时间：2023-09-05 09:33:01
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摘要近年来，内部审计在商业银行经营管理中发挥的重要性越发受到关注。本文通过剖析我国商业银行内部审计在经营管理中存在的主要问题，并给出了一些改进商业银行内部审计工作的建议与对策。
关键词内部审计商业银行风险导向独立性
一、引言
随着我国金融企业改革步伐的加快，商业银行的风险管理意识日益增强，内部审计工作的重要性越来越得到重视。如何逐步建立起一个相对完善且安全的内部审计管理体系，防范与控制金融风险的发生与传播，成了我国商业银行当前迫切需要解决的问题。
二、我国商业银行内部审计面临的主要问题
1．内部审计缺乏良好的内部控制环境，风险管理机制有待完善。在《新巴塞尔协议（BaselⅢ）》中，操作风险和市场风险的内容被分别添加到了银行最低资本要求中。我国商业银行资本充足率的计算方式，多数是将巴塞尔协议中信用风险和市场风险综合起来进行资本计提的过渡版本；尚未将操作风险列入资本监管的范围，自然这就弱化了我国商业银行全面风险管理的力度。国外商业银行执行的是全面风险管理制度，全面涵盖了风险识别机制、风险预警机制、风险决策机制和风险避险机制，反观我国商业银行，国外银行有着更全面的风险管理机制和监控保护机制。
2．内部审计的独立性和权威性受到制约，亟需健全有效的内部审计机制。根据2009年1月国际内部审计师协会（IIA）修订的“红皮书”（《国际内部审计专业实务框架》（IPPF））指引，内部审计应当在组织上保持足够的独立性。从国际经验来看，国际化商业银行之所以能保持较好的独立性，原因在于内部审计部门通常并不对行政管理层负责，而是对银行董事会负责。这样审计部门才能在没有管理层压力干涉的条件下，自由自主地进行审计报告和审计评估。而我国许多商业银行都尚未建立起独立的垂直内部审计管理体系，即使已经逐步建立垂直的内部审计管理体系的部分商业银行，也因为审计人员没有完全脱离被审计单位，以致审计报告有所保留，内部审计的权限受到制约，对管理层的审计与监督成了流于形式的程序。
3．内部审计人员专业知识水平有待提高，审计信息化水平有待加强。商业银行的新业务发展不断推陈出新，给审计工作带来的难度与复杂度不言而喻。国外银行的审计通常先对被审计银行进行内部控制测试，测试结果良好的话，就可以减少样本数量的提取。而在我国，由于审计人员素质与审计力量的原因，难以对所有重点项目进行全面的检测，以致内部控制测试的执行成效不佳。关于审计信息化水平，目前我国不少商业银行内部审计的审计重点仍停留在制度基础审计阶段或风险导向审计的初级阶段，无法适应现代商业银行对于审计的要求。
三、关于我国商业银行内部审计的思考与建议
1．建立健全风险导向内部审计模式。商业银行内部审
计模式的发展，经历了帐项导向内部审计、制度导向内部审计和风险导向内部审计三个不同的阶段。而我国商业银行的内部审计目前正处于制度导向内部审计与风险导向内部审计并存阶段，通过比较这两种内审模式，从而选取更适合的内部审计模式发展方向：
通过麦克宁新旧内部审计范式路线图反映了风险导向内部审计目标与企业目标的契合。传统内部审计模式通常执行的是从右到左的路线，以内部控制的健全或薄弱来衡量风险程度；这种模式的执行将内控变得繁琐复杂，降低系统运行效率，可能产生内部审计目标与商业银行的最终目标相背离。而风险导向内部审计的执行路线恰好相反是从左到右，先从目标出发，接着分析管理风险的控制水平，最后测试风险控制的效果程度。可鉴，风险导向内部审计通过对控制方法和风险评估的运用，达到事前、事中、事后全覆盖的风险监控过程，显著提高内部审计的效率。
2．保证商业银行权威独立的地位。对于尚未建立起独立的垂直内部审计体系的部分商业银行，应当尽快设立，直接隶属于董事会下的审计委员会。对于内部审计部门的主要负责人应该直接由董事会进行任免，而非高管层任免，以保障内部审计部门在履行职责时不受外界干涉，保证其独立性和权威性。与此同时，审计人员的经济关系应当完全脱离被审计单位，以保障审计人员能公正客观地将审计中发现的问题毫无保留地报告，从而确保商业银行内部审计的机制规范运行，不会流于形式。
3．加快内部审计人才的培养与内部审计电子化建设。随着商业银行自身业务的不断创新与发展，审计工作的复杂性与难度与日益加剧，这就需要具备复合型知识结构的审计人才和电子网络信息化的建设。对于审计人才队伍的建设可以通过对现有审计人员进行培训和后续教育，以完善和提高他们的知识结构与技能水平。关于内审部门电子化的建设，应尽快建立现代审计信息处理系统，通过加强非现场审计工作，缩短现场审计工作的时间，提高审计效率，提升风险预警能力。
参考文献：
一、我国与国际准则内部审计定义的比较审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》称“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”审计署《关于内部审计工作的规定》规定：国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。
我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
国际内部审计协会（IIA）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的现代增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层发展为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。
二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的法律、法规及准则的总称。
审计规范体系包括：
Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册会计师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。
Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。
Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。
Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。
Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的内容比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。
1978年国际内部审计师协会（IIA）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（IIA）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。
国际内部审计协会（IIA）的内部审计职业实务框架分为六个层次：
Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。
Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。
其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。
虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
三、内部审计准则的适用范围。
《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。
因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。
四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。
我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。
国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。
2、独立性与客观性。
第二条内部审计人员岗位资格证书(以下简称资格证书)是从事内部审计工作的专兼职人员应具备的任职资格证明。
第三条资格证书的取得采取资格认证和考试两种办法。
(一)凡具备下列条件之一者,经省级内部审计(师)协会审批，报中国内部审计协会备案后，可发给资格证书:
1.具有审计、会计、经济及相关专业中级及中级以上专业技术职称的人员；
2.具有国际注册内部审计师证书的人员；
3.具有注册会计师、造价工程师、资产评估师等相关执业证书的人员；
4.审计、会计及相关专业本科以上学历工作满两年以上，以及大专学历工作满4年以上的人员。
对已取得省(行业)级内部审计(师)协(学)会颁发的内部审计资格证书，时间不超过两年的人员，在本办法实施后可进行一次性的确认，发给资格证书。
(二)不具备上述第(一)款条件者，须参加中国内部审计协会统一组织的资格考试，考试合格者发给资格证书。
第四条资格证书考试内容：
(一)内部审计原理与技术；
(二)有关法律法规与内部审计准则；
(三)计算机基础知识与应用。
第五条资格考试一般每年统一举行一次，时间为每年9月第三周的星期六。开始施行阶段，也可由中国内部审计协会授权省级内部审计(师)协会根据实际情况做出考试安排。
第六条资格证书审核发放程序。凡具备取得资格证书条件的人员，由本人填写《内部审计人员岗位资格证书申请表》(见附件)，经所在单位审核签章后，连同资格证明文件(职称证、执业资格证、学历证、人事部门出具的工作年限证明、考试合格证明)原件及复印件、免冠2寸彩色照片，报省级内部审计(师)协会审核后,发给资格证书。
第七条资格证书实行年检注册制度，每两年为一个年检注册周期。
符合下列条件的可通过年检，并进行注册：
(一)遵守国家的法律法规；
(二)严格执行《内部审计准则》；
(三)遵守内部审计职业道德；
(四)按照有关规定完成后续教育。
第八条因借调、出国等原因不能参加后续教育或年检的人员，须持本单位人事部门出具的证明，向所在省的内部审计(师)协会提出延缓年检注册的申请。
第九条对无故不参加年检和注册的人员，应收回并注销其资格证书。
第十条因违法犯罪被追究刑事责任或弄虚作假骗取资格证书的人员，一律吊销其资格证书。
第十一条对已调离内部审计工作岗位满两年和已办理退休手续的人员，须收回其资格证书。
第十二条中国内部审计协会负责统一组织资格证书的考试、考试大纲的拟定和教材的编写、考试的命题和资格证书的印制，以及对违反本办法人员的处理。
省级内部审计(师)协会负责组织资格证书考前培训，考试的实施，资格证书的发放、管理和年检注册，对违反本办法人员向中国内部审计协会提出查处意见。
第十三条资格证书不得涂改、转让，资格证书遗失后应及时到省级内部审计(师)协会挂失，经查实后可予以补发。
第十四条本办法由中国内部审计协会负责解释。
第十五条本办法自2003年7月1日起施行。
第一条为了规范内部审计人员后续教育，不断提高内部审计人员的专业胜任能力，根据《审计署关于内部审计工作的规定》及有关规定，制定本办法。
第二条取得内部审计人员岗位资格证书和CIA证书的人员，都应当按照本办法接受后续教育。
第三条后续教育的主要内容:
(一)法律法规与内部审计准则；
(二)内部审计理论与技术方法；
(三)相关专业知识；
(四)计算机应用技术。
第四条后续教育一般采取以下形式:
(一)参加中国内部审计协会和省(行业)级内部审计(师)协(学)会举办的境内外培训和考察活动；
(二)参加中国内部审计协会认可的大专院校学历教育和专业课程进修；
(三)在大专院校或本条第一款规定的培训活动讲授内部审计课程；
(四)参加国际内部审计师协会和亚洲内部审计联合会组织的专业会议和培训活动；
(五)参加中国内部审计协会和省(行业)级内部审计(师)协(学)会召开的专业会议；
(六)在省、部级以上报刊、杂志发表内部审计文章，出版有关内部审计著作，在中国内部审计协会和省(行业)级内部审计(师)协(学)会举行的论文评选中有获奖的论文；
(七)参加与内部审计相关的中级以上专业技术职称和执业资格考试并获取证书；
(八)中国内部审计协会认可的其他培训方式。
第五条后续教育采取学时累计法，每两年为一个周期，时间不得少于80学时(第一年不得少于30学时)。
第六条后续教育学时的计算方法:
(一)属本办法第四条第一、二款规定的，按课程设定的学时计算后续教育学时；
(二)属本办法第四条第三款规定的，每授课1学时后续教育按两学时计算，全年累计不得超过20学时；
(三)属本办法第四条第四、五款规定的，按参加会议和培训的实际时间计算后续教育学时；
(四)属本办法第四条第六款规定的，每千字按两学时计算后续教育学时，翻译按每两千字计算后续教育1学时，全年累计不得超过10学时；
(五)取得审计师、会计师、经济师、工程师及以上专业技术职称和国际注册内部审计师、注册会计师、造价工程师、资产评估师职业资格的，当年按50学时计算后续教育学时。
第七条中国内部审计协会负责后续教育的规划、管理、制订教学大纲、编写教材。
省(行业)级内部审计(师)协(学)会负责管辖范围内的后续教育具体组织实施工作。
第八条省(行业)级以上内部审计(师)协(学)会，应及时对参加其组织的培训、授课和专业会议的内部审计人员和取得CIA资格人员出具后续教育学时证明。
第九条省级内部审计(师)协会应根据内部审计人员和取得CIA资格人员提交的后续教育学时证明材料,及时记录于《内部审计人员岗位资格证书》和《国际注册内部审计师资格证书》后续教育栏目中,并按规定进行注册。
一、内部审计理论与实务的研究综述
20世纪50年代中期，内部审计界开始对业务审计、管理审计进行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了内部审计的“业务审计”(Operating Auditing)概念，把内部审计的范围由财务审计扩展到业务审计。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上发表文章，阐明了财务审计向管理审计的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》发表题为“审计实务是管理控制的延伸”的论文，系统地讨论了业务审计的概念、独立性、基本方法、特殊评价项目和所面临的困难等。1964年，布拉德福·卡德默斯(BradfordC admus)出版了《业务审计手册》，详细说明了业务审计的具体内容和操作方法。1973年，劳伦斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《现代内部审计实务》以及布林克(Br ink)的《现代内部审计——业务法》出版，这些著作的出版发展了内部审计的理论，规范了内部审计的实务方法。1999年，理查德·L·赖特里夫，温特·A·华里丝，格兰恩·A”萨姆那等著的《内部审计原理与技术》一书中，作者全面系统的介绍了当代西方内部审计理论最新的概念体系和内部审计实务。2001年，国际内部审计协会(IIA)在新的《内部审计实务标准》中全面阐述了内部审计的新定义，突出了介入风险管理和高层管理的要求。IIA的新的内部审计定义为：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。
国内近年来有关内部审计的研究不断发展，无论在理论上还是在实务上，对我国建立内部审计制度等方面进行了一些有益的探讨。1992年，苏启健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《内部审计理论与实务》；1999年，徐政旦，朱荣恩著的《现代内部审计学》等等。上述的著作，大多从整体上论述内部审计的原理、实务以及在现代企业制度下的内部审计的制度建设问题。另外，刘实(1999)从管理的角度考察了企业内部审计演变的过程，提出了受托管理责任的概念，提出了企业内部审计的本质、特点、职能，并提出了“控制手段论”，同时指出企业内部审计的三个职能：证实职能、评价职能与指引职能。
二、《企业内部控制审计指引》的重要意义
（一）促使注册会计师规范执业
内部控制审计，是指会计师事务所接受企业委托，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，并对内部控制的有效性发表意见。与传统财务报表审计相比，内部控制审计可谓是一种新兴的业务，《企业内部控制审计指引》的出台不仅是注册会计师执行内部控制审计工作的指示灯，还能为注册会计师的执业质量提供有力的保证。
（二）促进企业建立健全、有效的内部控制
内部控制是由企业董事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，其目标是合理保证经营合法合规、资产安全财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息系统与沟通和监督等五大要素。这五大要素相互依存、相互协调共同确保内部控制的目标的实现。但是从目前来看，许多企业内部控制薄弱，没有建立有效的内部控制，或设计的内部控制没有得到有效执行。由于内部控制存在的固有限制，不论设计多么合理的内部控制都只能为企业实现目标提供合理保证，不可能提供绝对保证。这些限制包括在决策时人为判断可能出现错误和因人为失误而导致内部控制失效，也可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避。
三、《企业内部控制审计指引》的主要亮点
（一）划分注册会计师和董事会的责任
该指引明确指出：建立健全和有效实施内部控制、评价内部控制的有效性是董事会的责任。对内部控制的有效性发表审计意见是注册会计师的责任。
（二）界定内部控制审计的范围
注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。该指引规定注册会计师不仅要对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，还要对内部控制审计过程中关注非财务报告内部控制的重大缺陷，并要求在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。这些要求充分表明，注册会计师审计的范围应当全面覆盖企业内部控制而不是仅仅限于财务报告内部控制。但是，考虑到注册会计师在内部控制审计过程中的风险责任承担能力限制，该指引要求注册会计师只针对企业财务报告内部控制有效性发表审计意见，而对相关审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，只要求其增加描述段。
纵观内部控制这一概念演进，共经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制整体框架等几个阶段。内部控制概念的每一次扩展都对审计产生重大，特别是体现在审计的变革上，不论是从账项基础审计为制度基础审计，还是由制度基础审计发展为风险基础审计，在很大程度上都是由于人们对内部控制认识的深化所引起的。无论在制度基础审计中还是在风险基础审计中，内部控制评审都是审计工作不可或缺的组成部分。
内部控制评审在现代审计中的有两种情况：第一种情况，侧重于把它作为一种审计方式，其目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围进而对会计报表发表意见。内部控制评审作为审计方式不论对注册会计师审计还是内部审计都能够提高审计效率、降低审计成本和审计风险。所不同的是，注册会计师在审计过程中注意到的被审计单位内部控制的重大缺陷应告知被审计单位管理当局。必要时，可出具管理建议书。第二种情况侧重于把它作为一项审计内容。根据评审主体的不同，内部控制评审可分为注册会计师执行的内部控制评审和内部审计人员执行的内部控制评审。注册会计师执行的内部控制评审在我国称之为内部控制审核，它是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制的有效性的认定进行审核，并发表审计意见。内部审计人员执行的内部控制评审是指内部审计人员对内部控制的完整性、合理性和有效性进行评价，并提供完善和改进内部控制的建议。
二、内部审计人员应作为内部控制评审的主要主体
内部审计人员进行的内部控制评审是注册会计师进行审计的基础。注册会计师在进行审计时，综合考虑内部审计独立性等因素后，应以内部审计人员执行的内部控制评审结果为基础来评估控制风险，确定审计范围和审计重点。
（一）内部控制评审是内部审计的一项审计内容
1、内部审计的目的决定了内部控制评审应作为内部审计的一项审计内容
1999年6月国际内部审计师协会（IIA）修订了内部审计的定义。新的内部审计的定义是“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的运行，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和高层管理过程，帮助实现其目标”。该定义指出了内部审计的目的是增加价值和改进组织的运行。内部控制评审作为内部审计的一项审计内容，能够监督组织的业务活动是否符合内部控制的结构要求，评价内部控制的有效性，并提供完善内部控制和纠正错弊的建议，从而改善组织内部经营管理，降低经营风险，提高组织的效益。这与内部审计的目的一致的。
2、从内部审计与内部控制的关系上讲，内部控制评审作为内部审计的一项审计内容具有合理性
国内外的表明，内部审计是内部控制的一个重要组成部分。1986年4月，最高审计机关国际组织在第十二届大会上发表《总声明》，对内部控制作了权威解释：“内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由管理当局根据总体目标而建立的，目的在于帮助的经营活动合法化，具有经济性、效率性和效果性，保证管理决策的贯彻，维护资产和资源的安全，保证会计记录的准确和完整，并提供及时的、可靠的财务和管理信息。”该定义将内部审计作为内部控制的一个重要组成部分。1992年美国C0S0委员会（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《内部控制—整体框架》报告认为内部控制包括控制环境、控制活动、信息和沟通及监督五个因素。其中“监督”因素也包括内部审计。
内部审计作为内部控制的一个重要组成部分，它的职责是履行监督职能，检查本组织的内部控制应当建立的“控制点”是否齐全、是否合理、是否发挥作用，评价内部控制的完整性、合理性和有效性。对存在缺陷或无效的内部控制，内部审计人员应提出改进和完善建议，并督促有关部门执行。内部审计是对内部控制的再控制，实际上也是对内部控制的一个评审过程。因此内部控制评审作为内部审计的一项审计内容，具有合理性。
（二）两个主体执行的内部控制评审之间的差异
《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》规定：注册会计师在编制审计计划时，应当研究和评价被审计单位的内部控制。这时注册会计师执行的内部控制评审是作为一种审计方式，它与作为一项审计内容由内部审计人员执行的内部控制评审存在着差异。具体表现在以下几个方面：
1、目的不同。注册会计师执行内部控制评审的主要目标是对审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表意见。所以注册会计师的内部控制评审是为确定实质性测试的性质、时间和范围以及会计报表的认定服务的。内部审计人员所执行的评审是全方位的、涉及管理的各个方面，其主要目的是为了保证企业经营目标实现，保护资产安全、防止舞弊的发生，后者的职能明显大于前者。
2、范围不同。由于目的不同，所以两者的范围也不同。注册会计师评审的对象主要是影响企业会计报表内容的相关内部控制制度，而内部审计人员的评价对象是企业的全部内部控制制度，包括现存的和应建立的，经营的和非经营的。
3、时间不同。注册会计师执行的内部控制评审一般是在注册会计师对会计报表进行审计时，而内部审计人员执行的内部控制评审则是根据需要随时可以进行的。
4、责任不同。注册会计师评审内部控制的责任不同于内部审计人员的责任。注册会计师可根据需要或被审计单位要求就审计过程中注意到的内部控制的重大缺陷提出建议，所提建议不具有强制性。内部审计机构是企业内部的管理部门，其对企业内部控制的重大缺陷具有发现并予以纠正的责任，并有责任报告管理层督促有关部门执行。
（三）内部审计人员作为内部控制评审主体的优势
注册会计师对被审计单位进行审计时，审计时间有一定的限制，而且开展的各种审计项目又有各自的审计目的，使得注册会计师为了实现审计项目的目的，不可能在执行内部控制评审方面花费太多的时间和精力。此外，由于注册会计师在对某一个单位进行一次审计后，一般要间隔很长的时间甚至几年才再进行审计，因此注册会计师也就很难做到对存在缺陷的内部控制的改善、执行情况进行经常性的、连续的跟踪审计监督。所以，注册会计师执行的内部控制评审有一定的局限性。
内部审计人员执行的内部控制评审与注册会计师执行的内部控制评审相比具有一定的优势。由于内部审计机构是企业的一个职能部门，与本企业建立的内部控制处于同一环境之中，内部审计人员执行的内部控制评审具有时间上的充分性和信息上的全面性。内部审计人员不仅可以充分发挥自己对本企业内部控制情况了解得比较全面和详细的优势，而且可以对内部控制有针对性地、经常地、连续地跟踪审计监督，从而能对企业的内部控制做出准确可靠的评价。这不仅有利于注册会计师进行控制风险评估，而且有利于完善企业内部控制，提高企业的经济效益。
三、内部审计人员作为内部评审的主体应考虑的
（一）不能由内部审计人员执行的内部控制评审
内部控制审核是由注册师执行的内部控制评审，它是注册会计师就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的书面认定发表意见。注册会计师的责任是按有关法规要求了解、测试和评价内部控制并出具审核报告。内部审计人员不能代替注册会计师执行这种内部控制评审。因为它是一项专门的鉴证业务，注册会计师对此负有法定的审核责任。
（二）注册会计师在利用内部审计人员的内部控制评审结果时应考虑的因素
1、内部审计人员的独立性。由于内部审计机构是的一个职能部门，在组织、人事关系和经费来源上都隶属于本企业，内部审计人员切身的利益也与本企业的经济利益密切相关，它不能完全独立于被审计对象，它是以单向独立的形式存在。内部审计人员的独立性若受到了侵害和威胁，内部审计则无法公正客观地执行内部控制评审，那么内部控制评审的结果的可靠性就应受怀疑。所以注册会计师在利用内部审计人员的控制评审结果时，应从内部审计机构的设置、内部审计人员的人事关系等方面来评价内部审计的独立性。一旦发现内部审计人员的独立性受到侵害，注册会计师应当考虑受到侵害的程序，如果严重的话，就应抛弃内部审计人员的内部控制评审结果，亲自对内部控制重新进行评审。
2、内部审计人员的经验和能力
内部审计人员的经验和能力也是内部控制评审结果的重要因素。如果内部审计人员具有丰富的经验和卓越的能力，那么其内部控制评审结果的可靠性就比较高。反之则低。所以注册会计师在内部审计的内部控制评审结果时，应从内部审计人员从事内部控制评审的工作经验以及内部审计人员的资质等方面进行考察。如果发现内部审计人员的经验和能力不足以支持内部控制评审结果的可靠性时，注册会计师应亲自对内部控制重新进行评审。
除此之外，注册会计师还应考虑以下几个因素：（1）管理当局对内部审计工作的重视程度；（2）内部审计程序的性质、时间和范围；（3）内部审计人员所获取审计证据的充分性和适当性。
[参考]
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内部审计师考试内容：
“国际注册内部审计师考试”考试科目共同4科，必须在2年内通过，每科80个单项选择题，75分为通过，即答对75%，考试时间为两天，上下午各考一科，一科考试时间为3.5个小时：
（1）内部审计过程（InternalAuditProcess）
（2）内部审计技术（Internalauditskills）
（3）管理控制和信息技术（Mangementcontrolandinformaiontenology）
关键词：审计；变革；政府审计；独立审计；内部审计
一、 政府审计
政府审计监督体系是我国经济监督系统的重要组成部分，是指国家审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计。我国的政府审计尚处在发展的初级阶段，在宏观审计现代化的过程中，必须进一步与我国改革和发展的趋势相一致，并注意吸收国外审计的先进成果，走出具有中国特色的国家审计的道路。政府审计具有三个方面的基本特点，具体如下：
1.经济体系市场化对国家审计的新要求。
2.经济成分多元化对政府审计发展的影响。
3.政府职能转变对政府审计职能的影响。
政府转变职能是计划经济体制向市场经济体制转变。这意味着作为行政政府审计监督权的国家审计机关的审计职能也必将相应变化，它要求国家审计机关从指导思想、内容、方法等各个方面自觉适应两个根本转变，彻底改变过去那种只重视审计监督单一职能，要通过三大职能作用的充分发挥，在微观或宏观领域监督和促进经济增长方式的转变，并为两个根本转变服务，促进其真实反映与体现效果，确保国有资产安全、完整和有效。
二、 独立审计
独立审计，即由注册会计师受托有偿进行的审计活动，也称为民间审计。随着银广厦等一系列财务造假案的发生，加上监管部门的高度重视以及社会的广泛关注，审计行业的公信力、注册会计师的职业道德和执业水平、审计准则的权威性与公正性等等，都成为人们谈论的话题。而在经济发达的美国，人们又在探讨诸如审计独立性、行业监管体制、审计师的变更制度等问题。近一两年来，我国针对民间审计的相关规则和决定陆续出台，加强行业管理的措施开始实施，监管查处力度不断加大，审计职业界的运行秩序逐渐规范，民间审计行业正发生着积极的有效的变革，继续为整个社会经济的健康发展发挥着特殊而又重要的作用。概括起来，主要体现在以下几个方面：
1.职业道德建设的不断加强。职业道德历来是注册会计师行业倍受公众注目的，执业水准必须依托于厚重稳固的职业道德，才能真正体现“社会公众是唯一委托人”的最高执业境界，否则，再强的执业能力，只能成为掩饰严重过失和欺诈的美丽外衣。
2.行业监管的加强。经过与中国注册审计师协会合并后，承担着对行业实行自律管理和部分受政府委托的职能。，行业管理体制的建立，在服务、监督、管理、协调注册会计师行业发展，发挥其在经济生活中的鉴证和服务功能，推动行业走向成熟等方面起着重要的作用。
3.审计师的变更。中国证监会首席会计师张为国曾建议，我国可以强制实行注册会计师定期轮换制，以加强对事务所的监督。现在，已有地方对注册会计师实行定期轮换制度。如在宁夏，根据证监会银川特派办的有关文件通知，对具有相关业务资格的注册会计师，在同一上市公司审计报告上签名盖章，不得连续超过三年，担任同一上市公司审计的项目负责人，不得连续超过三年。不得不说，这确实算是一个不小的进步。4.审计的独立性的进一步强化。独立性是审计的灵魂，它包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师执行审计、审核和审阅等鉴证业务，应当恪守独立、客观、公正的原则。我国的民间审计即独立审计，必定会在逐步的发展中为经济建设和社会进步发挥更加重要的作用。
三、 内部审计
内部审计职能是由社会经济条件和经济发展的客观要求决定的。随着市场竞争的日益激烈，加强内部控制、改善经营管理、提高经济效益成为企业求生存、求发展的必由之路，其中一项基本工作就是内部审计人员要对经营活动的经济性、有效性进行综合客观评价，于是内部审计的评价职能逐渐变得突出起来。随着市场经济的日趋完善，与其它控制形式相比，内部审计更具全面性、独立性、权威性，是对其它控制的一种再控制，正是因为内部审计具有管理的控制职能，所以在为改进内部控制提供建设性意见上，它有着其它控制方法无法比拟的作用。除此之外，现代内部审计还有诸如建设、管理、服务等项职能的提法，从目前看还处在探索与研究阶段，只属于上述基本职能的延伸，但相信在不久的将来，通过内部审计的不断完善和发展，将会以更多的新兴职能在经济活动中扮演越来越重要的角色。
为了适应经济发展和时代的变化，内部审计也在不断发展和变化着，以跟上这个时代越来越快的步伐。赋予内部审计更大的参与权，使其参与管理的职能范围更大，更有深度，便是其中之一；其次是借鉴国外先进经验，完善内部审计职能体系建设，形成一套有自己特色的职能体系，以满足现代管理与决策的需要；最后应该要重视内部审计领域知识更新与研究，加快人才培养和审计手段现代化，为不断拓展和发挥内部审计职能打下良好的基础。概括起来应该有如下五个方面：
1.内部审计由合规导向型向管理导向型转变。大型国有企业应努力向国际接轨，从传统的合规导向型内部审计转向管理导向型内部审计，帮助企业提升价值。
2.内部审计重点由财务审计向管理审计转变。
3.内部审计工作方法在企业范围内逐步标准化。随着企业内部审计向管理导向型转变以及内部审计管理工具部署的不断加强，企业从事内部审计的部门变得与其他专业服务行业的机构非常类似，独立地为企业提供大规模的综合审计业务。
4.内部审计职能组织由分散化管理向集中化管理转变。内部审计职能的集中化管理有助于企业执行较为简单的标准化审计流程，同时确保企业更加有效地部署内部资源。所以我们应该应努力与国际先进实践靠拢，集中化管理内部审计职能，促进企业内部审计的转型。
参考文献：
[1]王燕.谈现代风险导向审计.审计与理财，2006（3）：32.
内部审计外包(又称内部审计外部化,Outsourcing the Internal Audit Function)指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。
在西方国家,从20世纪90年代开始内部审计外包引起了越来越多的关注,已经有为数不少的企业或事业单位实行内部审计外包。据国外调查资料显示,在美国和加拿大,内部审计外包的企业比例分别从1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%,这些企业遍布于各行各业。此外,在尚未实施内部审计外包的企业中,分别还有3成和4成以上的企业打算未来进行内部审计外包。众多会计师事务所也将内部审计外包视为新的发展领域。
但是,另一方面,内部审计外包也引起了监管机构和公众对外部审计师独立性的质疑,不同的监管机构对事务所的独立性是否受到影响争议很大。美国注册会计师协会(AICPA)1996年8月的职业道德行为守则解释认为,(不管是形式上还是实质上)只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动,都不损害注册会计师的独立性。公共监视委员会(Public OversightBoard)2000年在一份关于审计效果报告中指出,内审外包不会损害CPA的独立性。但是美国证券交易委员会(SEC)2000年颁布了一条规定:公司内部审计总耗时间中最多只能有40%实行外包(Susan LSwanger,Eugene G Chewning Jr,2001)。
从西方内部审计外包的实践来看,内审外包主要采用以下四种形式:
1.最简单的外包形式是补充,即特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。例如,在一些关键性的内部审计项目中聘请外界专业人士提供帮助。又如,在审计外地的分公司时,企业聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员提供帮助。另外,在审计特殊领域(如电子数据处理系统)时,企业也可聘请这方面的专家参与审计。
2.审计管理咨询,是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸,主要是帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,并有可能促进内部审计计划的形成和改进。审计管理咨询服务还包括对内部审计人员的招聘工作,帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。
3.内审职能全部外包给会计师事务所。这种外包形式下,企业不设内部审计部门,但是为了进行合理的经营性审计,就将内部审计职能全部外包给会计师事务所。内审职能全部外包时,企业可能保留内部审计长以监督审计业务的执行,并担当在会计师事务所和管理层之间沟通的媒介。
4.内外成员结合审计,亦可称合作内审(cosourcing internal auditing)。这种外包形式下,内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,但内部审计师和外部审计师对这种结合审计分别承担不同的责任。
以上各种内审外包形式各具特色,企业规模及行业不同,是否实行内部审计外包及实现的方式可能都有所不同。关键是进行成本-效益分析,使用创新的内部审计外包方法,实现内部审计功能最大化,并使企业能够与急剧变化的外部环境相适应。
二、内部审计外包的优缺点
(一)内部审计外包的优点
1.获得高水准的服务。随着经济的发展特别是证券市场的发展,会计师事务所拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域结构合理的多方面的专业人才,能够使企业根据审计项目的情况选用合适的人才。同时,注册会计师(CPA)作为外部审计主体,服务对象分布在各行各业,熟悉不同的经营理念和管理方式,能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议。
2.提高企业内部审计职能的独立性。企业内部审计人员受雇于企业管理人员,在开展审计工作和提供审计报告时极有可能仅仅考虑如何取悦于管理者而偏离其本身的职责。外部CPA则根据与企业签定的契约开展内部审计,与企业其它的部门没有内在的利益冲突和联系,因此,他们能够毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞,提供更具独立性和客观性的评价结果。
3.符合成本效益原则。一方面,企业设立了内审部门之后,就形成了固定成本,不断对内审人员进行的后续培训也增加了企业的支出。另一方面,由于经济环境变化、技术进步、业务范围拓宽等原因,限于数量和质量,内部人员并不能提供令管理层满意的内审服务。将内审职能部分或全部外包后,部分或全部的内审部门成本就变成了可变成本,能够降低成本。企业还能聘请CPA和其他专业人士提供短期的内部审计服务,从而用较低的成本获得优质的内审服务。
4.企业能够集中精力搞好主业。现代市场经济的发展就是专业化分工的发展,因此管理层关注的焦点应该是组织的关键性业务,企业应该将其有限的资源投入到核心业务上,提高企业的核心竞争能力。同时,会计师事务所、律师事务所等专业服务公司的服务水平也越来越高,企业完全可以将其次要业务(如内部审计等)交给相应的专业服务公司去做,从而提高组织的竞争能力。
(二)内部审计外包的缺点
1.审计工作不够“贴心”。内部审计外包后,审计可能会变成一种程序性的工作,外包审计人员不会象内部审计人员那样全心全意为企业考虑。外包审计人员只与企业有短期的合约关系,企业最终的经营成果与他们没有直接联系。
2.外包审计人员不熟悉企业的情况。注册会计师和其他专业人士毕竟不熟悉具体企业的实际情况,而内部审计师,特别是那些在企业里工作很长时间的内部审计师,更了解企业的发展战略、经营管理手段、企业文化、部门间的利益关系等因素。这种背景知识的差异可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行,并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。
3.缺少了为未来的管理人员提供培训的平台。很多大公司,象IBM、GE和百事可乐公司,内部审计部门通常被用来作为未来财务和经营主管的培训平台,因为内部审计师通常需要熟悉企业经营的各个方面,熟知不同部门主要成员的工作。内部审计师进入其他部门工作后,这些经历在确保部门间目标协调一致和改善部门之间的关系方面能起到很大的作用。如果内部审计职能全部外包,这种难得的培训平台就彻底消失了。
4.内部审计丧失主动性和前瞻性。内部审计外包之后,由于契约的不完备性,外包审计人员一般只在约定的范围内消极地进行审计,尽量削减审计计划,减少工作量。而不愿意积极主动地去帮助管理层发现问题,提出建议。
三、内部审计外包对我国的启迪
(一)我国内部审计现状
我国现代内部审计起步于20世纪80年代初期,是在国家审计的强力推动下,作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的。经过近20 年的发展,我国内部审计得到了蓬勃发展,在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极的作用。至1998年,内审人员已达24余万人(张一平,2000)。
但是,我国内部审计在职能定位、人员素质等方面还存在一些问题。一方面,内审部门职责范围定位模糊。不少企业仅仅把内部审计看成“警察”,而没有认识到内部审计在改善经营管理、提高企业价值方面的“高参”作用。内部审计的审计范围也局限于事后审计和财务审计,极少涉及到经济管理审计领域。另一方面,内审人员素质不高,人员结构欠合理。但随着我国正式加入“WTO”,我国企业势必重视内部经营和管理,加强内部审计工作的国外内部审计外包这种形式也有一定的借鉴价值。
(二)我国内部审计外包的可行性
1.从法律上来看。1994年颁布的《中华人民共和国审计法》规定,国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。1995年颁布的《关于内部审计工作的规定》中也规定了国有大中型企业及金融机构等需要建立内部审计机构。因此对我国部分企业而言,内部审计功能完全外包对有些企业可能是行不通的,但是企业根据需要实行部分审计功能的外包在法律上是可行的。
2.从现实意义上看。随着我国融入世界经济大舞台的步伐加快,市场竞争将愈加激烈。企业管理层将越来越重视内部经营过程的有效性、风险管理水平的高低,对内部审计人员的素质和知识结构的要求也越来越高。但是,目前我国显然没有足够数量合格的内部审计人员。
随着我国会计市场的开放,国外会计师事务所在我国业务范围逐渐扩大,国内会计师事务所掀起了兼并联营浪潮,会计师事务所之间的竞争也趋向白热化。会计师事务所的业务也由单纯的会计、审计、评估、税务业务扩大至新的专业服务领域。内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间,因此, 内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢战略。
(三)、发展我国内部审计外包的对策1.加强内部审计服务的监管和规范。内部审计外包属于新兴的业务领域,注册会计师协会应该将会计师事务所内部审计服务业务纳入其统一管理和指导当中,规范内审服务的竞争秩序,并制定相应的指导性规范,使内审服务自诞生之日起即沿着正确的方向发展。同时,应该完善相应的法规,就会计师事务所提供内审服务所导致的独立性等相关问题作出明确的规定。
2.推广国际注册内部审计师(CIA)考试内部审计与外部审计在审计的范围、侧重点、工作深度和作用等方面都存在着很大的差异。CPA能胜任外部审计,不一定能够胜任内部审计。国际注册内部审计师(CERTIFIED INTERNALL AUDITOR,CIA)是国际内部审计领域专家的标志,又是目前世界各国唯一共同认证的职业资格。但目前我国获得这一资格的CPA并不多。因此,有必要大力推广CLA考试,使更多的CPA能够为企业提供高质量的内审服务。
3.企业应根据情况,选择合适的外包形式。对于大中型国有企业而言,一方面根据审计署规定设置内部审计部门,另一方面,内部审计职能完全外包会产生很多种后遗症。因此,部分内审职能外包将是一种明智的选择。企业应该设置内审部门,配备熟悉企业情况、业务水平精干的内部审计人员。并根据企业需要, 聘请CPA或者其他的专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。
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