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绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇公司审计案例，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
【关键词】 信息系统审计;审计规范;案例分析
信息技术正在扩展审计的内涵与外延。与早期的审计相比,现代审计的“对象”、“目标”以及“目的”已经发生了很大的变化,以行为、过程和系统等为审计主体的“非信息审计”变得越来越重要。我国在相关审计法规的指引下,信息系统审计实践也正在如火如荼的开展,但通过对相关案例的分析可以发现,信息系统审计实践存在不少的问题。本文就某航空公司的收入结算系统审计项目进行案例分析,透视信息系统审计实践存在的问题,并对政策制定提供相关的建议。
一、某航空公司的信息系统审计项目
某航空公司的审计项目是2005年的重点审计项目之一,其目的是要为实现“真实、合法、效益”的审计目标奠定基础。开展信息系统审计是抓住该集团特点,培育项目亮点,把这个项目做成精品的重要举措之一。信息系统到底怎么审,怎么评价,审计人员想到找一条别人走过的路子,照猫画虎。但查阅信息系统审计的相关资料,看到的基本上是国外对信息系统审计的理解与做法,与我们的审计有较大的差别,如果直接硬套过来,只能是东施效颦;询问相关的专业人员,大家都没有类似的经验。经过几次讨论,审计组决定首先找对某航空公司信息系统实施管理的规则发展部、信息技术中心两个部门的领导进行一次深谈,听听他们对A航空公司信息系统的评价,希望从中理出一些思路,再进一步确定具体工作方案。与被审计单位部门领导谈话进行得比较顺利,审计人员也渐渐理出了自己的工作思路:企业的信息系统体现的是企业的管理理念。这次信息系统审计应该主要抓住以下方面:首先是该航空集团信息系统的规划、建设、管理与整个公司的发展是否相适应,信息系统资源的整合是否能够跟上公司其他资源高速整合的步伐;其次是公司信息系统的功能是否能够满足业务特点的要求;再次是结合在数据审计中发现的大量数据问题,特别是数据整理中再现的问题,来考察信息系统中存在的问题。但在实际问题的处理过程中也存在着诸多困难,无现成的案例和信息系统审计规范可借鉴。为了确保审计目标的实现,审计组开展了信息系统审计。在系统审计的探索中,审计人员根据调查了解的情况,在数据分析的基础上,通过跟踪被审计单位的业务过程和数据处理流程,发现了被审计单位收入结算系统中存在的非法销售暗扣处理模块,具体信息系统审计过程包括:一是数据分析,发现问题线索;二是通过数据对比,求证问题线索;三是跟踪业务过程,发现暗扣代码文件;四是跟踪数据处理流程,发现暗扣模块。最终通过对某航空公司收入结算系统的审计发现,进入系统的原始数据由面额逐步转变为毛额和净额,系统以最后的净额与人结算,并生成运输报告传递到财务系统确认收入,从而实现了航空公司暗扣销售和净额结算。至此,该信息系统审计项目也宣告结束。
二、案例分析
由上述案例过程可知,我国对企业信息系统审计还处于探索阶段,在审计实务中到底如何开展信息系统审计还缺乏有说服力的案例和行之有效的办法,更不要说具有可操作性的完整的信息系统审计规范体系。总体来讲,笔者认为从上述案例可以反映出当前我国信息系统审计规范体系还存在着如下几个方面的缺陷。
(一)没有完整可借鉴的由权威机构制定的信息系统审计规范
信息系统审计规范是信息系统审计经验的总结,是对审计活动内在规范的反映,审计人员按照信息系统审计规范所确定的程序、步骤、技术和方法开展工作,能够少走弯路,提高信息系统审计效率,保障信息系统审计工作科学、有序、高效地运行,全面实现信息系统审计目标,降低信息系统风险,同时也可降低财务审计、绩效审计以及环境审计等风险。而上述案例也说明我国信息系统审计尚处于探索阶段,在信息系统审计实践中缺乏有说服力的案例,根本谈不上完善的信息系统审计规范体系,而在国外却存在如ISACA这样的机构去提供完整的信息系统审计准则、指南和审计程序,至2010年4月其已经了16项基本准则,41项审计指南和11项作业程序。因此,国家相关部门应整合信息系统审计规范制定的实践与理论资源,在借鉴国外信息系统审计规范的基础上,推进我国信息系统审计规范体系制定的进程。
(二)信息系统审计的开展缺乏计划,不存在后续审计阶段
对信息系统的审计是一个过程,包括信息系统审计计划、实施、审计报告以及后续审计阶段,而在上述案例中,对信息系统的审计是一个摸索的过程,根本谈不上信息系统审计计划。凡事预则立,不预则废。无论是国家审计,还是注册会计师审计,同样需要制定信息系统审计计划。《内部审计具体准则第28号――信息系统审计》中指出,内部审计人员在执行信息系统审计之前,需要确定审计目标并初步评估审计风险,估算完成信息系统审计或专项审计所需的资源,确定重点审计领域及审计活动的优先次序,明确审计组成员的职责,并以此制定信息系统审计计划,除此之外第28号具体准则没有作详细深入的阐述。在ISACA的审计准则体系中,关于审计计划的基本准则有审计计划(S5)、审计计划中风险评估的运用(S11)和审计重要性(S12);审计指南有信息系统审计中的重要性概念(G6)、审计计划中风险评估的运用(G13)以及信息系统审计的计划(G15);审计程序中有信息系统风险评估(P1)等可供借鉴与参考,并且ISACA对审计计划的相关准则、指南和程序进行了详细深入的阐述,以利于引导和约束审计人员的审计行为。
审计报告的签署并不意味着信息系统审计的终结。上述案例不存在后续审计阶段,这与缺乏信息系统审计规范的指导是分不开的。在ISACA的审计准则体系中,后续审计方面的准则包括基本准则后续工作(S8)以及审计指南后续工作(G35)等。根据ISACA审计标准,审计人员对于在信息系统审计中发现信息系统的重大问题和漏洞,并提出改进意见后,可对被审单位所采取的纠正措施及效果进行后续审计。如果审计建议如期落实,则实现了信息系统审计的目标,也意味着信息系统审计意见得到了被审计单位的认可;如果审计建议没有落实,应耐心听取被审计人员的反馈意见,对于落实的难点问题,审计部门应反映给高级管理层,请其协助落实。此外,对于不切实际的审计建议,审计组成员应该分析原因,以利于下一次审计项目的改进。因此,后续审计阶段对于信息系统审计同样重要,而在上述审计案例中,对A航空公司收入结算系统的审计根据不存在后续审计阶段。
(三)信息系统审计出于“真实、合法、效益”的审计目标
我国开展的信息系统审计与西方的信息系统审计在目标上存在着差异,我国审计部门开展信息系统审计主要是为“真实、合法、效益”的审计目标服务的,主要关注信息系统影响被审计单位的合法经营、财务核算、经营效益等方面的问题,还没有达到审查信息系统安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标的层次。因此,对于信息系统审计,在很大程度上主要是根据数据审计的需要开展。随着企业信息化、政务信息化等的发展,信息系统的安全审计、生命周期审计以及软硬件审计等变得越来越重要,其重要程度在很多时候已经超过了出于“真实、合法、效益”审计目标的信息系统审计。我国信息系统审计及规范的发展不能只是停留在“真实、合法、效益”审计目标的基础上,这样只能限制信息系统审计的范围,我国的信息系统审计实践也没有办法拓展到对信息安全保护、软件系统开发以及商业流程评估及风险管理等的审计实践上来。
(四)缺乏信息系统审计项目的质量控制准则
我国在信息系统审计项目方面的质量控制准则尚处于空白状态。虽然国家审计署、中注协和内部审计协会都颁布了一些关于审计质量控制的准则或规范,但这些规范不是针对财务审计的,就是针对会计师事务所质量控制的,而专门针对信息系统审计项目的质量控制基本上还处于空白状态。因此,上述案例在信息系统审计过程中,基本上不存在任何质量控制措施,这也对我国提出了尽早制定与颁布信息系统审计质量控制方面相关的规范。否则,在信息系统审计市场上将出现一个一般化的“格雷欣法则”,即劣等品驱逐优等品,其结果是出现卖方与买方勾结,按照买方的要求设计信息系统内部控制规范(刘杰,2010)。一般化的“格雷欣法则”也不利于我国信息系统产品市场和信息系统审计市场的规范。
三、启示及政策建议
通过上述对某航空公司收入结算系统审计案例的分析可知,我国信息系统审计实践尚处于起步阶段,还存在着诸多问题。为规范信息系统审计行为,加强对信息系统审计实践的指导,信息系统审计规范的制定与是关键。信息系统审计规范是一种公共品,政府机构或相关职业团体在信息系统审计规范制定过程中扮演着重要的角色。因此,笔者认为我国政府应从如下几个方面作出努力。
一是以《2004至2007年审计信息化发展规划》与《审计署2008至2012年信息化发展规划》中提出的整合审计资源思想为契机,抽调中国注册会计师协会、国家审计署以及中国内部审计协会相关信息系统审计制定的人力、物力和财力,成立专门的信息系统审计规范制定机构。
二是在借鉴国外诸如ISACA以及IIA等信息系统审计资源的基础上,吸引我国信息系统审计实践中已经并实践的信息系统审计操作规则,结合我国信息系统审计实践,出整、系统的信息系统审计规范体系。完善、系统的信息系统审计规范有利于指导信息系统审计人员在审计计划、审计实施、审计报告以及后续审计阶段的审计行为。同时,信息系统审计目前属于非强制性审计的范畴,审计质量控制准则往往容易被忽视,而忽视审计质量控制准则的制定与在某种程度上会导致信息系统审计市场上“格雷欣法则”的出现。因此,在信息系统审计规范体系中,不应忽视信息系统审计质量控制准则的制定与。
三是在信息系统审计规范体系制定的过程中,应将信息系统审计规范应用的范围扩展,不能仅仅服务于财务审计。如果仅仅服务于财务审计,则制定与的信息系统审计规范不能很好地服务于信息系统生命周期审计、软硬件审计、信息系统安全审计等其他信息系统审计活动。
四是加强信息系统审计实践案例的调查研究,从信息系统审计实践中总结出一些典型信息系统审计案例,用以指导和规范信息系统审计人员的审计行为,防止信息系统审计实践人员在从事信息系统审计活动时,陷入不知所措的境地。
【参考文献】
[1] 刘汝焯,任有泉.计算机审计情景案例选[M].清华大学出版社,2006.
关键词：上市公司 收入舞弊 审计策略
市公司往往出于各种动机而实施财务舞弊，比如：为了达到上市条件、为了避免停市或退市、为了发债融资等，而审计师往往由于缺乏足够的胜任能力或工作时间，未能发现上市公司的舞弊行为。2001―2015年间，中国证监会了50多份针对审计师的处罚公告，同时也了对应的上市公司处罚公告。审计师受到证监会处罚不仅反映出审计师的审计质量低下，也导致了社会公众对审计师的质疑，不利于审计行业的健康发展。本文通过对证监会处罚公告进行分析，总结出上市公司收入舞弊的主要方式，并从实质性程序的角度提出收入舞弊的审计策略，以提醒审计师需要重点关注的审计领域，需要重点实施的审计程序，为审计师提高审计质量、防范审计失败提供一定的借鉴。
一、2001―2015年上市公司财务舞弊与审计师审计失败概况
审计失败是指当企业财务报告存在重大错报或漏报时，审计师由于没有遵守审计准则而发表了错误的审计意见。一般来说，企业财务报告存在重大错报或漏报是由企业的财务舞弊行为造成的。本文将审计师受到证监会处罚看作审计失败样本。Man Kong and Raymond（2005）根据中国证监会的处罚公告，选取1996―2002年72个上市公司财务舞弊样本，实证分析了财务舞弊类型与审计师受罚的关系。研究发现，审计师在未发现实质性舞弊的情况下比在未发现披露舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚，审计师在未发现与收入相关的舞弊的情况下比在未发现与资产相关的舞弊的情况下更可能受到证监会的处罚。章立军（2009）在分析了发生审计失败的上市公司的舞弊特征后认为，在导致审计失败的上市公司舞弊事项中，虚增收入是主要的舞弊事项，为了上市成功或避免亏损是主要的舞弊动机。
本文根据2001―2015年中国证监会官方网站上的对审计师和对应的上市公司处罚公告，归纳出审计师和对应上市公司的处罚样本共53对。上市公司发生收入舞弊不一定会导致审计失败，但审计失败的原因中涉及收入舞弊，那么对应上市公司一定发生收入舞弊。通过对53对样本的逐一分析，统计出发生次数比较高的上市公司舞弊事项和导致审计失败的舞弊事项，如下表所示。
经过分析可以发现，在53份上市公司处罚公告中，有34份是由于上市公司发生收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数的64%。在53份审计师处罚公告中，有25份是由于审计师没有发现上市公司的收入舞弊行为而受到处罚，占样本总数达47%，所以收入舞弊是导致审计失败的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，审计师该如何应对收入舞弊，本文将在分析上述处罚公告的基础上研究这两个问题。
二、上市公司收入舞弊的主要方式
（一）虚构收入。公司虚构收入的方式繁多，一是伪造销售合同、销售单、出库单、发运单、销售成本转账通知单、银行进账单，开具虚假的销售发票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虚假挂账的应收账款是无法收回的，虚假到账的银行存款是不存在的。对于虚假挂账的应收账款，有的公司采取伪造银行进账单，虚假收回客户货款以冲销虚挂的应收账款；有的公司将自有资金通过各种渠道支付给客户，由客户再回款给公司，以冲销虚挂的应收账款；有的公司采取长期挂账，以逐步计提坏账准备的方式消解虚挂的应收账款。二是公司将收到的外单位回款（未入账）支付给其他单位，再由其他单位以销售业务回款的名义返还给公司，公司据此确认收入的实现。
（二）提前确认收入。年度末，公司为了增加报告年度的收入，通常会在尚不符合收入确认的条件下提前确认收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安装检验（安装检验是销售合同的重要组成部分）的情况下，伪造安装检验验收单或故意降低安装检验的重要性，以提前确认收入；附有销售退回条件的商品N售，公司在退货期未满时故意低估退货的可能性，以增加确认收入金额，甚至全额确认收入；公司售出商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，在与客户存在争议的情况下，故意隐瞒争议，以提前确认收入；采用完工百分比法确认劳务收入时，通过高估已经发生成本或低估预计总成本等方法来高估完工百分比，以多确认当期收入。
（三）关联交易非关联化。一是公司将产品销售给与其无关联关系的第三方，然后再由公司的关联方将产品从第三方购回，此行为将实质性关联交易转化为非关联交易，这样既可增加公司的销售收入，又可避免内部交易的抵消。二是由于关联方关系的判断较为复杂，如果公司故意隐瞒关联方关系，那么关联方关系很可能未被发现，这就为公司进行收入舞弊提供了机会。
（四）非营业收入营业化。非营业收入营业化是指公司将不应确认为主营业务收入的现金流入确认为主营业务收入，比如公司将收到的政府补贴款、投资收益款、股权转让款、固定资产清理款、无形资产处置款、接受捐赠收入、利息收入、出租房地产收入、转让无形资产使用权收入、罚款等确认为主营业务收入。非主营业务收入不能代表公司的核心竞争能力和可持续发展能力，非营业收入营业化虽然没有改变公司的利润总额，但却虚假增强了公司的主营业务能力，容易误导财务报告使用者。
（五）销售退回。报告年度实现的销售在下一年度被退回，按退回时间分为财务报告批准报出日前退回和日后退回。一是财务报告批准报出日前退回。其应作为资产负债日后调整事项，但是公司故意不调整报告年度的收入，而是调整退回年度的收入，其目的就是为了虚增报告年度的收入。二是财务报告批准报出日后退回。公司与客户串通，在报告年度末故意扩大对客户的销售，扩大的销售在下一年度的财务报告批准报出日后做销售退回处理，退回的销售调整退回年度的收入，以此虚增报告年度的收入。
三、上市公司收入舞弊的审计策略
收入是公司的重大交易类别，根据审计准则要求，无论评估的重大错报风险如何，审计师都应当对收入实施实质性程序。收入是客观发生的，其增减变动就应当是合理的。当公司虚增收入时，其增减变动就会出现异常，这就是在上市公司出现虚增收入的情况时，为什么一些非专业人士都可能发现的原因。实质性分析程序是营业收入审计的重点程序，所以审计师应同时从公司内部和外部获取信息，以便更有效地实施下列分析程序：一是将主营业务收入的本期数与上期数或预算数进行比较，分析数据变动的原因是否符合报告年度的市场变化，是否符合公司自身的实际情况。二是计算重要产品的年度毛利率，并与上期数或与同行业数进行比较，分析是否存在较大变动或差异及其原因；计算重要产品的各月份毛利率，比较它们之间是否存在较大波动，并分析波动原因是否合理，在进行比较时，特别要关注收入与成本是否配比。三是结合存货的审计，计算主要原材料与主要产成品的投入产出比，并与以前年度对比，分析是否存在较大变动及其原因是否合理，并计算分析公司是否有能力生产出已销售的产品。除了实施以上分析程序外，审计师还应实施以下实质性程序。
（一）检查营业收入的真实性。一是仔细检查与销售及回款相关的各项合同和单据的真实性，关注各项单据间逻辑关系的合理性。比如：销售发票的商品数量应当与销售单、出库单的商品数量一致；结合库存商品的永续盘存记录检查销售单、出库单的真实性；结合银行存款进账单和公司现金流量检查应收账款收回的真实性，并检查当年收到的货款与当年的销售收入是否存在合理性。二是对大额销售客户、销售幅度波动较大的客户、客户公开信息与其购买能力严重不符的客户进行销售情况的函证，此处的函证可以与应收账款的函证一起进行，审计师在进行函证时，应对整个函证过程保持有效的控制。如果审计师认为某销售客户非常重要，那么审计师应尽可能对该客户开展进一步的独立调查。
（二）对营业收入进行截止测试。截止测试的主要目的是确认收入的记账期间是否正确，特别应关注是否有提前确认收入的情况。一是检查收入确认与销售发票、销售单、出库单、发运单、验收单等各项单据在时间上是否具有合理性，根据销售合同等来判断销售商品的所有权和风险在资产负债表日是否已经转移，是否满足收入确认的条件。以资产负债表日前后的账簿记录和发运单据等为依据，根据账簿记录时间和发运单据时间，重点检查收入确认的真实性和完整性。二是检查公司在年度末一次性确认的佣金收入、咨询收入、劳务收入、分期确认收入等，特别是确认的大额异常收入是否均记录在正确的会计期间。
（三）检查关联方关系或交易的完整性。一是审计师检查是否有未识别出来的关联方关系或交易。由于关联方关系或交易的判断较为复杂、识别较为困难，所以审计师应保持良好的职业怀疑态度，在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉，充分发挥项目组成员的主动性，多讨论关联方关系或交易的各种迹象。二是审计师应检查隐蔽的关联方交易。如果公司的客户并非公司销售产品的真正需求者，则审计师应当关注公司与客户的关系以及销售的真实性，并尽可能关注客户购买产品的去向；如果公司的关联方并非公司销售产品的真正需求者，但关联方却从外部购买了相同的公司产品，则审计师应当关注关联方购买此产品的目的或意图；如果公司的关联方是公司销售产品的真正需求者，并且关联方可以从第三方购买此产品，则审计师应当关注第三方是不是此产品真正的生产者或销售者。
（四）检查收入核算内容的正确性。主营业务收入是指公司从事某种主要生产经营活动所取得的营业收入。审计师应当根据确认收入的原始单据来检查收入核算内容的正确性，同时结合政府补助审计、长期股权投资审计、固定资产审计、房地产出租审计等检查收入分类的正确性。检查公司收到的政府补助是否确认为营业外收入；公司收到的投资收益款是否确认为投资收益；进行固定资产清理收到的现金是否确认为营业外收入；房地产出租收入是否确认为其他业务收入。
（五）检查销售退回会计处理的正确性。审计师应在接近审计报告日查阅资产负债表日后主营业务收入借方记录、库存商品非正常入库情况，以判断公司是否存在销售退回，并应特别关注公司是否存在实质上已经发生销售退回但未进行会计处理的情况。对于应当作为资产负债表日后调整事项的销售退回，审计师应关注销售退回的批准手续和退货发票是否齐全，会计处理是否正确，以及销售退回货物的存放情况。对于存在收入舞弊迹象的不作为调整事项的销售退回，审计师没有责任在本年度审计中予以关注，但可以在下一年度审计中怀疑公司管理层的诚信度。Z
参考文献：
[1]章立军.审计失败上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信会计学院学报，2009，（5）.
近几年来，上市公司财务报告舞弊案不断冲击着我国的证券市场，给广大投资者带来了巨大损失，也引起了社会对财务报告舞弊审计的极大关注。如何对舞弊进行审计，已成为审计界的一个不断思考和探索的问题。
舞弊审计最初是20世纪90年代中期在以美国和加拿大为首的西方国家异军突起，并完成从传统审计查错纠弊的职能到一个独立的审计类别的转变。我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产；（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。可以看到，我国独立审计准则对舞弊的定义与美国会计界对职业舞弊的定义是基本相同的。挪用财产和都是侵占资产的具体方式，“虚假会计报表”的编制过程实际上就是采用我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）这四种方式。
我们知道，舞弊审计是为防止、识别和用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，与财务审计关注各种财务报表和会计数据不同，舞弊审计需要更多的思维形式而不是常规的技术方法，它重点放在研究和分析例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是放在对会计报表的错误和遗漏上。舞弊审计人员的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。因此，对于舞弊进行审计就要采取与传统的财务审计不同的方法，很多在财务审计中适用的方法在舞弊审计中却不适用。
舞弊审计就是要创造一种环境，激励审计人员有意识地去查询和预防经济活动中的舞弊行为，要想成为一名合格地舞弊审计人员，就要了解舞弊人员的思维方式，舞弊审计人员头脑里最重要的问题不是检查会计系统和内部控制是否遵循会计标准和审计准则，而是要思考“在企业会计控制制度的各个环节中，哪个是最薄弱环节，哪些人会利用这些环节，哪个环节最容易诱发舞弊行为等。
在具体审计过程中，审计人员要充分关注那些容易引发舞弊的会计“信号”，比如一些非常交易事项，像非主营业务占公司业绩主导地位的事项、非货币易、关联交易、复杂股权控制关系等事项。另外某些会计变更、资产重组涉及诉讼纠纷等重要会计事项以及经营出现危急的事项也是舞弊行为经常发生的地方，应引起审计人员的关注。
在舞弊审计中，审计人员必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。在关注每一个审计环节时都要假定它是有问题的，存在着舞弊行为。然后要搜集容易产生舞弊风险的信息。比如，询问公司管理当局、内部审计部门，以及关键管理人员；有效运用分析性程序识别、评估造成舞弊风险的因素等。
1、加强注册会计师的职业怀疑精神，并将其贯穿于审计过程的始终。“职业怀疑主义”观点是由美国SAS第99号提出的，它为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。第99号首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。它要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险，并据此作出适当反应。因此,注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推测管理层是诚实可信的。
我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。因此,对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，如果注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，就应认为其不能公允反映企业情况，存在舞弊嫌疑。
审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。
2、充分关注审计风险点,并借助新的舞弊风险评价模式进行评价。审计风险点对注册会计师起着提示和导向作用，因此，精心设计并有效制定审计风险点，对审计人员发现舞弊起着重要的作用。审计风险点包括控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等方面的因素，还包括宏观政策、法律限制等方面的因素。在审计过程中，注册会计师通过了解上市公司的经营状况和分析性程序的运用，应能识别企业存在的重大风险信号。新的舞弊风险评价模式，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。
3、加强对企业内部控制的审查和评价。内部控制是企业的一项很重要的工作,建立完善的内部管理控制制度和内部财务控制制度对企业既有防错防弊，又有促进经营管理效果的作用；能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞。因此,从某种意义上说,可以从对内部控制的审查和评价来发现舞弊的存在。
从审计角度分析，舞弊的存在与发生，说明被审单位组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查，评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能暴露的风险，来发现舞弊。为此，审计人员应确定被审单位是否建立了现实的企业目标，是否有书面政策以说明具体的规则及在发现违规行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能够保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。
关键词：审计师聘任权；控股股东；上市公司审计
中图分类号：F239.2
文献标识码： A
文章编号：1003-7217(2007)02-0089-05
上市公司审计的“老三案”（“深圳原野” 、“北京长城机电”、“海南中水国际”）、“新三案”（“琼民源”、“红光实业”、“东方锅炉”）以及近年来的“郑百文”、“银广厦”、“亿安科技”等事件显示我国证券市场上的审计质量的确令人担忧。审计质量具体表现为审计师在执行审计业务的过程中发现错误（职业能力）和报告错误（独立性）的联合概率[1,2]，我国证券市场上的审计质量的主要问题是因审计师缺乏独立性而未将发现的财务与会计错弊披露出来[3]。独立性作为审计师的灵魂、基石和价值核心，事关审计意见对于投资者、债权人、审计客户和政府机构的价值[4]。现行审计师聘任制度是造成审计师丧失独立性的重要制度原因[5]。审计师聘任制度作为独立审计合约缔结的游戏规则，其要解决的核心问题是如何选择合格的审计师，最终目的是要以最低的交易成本来保证审计质量，关键在审计师聘任权的合理安排，以下拟探讨审计委托人资格安排的内在机理，提出改进我国上市公司现行审计师聘任制度的基本对策。
一、审计师聘任权：股东的基本权力之一
独立审计是基于受托经济责任关系的产生、维系和发展而实施的一种经济监督和鉴证，它通过对企业管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告的重认定、重评定、重判定[6]来达到监督企业契约的缔结与执行进而降低成本的目的[2，7，8]，是对企业利益相关者产权的保护[9]，在人力资本与非人力资本缔结的市场合约中，对防止经营者偷懒、滥用（虐待）非人力资本，以及在会计报表中说谎等方面担负着不可或缺的“经济警察”的职责。同时，经营者为预防委托人“滥用”委托权损害其利益（埃里克・奥茨，2001）（如所有者随意撤换合格但不合意的经营者）和解脱受托责任，也需要审计师来对他的经营能力做出公正评价[10]，此时，“对有关会计记录进行审计不仅有利于他（受托者）服务的利害关系者，对（他）本人同样有利”[11]、对审计的需求已不是财产所有者的单方要求，而是财产所有者和经营者的共同要求”。因而，无论是经营者还是所有者，理论上都有可能成为审计师的聘请人（审计委托人）。但通常意义上审计师的聘请人是企业的所有者。
显然，如果审计师能真正做到独立、客观和公正，那么，无论是经营者还是所有者充当审计委托人，享有审计师聘任权和服务定价权都不会对审计质量、会计报表的公允性构成伤害[12]。但是，现实中的审计师是理性有限的经济人，在法律风险较低的环境中，审计师的经济理性往往会凌驾于道德理性之上[13]，容易向审计委托人（客户管理当局）妥协，甚至合谋，从而使得审计师聘任权成为一种可以给审计委托人带来超额收益的“租”，审计委托人可以通过贿赂、威胁等手段来“俘获”审计师，使审计师对财务会计报告说“是”或“否”，谋取会计信息租金。通常审计师聘任权租值的大小直接与审计委托人品德优劣、审计师独立性高低、管制机构监管力度强弱等相关。但是，鉴于审计师聘任权争夺导致的“租值消散”,经营者与所有者在缔结企业合约时会在合约中明确规定或求助于国家法律来界定审计师聘任权的归属。基于以下理由，通常不将审计师聘任权安排给企业经营者（人力资本所有者），而是安排给企业的财务资本所有者。
1．在缔结企业契约过程中，财务资本比人力资本具有较强的信号优势和谈判能力，有获取审计师聘任权的优势；人力资本所有者必须与财务资本所有者合作，才能参与市场交易，实现自身价值，往往会同意将审计师聘任权分割给财务资本所在者①。
2．拥有审计师聘任权是财务资本所有者保护自有产权的基本需要。市场中的企业是一个人力资本与非人力资本的特别合约[14]，财务资本所有者以其投入的财务资本承担着企业的最终风险，并因此获得对企业的最终控制权和剩余收益索取权。同时，随着时代的发展和科学的进步，企业的壮大越来越依赖于有创新能力的经营者的创新劳动，财务资本所有者既要鼓励经营者积极运用其创新能力，又要防止其滥用创新能力。一方面，要使经营者拥有一定的剩余控制权和剩余索取权，另一方面，又要保留包括审计师聘任权在内的最终控制权。
3．信息不对称和信息不完全进一步强化了财务资本所有者拥有审计师聘任权的市场价值。现代企业的“两权分离”使经营者主持日常生产经营、处于信息优势地位，这种信息优势为经营者试图通过偷懒和说谎来谋取自我利益最大化的机会主义动机变成现实提供了便利，所有者常常处在信息劣势地位，为尽可能地防止经营者的损人行为，有效的办法是聘佣独立的审计师定期地鉴证经营者提供的财务报告的真实性、公允性和一致性，并将聘佣审计师的主动权掌握在自己的手中。
在一个公司重要决策和重大决策问题上，如果既不出现“一股独大”，也不发生比较严重的中小股东“搭便车”现象，那么，股东大会的决策在几乎所有重要方面都能保护全体股东的利益，此时，将审计师聘任权安排给股东大会是能通过被聘审计师的独立审计活动来保护全体股东的重要利益的。
二、审计师聘任权股东大会安排模式：一个悖论
依照股份经济的基本精神，股东大会决议是保护股东产权的代名词，其内在的理论逻辑是，股东大会决议是多数股东同意的结果，保护了多数股东利益也就基本上保护了其他股东的利财经理论与实践(双月刊)2007年第2期2007年第2期(总第146期)唐 红，王善平等，上市公司审计师聘任权安排的机理与改进益，这是“多数同意”决策机制在股份制企业重要问题决定上大行其道的基本依据。从理论上讲，上市公司审计师聘任应该可以安排给股东大会，然而，现实中我国上市公司特殊的股权结构、董事会构成与经营者构成，使审计师聘任的股东大会安排模式只保护了控股股东的利益，甚至庇护了董事会人员和经理人员的不当利益。形成这一悖论的重要原因是：
1．控股股东可以利用股东大会决议的“多数同意”机制损人利己。我国上市公司的控股股东利用股东大会决议将上市公司变成自己的“取款机”、不良资产的接受者的情况不胜枚举，控股股东为了防止自己丑行的败露，自然不会选择找自己“麻烦”的审计师审计其财务会计报告，审计师很容易成为控股股东的傀儡。
2．审计市场缺乏对高质量审计的真正需求者，为控股股东聘任合意但未必合格的审计师提供了便利。（1）在我国上市公司中，内部人控制现象严重，董事会和经理人掌握着实际的审计师聘任权。表面上独立审计的对象是会计资料，实质上却是管理当局的经营决策与经营活动的合法性与有效性，理性的管理当局倾向于聘任合意而不一定是合格的审计师；（2）我国IPO市场的独立审计不是上市公司的自愿需求[15]，而是政府强制的产物，其股票发行价也不因审计师质量不同而不同；（3）当今股票市场总体上依然是一个“寻租场”，投机色彩浓厚，股票购买者主要关注的是上市公司的“炒作题材”而不是经营绩效，审计意见的市场意义非常微弱；（4）地方政府为谋求政绩，倾向于运用手中的权力给审计师施压，帮助所在地企业获取上市资格、配股资格或不被戴上“ST”、“PT”的帽子，此时，采取“配合”措施的审计师最受欢迎。
3．企业所有权具有状态依存(state-contingent)的性质，只有在持续经营，即当“x>=w+r+л”（其中，x为企业总收入，在0到最大收入X之间分布；w为合同工给付；r是对债权人的利息支付；л为企业净利润）时，独立审计才符合“两权分离”的市场选择。此时，经理人成为企业所有权的实际拥有者可能被神化，国有股或法人股的“一股独大”使得经营者由被审计人变为审计委托人，实质性决定着审计师的聘用与否、收费高低等，此时的审计师对上市公司管理当局的谈判能力很弱[16]，其独立性会受到损害[17]。
4．在国有股“一股独大”、审计失败赔偿并没有威慑力、审计师信誉机制不能正常发挥作用的情况下，股东大会安排模式不仅使中小股东受害，而且还容易导致较严重的“操纵控股股东”现象。所谓“操纵控股股东”，就是在股东大会安排模式下，在审计师聘任问题上，董事会“说了算”，董事会也可能操纵控股股东。（1）我国《公司法》第一百二十条允许董事会成员可以兼任经理，实践中多数董事会成员常常是经理人，审计师要审计的表面上经理人的经营行为与结果，实际上是公司董事的经营与决策行为的有效性与合法性，这样，董事会当然不会向股东大会推荐那些独立性强、不与自己合谋的审计师来审计自己。（2）股东大会常常时间有限，信息有限，要讨论、决定的重大问题很多，很少有时间、精力、能力来仔细地研究审计师的独立性与专业胜任能力，对聘任审计师的表决不过是走走“过场”而已。（3）股东为了鼓励董事、经理人有自我监督的积极性，常常把剩余控制权与剩余索取权对应起来，剩余控制权与剩余索取权的对应需要以经过审计的财务报表数据为基础，既是公司董事又是公司经理的人，更有动力去左右审计师发表利已性的审计意见。
三、审计师聘任权安排改进：安排给非控股股东
面对上市公司审计师聘任权股东大会安排模式存在的悖论，改进它已势在必行。一种意见认为，可以将这种权力安排给政府管理部门，如安排给国有资产管理部门，它们是独立审计服务的最大需求者[18]，控制着企业经营者的人选，不仅代表着上市公司的现有利益相关者，也代表着上市公司潜在的利益相关者[19]。或者安排给证券管理机构（如证监会、证券交易所）（黄世忠，2001），它们管理着我国最大、也最重要的审计市场需求。然而，无论安排给谁，这都隐含着这样三个前提：政府是无所不知的（omniscience）、是父爱主义的、仁慈的（benevolent）；是言而有信的（pre-commitment）。
事实证明，在多数情况下，这些假设并不成立[20]。首先，在审计师聘任问题上，聘任谁与不聘任谁，总需要一些审计专业知识与专业技能的政府官员来决定，在此，政府官员并不是无所不知的。其次，政府部门拥有的审计师聘任权是在供给上没有弹性的、可以为被聘审计师带来超额利润的稀缺资源，自利的审计师可以通过行贿、游说等方式“捕俘”该政府部门的官员，获取租金。同时，政府部门及其官员也是理性有限的经济人，可能“设租”（rent creation）。为减少寻租和设租，必须增强对拥有审计师聘任权部门的监督，必然会发生一部分额外的监督成本，而且这样的监督未必总是有益的，因为拥有审计师聘任权的部门及其监督者，并不能在高质量的监督中获取明显的利益，他们未必总是非常关心被聘审计师的质量。最后，政府作为公共资源的守护神，要权衡的问题非常多，其行为目标也不是单一的而是多元的，在审计师聘任问题上，很难言必行，行必果，如当国有企业改制上市是政府当时的核心任务时，聘任特别坚持审计原则的审计师来审计这些企业的上市材料，审计结果可能会与其聘请审计师的初衷背道而驰。此时，政府部门或者制订一些可以降低入市门槛的制度，或者在审计质量上退而求其次，从维护政府部门利益的角度看，后者是一种较好的选择。但是所有这些做法都不可取，因为久而久之，上市公司的质量与独立审计的质量必将成为证券市场的重大“祸根”，政府部门又不得不“变换脸面”，整治这些质量问题。在这种意义上，人们很难分辨它是“朝令夕改”还是“与时俱进”，是“怂恿造假”还是“高瞻远瞩”。
另一种意见认为，应该在上市公司成立审计委员会，并把审计师聘任权安排给审计委员会，尤其要发挥独立董事的作用。然而，现实中的审计委员会是董事会的一个专门委员会，参与董事会的有关决策工作，力量单薄的独立董事其实很难独立，也并不独立，其核心力量依然是控股股东的代表，甚至是董事长或总经理的代言人。所以，把审计师聘任权安排给审计委员会，与把聘任权安排给股东大会并没有什么实质性差异，同样不能在权力上制衡股东大会中的控股股东、较好地保护非控股股东的产权。
总而言之，股东大会安排模式、审计委员会安排模式和政府部门安排模式，都没有解决好决策权与决策效果审查权的制衡问题。在股东大会安排模式和审计委员会安排模式下，公司的经营决策实际上由控股股东或控股股东集团决定，审查公司决策及运营的有效性的审计师也是由控股股东或控股股东集团决定的，这相当于自己雇佣人来审查自己，不难推测这种审查的可信度。政府部门安排模式有效性的三个前提并不成立，同时，也与政府机构选聘国有企业经理人模式没有本质性差异，政府机构在选聘经理人问题上失败的根源在于，选择经理人的政府官员对选聘后果并不承担责任[20]。
所以，在上市公司审计师聘任权安排问题上应该注重权力制衡，并依照“申请―推荐―决策”机制决定被聘审计师。在审计师聘任权安排上贯彻权力制衡思想就是要使有权决定审计师聘任的人具有如下两个特征：一是其利益与公司的经营情况、财务状况的好坏密切相关，即可以依法分享公司的净收益、承担公司的净损失；二是不拥有公司重要经营决策、财务决策的决定权。第一个特征要求审计师的选聘者是公司的股东，不是股东就不会从根本上关注经营者的经营行为与效果。第二个特征要求审计师的选聘者不是持有公司50%以上的有表决权股份的股东，也不是对公司的重要经营决策和财务决策有重要影响的股东（如有能力联合其他股东而掌握公司50%以上的表决权的股东，或者按有关章程或协议的规定有权决定公司的经营决策、财务决策的股东，或者有权任免董事会多数人员或获得多数表决票的股东等），也就是说，审计师的选聘者必须是公司的非控股股东。这样，在上市公司决策权分配上，控股股东拥有公司重要经营决策与财务决策的控制权，非控股股东拥有聘任审计师审查这些经营决策和财务决策的合理性、特别是审查董事会和经理人执行股东大会决议行为与效果的权力，在股东内部较好地解决了权力制衡问题，在这一安排下，决策者将不敢乱决策，审计师选聘者也不会随意选聘审计师。
显然，这一非控股股东安排模式是对现有的股东大会安排模式的改进，秉承了股东大会安排模式的聘任审计师的权力归股东所有的基本法则，同时，又符合“两权分离”情况下的“公平”（权力制衡）与效率原则。但必须注意，非控股股东安排模式要正常运作还需要依赖如下两个基本条件：（1）非控股股东会积极地参加对审计师聘任的表决，但这种表决不一定要现场表决，可以采用多种形式，如信函表决，网上表决，委托表决等，应采用“多数同意”机制；（2）为弥补非控股股东在审计师选聘知识上的不足，应该让有会计、审计专业背景的独立董事发挥善意的推荐作用，但最终的决定权在非控股股东不在独立董事[19]。
注释：
①这里隐含的结论之一是，随着企业的持续经营和受托责任的延续，人力资本的信号功能将逐步由弱变强，人力资本的谈判实力和谈判技巧也会增强与成熟（杨瑞龙、周业安，2000），经营者有可能分享部分的审计师聘任权，但具体的分享份额取决于委代双方的博弈实力、谈判技巧以及以往的诚信记录。从现实来看，所有者享有通用的审计师聘任权（如投票权、审计师变更权），经营者享有剩余的审计师聘任权（如提案权、审计收费的议价权等）可部分归因于此。
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The Mechanism and Improvement of Auditors Employment Right Arrangement of Listed Companies TANG hong1,WANG Shan-ping2，ZHUQing3
(1．Hunan Finacial and Economic College，Changsha Hunan 410205，China；
2．College of Accounting,Hunan University,Changsha,Hunan 410079，China；
原告深圳创格科技实业有限公司（以下简称创格公司）、马希光诉被告美国康柏电脑公司（以下简称康柏公司）专利侵权纠纷一案，法院于1998年6月1日受理后，康柏公司在答辩期内依法向国家知识产权局专利局专利复审委员会（以下简称专利复审委）对原告专利权提出了无效宣告请求，法院于1998年8月18日裁定中上诉讼。2000年4月27日专利复审委作出第2133号无效决定，维持该专利原权利要求互继续有效，法院于2000年6月1日恢复审理，于2000年10月24日公开开庭审理了本案。
当事人的诉辩主张
原告创格公司、马希光共同诉称：我们是90204534号实用新型专利权的共有人，该专利是在中国的合法有效专利。被告康柏公司制造的ARMADA1550T等型号的笔记本电脑，已落人上述实用新型专利的保护范围。康柏公司制造的上述型号笔记本电脑在中国大量销售，康柏公司北京办事处提供售后服务。康柏公司的行为已侵犯了我们的专利权，给我们造成了巨大的损失。截止到1998年4月10日，康柏公司从中直接获得34025899.6元。依据中国的法律，请求人民法院判令康柏公司停止侵权行为，赔偿我们的经济损失人民币34025899.6元，并承担诉讼费用。
被告康柏公司辩称：康柏公司生产制造的ARMADA1550T型笔记本电脑无论在字面上还是等同原则下都不构成对90204534号实用新型专利的侵权，请求人民法院驳回创格公司、马希光的诉讼请求。
法院查明的事实
马希光于1990年4月12日向中国专利局申请了“具有可替换电池及扩充卡座槽的电脑”实用新型专利，专利申请号为90204534，该专利申请于 1991年4月24日被授予实用新型专利权，专利权人为马希光。经授权的独立权利要求为“一种具有可替换电池及扩充卡座槽的电脑，包括一电脑主体，一组以上电池组及一组以上的扩充卡组，其特征在于电脑主体的后缘开设两座槽，其尺寸适应于电池组及扩充卡组，以供其容置；各该座槽内具有接点，其位置对应于电池组的接点，用以导通电路；另座槽内部固定一与主线相通的电路连接座，用于与扩充卡组延伸出的特定的线路的PC板的连接部相对接。”1997年7月22日经中国专利局变更著录项目，原“专利权人马希光”变更为“专利权人马希光、共同专利权人深圳创格科技实业有限公司”。1995年90204534号实用新型专利有效期满后，马希光曾办理过续展手续。1998年2月13日创格公司在北京北大方正电子有限公司购买了一台型号为ARMADA1550T的康柏牌原装笔记本电脑，购买登记卡上盖有康柏公司北京办事处的印章。该产品机身左侧具有一双重托架和一PC卡座槽，前者可用于安装软盘驱动器或另一个电池组，后者可用于安装大小与信用卡相似的32位或16位的PC卡选件；机身右侧有一电池架，用于安装可充电的电池组。据此，创格公司、马希光以康柏公司侵犯其专利权为由诉至本院。另外查明，在无效审理程序中，本案原被告就权利要求l中两处用语“可替换”和“另”的理解发生争议，专利复审委根据专利说明书和附图的解释，认定权利要求1中的“可替换”应理解为“可互换”；“另”应理解为“另外”。在无效审理程序中，康柏公司举证并为专利复审委确认的现有技术有：对比文件1为1989年公开的《PC World》杂志第176页，涉及一种GRIDCASE1520便携式计算机，它具有一个既可以插人电池组又可以插入扩充卡组的座槽和设置在计算机外壳上的一个外置的电池组，电池组不能在两个座槽中替换；对此文件2为1989年公开的《The Book》广告型录，涉及一种名为“The Book”的便携式计算机，它具有一个既可以插人电池组又可以插入扩充卡组的座槽和设置在计算机底面的可以内置电池组的座槽，电池组不能在两个座槽中替换；对比文件7为1990年丑月16日公开的美国专利USP4894792，涉及一种便携式计算机，它具有一个位于计算机後部的既可以插入电池组又可以插入扩充卡组的座槽，一个设置在计算机底部的可以插入底部附加扩充组件的座槽，以及一个位于计算机侧面的存储器插入组件座槽。鉴于此，创格公司、马希光认为，由于本专利具有两个结构完全相同的座槽，并且电池组和扩充卡组的尺寸完全相同，故上述现有技术与权利要求1所述技术方案的区别在于现有技术中座槽之间是不可互换的，而专利技术方案中座槽是可互换的，而且正是这一区别特征使本专利具有自由替换、互为备用的优越效果，从而符合了中国《专利法》关于创造性的规定。专利复审委同意创格公司、马希光的上述意见，并据此判定权利要求1具有创造性，维持权利要求1有效。
原告深圳创格科技实业有限公司（以下简称创格公司）、马希光诉被告美国康柏电脑公司（以下简称康柏公司）专利侵权纠纷一案，法院于1998年6月1日受理后，康柏公司在答辩期内依法向国家知识产权局专利局专利复审委员会（以下简称专利复审委）对原告专利权提出了无效宣告请求，法院于1998年8月18日裁定中上诉讼。2000年4月27日专利复审委作出第2133号无效决定，维持该专利原权利要求互继续有效，法院于2000年6月1日恢复审理，于2000年10月24日公开开庭审理了本案。
当事人的诉辩主张
原告创格公司、马希光共同诉称：我们是90204534号实用新型专利权的共有人，该专利是在中国的合法有效专利。被告康柏公司制造的ARMADA1550T等型号的笔记本电脑，已落人上述实用新型专利的保护范围。康柏公司制造的上述型号笔记本电脑在中国大量销售，康柏公司北京办事处提供售后服务。康柏公司的行为已侵犯了我们的专利权，给我们造成了巨大的损失。截止到1998年4月10日，康柏公司从中直接获得34025899.6元。依据中国的法律，请求人民法院判令康柏公司停止侵权行为，赔偿我们的经济损失人民币34025899.6元，并承担诉讼费用。
被告康柏公司辩称：康柏公司生产制造的ARMADA1550T型笔记本电脑无论在字面上还是等同原则下都不构成对90204534号实用新型专利的侵权，请求人民法院驳回创格公司、马希光的诉讼请求。
法院查明的事实
马希光于1990年4月12日向中国专利局申请了“具有可替换电池及扩充卡座槽的电脑”实用新型专利，专利申请号为90204534，该专利申请于 1991年4月24日被授予实用新型专利权，专利权人为马希光。经授权的独立权利要求为“一种具有可替换电池及扩充卡座槽的电脑，包括一电脑主体，一组以上电池组及一组以上的扩充卡组，其特征在于电脑主体的后缘开设两座槽，其尺寸适应于电池组及扩充卡组，以供其容置；各该座槽内具有接点，其位置对应于电池组的接点，用以导通电路；另座槽内部固定一与主线相通的电路连接座，用于与扩充卡组延伸出的特定的线路的PC板的连接部相对接。”1997年7月22日经中国专利局变更著录项目，原“专利权人马希光”变更为“专利权人马希光、共同专利权人深圳创格科技实业有限公司”。1995年90204534号实用新型专利有效期满后，马希光曾办理过续展手续。1998年2月13日创格公司在北京北大方正电子有限公司购买了一台型号为ARMADA1550T的康柏牌原装笔记本电脑，购买登记卡上盖有康柏公司北京办事处的印章。该产品机身左侧具有一双重托架和一PC卡座槽，前者可用于安装软盘驱动器或另一个电池组，后者可用于安装大小与信用卡相似的32位或16位的PC卡选件；机身右侧有一电池架，用于安装可充电的电池组。据此，创格公司、马希光以康柏公司侵犯其专利权为由诉至本院。另外查明，在无效审理程序中，本案原被告就权利要求l中两处用语“可替换”和“另”的理解发生争议，专利复审委根据专利说明书和附图的解释，认定权利要求1中的“可替换”应理解为“可互换”：“另”应理解为“另外”。在无效审理程序中，康柏公司举证并为专利复审委确认的现有技术有：对比文件1为1989年公开的《PC World》杂志第176页，涉及一种GRIDCASE1520便携式计算机，它具有一个既可以插人电池组又可以插入扩充卡组的座槽和设置在计算机外壳上的一个外置的电池组，电池组不能在两个座槽中替换；对此文件2为1989年公开的《The Book》广告型录，涉及一种名为“The Book”的便携式计算机，它具有一个既可以插人电池组又可以插入扩充卡组的座槽和设置在计算机底面的可以内置电池组的座槽，电池组不能在两个座槽中替换；对比文件7为1990年丑月16日公开的美国专利USP4894792，涉及一种便携式计算机，它具有一个位于计算机後部的既可以插入电池组又可以插入扩充卡组的座槽，一个设置在计算机底部的可以插入底部附加扩充组件的座槽，以及一个位于计算机侧面的存储器插入组件座槽。鉴于此，创格公司、马希光认为，由于本专利具有两个结构完全相同的座槽，并且电池组和扩充卡组的尺寸完全相同，故上述现有技术与权利要求1所述技术方案的区别在于现有技术中座槽之间是不可互换的，而专利技术方案中座槽是可互换的，而且正是这一区别特征使本专利具有自由替换、互为备用的优越效果，从而符合了中国《专利法》关于创造性的规定。专利复审委同意创格公司、马希光的上述意见，并据此判定权利要求1具有创造性，维持权利要求1有效。
审理结果
2000年12月，北京市高级人民法院对本案作出终审判决。法院认为：根据《专利法》第56条的规定，当权利要求书中的用语含义不清时，应当用说明书及附图帮助理解权利要求中用语的含义；在确定实用新型专利权保护范围时，对专利权人在专利权是否有效的程序中所作的限制权利要求保护范围的陈述，应当给予应有的考虑，禁上其反悔。本案中的90204534号实用新型专利权的权利要求1技术方案包含了7个技术特征，而本案被控侵权物仅具有专利技术特征（2）、（3）、（4）、（6），故被控侵权物没有落入原告专利保护范围，康柏公司并未侵害原告之专利权。判决驳回原告的诉讼请求。
本案争议焦点
1.如何理解中国《专利法》第56条的规定？（实用新型专利权的保护范围以其权利要求的内容为准，说明书及附图可以用于解释权利要求。）
2.如何认定原告专利权中权利要求1的保护范围？
3.被告的产品是否构成侵权？
评析
根据中国《专利法》第56条的规定，发明、实用新型专利权的保护范围以其权利要求的内容为准，说明书及附图可以用于解释权利要求。这是确定专利保护范围的法律规定，也是一项基本原则。正确理解权利要求书的内容成为确定专利保护范围的重要一环。根据1985年《专利法》实施以来的专利审判实践，法官对《专利法》第56条的理解和适用已经比较深刻，与国际上的做法基本一致。即《专利法》第56条第一款所称的“发明或者实用新型专利权的保护范围以其权利要求的内容为准，说明书及附图可以用于解释权利要求”，是指专利权的保护范围应当以权利要求书中明确记载的必要技术特征所确定的范围为准，也包括与该必要技术特征相等同的特征所确定的范围。等同特征是指与所记载的技术特征以基本相同的手段，实现基本相同的功能，达到基本相同的效果，并且本领域的普通技术人员无需经过创造性劳动就能够联想到的特征。上述理解对判断专利侵权至关重要。
就本案来讲，首先要审查原告的诉讼主体资格。根据本案事实，本案所涉专利的权利人在授权时是原告马希光。后来经过当事人自愿处分，将专利权变更为与深圳创格科技实业有限公司共有。这种变更是当事人对民事权利的处分，没有损害国家、集体和他人合法权利，也没有违反国家法律规定，故应当认定有效。马希光和深圳创格科技实业有限公司有权以共同原告的身份起诉侵犯其专利权的行为人。
原告：多堆垛国际股份有限公司。地址在澳大利亚维多利亚省林伍德市。
法定代表人：里杰蒙德。史密斯，执行董事长。
委托人：李志戈，香港捷丰速能企业有限公司法律顾问。
委托人：彭清正，广州市国际经济贸易律师事务所律师。
被告：深圳富威冷暖设备有限公司。
法定代表人：林其政，董事长。
委托人：张雪林，深圳市天元律师事务所律师。
委托人：赛吉，深圳天平实业公司法律服务部职员。
原告多堆垛国际股份有限公司因与被告深圳富威冷暖设备有限公司发明专利侵权纠纷案，向广东省深圳市中级人民法院提起诉讼。
原告多堆垛国际股份有限公司诉称：1985年8月15日， 由发明人罗纳德。戴维。康里向中华人民共和国专利局申请了申请号为85106145的组合式制冷系统发明专利。1992年1月8日，原告依法取得该发明专利的所有权。原告所有的组合式制冷系统发明专利得到了美国机械工程师协会（A.S.M.E）及电气试验室（E.T.L）的认证，并先后在43个国家申请专利。在中国境内，仅有番禺速能冷暖设备有限公司获得使用许可。但自1992年底以来，原告发现被告未经许可非法使用该发明专利在中国境内生产、销售产品。原告已将被告生产、销售的产品送深圳市技术监督局和深圳市产品质量监督检验所鉴定，证明被告所生产的产品的技术结构特点，与原告发明专利类同。原告认为，根据《中华人民共和国专利法》第六十条的规定，被告的行为已构成对原告组合式制冷系统发明专利的严重侵犯，并已造成恶劣影响。依照专利法第六十条和《中华人民共和国民事诉讼法》第二十条的规定，提出起诉，以维护原告的合法权益。
被告深圳富威冷暖设备有限公司未予答辩。
深圳市中级人民法院经审理查明：1985年8月15日，DZW一110型单元组合（模块式）冷水机组技术的发明人罗纳德。戴维。康里向中国专利局申请了申请号为85106145的发明专利。1992年1月8日，原告依法取得该发明的专利权。被告深圳富威冷暖设备有限公司未经原告许可，自1993年初以来，擅自生产和销售DZW一110型单元组合（模块式）冷水机组。被告生产和销售的该产品，具有原告专利产品所要求保护的必要的技术特征。
二、判决要旨
深圳市中级人民法院认为：专利法第十一条第一款规定，专利权被授予后，除法律另有规定的以外，任何单位或者个人未经专利权人许可，不得为生产经营目的制造、使用、销售其专利产品。原告多堆垛国际股份有限公司取得DZW一1l0型单元组合（模块式）冷水机组专利权后，被告深圳富威冷暖设备有限公司未经原告许可，为生产经营目的制造、销售其该项专利产品，已构成专利侵权。该院依照民事诉讼法第八十五条的规定，经调解，于1994年6月7日，在事实清楚、分清是非的基础上，双方当事人自愿达成如下协议：
一、被告停止生产、销售DZW一110型单元组合（模块式）冷水机组及其他专利侵权行为。
二、被告愿赔偿原告损失人民币226990元。
三、意义
此案案情比较简单，其主要的的特殊性，就是原告是外国公司。因此在法院公报上登载此案的其主要目的是为了表明中国保护外国企业在中国的专利权。
四、分析
（一）外国权利人在中国的专利权的保护
与世界上其他国家一样，我国专利法原则上承认外国人有在我国申请专利的权利。一旦该申请案被授予专利权，则外国专利权人同我国专利权人一样成为我国专利权的主体，享有专利法赋予的各项权利，同时应履行专利法规定的各项义务。
依照我国法律的规定，外国人，既包括外国的自然人，也包括外国人的法人。至于该自然人是否是某国的国民，应依该国法律而定。我国专利管理机关发现疑义时，可要求我国申请人提供国籍证明。我国法人一般指依据外国法律成立并在外国登记的企业和其他组织。我国专利管理机关认为外国法人申请专利有疑义时，可以要求申请人提供其总部或营业所所在地的证明文件，以此核实外国法人的“国籍”。
外国人在中国申请专利，依据《巴黎公约》的规定及我国的有关规定，按以下原则处理：
法定代表人：里杰蒙德。史密斯，执行董事长。
委托人：李志戈，香港捷丰速能企业有限公司法律顾问。
委托人：彭清正，广州市国际经济贸易律师事务所律师。
被告：深圳富威冷暖设备有限公司。
法定代表人：林其政，董事长。
委托人：张雪林，深圳市天元律师事务所律师。
委托人：赛吉，深圳天平实业公司法律服务部职员。
原告多堆垛国际股份有限公司因与被告深圳富威冷暖设备有限公司发明专利侵权纠纷案，向广东省深圳市中级人民法院提起诉讼。
原告多堆垛国际股份有限公司诉称：1985年8月15日，由发明人罗纳德。戴维。康里向中华人民共和国专利局申请了申请号为85106145的组合式制冷系统发明专利。1992年1月8日，原告依法取得该发明专利的所有权。原告所有的组合式制冷系统发明专利得到了美国机械工程师协会（A.S.M.E）及电气试验室（E.T.L）的认证，并先后在43个国家申请专利。在中国境内，仅有番禺速能冷暖设备有限公司获得使用许可。但自1992年底以来，原告发现被告未经许可非法使用该发明专利在中国境内生产、销售产品。原告已将被告生产、销售的产品送深圳市技术监督局和深圳市产品质量监督检验所鉴定，证明被告所生产的产品的技术结构特点，与原告发明专利类同。原告认为，根据《中华人民共和国专利法》第六十条的规定，被告的行为已构成对原告组合式制冷系统发明专利的严重侵犯，并已造成恶劣影响。依照专利法第六十条和《中华人民共和国民事诉讼法》第二十条的规定，提出起诉，以维护原告的合法权益。
被告深圳富威冷暖设备有限公司未予答辩。
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