务会计概念框架的研究。这六个子课题包括会计基本假设、会计目标、会计信息的质量特征、财务会计要素及其确认与计量、财务报告的列报、会计准则制定的原则导向或规则导向。但是,最终考虑到中国资本市场的现实特征和会计规范变迁的历程,我国还是决定采纳“企业会计准则――基本准则”的名称并积极进行修订。2005年4月,由中国会计学会会计基础理论与会计准则专业委员会主办、厦门国家会计学院承办了“中国财务会计概念框架及会计准则专题研讨会”。
围绕着基本准则现在能否称为中国的财务会计概念框架,以及两者的同质性或异质性等相关问题始终在业界思辨。关于我国基本准则与财务会计概念框架的关系,主要有以下三种观点:一是同一论,即将基本准则认同为财务会计概念框架,并对其进行适当修改,会计准则体系为“基本准则(财务会计概念框架)――具体准则”架构;二是并存论,即在对基本准则进行修改的基础上,再构建一份概念框架,会计准则体系则包括“财务会计概念框架/基本准则――具体准则”架构;三是替代论,取消基本准则,构建财务会计概念框架,并且不再赋予其基本准则的身份,实现由“基本准则――具体准则”架构向“财务会计概念框架――具体准则”架构的转变。
笔者认为,“替代论”的观点遵循了两者转化的客观规律,又是务实性的举措,是制定我国概念框架的必然路径选择。葛家澍教授于2005年提出制定中国的财务会计概念框架分两步走的设想:“第一步先修改、充实现行基本准则;第二步,等到时机成熟,基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。”之所以现阶段仍采用“基本准则”的提法,一是基于我国广大会计人员业已建立的会计规范体系结构的认知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理论研究基础和对会计准则制定与评估的预见力。可喜的是,修订后的基本准则已在会计目标、会计计量属性、会计要素定义、会计信息质量要求等方面实现了创新,向构建我国的财务会计概念框架迈出了积极一步,具有重大现实意义。根植于我国的会计环境,并致力于会计国际协调的努力,从基本准则向概念框架的顺利转换或自然更迭,从而最终建立我国财务会计概念框架,是一个兼顾“本土化”与“国际化”的科学性与效率性的择定选项。
三、财务会计概念框架与财务会计理论的关系
财务会计概念框架是由一系列基本概念组成的理论系统,但在知识范畴领域,是否与一般的财务会计理论无异呢?目前对于两者的关系持有两种截然不同的立场:观点一为等同论,在认同财务会计概念框架是经过系统化、条理化组织的财务会计理论的前提下,且认为概念框架覆盖的理论范畴与财务会计理论的范畴并无差异,是完全相同的;观点二为构成论或从属论,就知识体系的属性而言,概念框架与会计理论具有同质性,但在知识层面上,概念框架内涵于会计理论体系之中,概念框架的知识范畴从属于会计理论的知识范畴,概念框架是“次级”会计理论。
笔者赞成第二种观点,其理由如下:一是在知识体系形成过程方面,财务会计理论是博采众家之长的知识体系集合体。各国(组织)都支持丰富与完善会计理论,提倡百家争鸣,不同的学派、观点的交织与思辨有利于会计理论的蓬勃发展;概念框架为指导与评估会计准则的制定,必须对其所包含的一些基本会计概念的内涵、外延、作用和适用范围进行明确,从而不能采取百家之言的发散性论述,只能基于同一会计逻辑的表述,即对择定会计理论的阐述,是对众多理论思辨后的前后一致的逻辑思维选择的知识体系。二是在价值功能方面,会计理论服务于解释和预测会计实务,为观察到的实务提供理由并预见可能发生的会计现象,从而其价值功能具有普遍性与共享性;概念框架旨在为制定与评估会计准则提供指南,提高会计准则的科学性与规范性,降低会计准则的择定成本,减少会计准则制定过程中不同学派与个人的偏好,抵制不同集团的各种压力,以确保会计准则的一贯性、缜密性和系统性。可见,概念框架的价值功能具有集聚性与特定性。
四、财务会计概念框架与会计研究方法的关系
“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人们高效率地完成一项工作的重要条件。会计研究也不例外。会计研究方法的目的在于发现蕴藏于会计现象中的内在规律,并用这些规律解释会计现象与预测未来会计事项。为探寻规律性的会计知识,会计研究方法应该运用一定的逻辑推导原则,从已有的会计知识(观点、理论)经过一系列逻辑准则,导出所获取的新的会计知识。逻辑推理准则分为归纳推理和演绎推理两种。规范研究方法论主要体现为演绎逻辑,表现形式为“大前提――小前提――结论”的三段论。演绎法能够保持相关概念之间的内在联系,使之所构造的会计理论体系具备逻辑上的严密性,但导出结论的前提正确与否甚为关键。实证研究方法论兼有归纳和演绎推理,表现形式是根据既有理论导出可检验的假说,之后收集数据及运用统计等方法接受或拒绝假说。
财务会计概念框架的研究方法主要基于演绎逻辑,首先在选择概念框架逻辑起点的基础上逐层递进,进而构建概念框架的各个层次结构体系。逻辑起点是整个框架结构最基本、最普遍、最简单的范畴,其决定了逻辑结构的配置。关于概念框架的逻辑起点的观点,包括会计假设起点论、会计本质起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计目标起点论等。FASB于1978年11月的第一份概念公告SFAC No.1《企业编制财务报告的目标》,就是以目标为内
容,迄今已发表7份公告,形成了现行的美国财务会计概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除归纳法,尤其是概念结构的日臻完善,越是趋于实务边界,将相关理论与结论建立在对大量会计现象的观察与试验的基础上越是客观必然的选择。
五、财务会计概念框架法律地位模式比较及其选择
关于财务会计概念框架的法律地位模式,国际上主要分为两种:一是英美模式,概念框架不纳入法律体系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亚模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于评估企业财务会计和报告,并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题”,从而法律地位较低,不具有约束力,仅仅提供会计准则制定的理论支持,并不需要被严格执行。澳大利亚会计研究基金会受财政部长的直接领导,已经演变成为半官方组织,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明确体现。目前,国际趋势是向澳大利亚模式渐渐靠拢,不断提高概念框架的法律地位。值得关注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP级次的不同层次,使得概念框架更加突出”的建议,从而概念框架的权威性大大增强。
如何确立我国财务会计概念框架的法律地位?这就涉及两个方面:一是概念框架的制定主体。我国特定的会计环境决定了由财政部制定概念框架符合制度收益与制度成本的效率性。概念框架或会计准则具有经济后果,其不是一种纯粹的技术手段,所产生的会计信息将影响到不同利益相关者的利益。国情表明,没有一个民间团体具备协调概念框架或会计准则后果的能力。具体做法上,可由财政部牵头组织制定,中国会计学会、中国注册会计师协会、科研院所以及企业界等共同参与研究,最终以行政法规的形式颁布概念框架,保证其具有法律约束力和较强的权威性,切实对会计准则、会计实务起指导作用。二是概念框架的法规级次。在整个会计规范体系中,概念框架是一个相对独立的技术规范。概念框架居于《会计法》之下和《企业会计准则》、《企业会计制度》之上,从而可赋予其亚纲的法律地位。另外,概念框架制定后,其与《企业财务会计报告条例》的关系需要重新定位,理由之一在于如下逻辑悖论分析:《企业财务会计报告条例》作为国务院制定的行政规章应列于财政部制定的概念框架之上;作为“能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性”的概念框架应该比仅规范财务报告的《企业财务会计报告条例》处于更高的级次。基于这一分析,笔者认为,《企业财务会计报告条例》的相关规范可分解到概念框架和其他规范之中,从而替代其约束功能。
六、从基本准则迈向财务会计概念框架的建议
我国现行基本准则于本质而言尚不是真正意义上的财务会计概念框架,只是现阶段很大程度上借鉴了国际上财务会计概念框架的内容。为提高基本准则向概念框架的转换效率,应关注以下方面:一是基本准则经过修订后呈现众多亮点,尽管上市公司先于2007年初施行,但作为众多非上市公司和广大会计人员,应当尽快融入基本准则的学习、掌握与运用阶段。二是正确把握会计准则的中国特色与会计准则国际趋同的“度”,积极推进会计的国际协调。“特色”应该是先进的,是与我国会计环境相适应的,“差异”并不等同于“特色”,“国际化”与“本土化”需要辩证地加以看待。三是积极开展财务会计概念框架制定研究。近年来关于概念框架的理论研究已经取得丰硕成果,如概念框架国际比较及其适用性分析、国内会计环境、会计目标、会计要素、财务报告等许多问题正形成共识,制定我国的财务会计概念框架的时机已经成熟。同时,应注意到概念框架的择定是一个长期而艰巨的系统工程(如美国的财务会计概念框架的形成过程漫长,FASB从1978年至今仅颁布了7份CFFA公告),必须循序渐进,避免一蹴而就。另外,鉴于美国财务会计概念框架所出现的权威性增强引致法律地位上升的趋势,我国研究和制定概念框架应充分关注其恰当的法律地位。
【参考文献】
[1] 张杰.财务会计概念框架与我国基本准则的国际趋同[J].财会通讯(学术版),2008(11).
[2] 孙香媛.试论我国财务会计概念框架的构建[J].科技信息,2008(12).
关键词：财务会计概念框架；国际趋同；中国特色
中图分类号：F239.41文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）12-0210-02
1 财务会计概念框架的国际趋同现状评述
财务会计概念框架是评估现行准则、制定未来准则的理论基础，是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，它可用于指导首尾一致的会计准则的制定。财务会计概念框架的国际趋同是会计准则趋同的前提和基础，早有学者提出“随着会计准则国际协调化的发展和全球趋同趋势的呈现，财务会计概念框架明显表现出协调的趋向。”
随着会计准则国际趋同的发展，概念框架也在逐渐发展变化。一些国家的会计准则制定机构主要根据本国会计准则全球趋同的策略和计划，正在考虑或已启动甚至完成了本国概念框架的修订工作。同时，由于企业经济业务本身的发展对会计准则发展的要求需要突破现有的概念框架，一些国家的会计准则制定机构也局部修订了现有的概念框架。从目前来看，财务会计概念框架的国际发展表现出相似的领域和很多相同的内容，世界主要国家的会计准则制定机构以及国际会计准则委员会的概念框架大体是相似的（当然各个国家的概念框架也稍有特色）。美国的财务会计概念框架早，辐射力强，影响范围广泛而深远。1970 年，美国会计原则委员会的第4号公告《企业财务报表编报的基本概念与会计原则》直接影响了美国注册会计师协会的《特鲁伯罗德报告》和英国的《公司报告》中对财务报表目标的探索，也对 FASB 和 CICA 等会计职业组织在财务会计概念框架方面的工作具有重要参考价值。国际会计准则委员会的《编报财务报表的框架》在主要内容、基本立场、甚至若干重要表述方面，沿袭了美国财务会计概念框架。英国的《财务报表原则公告》也在很多方面采纳了美国财务会计概念框架的观点，并且与国际会计准则委员会的《编报财务报表的框架》存在很多相同之处。澳大利亚、加拿大、新西兰、菲律宾、新加坡、日本、韩国以及其他国家的概念公告也大体一致。随着会计准则国际趋同的发展，各国会计准则制定机构以及 IASB 在财务会计概念框架方面相互借鉴、逐步趋同，财务会计概念框架的国际趋同已是大势所趋。
2 建立既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架
2.1 我国财务会计概念框架现状分析
FASB前任主席唐纳德(Donald J. Kirk)认为：“有了财务会计概念框架，会计准则的制定就有了方向。如果缺乏则势必招致外界集团的批评，如指责会计准则的发展是毫无目标与宗旨的”。现阶段我国正处于会计改革的关键时期，需要一套基本理论体系来指导我国会计改革和发展的实践，为我国会计标准的制定提供理论指导。财政部于2006年2月15日了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则――基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。
笔者认为，虽然我国新基本准则和财务会计概念框架在准则制定过程中，有着相似的作用，但新基本准则与财务会计概念框架在形式、内在逻辑关系等方面毕竟不同，不能充当我国的财务会计概念框架的角色，真正意义上的中国财务会计概念框架仍未建立。而且随着我国改革的深入，涌现出大量经济业务创新，需要会计处理方法和程序的相应创新。在这种情况下，就需要有一套前后一致的真正的财务会计概念框架为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以满足会计核算的需要。随着我国加入 WTO，积极参与会计准则的国际化已经成为大势所趋，目前美国、英国、加拿大、澳大利亚、国际会计准则委员会都制定了自己的财务会计概念框架，而对于我国，无论是为了改善国内投资环境还是减少国内企业对外投资成本，研究和建立一个既反映我国国庆又反映国际化进程的财务会计概念框架都是非常必要的。
2.2 建立既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架
鉴于以上分析，我们认为我国的财务会计概念框架既要体现中国特色又要兼顾国际趋同。
我们主张将财务会计概念框架分为宏观理论层次和微观理论层次两大部分。即从“宏观理论层次”和“微观理论层次”两个层次构建我国的财务会计概念框架。从宏观层次上来讲，概念框架应该着重从逻辑上指明完善的会计准则的理论依据“应该是什么”，而不在于说明己制定的会计准则的理论依据“是什么”。但是，会计准则因不得违背现行法律及各种环境因素而难以完善，只能满足现阶段要求。当环境发生变化时，它们也随之改变。因此，我们有必要创设一种相对超越现阶段环境因素的宏观理论层次，它可能与现行准则或实务不一致，但它可以成为评估现行准则与实务和指导未来准则与实务的基础与指南。而在微观理论层次，为了更好的指导现阶段我国会计改革，有必要建立一个现阶段旨在准则、环境相互影响的角度，概括某国某一特定阶段上建立和完善会计准则应遵循的原则、程序和方法。
概念框架的宏观理论层次相对稳定，是会计准则能够进行国际趋同的基础；概念框架的微观理论层次也许常变，是会计准则具有中国特色的依据。具体内容如下：
（1）宏观理论层次。
在构建我国财务会计概念框架的过程中应该始终坚持逻辑演绎法。宏观理论层次是一种理想的理论结构，是概念之间逻辑结构的一致的、完美的演绎，各个概念的含义及其关系前后一贯、逻辑一致。严格遵守经济学和会计学的基本理论，也体现了与国际趋势一致。
（2）微观理论层次。
微观理论层次是在宏观理论层次的指引下，详细阐述财务会计概念框架的具体内容。如何体现中国特色问题应该在应用理论层次阐明，明确会计环境之于会计的重要性，明确我国的国情和市场发展前景；明确会计假设的内容；明确作为会计口标的决策有用观和受托责任观的关系；详细阐述会计信息质量特征的内容及其层次图；明确公允价值计量的方法和技术等等。
3 建立既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架应注意的问题
在我国现阶段，真正的财务会计概念框架并没有建立，创设一种理想的财务会计概念框架是我国当前会计发展的一项重要任务，我们应立足我国基本国情并顺应国际财务会计概念框架趋同之势、从宏观与微观两个层次构建我国财务会计概念框架。但我们还应从以下几个方面努力：加大会计基础理论研究力度，进行观念创新；加强概念框架的宣传和舆论引导；制定详细的时间表为构建既具中国特色又与国际趋同的财务会计概念框架提供时间上的保障。
参考文献
［1］葛家澍.财务会计概念框架研究的比较与综评［J］.会计研究，2004，（6）.
摘 要 财务会计概念框架的研究始于20世纪初，近年来随着人们对高质量会计准则的需求，以及对会计准则原则导向的认同，财务会计概念框架的研究重新受到关注。本文主要探讨现阶段如何根据我国国情构建一套具有中国特色同时又面向未来趋同的财务会计概念框架。
关键词 财务会计概念框架 会计假设 会计要素的确认与计量
FASB在第二号的概念公告的前言中将财务会计概念框架定义为：概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。财务会计概念框架是一个章程，是一套目标和基本概念相互关联的有内在逻辑性的关系。
一、以财务会计目标为逻辑起点
逻辑起点是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计概念框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计概念框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计概念框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个概念框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计概念框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计概念框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。
二、以会计信息质量特征为前提
根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计概念框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性的要求也就更为强烈。
三、以会计假设为基础
建立财务会计的四项基本假设，为财务会计目标的实现创造了条件。财务报表的基本假设与财务会计目标是相互制约、互为条件的。会计主体假设设定了会计核算的空间范围是将不同会计主体发生的经济业务区分开来，同时将会计主体与其所有者区分开来；持续经营和会计分期两项假设为会计主体及时向会计信息使用者提供其所需的信息创造了条件，也在此基础上形成了一系列合理的会计处理方法和程序；而货币计量假设则是限定了会计核算的对象，即只能用货币计量的经济活动，同时也使信息使用者对企业进行综合评价成为了可能。由此可见，应当把会计假设作为财务会计概念框架的基础。虽然随着经济环境的变化，我国正受着来自电子商务、虚拟企业等交易方式的不同程度的挑战，但是其发展尚未成熟，传统交易仍占主流。在以四项会计假设为基础的同时，对于特殊的会计环境因素，在界定会计的基本假定时应当适当考虑。
四、财务会计概念框架的主体--会计要素确认与计量
在会计理论中，确认是一个广泛的概念，广义的确认包括了计量。而从狭义上讲，财务报表的确认是指根据相应的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入财务报表。而计量包括计量单位和计量属性。在传统的会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个：收付实现制和权责发生制。关于确认的标准，FASB提出了四条基本确认标准：
（1）可定义性――所确认的项目必须符合会计要素的定义；
（2）可计量性――所确认的项目能以货币量化；
（3）相关性――所确认的项目生成的信息对信息使用者的决策是有影响的；
（4）可靠性――所确认的项目真实、客观并且是可以验证的。
这四条确认标准基本上已被实践所证实，因此考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。在计量方面，本文主要探讨我国应不应该采用公允价值。由于在我国目前的经济环境下，财务报告更多的是强调受托责任，信息质量则是侧重于可靠性，公允价值应用范围受到限制，以及运用公允价值的条件还不完全具备。因此，我国的财务会计概念框架中对计量属性的选择应该：
（1）结合我国目前的会计环境，多种计量属性并存的结构应该在财务会计概念框架中体现出来。
（2）计量属性的选择应该以历史成本为主，针对特殊经济事项可以选择能够更好的体现财务报告目标的计量属性，形成多种计量属叉并存的结构，适当时候可以选用公允价值。
财务会计概念框架用以指导会计准则的制定与应用，可以作为会计准则制定的指南和判断现行准则的依据。财务会计概念框架是由一系列具有内在联系的概念所组成的一个完整的的理论体系，因而这些概念之间是相互关联且具有极强的逻辑性。笔者认为，应把财务会计概念框架定位为我国会计法规体系中的一个有机的组成部分，以财务会计目标作为逻辑起点，以会计信息质量特征为前提，以会计假设作为基础来构建，其主体包括财务会计要素的确认和计量等内容。
参考文献：
[1]舒惠好.我国财务会计概念框架研究.博士论文.武汉:武汉理工大学图书馆,2005.
[2]葛家澍.实质重于形式欲速则不达-分两步制定中国的财务会计概念框架.会计研究.2005(06).
2006年2月15日,我国财政部了修订后的《企业会计准则》,从而形成了我国由1项基本准则、38项具体准则以及准则实施指南形成的企业会计准则体系。修订后的基本准则更多地体现了财务会计概念框架的内容,会计基本准则通常被认为是中国式的财务会计概念框架,基本准则虽然在一定意义上发挥了财务会计概念框架的作用,但是不能代替作为理论范畴的概念框架,绝非等同于概念框架。
一、财务会计概念框架与我国会计基本准则
“概念框架”一词始见于美国会计学会(AAA)于1966年公布的《基本会计理论报告》中。目前,学术界较为流行的概念框架的定义是由美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board, FASB)提出的。财务会计概念框架(conceptual framework of financial accounting, CF)是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念能够指导前后一贯的会计准则。
我国《企业会计准则――基本准则》(China Accounting Standards, CAS)也为会计具体准则的制定定义了一系列的概念基础。从目的性来看,会计基本准则与财务会计概念框架是一致的,都是为了“指导、评估和发展具体准则”。从内容来看,会计基本准则要比财务会计概念框架简洁得多。财务会计概念框架对各条款进行了细致分析和研究,基本准则只罗列具体准则应当遵守的各条款,没有予以相应的理论阐述,隐含着会计人员均已清楚这些条款的理论意义。 因此,我国现行的会计基本准则不能等同于财务会计概念框架。
新基本准则对目标的描述,只在第四条中用一句话列出,规定过于简短且阐述得不是很准确。此外,会计信息还应具备一系列质量特征,也就是说各个质量特征之间具有层次性,同时该层次性也是为了实现财务报告的目标,这又体现了目标和质量特征之间的联系。我国新基本准中只是列举了十个会计信息的质量要求,并没有说明他们与目标之间的关系,也没有分出层次性。确定目标和识别基本概念主要是用目标指明方向,用基本概念作为解决问题的工具。
将基本准则作为我国会计准则体系的一部分,并将会计准则划分为基本准则和具体准则,这样既不符合国际惯例,也模糊了概念框架的性质和地位。我国应积极建立财务会计概念框架。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。而且经济环境日益复杂,使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况,在这种形势下,构建CF就显得十分重要。
二、我国财务会计概念框架的定位
制定我国的财务会计概念框架,应如何处理财务会计概念框架与《企业会计准则》二者之间的关系呢?对于这个问题,目前我国会计理论界主要有三种看法:(1)“同一论”,将《企业会计准则》视同为我国财务会计概念框架,并对它进行重新适当修改;(2)“并存论”,在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上,再构建一份概念框架;(3)“替代论”,取消《企业会计准则》,重新构建我国的财务会计概念框架(陈国辉,2007)。那么该如何取舍呢?笔者赞成和主张第三种做法。应该用一个逻辑上更加严密、理论上更加深入和完善的财务会计概念框架来取代目前并不完善的《企业会计准则》。
财务会计概念框架在会计法规体系中的地位,国际上有两种模式:一种是以英美为代表的模式,概念框架游离于法律体系外,仅用于理论指导,不需要被严格遵守,不具有直接法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(概念框架)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。国际上渐渐向第二种模式靠拢。美国证券交易委员会对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将概念框架提到具体准则之前,作为公认会计原则的第一级次(美国证券交易委员会,2003)。增强概念框架的权威性,提高其法律地位是国际上未来发展的方向。
我国的会计准则是由财政部制定并颁布的,根据我国的具体环境,我国研究和制定概念框架要注意这种趋势,恰当地确立概念框架的法律地位。笔者认为,我国的财务会计概念框架应由财政部牵头,聘请学术团体来共同制定。这样,财务会计概念框架就能够作为会计法规体系中有机组成部分,作为指导会计准则制定的理论,对缺乏会计准则规范的会计实务进行指导。
三、我国财务会计概念框架的内容
借鉴西方已取得的研究成果,结合我国国情,笔者认为,我国的财务会计概念可以分为以下三个层次:
第一层次,主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。
会计目标主要应确定:(1)谁是会计信息的使用者;(2)会计信息使用者需要什么信息;(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下,会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标,即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要;满足企业内部经营管理的需要;满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定,会计理论界尚有争论,传统的观点认为是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下,会计对象究竟反映和监督什么内容,尚需进一步研究和探讨。
会计假设,又称基本前提,是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。
会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定,会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图,受制于财务会计的主观环境。三者相互作用,相互影响,处于同等地位,因此,它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
第二层次,主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约,考虑财务会计的目标,会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标,保证会计信息的有用性,会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息,会计核算必须坚持一般原则。
第三层次,包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准,按照会计要素的定义与特征,分别当做不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录,并通过会计报告等手段,转变为有用的会计信息,传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此,这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次,也是最终层次。
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