时间：2023-08-30 09:16:50
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇金融资产概述，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
商业银行不良资产的转让是处置不良资产的重要手段之一，其没有明确的定义，本文为叙述方便将商业银行不良资产转让给国有金融资产管理公司，国有金融资产管理公司再转让给非金融资产管理公司法人、自然人，商业银行将不良资产直接转让给非国有金融资产管理公司、自然人三种转让统一称为商业银行不良资产的转让。下面就三种转让及其中涉及的法律问题分述之。
二、商业银行不良资产转让给国有金融资产管理公司
(一)概述及其适用法律
商业银行不良资产转让给国有金融资产管理公司的过程有的资料也称作“不良贷款的剥离”。其实质仍是债权转让，因为仍涉及通知债务人等问题。但与一般债权转让相比，不良贷款剥离具有其特殊性:一是主体特殊，不良贷款剥离的转让人只能是国有商业银行;二是债权范围被限定为商业银行的不良资产;三是意思自治原则受限，转让过程受到多方面的法律规制，不能像一般债权转让当事人一样自由协商。此过程中适用的法律有合同法、担保法、《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》、《关于贯彻执行最高人民法院“十二条”司法解释有关问题的函的答复》、《关于金融资产管理公司收购、管理、处置银行不良资产有关问题的的补充通知》和《关于国有金融资产管理公司处置国有商业银行不良资产案件交纳诉讼费用的通知》。
(二)债权转让通知
债权转让时会涉及通知债务人，合同法第八十条规定了债权人的通知义务但并未规定具体的通知方式。而商业银行不良资产对国有金融资产管理公司债权转让，根据《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》的相关规定，债权银行既可以向债务人发送债权转让通知，也可以在全国或者省级有影响的报纸上债权转让公告或通知的，人民法院可以认定债权人履行了《中华人民共和国合同法》第八十条第一款规定的通知义务。这里有一问题即关于全国或者省级有影响的报纸应如何界定?可分为两个步骤:第一步，对于全国或者省级报纸的认定可通过发行报纸的主办单位和主管机关来确定(可举例);第二步，对于有影响的报纸的认定可通过该报的发行量来确定。此处还涉及诉讼时效中断的问题，债权银行上述公告和通知中有催收债务内容的，诉讼时效中断，中断的时间根据《关于贯彻执行最高人民法院“十二条”司法解释有关问题的函的答复》的规定可以溯及至金融资产管理公司受让原债权银行债权之日。
(三)最高额抵押
最高额抵押的问题主要是涉及最高额抵押的转让合同是否有效。债权银行的绝大多数不良资产均有抵押，有很多涉及最高额抵押。原来有很多学者诟病于担保法第六十一条，因为它规定了最高额抵押的主合同债权不得转让。这与处置商业银行不良资产的实践相违背，尽管《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》第八条规定了最高额抵押所担保的不特定债权特定后，原债权银行转让主债权的，可以认定转让债权的行为有效。但由于该规定位阶效力低，虽然在审判实践中会运用，仍然存在着立法相冲突的矛盾。直至物权法出台之后，物权法第二百零四条与《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》第八条实现对接，弥补了以前法律相冲突的矛盾。
三、国有金融资产管理公司再转让给非金融资产管理公司法人、自然人
(一)概述及其适用法律
通常所说的不良债权转让合同即为此类，不良债权转让合同是指四大资产管理公司以拍卖、招标等方式向其他企业、个人处置不良金融资产时，与其他企业、个人所签订的债权转让合同。此种转让适用的法律有最高人民法院《关于审理涉及金融不良债权转让案件工作座谈会纪要》、《金融资产管理公司资产处置管理办法》、《金融资产管理公司资产处置公告管理办法》、《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》、《关于贯彻执行最高人民法院“十二条”司法解释有关问题的函的答复》、《关于金融资产管理公司收购、管理、处置银行不良资产有关问题的补充通知》和《关于国有金融资产管理公司处置国有商业银行不良资产案件交纳诉讼费用的通知》。
(二)受让人的资格
此种转让受让人需要有一定的资格，并不是所有的非金融资产管理公司法人、自然人。根据最高人民法院《关于审理涉及金融不良债权转让案件工作座谈会纪要》的相关规定受让人不得为国家公务员、金融监管机构工作人员、政法干警、金融资产管理公司工作人员、国有企业债务人管理人员、参与资产处置工作的律师、会计师、评估师等中介机构等关联人或者上述关联人参与的非金融机构法人，也不得与参与不良债权转让的金融资产管理公司工作人员、国有企业债务人或者受托资产评估机构负责人员等有直系亲属关系。
四、商业银行将不良资产直接转让给非国有金融资产管理公司、自然人
(一)概述
关于此种转让，法律没有明文禁止，但在实践中发生的较少，可能考虑国有资产流失的问题。然而，温州已经开始出现由民间资本管理公司收购不良资产的先例。将资本转让给非国有金融资产管理公司、自然人有其优势的一面，以往不良资产的处置主要由国有资产管理公司主导民间资本很少直接参与处置。国有资产管理公司脱胎于四大国有银行，在不良资产转让过程中，有一种左手到右手的感觉，双方的财务硬约束都不强。而民间参与则会在每个交易环节上锱铢必较，对成本和收益比较敏感，有助于实现不良资产价值回收最大化。所以民间参与受让银行不良资产会大大缩短了银行处置不良资产的总体时间，拓宽了不良资产的解决渠道。
(二)存在问题
主要存在两方面的问题:一方面，相关法律给予支持不够，现有法律主要是在保障前两种转让，因为其主体为国有商业银行、国有资产管理公司;一方面，民间处置不良资产的经验不足，所以存在的风险较大，民间处置不良资产的模式是新兴事物，仍然需要通过大量的实践去检验。
五、结语
【关键词】可供出售金融资产；资产减值；公允价值
一、可供出售金融资产及减值概述
根据《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》第十八条规定，可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。对于可供出售金融资产：发生减值时，可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入可供出售金融资产——公允价值变动（或可供出售金额资产减值准备）科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。已确认减值损失的可供出售金融资产公允价值上升时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，要通过权益转回，不得通过损益转回。
二、可供出售金融资产减值的会计处理
下面举个关于可供出售权益工具的会计具体处理：例，2009年5月1日，A公司从股票二级市场以每股19元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.50元）的价格购入B公司发行的股票4000000股，占B公司有表决权股份的5％，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。2009年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利2000000元。2009年12月31日，该股票的市场价格为每股16.00元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。2010年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至2010年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股10元。2011年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股13元。2011年5月10日，A公司将所持有的B公司全部出售，当天的市场价格为每股14元。假定2010年和2011年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，该公司的账务处理分录为：
（1）2009年5月1日购入股票。借：可供出售金融资产——成本74000000（18.5×4000000），应收股利2000000（0.5×4000000）；贷：银行存款76000000（19×4000000）。（2）2009年5月10日收到现金股利。借：银行存款2000000；贷：应收股利2000000。（3）2009年12月31日确认股票公允价值变动。借：资本公积——其他资本公积10000000（2.5×4000000）；贷：可供出售金融资产——公允价值变动10000000。（4）2010年12月31日，确认股票投资的减值损失。借：资产减值损失34000000；贷：资本公积——其他资本公积10000000；可供出售金融资产——公允价值变动24000000（6×4000000）。（5）2011年12月31日确认股票价格上涨。借：可供出售金融资产——公允价值变动12000000［（13-10）×4000000］；贷：资本公积——其他资本公积12000000。（6）2011年5月10日，出售B公司股票。借：银行存款56000000（14×4000000）；可供出售金融资产——公允价值变动12000000，投资收益6000000；贷：可供出售金融资产——成本74000000；借：资本公积——其他资本公积12000000；贷：投资收益12000000。
由上述账务处理可以看出：在2010年12月31日，A公司计提可供出售金融资产减值34000000元，其中既包含2007年当年股价下跌的损失24000000元（按2010年12月31日的公允价格10元减2009年12月31日的公允价值16元计算得出），又包括2010年以前因公允价值下降计入“资本公积”的损失10000000元。使得2010年当期计提的减值损失金额大于实际发生的减值损失金额。在2011年5月10日，A公司出售B公司股票，当期损失投资收益6000000元，其中既包含2011年股价变动的收益4000000元（按2011年5月10日的公允价格14元减2011年12月31日的公允价值10元计算得出），又包括了2010年因公允价值回升，通过权益转回的投资收益，从而造成2011年当期的投资收益金额大于实际发生的投资收益。
参 考 文 献
一、商业银行不良资产
商业银行的不良资产是指处于非正常经营状态的，不能及时给商业银行带来利息收入甚至难以收回本金的银行信贷资产。根据我国的《贷款风险分类指导原则(试行)》，按风险程度将贷款分为五类，即正常、关注、次级、可疑、损失，后三类合称为不良贷款。正常是指借款人能够履行合同，有充分把握按时足额偿还利息:关注是指尽管借款人目前有能力偿还贷款本息，但存在一些可能对偿还产生不利影响的因素:次级是指借款人的还款能力出现明显问题，依靠其正常经营收入己无法保证足额偿还本息:可疑是指借款人无法足额偿还本息，即使执行抵押或担保，也肯定要造成一部分损失:损失是指在采取所有可能的措施和一切必要的法律程序之后，本息仍然无法收回，或只能收回极少部分。
二、商业银行不良资产的转让
商业银行不良资产的转让是处置不良资产的重要手段之一，其没有明确的定义，本文为叙述方便将商业银行不良资产转让给国有金融资产管理公司，国有金融资产管理公司再转让给非金融资产管理公司法人、自然人，商业银行将不良资产直接转让给非国有金融资产管理公司、自然人三种转让统一称为商业银行不良资产的转让。下面就三种转让及其中涉及的法律问题分述之。
三、商业银行不良资产转让给国有金融资产管理公司
(一)概述及其适用法律
商业银行不良资产转让给国有金融资产管理公司的过程有的资料也称作不良贷款的剥离。其实质仍是债权转让，因为仍涉及通知债务人等问题。但与一般债权转让相比，不良贷款剥离具有其特殊性:一是主体特殊，不良贷款剥离的转让人只能是国有商业银行:二是债权范围被限定为商业银行的不良资产:三是意思自治原则受限，转让过程受到多方面的法律规制，不能像一般债权转让当事人一样自由协商。此过程中适用的法律有合同法、担保法《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》、《关于贯彻执行最高人民法院十二条司法解释有关问题的函的答复》、《关于金融资产管理公司收购、管理、处置银行不良资产有关问题的的补充通知》和《关于国有金融资产管理公司处置国有商业银行不良资产案件交纳诉讼费用的通知》。
(二)债权转让通知
债权转让时会涉及通知债务人，合同法第八十条规定了债权人的通知义务但并未规定具体的通知方式。而商业银行不良资产对国有金融资产管理公司债权转让，根据《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》的相关规定，债权银行既可以向债务人发送债权转让通知，也可以在全国或者省级有影响的报纸上债权转让公告或通知的，人民法院可以认定债权人履行了《中华人民共和国合同法》第八十条第一款规定的通知义务。这里有一问题即关于全国或者省级有影响的报纸应如何界定?可分为两个步骤:第一步，对于全国或者省级报纸的认定可通过发行报纸的主办单位和主管机关来确定(可举例):第二步，对于有影响的报纸的认定可通过该报的发行量来确定。此处还涉及诉讼时效中断的问题，债权银行上述公告和通知中有催收债务内容的，诉讼时效中断，中断的时间根据《关于贯彻执行最高人民法院十二条司法解释有关问题的函的答复》的规定可以溯及至金融资产管理公司受让原债权银行债权之日。
(三)最高额抵押
最高额抵押的问题主要是涉及最高额抵押的转让合同是否有效。债权银行的绝大多数不良资产均有抵押，有很多涉及最高额抵押。原来有很多学者垢病于担保法第六十一条，因为它规定了最高额抵押的主合同债权不得转让。这与处置商业银行不良资产的实践相违背，尽管《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》第八条规定了最高额抵押所担保的不特定债权特定后，原债权银行转让主债权的，可以认定转让债权的行为有效。但由于该规定位阶效力低，虽然在审判实践中会运用，仍然存在着立法相冲突的矛盾。直至物权法出台之后，物权法第二百零四条与《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》第八条实现对接，弥补了以前法律相冲突的矛盾。
四、国有金融资产管理公司再转让给非金融资产管理公司法人、自然人
(一)概述及其适用法律
通常所说的不良债权转让合同即为此类，不良债权转让合同是指四大资产管理公司以拍卖、招标等方式向其他企业、个人处置不良金融资产时，与其他企业、个人所签订的债权转让合同。此种转让适用的法律有最高人民法院《关于审理涉及金融不良债权转让案件工作座谈会纪要》、《金融资产管理公司资产处置管理办法》、《金融资产管理公司资产处置公告管理办法》、《最高人民法院关于审理金融资产管理公司收购、管理、处置国有银行不良贷款形成的资产的案件适用法律若干问题的规定》、《关于贯彻执行最高人民法院十二条司法解释有关问题的函的答复》、《关于金融资产管理公司收购、管理、处置银行不良资产有关问题的补充通知》和《关于国有金融资产管理公司处置国有商业银行不良资产案件交纳诉讼费用的通知》。
(二)受让人的资格
此种转让受让人需要有一定的资格，并不是所有的非金融资产管理公司法人、自然人。根据最高人民法院《关于审理涉及金融不良债权转让案件工作座谈会纪要》的相关规定受让人不得为国家公务员、金融监管机构工作人员、政法干警、金融资产管理公司工作人员、国有企业债务人管理人员、参与资产处置工作的律师、会计师、评估师等中介机构等关联人或者上述关联人参与的非金融机构法人，也不得与参与不良债权转让的金融资产管理公司工作人员、国有企业债务人或者受托资产评估机构负责人员等有直系亲属关系。
五、商业银行将不良资产直接转让给非国有金融资产管理公司、自然人
(一)概述
关于此种转让，法律没有明文禁止，但在实践中发生的较少，可能考虑国有资产流失的问题。然而，温州己经开始出现由民间资本管理公司收购不良资产的先例。将资本转让给非国有金融资产管理公司、自然人有其优势的一面，以往不良资产的处置主要由国有资产管理公司主导民间资本很少直接参与处置。国有资产管理公司脱胎于四大国有银行，在不良资产转让过程中，有一种左手到右手的感觉，双方的财务硬约束都不强。而民间参与则会在每个交易环节上锱铢必较，对成本和收益比较敏感，有助于实现不良资产价值回收最大化。所以民间参与受让银行不良资产会大大缩短了银行处置不良资产的总体时间，拓宽了不良资产的解决渠道。
(二)存在问题
主要存在两方而的问题:一方而，相关法律给予支持不够，现有法律主要是在保障前两种转让，因为其主体为国有商业银行、国有资产管理公司:一方面，民间处置不良资产的经验不足，所以存在的风险较大，民间处置不良资产的模式是新兴事物，仍然需要通过大量的实践去检验。
【关键词】金融资产转移；应收票据；贴现；利息
一、应收票据贴现概述
应收票据在会计上即是指商业汇票。应收票据按照承兑人的不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票；按照是否计息不同，分为带息票据和不带息票据。我国现行制度规定，应收票据取得时，均采用按面值计价入账。
应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的一种融资行为。
银行贴现所扣的利息称为银行贴现息，银行贴现时所用利率称为贴现率，票据价值就是票据的到期值，不带息票据的到期值为票据的面值，带息票据的到期值为票据到期时的票据面值和所带利息。
根据《企业会计准则23—金融资产转移》的有关规定，企业持未到期商业汇票向银行贴现，属于金融资产的转移。对金融资产的转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是否符合终止确认条件，其中，终止确认是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。根据《企业会计准则第23号—金融资产转移》应用指南的规定，企业已将金融资产所有权上的所有风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产，如以不附追索权的应收票据贴现。如果企业仍保留了该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资产，如以附追索权的应收票据贴现。
由此看来，应收票据的贴现根据票据的风险是否转移分为两种情况，一种带追索权，贴现企业在法律上负连带责任，即不能终止确认该项金融资产；另一种不带追索权，企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行，即该金融资产可以终止确认。
二、不附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理
不附追索权的商业承兑汇票贴现，是指在汇票到期日，出票人无力偿还时，贴现银行放弃对贴现申请人的追索权，贴现申请人不附连带责任。此时，可以认为贴现业务符合“风险和报酬实质上已转移”这一条件，贴现企业应终止确认应收票据。贴现时，根据票据是否带息，应作如下会计处理：
如果是不带息票据，其会计处理如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：财务费用—贴现利息（贴现利息）
贷：应收票据（票据账面价值）
如果是带息票据，其会计处理如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：财务费用—贴现利息（贴现收入小于账面价值的差额）
贷：应收票据（票据账面价值）
贷：财务费用—贴现利息（贴现收入大于账面价值差额）
票据到期时，无论出票人是否有能力付款，因贴现企业不承担连带偿付责任，不需作任何会计处理。
下面举例说明其会计处理方法。
【例1】201×年3月31日收到当日签发的6个月到期，票据面值为600000元不带息商业承兑汇票一张，8月31日，企业持该应收票据向银行贴现，贴现率为10%，不附追索权，则计算过程和结果如下：
（1）票据到期值=600000（元）
（2）计算贴现利息=600000×10%÷12×1=5000（元）
（3）计算贴现收入=600000-5000=595000（元）
借：银行存款 595000
借：财务费用—贴现利息 5000
贷：应收票据 600000
【例2】假定以上为带息票据，票面利率6%，该企业于中期期末和年度终了计提票据利息，其他条件不变，则计算过程和结果如下：
2011年6月30日，计提票据利息时，增加应收票据的账面余额。
借：应收票据 9000
贷：财务费用—利息 9000
（1）票据到期值=600000＋600000×6%÷12×6=618000（元）
（2）计算贴现利息=618000×10%÷12×1=5150（元）
（3）计算贴现收入=618000-5150=612850（元）
会计处理如下：
借：银行存款 612850
贷：应收票据 609000
贷：财务费用—贴现利息 3850
三、附追索权的商业承兑汇票贴现的会计处理
对于附追索权的方式商业承兑汇票贴现业务，是指在票据到期日，如果付款人到期无法支付相应款项时，贴现银行没有放弃对贴现人的追索权，贴现申请人负未按期付款的连带责任。此时，应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债即作为短期借款处理。严格地说，这是用票据抵押贷款。另外，对贴现的利息处理也存在着两种处理方法，一是将贴现利息计入当期“财务费用”科目，所做的会计处理方法如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：财务费用—利息（贴现利息）
贷：短期借款—成本（票据到期值）
另一种方法是在贴现时，先将贴现的利息计入“短期借款—利息调整”科目，所做的会计处理方法如下：
借：银行存款（贴现净额）
借：短期借款—利息调整（贴现利息）
【关键词】公允价值 盈余管理 金融资产
一、公允价值概述
2006年2月15日，财政部证实颁布新会计准则体系，规定自2007年1月1日起首先在上市公司实施，同时鼓励其他企业执行。其中，新会计准则最受关注的变化之一是：在计量属性中确定了公允价值计量属性，主要表现在投资性房地产，非货币性资产交换，债务重组，企业合并及金融工具确认和计量中。美国财务会计准则委员会（FASB）在第157号准则中讲公允价值定义为：“在计量日市场参与者之间的有序交易中，卖出资产所收到或转移负债所支付的价格”。我国会计准则对公允价值的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方资源进行资产交换或者债务清偿的金额”。公允价值的使用一直是学术界和实务界饱受争议的话题，特别是2008年全球性的金融危机爆发以后，对公允价值计量的职责之声不绝于耳，损失惨重的金融界认为公允价值计量加速了金融危机，要求修改公允价值会计准则，而会计界坚持认为公允价值计量不是导致这场金融危机原因。虽然这场危机已经过去，但围绕公允价值计量属性的讨论却远远没有划上句话。
由于公允价值计量符合决策有用观的要求，适应金融创新的需要，有利于企业的资本保全，更真实的反应企业的经营成果，所以其受到准则制定者不遗余力的推广。但是其可靠性差，涉及到大量的人为判断，为盈余管理提供了空间，在某些情况下，不利于真实客观的反应企业的财务状况和经营业绩，这也是其受到人们反对的原因之一。
二、盈余管理概述
Schipper（1989）认为盈余管理是企业管理当局为了获取某些私人利益（而非仅仅为了中立地处理经营活动），有母的地干预对外财务报告过程的“披露管理”；Scott（1997）认为，盈余管理是经营者在一系列的可选择会计政策中选择那些使自身或公司市场价值最大化的会计政策行为。张永奎，刘峰（2002）认为盈余管理是上市公司因特定目的对盈利进行操纵的行为。
由此可见，学术界对盈余管理的界定的分歧主要集中在盈余管理是否在会计准则范围之外。
本文说的盈余管理采用Scott的观点，认为盈余管理是在会计范围之内的。
三、公允价值与盈余管理的关系
公允价值计量由于本身的特点成为盈余管理的工具，但其与盈余管理没有必然的联系，可以采取有效对策限制公允价值计量下的盈余管理空间（韩冬梅，王敬玲，2008）。本文将从金融资产角度进行盈余管理分析。
3.1运用准则进行盈余管理
准则不仅对不同类型的投资采用不同的计价方法，而且对同一类型的投资也采用不同的分类方法。即同样是股票投资既可以归为交易性金融资产，可供出售金融资产，也可以归类为长期股权投资，这意味着管理者只要改变持股意愿，各种投资类型之间就可以相互转换，面对投资的不同分类，会对企业的投资账面金额产生巨大影响，同时会影响到企业的总资产、资本公积、公允价值变动损益和投资收益，故上市公司可以利用这种灵活的规定对投资进行重新分类以规避和转移风险，从而达到盈余管理的目的。
从经济学人的角度来假设，作为一个理性的管理者，根据决策相关性原则，总会寻找自身利益最大化的点。在公允价值模式下，我们将分别对上市公司处于业绩盈余状态和亏损状态时的金融资产进行分析， 以证实上市公司存在的这种盈余管理的模式，从而找出对财务报表的影响，使信息使用者能更多的关注这一部分，以期决策相关者更对财务报表的信息进行更理性的判断。
3.2以上市公司利用公允价值对交易性金融资产和可供出售金融资产的盈余管理进行分析，主要分析思路如下：
A.当公允价值上升时：
由以上分析得知：当公允价值上升时，盈余企业和亏损企业可能分别会对上升资产进行处理，盈余企业可能会将持有的交易性金融资产转化为可供出售金融资产，从而使公允价值的变动计入资本公积，使其通过所有者权益的增加而影响资产负债表，保持利润表不变，从而保证企业业绩的平稳发展.相反，亏损企业可能会将可供出售金融资产转化为交易性经融资产，从而将由公允价值变动引起的金额变动计入公允价值变动损益，由于公允价值变动损益上升而使得企业利润表的美化，使得公司利润表以更好的状态出现在公众面前，成功运用企业的盈余管理，达到实现企业的经营目标。
B.当公允价值下降时：
关键词；公允价值；决策有用性，交易性金融资产
决策有用性的计量观，是指会计人员已日益意识到有责任将公允价值恰当的纳入到财务报告中，从而进一步增强决策的有用性。我国的公允价值会计也正逐步与国际趋同，我国2006年颁布的新企业会计准则中规定，财务报表中部分项目实施公允价值作为计量基础，其中最具代表性的是部分金融资产的计量。本文以交易性金融资产为例，探讨公允价值的具体应用。
一、以公允价值计量的交易性金融资产概述
2006年财政部颁布了新的《企业会计准则》，其中新界定了一类资产，并规定使用公允价值作为这类资产的计量属性，从而增强财务报告使用者对于这类资产进行决策的有用程度，这类资产即交易性金融资产。基于新企业会计准则的规定，凡是列入交易性金融资产界定范围的金融资产，均采用公允价值作为其计量属性，并根据其公允价值的变动情况，将由变动引起的“利得”或“损失”直接计入当期损益，从而使得投资者能够根据报表信息直接了解金融资产市场价值的变动情况，极大的增强了财务报表信息的决策有用性。
二、交易性金融资产以公允价值计量存在的问题
1.公允价值难以可靠计量
新准则规定对交易性金融资产均应以公允价值计量，如果交易性金融资产不存在活跃的市场或不存在类似资产的可观察市价，就需要运用估值技术来确定价值，这必然会引起确认上的困难。而且，交易性金融资产的取得、持有期间以及处置时都应以其公允价值进行计量，但我国的资本市场尚处于发展阶段，改府对市场及资源价格的干预还较为普遍，均会导致公允价值无法可靠计量。
2.引起利润总额失真
交易性金融资产采用公允价值计量时，在资产负债表日，公允价值与其账面价值之间的差额，通过“公允价值变动损益”账户核算。“公允价值变动损益”是损益类账户，核算交易性金融资产公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失。同时，“公允价值变动损益”账户余额会反映在本年的利润表中，作为损益的一部分影响本年利润。但是，因公允价值变动所产生的利得或损失属于潜在的投资损益或尚未实现的投资损益，因为这部分金融资产的价值变化尚未通过证券市场的销售而实现，只有当该项金融资产被处置时，该项投资损益才得以实现。因此，在未处置交易性金融资产前，因公允价值变动产生的利得或损失并未真正实现，却在资产负债表日影响了利润总额，从而导致利润总额失真。
3.易导致企业操纵利润
目前我国运用公允价值进行计量的条件尚未成熟，也没能形成活跃的资产交换二级市场，因而在采用公允价值进行计量时，必然会受到人为的干扰和操纵，很容易使公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。并且，在资产负债表日，由于公允价值变动而增加或减少的金额，均调整了“交易性金融资产”账户的账面价值，最终会为人为调整账面价值留有余地。
三、优化交易性金融资产以公允价值计量的相关建议
根据以上论述，将公允价值作为交易性金融资产的计量属性在我国的应用情况还不完善，还存在许多可能导致企业操纵利润的因素，从而会影响财务报表信息质量与报表使用者的决策，这与使用公允价值这一计量属性的初衷是相悖的。因此，针对公允价值应用中存在的诸多问题所提出的相关建议如下：
1.选择存在活跃交易市场的金融工具
因为交易性金融资产的特点之一就是为了短期出售赚取差价，所以企业应选择那些存在活跃交易市场的股票、债券、基金和权证等金融工具。同时为了降低企业的会计核算成本，企业应避免使用公允价值不易获取和计量的交易性金融资产，以及避免选择公允价值变动过于频繁的交易性金融资产进行投资，以减轻由于公允价值的频繁变动给企业带来的不利影响。
2.设置交易性金融资产备抵账户
由于公允价值变动损益属于尚未实现的利得或损失，在确认时可暂不计入当期损益。即在发生公允价值变动损益时，未实现的利得和损失暂不计入当期损益，在资产负债表日也不出现在利润表中，而是把“公允价值变动损益”这个账户中体现的未实现的利得或损失作为交易性金融资产的备抵账户列示在资产负债表中。在交易性金融资产处置时，真正实现了利得或者损失时再计人当期损益，即在最终处置交易性金融资产时，将“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户，通过“投资收益”计入当期损益，从而避免了公允价值导致利润总额失真的问题。
［关键词］新会计准则;公允价值变动损益;纳税核算
1引言
2006年新《企业会计准则》的正式实施，使企业会计与税务会计之间的差距明显增大。与原有准则、制度相比，最为明显的就是新会计准则中增加了除历史成本外的公允价值计量属性。在进行会计处理时，针对公允价值计量属性在后续计量中的应用，要求在资产负债表日对部分资产或负债进行会计处理时将其账面价值按照公允价值进行调整，这就导致了公允价值变动损益变得经常化。按新会计准则的要求，在进行会计处理时交易性金融负债和金融资产的公允价值变动应计入当期公允价值变动损益账户，当投资性房地产在后续计量中采用公允价值模式时方法与上相同。
2公允价值变动损益概述
2.1新会计准则中计量属性的变动2006年颁布的新《企业会计准则》对会计计量属性做出了重大调整，全面引入重置成本、公允价值和现值等计量属性，不再盲目强调历史成本计量属性的地位。其中主要在金融工具、债务重组、投资性房地产等方面采用了公允价值，并新增了“公允价值变动损益”科目。2.2新会计准则中公允价值变动损益的定义及使用范围公允价值变动损益是指一项资产在取得以后，当该项资产采用公允价值模式进行后续计量时，期末资产公允价值与其账面价值之间产生的差额。［1］2006年颁布实施的新会计准则要求对采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、交易性金融资产以及金融负债等计算利得和损失，并计入当期损益。
3交易性金融资产中公允价值变动损益的使用对企业纳税核算的影响
3.1交易性金融资产的含义交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的资产。［2］3.2交易性金融资产相对应的公允价值变动损益账户的处理原则内容详见表1和表2．3.3案例分析2014年3月1日，QF企业购入一项初始成本为50000万元的交易性金融资产，该项资产在2014年12月31日的公允价值为53000万元;在2015年12月31日的公允价值为47000万元。2016年3月1日，QF企业出售该交易性金融资产，共取得银行存款51000万元。账务处理如下:(单位:万元)(1)2014年3月1日，QF企业买入该项资产时进行的会计处理如下:借:交易性金融资产———成本50000贷:银行存款50000(2)2014年12月31日，QF企业拥有的该项资产其公允价值为53000万元，而其账面余额为50000万元。QF企业进行的会计处理如下:借:交易性金融资产———公允价值变动3000贷:公允价值变动损益30000结转本年利润:借:公允价值变动损益3000贷:本年利润3000(3)2015年12月31日，QF企业拥有的该项资产其公允价值为47000万元，而其账面余额为53000万元。QF企业进行的会计处理如下:借:公允价值变动损益6O00贷:交易性金融资产———公允价值变动6000相应结转本年利润:借:本年利润6000贷:公允价值变动损益6000(4)2016年3月1日，QF企业出售该项资产，其进行的会计处理如下:借:银行存款51000交易性金融资产———公允价值变动3000贷:公允价值变动损益3000交易性金融资产———成本50000投资收益1000相应结转本年利润:借:投资收益1000公允价值变动损益3000贷:本年利润4000假设QF企业适用的所得税税率为25%。对纳税核算的影响账务处理如下:(1)2014年12月31日，由于交易性金融资产的账面价值与计税基础之间有差额，从而产生应纳税暂时性差异，数额为3000万元，并相应确认递延所得税负债，数额为3000×25%=750(万元)借:所得税费用750贷:递延所得税负债750(2)2015年12月31日，资产价值降低，应转回递延所得税负债6000×25%=1500(万元)。借:递延所得税负债1500贷:所得税费用1500(3)2016年3月l日，在出售该项交易性金融资产时，需要将多转回的递延所得税负债增加，数额为25%×3000=750(万元)。借:所得税费用750贷:递延所得税负债750从以上会计分录可得出，该交易性金融资产产生了应纳税暂时性差异，数额为3000万元，时间为2014年，并增加当期750万元的递延所得税负债，同时增加750万元的所得税费用，并最终减少750万元本年利润;2015年由于公允价值下降6000万元，应当转回1500万元的递延所得税负债，同时减少1500万元的所得税费用，最终调增1500万元本年利润;2016年处置该项金融资产时，则要增加最后剩余的750万元递延所得税负债，相应减少750万元本年利润。由此可以得出结论，在交易性金融资产中其公允价值变动是未实现的损失或收益，把交易性金融资产出售前，税法上的处理方法是不计入应纳税所得额，但在会计上采用资产负债表债务法的处理方法对所得税进行会计核算时却要产生相应的递延所得税负债或与其相对应的递延所得税资产，从而增加或减少相应的所得税费用，并最终对财务报表上的净利润产生影响。
4结束语
通过交易性金融资产公允价值损益账户纳税核算的案例讲解，我们对公允价值及其损益科目的运用有了充分理解。但这种方法在某些方面存在一些问题，例如它使得会计处理变得很复杂。所以如何兼顾其合理运用同时降低其复杂程度将是未来进行探索的一个主题。
参考文献:
［1］财政部.企业会计准则2006［M］．北京:中国科学出版社，2006.
［2］中国注册会计师协会.会计［M］．北京:中国财政经济出版社，2016.
我国商业银行发展正处在转型期，拓展金融资产服务是一条逼走的道路。本文选取了两家国外银行，纽约梅隆银行与加拿大皇家银行进行讨论，希望能为国内银行的发展提供参考资料。
【关键词】
商业银行；金融资产服务；业务模式
一、商业银行金融资产服务体系：国际案例
（一）美国纽约梅隆银行专业化经营模式下的金融资产服务
1.纽约梅隆银行金融资产服务发展现状
截止到2011年6月，梅隆银行的资产规模达到了1.3万亿美元，而代管与托管资产达到了26.3万亿美元。梅隆银行的业务主要包括资产管理、资产服务、财富管理、资金服务等，为全球36个国家提供金融服务，主要收益为中间收益。如下图所示：
2.纽约梅隆银行金融资产概述
（1）资产与财富管理
主要包括资产管理与财富管理，资产管理面向的顾客为机构型，财富管理面向的顾客为个人型或社会福利型。见下表：
（2）机构服务板块业务
梅隆银行还是一家著名的证券服务商，其中托管和代管金融资产又包括了基金资产、托管资产、公司资产等，下表是梅隆银行该业务的规模。
（二）加拿大皇家银行综合化经营框架下的金融资产服务
加拿大最大的银行就是加拿大皇家银行（RBC），是一所多元化的金融服务集团。该银行的主要收益来自非利息类业务。
1.加拿大皇家银行业务综述
主要包括：国内银行银行、财富管理、保险、国际银行、资本市场等，这些业务的年收益如下图所示：
2.加拿大皇家银行财富管理业务
财富管理业务是加拿大皇家银行的核心业务，主要服务对象为全球富裕及高净值客户，提供的业务有：资产管理、遗产、信托等。
二、国内商业银行金融资产服务
（一）发展现状
目前，我国的商业银行金融资产服务仍处于起步阶段，提供的业务也相对简单，主要服务有：投资银行、资产托管、企业年金、基金、理财等，受我国法律限制，在私募资金、融资等方面还没有相关业务；而风险管理等服务也不太具有竞争力；各大银行的理财产品也没有给一行带来过多利润；财富管理、私人银行等业务推销困难；针对高净值客户的遗产规划、税务规划等服务还没有开发。另外，我国的银行多为本土经营，无法服务于国际化的公司、客户的需求，国外开展的业务也无法满足国外客户投资中国的需求。
我国的金融行业现在的局面正是“供不应求”，客户需求大，银行所能提供的服务却有限。随着经济的发展，出现了许多金融资产，例如：债券、基金、理财产品等，这也带动了资金持有者对这些业务的需求。调查显示，我国有31.21%的客户希望银行开通多种投资渠道；42.97的客户希望银行能帮助其规避投资风险；25.82%的客户希望银行提供更全面的信息咨询服务。但是目前只有27.35%的企业对银行的金融资产服务有所了解，发展前景十分广阔。
（二）中外商业银行金融资产服务发展现状比较
以我国X银行为例，金融资产管理业务与我国其他商业银行
相比较为完善，主要包括结算、资产托管、养老金、理财、投行等；针对个体主要有个人理财与私人银行服务。
业务拓展重心方面，梅隆银行与RBC的服务重心在于根据客户的不同需求，为客户提供个性化的服务；X银行的服务重心则在于研发与推销产品。梅隆银行与RBC的个人财富管理业务服务重心在于根据客户的特征、需求等提供个性化服务，除了对客户资产进行保值增值以外还致力于为客户提供便捷化服务，有些服务没有涉及到客户的资产，主要目的是为了巩固培养长期客户，同时挖掘客源；而X银行的个人财富管理业务重心在于研发与推销产品，例如国债、保险、基金等，单纯地为了满足客户的投资需求，其他业务设置不多，即使有，也是一些实质性不强的业务，例如VIP尊贵身份等。总结起来一共有三点差异：（1）以“客户”为中心的业务拓展模式与以“产品”为中心的业务拓展模式的差异；（2）个性化服务程度的差异；（3）本土服务与全球服务业务运动模式的差异。
三、国内商业银行拓展金融资产服务的对策与思路
随着我国经济的发展与政策的改变，一些限制逐渐被放开，使得更多的金融机构得以进入金融市场中，在不断增加市场份额，一些行业例如基金、保险等都在与银行争夺客户资源，另外第三方资产管理机构如诺亚财富等也加入到了竞争中。国外的金融机构也都发现了中国的市场前景，汇丰、花期等纷纷进入市场，拓展业务，梅隆银行也正在构思把独特的金融商业模式带进我国。可以看出，在未来的发展中，金融机构间的竞争会越来越激烈，金融资产服务的市场潜力势必会被充分的挖掘。而我国极大商业银行由于具有广大的客户源，在竞争中也会占据一席之地，因此我国的商业银行应占据先机，尽快发展自身的金融资产服务，在竞争开始前奠定优势。总结起来有三点：一上改变以往以“产品”为中心的业务拓展模式；二上借鉴国外银行的经验，改变针对中高端客户的服务模式，增加个性化服务；三是继续加大国际化业务发展步伐。
参考文献：
[1]姜浩.现阶段商业银行投融资业务风险研究[J].海南金融.2014（08）24
[2]中国工商银行城市金融研究所课题组，詹向阳，樊志刚，姜烨，李卢霞.国际银行盈利结构与管理架构考察及启示[J].金融论坛，2012（07）1113
[3]闫峻，张毅，宁先明，陈瑾，袁媚，吴小安，钟莉萍，郑东.商业银行金融资产服务业务发展方略研究[J].企业经济，2013（10）78
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