时间：2023-08-27 15:16:55
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇长期股权投资方法转换，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
引 言
所谓长期股权投资，即通过投资而拥有被投资单位的股权份额，进而根据所占股份份额分享公司经营收益和承担公司亏损责任的一种投资方式。区别于其他金融资产，持有长期股权投资份额的目的并非通过短期买卖交易获益，而是在于长期持有，除股票投资外，其他长期股权投资是不能参与买卖交易的。因此，相对其他金融资产而言，长期股权投资的风险也相对较大，作为一种广泛存在的金融资产，长期股权投资在不同的情况下，其会计核算也会有所区别，会计核算方法需要根据实际情况的变化而动态地进行调整，长期股权投资会计核算方法的调整是一项复杂而具有挑战性的工作，对此进行研究对进一步推动相关会计实务工作的开展和运用具有积极的现实意义。
一、长期股权投资核算方法的确定
成本法是指投资按成本计价的方法，顾名思义，权益法则指按投资方在被投资单位拥有的净资产量进行计算。长期股权投资成本法核算主要基于以下两种情况，一是能够在实质上控制被投资单位；二是投资企业对被投资单位的影响力较小，不存在共同控制或重大影响的情况，并且这种投资报价也并非公共获得的，如没有市场报价，无法及时有效地获得公允价值等。对于长期股权投资会计核算来说，成本法和权益法的选择，不是以持股比例作为唯一判断标准，而是应该考虑共同控制、重大影响等因素。在不考虑其他因素的情况下，如果持股比例介于20%至50%之间，应采用权益法进行核算，除此之外的情形则采用成本法核算，会计核算方式的确定，其中很明确的规则就是实质重于形式，长期股权投资核算方法的确定也是如此。除了将持股比例作为判断指标外，如果投资单位对被投资者实施控制或无重大影响，则采用成本法核算，否则采用权益法进行核算。然而，会计核算方法确定以后，也不是一成不变的，当持股比例发生变动，会计核算方法也会由权益法向成本法变动；反之亦是如此。
二、长期股权投资核算方法变更的原因分析
根据企业会计准则的相关规定，长期股权投资的核算方法主要有成本法和权益法两种，由上文的分析，不难看出长期股权投资核算方法的确定，是由投资单位和被投资单位之间的关系所确定的。投资者和被投资者之间的身份变化、持股比例的增减变化，实质上相互影响的变化，如从对被投资单位不具有共同控制和重大影响，随着股份增持的变化而对被投资企业产生共同控制和重大影响，因减持股份而从控制变为具有重大影响等，这些都会引起长期股权投资核算方法的变更，本着实质重于形式的需求，需要对长期股权投资会计核算方法进行动态的调整，以适应会计实务的需要。
三、成本法转向权益法转换
长期股权投资核算方法由成本法向权益法转换，主要源自于两种情况，分别是由追加投资和减少投资引起的，虽然都会导致由成本法核算向权益法核算方法的转变，但从整个会计分录的处理过程来看，还是有很大区别的，本文将对此做详细的讨论。
（一）追加投资引起成本法向权益法转变
原持有的长期投资对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在日常交易的市场中不存在公共报价，其公允价值也不能通过方便快捷的手段进行确定时，采取成本法计价的会计核算方法。投资者如果追加投资比例，与被投资者的关系将发生变化，进而能对被投资者施以重大的影响和控制，会计核算方法需要变更为权益法，会计核算上对于原来持股的部分和新增加的部分也需要区别对待，采用不同的方法进行核算。
1.对于原持有股份的账面余额部分，与被投资单位可辨认资产的公允价值按持股比例进行计算的金额，两者的计算结果并非完全一致，往往存在一定的差额。对此，如果前者大于后者，则无需对长期股权投资的账面价值进行调整，直接按投资者所耗费投资成本的价值计算；反之，则需在调整长期股权投资账面价值的基础上同时调增留存收益。对于差额部分的会计处理为：
借：长期股权投资――成本
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
2.对于新增加的股权投资部分，需要按被投资单位可辨认净资产公允价值和新增比例计算投资单位新增的投资份额，并与取得这部分新增投资耗费的成本进行比较，如果前者大于后者，则需调整长期股权投资的成本，同时计入营业外收入。如果前者小于后者，即所耗费的成本大于新取得的长期股权投资份额，对此不需要做会计核算调整，超出的投资作价部分体现为商誉，其会计核算处理为：
借：长期股权投资――成本
贷：营业外收入
为了能够更好地适应和体现会计准则的一贯性原则，使不同时期的会计核算能够更好地进行纵向比较，长期股权投资对于商誉和留存收益部分的计量和核算也应保持前后一致，对于原持股比例对应的商誉与新增股权投资对应的商誉部分，应加以综合考虑，留存收益的核算与处理也应如此，需要从整体上把握与整体投资相关联的商誉及留存收益，并随着交易的不断进行而动态地调整和整合。
3.对于长期股权投资原来持股的部分，由于被投资单位净资产可辨认公允价值是动态变化的，原持股的部分对应的份额的会计核算处理也需要进行调整。
（1）在对应的会计核算区间，如果被投资单位实现了净损益，则需要对长期股权投资的账面价值进行调整，属于初始投资到新增投资区间的净损益部分，则需按持股比例对应的净损益部分调整留存收益，其会计核算处理如下：
借：长期股权投资――损益调整
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
（2）若股份投资者享有被投资单位的净损益部分，产生于新增加投资部分的投资期初至新增投资日之间，则应将对应损益部分计入当期损益，其会计处理如下：
借：长期股权投资――损益调整
贷：投资收益
（3）除上述两种原因之外导致股权投资所占份额对应公允价值变动的部分，应计入资本公积，其会计处理如下：
借：长期股权投资
贷：资本公积――其他资本公积
（二）减少投资引起成本法向权益法转变
长期股权投资核算方法由成本法向权益法的转变，除了追加投资外，处置股权投资也会导致核算方式的转变，当对被投资单位的影响力由控制转变为共同控制或者具有重大影响时，按《企业会计准则――长期股权投资》部分条例的规定，应采用权益法进行核算。针对减少投资引起的核算方法的转变，在合并报表和个别报表上的会计处理也是不同的，本文以个别报表为主要研究对象，简单介绍相关的会计处理过程。
处置部分股权后，剩余股权仍然能够对被投资单位施以共同控制或重大影响的，则需将核算方法调整为权益法，同时计算剩余比例股权份额对应的被投资单位可辨认净资产的公允价值，并与剩余的长期股权投资成本进行比较，根据比较的结果进行不同的会计核算。
1.被投资单位可辨认净资产公允价值份额，作为核算的参考基准，如果原取得的剩余投资成本大于按所占股权比例对应的可辨认净资产的公允价值份额，则无需进行会计调整处理。反之，则需对长期股权投资进行调整，调增长期股权投资的账面价值和留存收益。其会计核算如下：
借：长期股权投资――成本
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
2.原取得投资后到权益法核算这段时间，被投资单位取得的净损益份额部分，对原来取得的股权投资后，到处置股权份额这段期间，被投资单位取得的净损益（扣除现金股利和利润）对应股权份额应享有的份额，对留存收益进行调整，会计处理如下：
借：长期股权投资――损益调整
贷：盈余公积
利润分配――未分配利润
因处置股权投资，投资者享有被投资单位净损益中的份额，若该份额产生于处置当期期初至处置日之间，其会计处理为：
借：长期股权投资――损益调整
贷：投资收益
3.除上述原因外，由其他原因导致的对被投资单位所享份额对应的所有权益变动，其会计核算处理应同时调整长期股权投资的账面价值和资本公积――其他资本公积。
四、权益法向成本法转换
同成本法向权益法的转换相似，由权益法向成本法核算方法的变更也是基于两种情况，分别是增加股权投资和减少股权投资。为了同上文的讨论相一致，本文研究和讨论的对象也是个别财务报表，对于因企业合并引起的合并财务报表的讨论不是本章的讨论重点。
（一）通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并
因追加投资，导致对被投资单位的影响由共同控制和重大影响变更为控制时，其会计核算需由成本法变更为权益法，应按如下的原则进行会计核算处理。
1.该项长期股权投资的初始投资成本，应由两部分组成：购买日前持有的被投资单位股权投资的账面价值，购买日新增加的投资成本。其中长期股权投资在购买日的初始投资成本的计算，针对三种不同的情况，应区别对待处理。这三种情况分别是达到合并前的长期股权投资采用成本法核算、采用权益法核算和合并前划分为可供出售金融资产。
2.对于购买日之前持有的被投资单位的股权部分，如果涉及到其他综合收益的处置的，也需要在处置的时候将其他综合收益的部分转到当期投资收益里，初始投资成本则是以股权投资的账面价值和新增投资成本之和计算。
（二）因收回部分投资导致持股比例下降
投资单位对被投资单位进行股权投资后，能对其施以共同控制或重大影响的，并且该长期股权投资存在活跃的市场报价或者公允价值能够可靠计量的，则该长期股权投资采取权益法核算。在这种情况下，如果投资单位处置股权投资，导致上述采用权益法核算的条件不再成立时，则需要调整为成本法进行核算。
五、长期股权投资核算方法变更存在的不足及应对措施
会计核算方法变更的不合理之处主要有以下两个方面，即会计追溯调整不合理和会计处理不具有可比性原则。首先，会计核算方法的变更不符合会计政策变更的原则，会计政策变更是指对同样的会计业务采纳不同的会计政策，会计政策的变更需要符合以下两个原则，即符合法律的需要，同时体现实质重于形式的原则，会计政策的变更能更加准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。投资单位因追加或减少投资，而导致控制权的变更，进而影响会计核算方法的变更，不属于会计政策的变更，不需要进行追溯调整。同时权益法的核算，视同一直以来就采纳的会计处理政策，进行追溯调整也不符合权益法的核算原则。伴随持股比例的增减变化，会计核算方法在成本法和权益法之间不断变化，采纳的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后逻辑也不一致，影响了会计核算的可比性原则。
通过上述分析，不难看出企业会计核算过程中，对于长期股权投资核算方法的采纳是不断地进行动态调整和变化，虽然在一定程度上满足了现代企业经营过程中会计核算的需要，但也存在一些问题，如无法进行追溯调整，会计核算不具有纵向的可比性。在此笔者的建议是，对于长期股权投资由成本法转为权益法核算，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法，无需进行追溯调整，简单便于操作，也符合会计核算的可比性原则，当然，在具体的会计实务操作过程中还会不断涌现出新的问题，需在以后进行不断的完善。
结 语
长期股权投资核算方法的变更，一直以来都在股权投资的会计核算中具有非常广泛的应用，理论的发展推动相关会计实务的不断深入和发展，而会计实务发展过程中不断暴露的新问题进一步推进了相关理论研究的不断深入。长期股权投资的核算，一直以来都是相关会计知识理论学习的难点，本文通过长期股权投资核算方法的确定、变更及其存在的问题展开了详细的讨论，并提出了一些积极的建议，即在成本法变更为权益法时，追加（出售）投资前采用成本法，追加（出售）投资后采用权益法。通过理论研究的不断深入，旨在推进相关理论知识研究的基础上进一步推进实践工作的开展。
【参考文献】
[1] 谷小倩.长期股权投资成本法与权益法转换会计处理[J]. 财会通讯，2010（4）.
[2] 曹文芳.长期股权投资成本法与权益法转换会计处理的优化[J].财会月刊，2011（4）.
[3] 陈祖清.长期股权投资成本法转换为权益法的会计处理[J].会计之友，2010（5）.
[4] 陶淑贞.长期股权投资核算方法转换会计处理浅析[J].财会通讯，2010（9）.
【关键词】长期股权投资；金融资产；转换
一、前言
2014年3月财政部的《企业会计准则第2号一长期股权投资》中规定：投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资采用权益法进行后续核算：而投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资则采用成本法进行后续核算，即对长期股权投资的范围进行了修订，对在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资不再确认为长期股权投资，而是按《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》准则确认为金融资产。随着准则的修订，成本法核算范围进一步缩小，由原来的“成本法与权益法”之间的相互转换，新增了“权益法与金融资产”之间的转换和“成本法与金融资产”之间的转换，本文对此进行探讨。
二、投资企业增加投资时的转换情况
（一）可供出售金融资产转换为权益法
投资企业增加投资造成的能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，原采用公允价值计量的金融资产，转换为权益法核算。
权益法下的初始投资成本一原金融资产公允价值+新增投资公允价值，计人“长期股权投资”，账务处理如下：
借：长期股权投资
贷：可供出售金融资产
投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
如果初始投资成本大于追加投资日可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的账面价值；若小于，其差额计人当期营业外收入。
（二）可供出售金融资产转换为成本法
非同一控制下，投资企业增加投资造成的能够对被投资单位构成控制的，原采用公允价值计量的金融资产，转换为成本法核算。
成本法下的初始投资成本一原金融资产公允价值+新增投资成本，计入“长期股权投资”，账务处理如下：
借：长期股权投资
贷：可供出售金融资产
投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
可供出售金融资产转为权益法或成本法的账务处理均可以理解为：将原有的可供出售金融资产处置后，购入对被投资单位施加重大影响、实施共同控制或者控制的股权份额。其中：“可供出售金融资产”按账面余额转出。
（三）权益法转换为成本法
非同一控制下，投资企业增加投资造成的能够对被投资单位构成控制的，原采用权益法核算的长期股权投资，转换为成本法核算。
成本法下的初始投资成本一原投资账面价值+新增投资成本，计入“长期股权投资”，“其他综合收益”和“资本公积”等到投资处置时再转入“投资收益”。
1.追加投资时
借：长期股权投资
贷：银行存款
2.原权益法转为成本法时
借：长期股权投资
贷：长期股权投资―投资成本
――损益调整
――其他综合收益
三、投资企业减少投资时的转换情况
（一）成本法转换为权益法
投资企业减少投资造成的对被投资单位不再具有控制权而具有共同控制、重大影响的，原采用成本法核算的长期股权投资转换为采用权益法核算。账务处理如下：
1.追溯认定剩余股份原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额。初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整：若小于，其差额一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配―未分配利润
（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”）
2.追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响
对于购买日之后到丧失控制权之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益或投资收益。
3.追溯认定被投资方分红的影响
借：盈余公积
利润分配―未分配利润
（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”）
贷：长期股权投资
4.追溯认定被投资方其他综合收益或其他权益变动的影响
因被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动导致的长期股权投资价值调整，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“其他综合收益”或“资本公积一其他资本公积”，一般分录如下：
借：长期股权投资―其他综合收益
――其他权益变动
贷：其他综合收益
资本公积一其他资本公积
（二）成本法转换为可供出售金融资产
投资企业减少投资造成的对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响的，原采用成本法核算的长期股权投资，转换为公允价值计量的金融资产。“可供出售金融资产”按公允价值入账。账务处理如下：
借：可供出售金融资产
贷：长期股权投资
投资收益
成本法转为可供出售金融资产的账务处理可以理解为：将原有的长期股权投资处置后，购入对被投资单位施不具有重大影响、共同控制或者控制的股权份额。其中：“长期股权投资”按账面余额转出。
（三）权益法转换为可供出售金融资产
投资企业减少投资造成的对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响的，原采用权益法核算的长期股权投资，转换为公允价值计量的金融资产。“可供出售金融资产”按公允价值入账。账务处理如下：
借：可供出售金融资产
贷：长期股权投资
投资收益
借：其他综合收益
贷：投资收益
借：资本公积―其他资本公积
贷：投资收益
关键词：长期股权投资 后续计量 转换 财务影响
在企业投资的过程中，长期股权投资具有重要意义的原因，是其决定着投资单位的利益，左右投资单位在进行投资过程中的话语权。权益法和成本法是长期股权投资的两种后续计量方法，权益法的运用一般是在投资后，投资单位对被投资方的经营方式和财务具有共同控制和重大影响；成本法的运用一般适用于投资单位无法对被投资方产生影响，不能和被投资方共同管理，投资的效益没有可靠的数据验证，在市场中没有竞争力等情况。当然，在投资的过程中各种各样的风险还会不停的改变着投资双方的地位。长期股权投资后续计量方法的转换问题之所以会出现，是由于投资份额被投资企业所控制，用来获取其在投资中的权益。如果在产生投资后，不能合理的进行长期股权投资后续计量方法的转换，就可能被投资方所利用，作为利益获取的工具为自己谋利。因此，正确的长期股权投资后续计量转换是十分重要的。
一、新准则下长期股权投资后续计量方法的转换
企业在投资期间，股权投资后续计量方法可能会因为各种各样的因素发生改变，主要可以分为以下几种情况：
（一）投资方持续投资以提升持股比例
若投资单位对无法得到被投资单位准确的市场价值数据、不具有控制、共同控制及重大影响的长期股权投资追加投资，并且对被投资方造成了重大的影响，则必须要改变长期股权投资计量方法为权益法来做出弥补，使双方不必遭受到严重的损失。
对于投资方在投资之日起至追加投资当天这一段时间，被投资方享有该段期间内的净资产公允价值，而投资方在投资之日起至追加投资当天这段时间内的净损益则应当算入整个的当期损益中。
（二）在处置部分投资时投资单位的持股比例下降
在某些特定的情况下，投资方会将原有的投资份额进行压缩，导致话语权降低，致使无法控制被投资方时，此时，权益法就必须做为长期股权投资后续计量的方法来使用。
首先，被处置的投资部分应按照比例终止原定的长期股权投资成本。在此基础上，重新计算出当前投资部分在整体投资中的比例，整合出当前的可辨认净资产公允价值份额（购买当日的公允价值在权益法下具单一性，可以不予以考虑所处置部分投资过程中被投资单位的净资产价值），即可以不对其账面价值进行调整。但当投资成本缩水，无法保证原有投资份额时，应同时调整投资成本和留存收益。
二、对财务的主要影响
（一）给母公司带来冲击
基于新准则的规定，母公司在对子公司进行投资时，要使用成本法，而在合并财务报表之后则必须用权益法调整。这一变化并不影响财务报表的合并和编制，但是却影响着众多母公司，特别是个别控股型公司的财务报表。成本法和权益法所存在的最大的区别就是在投资收益方面的确认方式。权益法是对投资企业净损益做出改变后确认投资的损失或盈利，以达到长期的价值；而成本法则不受到被投资企业过去盈利或亏损的影响，确认投资收益也是在得到股利之后。
当前，我国的上市公司中有一大部分的股利发放都达不到其实现的净利润。而改变了核算方法之后，如果子公司能够一直保持盈利的状态，母公司在对投资收益进行确认时依然运用成本法的话，相比于运用权益法来确认其资产总额和净收益还有些许不足；但是如果子公司不能持续盈利反而一直亏损，这种情况则恰恰相反。这一变化，也使得母公司不得不对企业中原有财务指标作出相应的调整。
（二）过去的财务政策被迫调整
1、对利润分配做出改变
实务中，净利润才是对母公司进行利润分配的基础。运用成本法时，在子公司的利润分配十分低下的前提下，经营活动方面存在着收益不足等情况使得支出费用大于收益，新准则的规定还有可能导致母公司的留存收益无法达到预期的效果，不能按要求实行分红制度。但是为了符合国家的要求，使资本市场的预定效果得到满足，企业就必须对其当前在子公司中推行的利润分配政策做出明确的调整。
2、 调整筹资策略
在新准则开始实施后，长期股权投资后续计量方法的选择会在很大程度上改变公司的经营状况。公司的发展能力和偿债能力等也会在原来的基础上发生巨大变化。在新准则实施初期，与新准则存在利益关系的人必然会高度关注新准则的实施。因此，公司在面对这些债权人时不能慌乱，要耐心的进行解释，并调整筹资方式、策略和规模。
三、结束语
长期股权投资对一个企业具有十分重要的意义，其作为企业的金融资产，能够使其他的企业金融资产和企业长期股权投资得到区分，并且使会计处理的正确性得到会计准则和制度的认可。通过对国外企业在长期股权投资方面先进经验的不断摸索，再结合我国企业当前的长期股权投资的现实状况，会计准则委员会正在不断的努力改进我国当前的长期股权投资后续计量方法，以求在最大程度上达到最佳效果。当前在核算方面，长期股权投资的可理解性正在不断的增强，也越来越切合实际，但是，还并不是最完整的体系，尚且需要进行不断的探索，合理的运用会计信息使其为企业的发展添加动力。
参考文献：
[1]徐璧.长期股权投资中成本法与权益法的比较[J].科技创新与生产力，2010（07）：278-279
[2]韩和芳.长期股权投资后续计量会计处理案例分析[J].财政监督，2010（12）：125-126
[关键词] 长期股权投资 成本法 权益法
成本法,当投资公司对被投资公司经营活动无影响能力时采用的长期股权投资会计处理方法。即投资公司的长期股权投资账户,按原始取得成本入账后,始终保持原资金额,不随被投资公司的营业结果发生增减变动的一种会计处理方法。新准则规定对以下两类长期权益性投资采用成本法核算:一是企业持有的对子公司的投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
权益法是指长期股权投资最初以初始投资成本计量,其后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变化对投资的账面价值进行调整的方法。新准则规定,当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算,但同时又规定,若投资业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应该将子公司纳入合并财务报表的合并范围,合并财务报表时应按照权益法进行调整。
一、长期股权投资成本法转为权益法的核算前提和方法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时,应区别形成该转换的不同情况进行处理:
1.持有的对被投资单位不具有共同控制、重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但未达到控制的,由成本法转为权益法核算时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资部分分别处理。
2.处置投资导致对被投资单位的影响力由控制转为具有重大影响或者与其他方一起实施共同控制的情况下,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本,然后再按照权益法的核算方法进行相应处理。
二、权益法改为成本法的条件
1.企业会计准则中有明确规定的情况。《准则》第十四条规定,投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。由此可见,当投资企业与被投资单位之间的关系由共同控制或重大影响变为不再具有共同控制或重大影响,此时投资企业对长期股权投资核算应由权益法改为成本法。
2.企业会计准则中没有明确规定但是可以推断的情况。当投资企业与被投资单位的关系由共同控制或者重大影响变为控制关系后,根据《准则》第五条的规定推断,此时投资企业能够对被投资单位实施控制,因此长期股权投资应当采用成本法核算。
三、长期股权投资中成本法改权益法的条件
我国《企业会计准则》规定,企业因追加投资等原因,使得对被投资单位的投资份额增加,从而实现控制、共同控制,或者具有重大影响,对长期股权投资的会计核算方法就需要由成本法改为权益法,应按会计政策变更的原则进行处理,采用追溯调整法。
1.因持股比例上升由成本法改为权益法
(1)持股比例部分会计处理如下:①原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的账面价值;原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额,调整长期股权投资的账面价值和留存收益;②原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分,属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的,调整长期股权投资和留存收益,余部分调整长期股权投资和资本公积。
(2)新增持股比例部分新增的投资成本大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,不调整长期股权投资的账面价值;新增的投资成本小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值,调整长期股权投资和营业外收入应说明的是,商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
(3)对于原持有投资和追加投资环节产生的相当于商誉部分或者是营业外收入部分要综合考虑:重点是两次投资是确认不一致的情况,两者金额要相互抵减,按照两次投资商誉和营业外收入的金额相互抵销后的净额确定长期股权投资入账价值。其中第一种类型是原投资成本与追加投资成本之和大于(或等于)投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之和,对于这一类型的追加投资,在由成本法转为权益法核算时,长期股权投资按追加投资的实际成本确认,即借记“长期股权投资”,贷记“银行存款”等。第二种类型是原投资成本与追加投资成本之和小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之和,在由成本法转为权益法核算时,长期股权投资的入账价值均为应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额减去已入账的原投资成本,长期股权投资的入账价值与追加投资成本的差额,如果是由原投资形成的,贷记“盈余公积”、“利润分配――未分配利润”,由追加投资形成的贷记“营业外收入”,原投资成本与追加投资成本都形成差额的,贷记“盈余公积”、“利润分配――未分配利润”、“营业外收入”。
2.因持股比例下降由成本法改为权益法
(1)按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资
(2)剩余持股比例部分会计处理如下:
①剩余的长期股权投资的成本(初始投资成本)大于按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资的账面价值;剩余长期股权投资的成本小于按剩余持股比例计算应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
②对于原取得投资后至转换为权益法之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,调整长期股权投资和留存收益,其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,调整长期股权投资和资本公积。
减少投资成本法转为权益法核算的,精髓在于初始投资和出售投资之间剩余投资部分对于应该享有的被投资单位所有者权益的份额为基础来进行追溯调整。资产评估增值部分构成了可辨认净资产的公允价值变化但是不构成所有者权益的账面价值变化。因此在追溯调整的时候要特别注意对于净损益的把握和对于资本公积的调整,而且在分析的时候不能直接找可辨认净资产公允价值变化份额的有关数据,只考虑所有者权益的变化。
最后,因为成本法的会计处理比较简单,但投资公司无法在账面上反映其在被投资公司股东权益中所占份额,所以成本法只适用于投资公司在被投资公司权益中所占份额不足以对被投资公司在被投资公司权益中所占份额不足以适用对被投资公司经营决策、理账决策等施加重大影响的情况,且被投资公司系非上市公司;若被投资公司为上市公司,则根据谨慎原则,应采用成本与市价孰低法重新确定投资的账面价值和投资收益。而采用权益法,能真实地反映投资公司在被投资公司权益中所占的实际份额,并可防止人为地操纵利润,但由于投资公司与被投资公司毕竟是两个独立的法人,权益法的处理与法律现实相悖,所以国外一般在投资企业能对被投资企业的股利方针施加举足轻重的影响时,才采用权益法。
综上所述,需要在不同的情况下针对企业的具体情况对长期股权投资会计核算方法进行转换。应此在转换时要注意以下两点:
1.在追加投资前按成本法确认投资收益时,应注意该投资收益仅限于获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,作为投资企业成本的收回,冲减初始投资成本,具体处理时应分投资年度和以后年度分别处理。
2.如果按成本法核算的时间跨度长,比方说五年、十年,然后再改按权益法处理,用以上方法来做调整分录的话工作量就比较大。
参考文献:
[1]胡亚洲:《长期股权投资核算成本法与权益法的比较》.《会计之友》,2006年第7期
【关键词】长期股权投资；成本法与权益法；相互转换；会计处理
一、成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
（一）因持股比例上升由成本法改为权益法
在自成本法转换为权益法核算时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
（2）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积—其他资本公积”。
2.新增持股比例部分
新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。
商誉、留存收益和营业外收入的确定应于投资整体有关。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为6000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
2011年1月1日，A公司又以1450万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为7500万元。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。
由成本法转为权益法时对长期股权投资账面价值的调整：
①对于原10%股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元（6000×10%）之间的差额100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
借：长期股权投资
100
贷：盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
②对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（7500-6000）相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分100万元（1000×10%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动50万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。针对该部分投资的账务处理为：
借：长期股权投资
150
贷：资本公积—其他资本公积50
盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
③2011年1月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资。
借：长期股权投资
1450
贷：银行存款
1450
对于新取得的股权，其成本为1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。
借：长期股权投资
50
贷：营业外收入
50
④假设2011年1月1日支付1650万元取得B公司20%的股权。
借：长期股权投资
1650
贷：银行存款
1650
对于新取得的股权，其成本为1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1500万元（7500×20%）之间的差额150万元属于包含在长期股权投资中的商誉，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑体现在长期股权投资中商誉为50万元。
借：盈余公积
10
利润分配—未分配利润 90
贷：长期股权投资
100
关键词：长期股权投资；后续计量方法；合并报表处理
在会计核算工作构建的过程中，长期股权投资是工作中的重点因素，伴随新课程改革体现的优化及创新发展，企业需要构建可持续性的发展理念，通过对核算内容的优化，进行投资单位项目内容的优化控制，同时也应该在活跃市场报价的基础上，进行公允价值等权益性投资内容的分析。在后续计量方法分析的过程中，需要对投资与权益性金融资产进行控制，维护企业的稳定发展。
一、成本法转为权益法的分析
（一）股权处置日投资单位中的个别报表处理
第一，在会计核算工作构建的过程中，当处理了部分股权之后， 相关人员需要按照剩余的持股比例以及被投资单位的净资产公允价值内容的乘积分析，从而保证股权主体的合理确定。如果在股权报表价格分析中，发现了持股比例小于被投资单位净资产公允价值，也就不需要对剩余的和长期股权进行成本的调整；反之，如果发现了持股比例大于被投资单位净资产公允价值，就应该按照特定的价值比例进行差额投资项目的调整，从而实现投资报表的稳定处理。第二，对于被投资单位而言，在被投资单位的项目控制阶段，需要对净资产的公允价值进行变化内容的分析，全面认识到投资项目单位的价值内容。如果在权益项目比重分析的过程中，资金变动现象的出现主要是由于投资单位在比例问题分析的过程中，进行资本公积账面价值的调整[1]。
（二）股权处置日投资单位的合并报表处理
在长期股权投资项目的后续工作处理中，剩余的股权资本应该按照日处理进行价值项目的计量，当发现公允价值及账面价值发生差异的现象，就应该进行当期合并财务报表的留存收益。而且，在编制会计内容记录的过程中，需要借助长期性的股权投资价值，稳定确立公允价值，同时，对于贷记长期股权投资内容――账面价值内容而言，当两者呈现差异问题时，应该按照净利润的项目处置进行收益的分析。同时，在处理当期期初到处置日之间的会计账务时，应该在原有项目投资及股东权益抵消的基础上，进行会计编著工作的合理确定，从而 为股权处置的日投资单位的报表合并提供稳定支持[2]。
二、权益法转为成本法的分析
（一）控制企业合并类型的项目处理
第一，在个别报表控制及行程的过程中，应该在同一种控制状态下，进行企业合并投资成本的调整，对于长期股权投资入账的价值而言，其项目内容的设计应该被投资单位的所有价值进行项目比例的计算，并使持股权比例的计算现有稳定的股权份额。同时，在对长期股权投资入账机制及原本权益分析的过程中，应该积极提高资本公积，从而实现留存收益项目控制的稳定性。第二，进行日合并报表中项目控制的统一处理。首先，在合并日合并投资产负债问题编制分析的过程中，需要对合并前的子公司构建科学化的收益项目内容，而且也应该在此基础上，完成项目资本的有效转移，在合并报表确定中，也应该将母公司的股份，按照特定的比例进行子公司权益及账面份额的余额抵消。第三，在同一控制状态下的企业合并工作而言，需要将子公司负债的问题进行负债务问题的综合分析，实现资金控偶孩子的稳定性及合理性。在问题分析的过程中，通过对资产负债表中母公司报表内容的分析，应对不存在的内容进行公司长期股权项目的投资，实现公司纳入比较资产债务的资本抵消。
（二）合并日合并利润表的内容编制
对于合并日而言，在编制表设计的过程中，需要将母公司及子公司当年年初的合并内容进行利润表的分析，从而也可以在此基础上进行个别现金流量表的纳入及合并，因此，在现阶段流量表确定的基础上，应该对个别报表中的控制因素进行项目的后处理。对于个别报表中的控制机制而言，如果在资源控制之后形成了非同一控制状态下的企业合并，需要在增加新投资成本的基础上，进行资源因素的有效控制，同时也会在此基础上对子公司长期取关投资的账面价值进行综合性的分析。与此同时，在合并日合并利润表编制的过程中，购买日合并报表应该实现资源控制的合并处理。因此，在整个过程中应该做到以下几点内容：第一，在原权益资源控制的过程中，应该设计长期性的股权投资账面价值，并在此基础上进行公允价值之间的差额分析，并在购买日合并报表确定的基础上，进行差额投资收益项目的稳定设计。第二，在购买日原投资公允价值新增投资公允价值分析的过程中，应该将其作为公允价值份额比例的系统性比较，从而保证合并表中损益金额设计的稳定性[3]。
三、结束语
总而言之，伴随长期股权投资准则的修订分析，准则项目的核算范围逐渐缩小，导致股权投资账务发生了系统性的转变。而且，在这种企业持股比例增减问题及核算项目分析的基础上，应该进行投资产业的合理确定，有效分析股权投资后续计量方法的变更因素，减少项目混淆对会计核算造成制约，从而为企业项目核算制度优化提供稳定支持，实现会计核算工作中长期股权投资后续计算方法的合理提升。
参考文献：
[1]柴才.长期股权投资后续计量方法转换及合并报表处理[J].财会月刊，2013，21：22-25.
[2]吴朝阳.长期股权投资后续计量方法转换及合并报表处理[J].财会学习，2015，18：198.
摘要：2014年3月财政部印发了修订后的《企业会计准则第2号――长期股权投资》，自2014年7月1日起施行。与原会计准则相比较，新准则变化很大。本文主要论述了长期股权投资准则修订的五大主要内容。
关键词：长期股权投资 初始成本 所有者权益变动 个别财务报表 合并财务报表
修订后的《企业会计准则第2号――长期股权投资》，与原准则相比较，其内容发生了重大变化，主要体现在五个方面：一是长期股权投资的范围；二是同一控制下企业合并中取得的长期股权投资的初始成本计量；三是关于投资企业应享有被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动的会计处理；四是关于按个别财务报表和合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理；五是吸收整合了企业会计准则解释及年报通知的相关内容。笔者就上述内容进行具体分析，探究长期股权投资准则的实质变化。
一、长期股权投资的范围
原准则规定，长期股权投资包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位产生重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
修订后的准则规定：本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。具体包括：（1）对子公司投资；（2）对合营企业投资；（3）对联营企业投资。
显然修订后的长期股权投资的范围缩小，将原长期股权投资中的第四部分“投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”排除在长期股权投资的范围之外，明确其应按《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》进行会计处理，一般应划分为可供出售金融资产。主要原因有：一是从股权投资的持有意图或获利模式来分析，企业的金融资产一般为短期持有，通过资本利得实现其收益；企业的长期股权投资，一般持有期较长，对被投资方具有不同程度的影响力，通过参与被投资方的决策从而实现回报。因此，该类股权投资与金融资产具有同质性，将其排除在长期股权投资之外，通常划分为可供出售金融资产。二是2014年1月财政部了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，明确了不同条件下可以采用不同的估值技术方法对资产的公允价值进行计量，从而使该类股权投资的公允价值能够取得，这就为将其划分为可供出售金融资产提供了可能。
另外，在此需要说明的是：尽管本准则修订前后长期股权投资均包括对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资，但是投资方与被投资方关系的判断上均有其微妙的变化。比如，母子公司的判断，根据修订后的《企业会计准则第33号――合并财务报表》进行职业判断；再比如，对合营企业的判断，根据新的《企业会计准则第40号――合营安排》来认定。
二、同一控制下企业合并中取得的长期股权投资的初始成本计量
根据《企业会计准则第20号――企业合并》的规定，企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并按是否受同一方控制分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并；企业合并按合并形式分为控股合并、吸收合并和新设合并。企业合并中形成长期股权投资的合并一定是控股合并。非同一控制下企业合并中形成长期股权投资，其初始成本与修订前比较没有发生变化，而同一控制下企业合并中形成长期股权投资，其初始成本与修订前比较发生了重大变化。
原准则规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
修订后的准则规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
从以上规定可以看出：修订后的同一控制下企业合并中取得的长期股权投资，其初始成本应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额来确定；而修订前的同一控制下企业合并中取得的长期股权投资，其初始成本应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额来计量。这样修订的原因是：同一控制下的企业合并，在合并前和合并后均受相同一方的控制，合并方和被合并方均是最终控制方的子公司，合并方从母公司取得被合并方的股权投资，在初始计量时站在企业集团的角度来分析更为恰当。
三、投资企业应享有被投资方其他所有者权益（除净损益、其他综合收益和利润分配以外）变动的会计处理
长期股权投资的后续计量有成本法和权益法，母公司对子公司的长期股权投资应采用成本法，对合营企业和对联营企业的长期股权投资应采用权益法。原准则及解释中明确规定：被投资方实现利润或者发生亏损，投资方应按其享有的份额确认投资收益（损失）；被投资方宣告分派利润，投资方应按其享有的份额确认应收股利并冲减长期股权投资；被投资方其他综合收益发生变动，投资方应按其享有的份额确认其他综合收益。但是，除了上述因素外，其他原因导致被投资方的所有者权益发生变动的，比如被投资方增资所形成的资本（股本）溢价、被投资方发行可分离交易的可转换债券中包含的权益成分，并未做出明确规定。其实，国际财务报告准则也并未对此问题做出明确规定。2012年底，国际会计准则理事会了《权益法――投资企业应享有被投资方其他所有者权益变动（征求意见稿）》，在该文件中提出了相关解决方案，即其他权益变动应在权益中予以确认，且在终止权益法核算时转入当期损益。但是，2014年5月国际会计准则理事会决定停止该项目，这样一来，关于该问题的会计处理仍然不明确。
在我国实务中，关于投资企业应享有被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动的会计处理，有两种观点，一种观点认为，投资方按其分享的份额应计入所有者权益，另一种观点认为，投资方按其分享的份额应计入损益。本次准则修订时，采纳了第一种观点，投资企业按其享有的份额计入所有者权益中。其主要理由有：一是如果计入损益会影响会计信息使用者对投资方盈利能力的误判，不利于其做出科学的决策；二是国际会计准则理事会毕竟已经倾向性意见，这种做法是目前较为恰当的现实选择。
被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资方发行可分离交易的可转换债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资方增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积转入当期投资收益。
四、关于按个别财务报表和合并财务报表分别就有关交易事项进行会计处理
原准则中并未就个别财务报表和合并财务报表，分别就有关交易事项进行会计处理做出规定。个别财务报表反映一个企业作为独立法人主体特定日期财务状况、一定期间经营成果和现金流量的书面文件，在一定程度上需要考虑国家相关法律、法规的要求，比如公司法中注册资本管理、利润分配的强制性要求，再比如企业所得税法中以法人单位作为纳税义务人等，个别财务报表作为一个企业的法定财务报表，应该反映这个企业相关交易、事项的实际情况。因此，个别财务报表在一定程度上对相关交易事项的处理应与合并财务报表区别开来。比如，企业因部分处置股权而丧失对被投资方的控制权时，根据合并财务报表的规定，在合并财务报表中，剩余股权应当按照丧失控制权之日的公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入合并报表中的投资收益；但是，在个别财务报表中，企业对剩余股权按权益法进行追溯调整，而不按公允价值计量，也不确认与之相关的损益。
五、吸收整合了企业会计准则解释及年报通知的相关内容
自2007年企业会计准则实施以来，财政部为了规范一些新出现交易事项的核算和年度财务报告的编制，又陆续了企业会计准则解释1号至6号、《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》。这些规范性文件中，存在大量的与长期股权投资有关的规定。在本次新准则修订过程中，将这些零散的规定进行吸收整合，主要包括以下具体内容：
（一）在权益法下，投资方在确认投资收益时，应将投资方与合营企业、联营企业之间发生的未实现内部交易损益进行抵销。企业持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。在会计处理时，具体分为顺流交易和逆流交易。
（二）成本法下投资收益的确认。采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
（三）企业合并中取得长期股权投资的相关费用不再计入其成本中。无论是同一控制下的企业合并中，还是非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
（四）长期股权投资核算方法的转换。企业的股权投资可以划分为以公允价值计量的金融资产和长期股权投资，长期股权投资的后续计量又有成本法和权益法。由于投资方增持或者减持被投资方的股份等原因导致对被投资方的控制、共同控制、重大影响发生变化的，就需要将股权投资在金融资产和长期股权投资之间进行重分类或者将长期股权投资在成本法与权益法之间进行转换。修订后准则将这一部分内容细化了，方便了会计人员实务操作。Z
长期股权投资；计量基础；计税基础；暂时性差异；递延所得税
[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）08-0048-02
一、长期股权投资初始计量引起的暂时性差异
1.长期股权投资初始投资成本的确定
我国《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS20），将企业合并分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，对同一控制下的企业合并，采用权益结合法确定合并成本；对非同一控制下的合并采用购买法确定合并成本。与企业合并方式相对应，我国《企业会计准则第2号――长期股权投资》（CAS2）将长期股权投资分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资；企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下和非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资；同一控制下的合并方式取得的长期股权投资，应以享拥有的被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本；非同一控制下的合并方式取得的长期股权投资，应以作为支付对价而付出的的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用作为投资成本；非同一控制下的合并方式取得的长期股权投资，如果长期股权投资成本小于被投资方净资产公允价值份额之间的差额，还需要调增长期股权投资成本，以保证投资成本与所享有的被投资方净资产公允价值份额的一致性；以企业合并以外的方式取得的长期股权投资，应以作为对价而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，加上合并发生的各项直接相关费用作为投资成本。
2.长期股权投资的计税基础
按照我国所得税法及其实施条例，长期股权投资应当按照投资性资产的规定确定计税基础。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（简称条例）第七十一条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为投资资产成本；通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
3.长期股权投初始计量引起的暂时性差异
以合并方式取得的长期股权投资，如果属于同一控制下的企业合并，其计税基础（付出资产的公允价值）与计量基础（拥有的被投资方净资产账面价值的份额）不同，形成暂时性差异，应当确认递延所得税资产或负债；如果属于非同一控制下的企业合并，其计税基础（付出资产的公允价值）与投资成本（拥有的被投资方净资产公允价值的份额）也不同，但是因为企业合并具有报表合并需求，如果计税基础小于投资成本，应当调增投资成本到与计税基础一致。所以，非同一控制下取得的长期股权投资只能出现应纳税暂时性差异，只需要确认递延所得税负债。
其他方式取得的长期股权投资的计税基础（付出资产的公允价值）与投资成本（付出资产的公允价值）一致，不存在暂时性差异，不需要确认递延所得税资产或负债。
二、长期股权投资后续计量引起的暂时性差异
1.长期股权投资后续计量引起的的暂时性差异
（1）成本法引起的暂时性差异。根据CAS2的规定，投资企业能够对被投资单位实施控制，或者投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、并且在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价，投资成本不因被投资方净资产的变动而变动。所以，按成本法计量的长期股权投资不会引起暂时性差异。但是，当控制下的成本法转换为非控制下的成本法时，则可能会引起暂时性差异。
（2）权益法引起的暂时性差异。根据CAS2的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响，应采用权益法核算。在权益法下，为了体现投资方对合营企业或联营企业的“一体化”关系，必须要保证长期股权投资成本与所拥有的被投资方净资产公允价值份额的一致性。所以，首先要对长期股权投资的初始成本进行调整，如果长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资方净资产公允价值份额的（表明被投资方有商誉存在），不调整长期股权投资的初始投资成本；当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资方净资产公允价值份额的，则应当调增长期股权投资成本。其次，在长期股权投资持有期间，还要根据被投资方净资产公允价值的变动调整投资成本，即当被投资方实现净利润时，按持股比例调增长期股权投资（损益调整），当被投资单位宣告发放股利或者发生净亏损时，则作相反的调整；被投资方因净利润以外的原因引起净资产增加时，投资方按持股比例调增长期股权投资（其他权益变动）。所以，按权益法计量的长期股权投资通常会引起暂时性差异，应当确认递延所得税资产或负债。
3.长期股权投资后续计量方法变更引起的暂时性差异
（1）成本法变更为权益法后，长期股权投资的暂时性差异。长期股权投资由成本法变更为权益法，如果是由减资原因引起的，即从控制转为共同控制或重大影响，而且原控制属于同一控制下的控制，首先需要将剩余投资的成本调整为取得该项投资时付出资产（对价）的公允价值，然后，再将调整后的投资成本与按照剩余持股比例计算的被投资方净资产公允价值的份额进行比较，如果前者小于后者，则调增长期股权投资成本。前一次调整消除了暂时性差异，而后一次调整则又出现了暂时性差异，因而仍然需要确认递延所得税资产。如果原控制属于非同一控制下控制，因为方法变更前后，长期股权投资均是按照拥有的被投资方净资产公允价值的份额计量的，与付出资产的公允价值（计税基础）不同，也需要确认递延所得税资产或负债。
长期股权投资由成本法变更为权益法，如果是由于增资原因引起的，原有投资是按照付出资产的公允价值计量的，变更为权益法后，要求原有和新增长期股权投资均按照所拥有的被投资方净资产公价值的份额计量，因而也与计税基础不同，因而也需要确认递延所得税资产或负债。
（2）权益法变更为成本法后，长期股权投资的暂时性差异。长期股权投资由权益法变更为成本法，如果是由于增资原因引起，即由共同控制或重大影响上升为控制，并且构成同一控制下的企业合并，原权益法下的长期股权投资还需要重新按照拥有的被投资方净资产账面价值的份额计量，仍然与计税基础存在差异；如果增资构成了非同一控制下的企业合并，则长期股权投资要按照拥有的被投资方净资产公允价值份额计量，也与计税基础存在差异。
长期股权投资由权益法变更为成本法，如果是由于减资原因引起，即投资方对被投资方由共同或重大影响下降为非重大影响，剩余长期股权投资的成本需要调整为付出资产的公允价值，调整后的长期股权投资账面价值与计税基础不存在暂时性差异。
（3）非重大影响下的成本法变更为控制下的成本法后，长期股权投资的暂时性差异。非控制下的成本法变更为控制下的成本法，必然是由增资引起的。由于出现了合并要求，需要把原投资成本由付出资产的公允价值调整为拥有的被投资方净资产公允价值的份额，调整后的长期股权投资成本与计税基础存在差异，需要确认递延所得税资产。但是，如果因为减资，控制下的成本法变更为非重大影响下的成本法，不管剩余投资原来是在同一控制下合并中取得的，还是在非同一控制下合并中取得的，均需要将其投资成本还原为取得该投资所付出资产的公允价值。长期股权投资成本经还原后，与计税基础一致，因而不存在暂时性差异。
4.长期股权投资减值引起的暂时性差异
CAS2规定，采用成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照CAS2规定处理；其他长期股权投资的减值则按照CAS8规定处理。《条例》第五十六条规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因而计提减值后的长期股权投资的账面价值低于计税基础，需要确认递延所得税资产。
三、结束语
长期股权投资计量基础取决于计量环境，即投资战略意图和对被投资方的影响能力。增资或减资，表明长期股权投资的战略意图、对被投资方的控制能力发生了变化，这就需要对计量基础进行调整，以适应新的计量环境。如果长期股权投资能够对被投资方施加重大影响，需要根据被投资方权益的变化调整投资成本；如果被投资方经营和财务状况的恶化，还要对长期股权投资计提减值等，这一切都会使长期股权投资账面价值与计税基础产生差异。可见，所得税会计处理的关键是理清长期股权投资成本的变化的原因和规律。
[1]中华人民共和国企业所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令第512号）.2007年12月6日.
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