时间：2023-08-16 09:19:33
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇企业经营的会计要素，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
【关键词】资产负债表；形式特征
资产负债表是从一大堆表面上杂乱无章的原始数据提炼出来的反映企业财务状况的报表。这些原始数据来自于企业过去发生的事项或交易。这些事项或交易被企业的会计信息系统记录下来，并组织成对企业某一特定时点财务状况的恰当描述，构成一幅企业过去商业交易结果的财务图像，是反映企业资产、负债和所有者权益等会计要素静态状况的一张重要财务报表。资产负债表在编制过程中必须按某些形式进行编制，以方便投资者、所有者、债权人、政府相关部门及其他机构使用资产负债表。
一、恒等式特征
资产负债表包括三个会计要素，即资产、负债和所有者权益，它们都是静态的、具有存量性质的会计要素，并且资产总额等于负债和所有者权益之和。用会计等式表示为：
资产=负债+所有者权益
这种形式特征实质上体现了企业经营者的经营管理责任与债权人和所有者之间的权益关系。资产是企业运营必不可少的物资条件，资产的状态反映了企业运营的效率和效果，反映企业经营者的经营管理能力，体现了经营者履行经营管理责任的效率和效果，是受托责任观的具体体现。负债和所有者权益表示企业资产的资金来源，债权人和投资人因向企业出资而对企业资产享有要求权。因此，资产负债表通过资产、负债和所有者权益三大要素将经营者的经营管理责任与债权人和投资人的权益紧密结合，体现三者之间的相互关系。每一个关注企业的经营管理者、债权人、投资人、中介机构及政府都应该能够阅读和理解资产负债表，是决策有用观的具体体现。
二、流动性特征
资产负债表的另一个形式特征表现在表内项目的排列顺序上。按照从上到下、从左到右的顺序，资产负债表基本是按照流动性，或者说资产占用期限架构、循环周期来编排的。
在资产项目中，库存现金排在最上面，然后是应收票据、应收账款和存货等能够很快转化成现金或在生产经营过程中将被消耗掉的资产。在这些相对流动较快的资产下面是可以在企业经营活动中长期发挥效用的资产，如固定资产，包括厂房建筑、机器设备等等。这种排列顺序强调资产的流动性，资产只有循环利用才可能增值，所以说流动资产对企业的重要性不言而喻。
在负债与所有者权益项目中，负债排在所有者权益的前面，这是因为，负债代表债权人的权益，是第一要求权，所有者权益是剩余要求权，负债的偿还应优先于所有者权益。在负债项目中，按照偿还期限的长短进行排列，应付票据、应付账款、应付职工薪酬等偿还期限较短的负债排在前面，偿还期限较长的负债排在靠后的位置，然后是负债合计。
所有者权益项目按永久性顺序排列，越具永久性越靠前。所有者权益项目中实收资本和资本公积表示企业生产经营的基础规模，盈余公积和未分配利润展示了企业潜在的发展能力。这种排列顺序本质上隐含着企业对股东投入资本的保全负有重要责任。
三、结构性特征
资产负债表的结构性特征是指资产负债表项目之间存有内在联系，表现为一定的比率关系。这些结构性性特征对投资者、所有者、债权人、政府相关部门及其他机构进行投资决策具有重要意义。
第一种结构特征是负债占资产的比例即资产负债率。资产负债率表明企业的资产有多少来源于企业对外的举债，有多少来源于企业所有者的投入，是衡量企业负债水平及风险程度的重要标志。现代企业制度提倡负债经营，但企业负债多少、各种负债的期限匹配问题成为企业筹资决策的重要内容。
第二种结构特征是资产的内部结构，即货币资产、交易性金融资产、应收及预付款项、存货及固定资产之间的结构关系。资产的内部结构表明企业资产的存在状态，是衡量企业资产的流动性、安全性及企业固定资产规模，其本质特征企业生成经营的能力和生产经营的安全。
第三种结构特征是负债的内部结构，即短期负债和长期负债的结构关系。如果企业的短期负债和长期负债结构不合理，会给企业造成非常大的财务负担和筹资困难。如有的企业进行短债长投，就会发生短期负债和长期资产的错配，支付大量的利息，造成企业经营困难。因此，短期负债必须由流动资产加以保护，长期负债由长期资产保护，使企业资产和负债期限搭配合理，保证负债的内部结构合理，企业经营才有保障。
第四种结构特征是所有者权益的内部结构，即实收资本、资本公积与盈余公积、未分配利润之间的结构关系。实收资本、资本公积代表着投资者的投资力度和投资规模，表明投资者的经营决心；盈余公积、未分配利润代表企业的积累能力，表明企业未来发展能力。所有者权益内部结构特征的本质是企业经营既要兼顾投入与积累，又要兼顾发展与分配。
总之，资产负债表的编制既要符合一定的形式要求，如衡等式特征、流动性特征和结构性特征，又要方便投资者、所有者、债权人、政府相关部门及其他机构使用，达到形式和内容的完美统一，反映企业经营的本质。
参考文献：
[1]陈金龙，李四能.财务管理[M].北京：机械工业出版社，2009.
[2]江勋.三大财务家审视资产负债表内在逻辑和九大方法[N].理财周报：2008-03-31
[3]张华伦.财务会计学[M].北京：机械工业出版社，2008.
关键词:会计理论框架;会计基础理论;会计应用理论;会计环境理论
财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。长期以来,国内外会计学者一直致力于财务会计理论框架的研究,并且提出各种财务会计理论框架设想。但是,这些财务会计理论框架,有的构成要素过多过细,相互关系结构纷繁复杂,有的构成要素层次关系不清,难以概括现代财务会计理论的丰富内涵。因此,有必要构建与现代会计发展水平相一致、结构严谨的财务会计理论框架。
一、财务会计理论框架的基本要素
财务会计理论框架是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系,它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素,包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等;财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论,包括财务会计管理体制理论,如会计机构、会计人员和会计法规等方面的理论、会计基本准则理论、会计政策理论等;财务会计环境理论是对财务会计基础理论和财务会计应用理论产生影响作用的外部条件,包括企业内部环境和外部环境。企业内部环境因素,包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等;企业外部环境,包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。
财务会计理论体系各个构成要素的内在逻辑关系和有机构成,形成财务会计理论结构框架,如图所示。
二、财务会计理论框架分析
财务会计理论框架是一个结构严密和层次递进的逻辑体系。它全面反映了财务会计理论系统的基本构成因素及其相互关系。
1.会计的目标。会计理论是以会计为研究对象,因此,研究会计,首先就应确定会计研究要达到的目标。理所当然,会计的目标构成会计理论框架合乎逻辑的起点。财务会计的目标是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息,以供信息使用者进行经济决策。这一观点已被普遍接受。
2.会计假设。假设是科学研究中的一种逻辑思维方式。通过建立会计假设,确定财务会计确认和计量的前提条件,也就是构造一个理想客体,以便“舍弃其客观原形的原始形态,撇开与当前研究无关的内容、次要过程和干扰因素,使其以理想化的纯粹单一的形式,呈现在研究者的面前,……使我们有可能对其进行深入细致的研究,找出其存在和运动的规律,达到对其本质的科学认识”(戴蓬军,1992)。
会计既然是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息,就应进一步确定会计所提供信息的空间范围和时间界限,并指定计量的方法,即我们在什么范围内、以什么方式来核算和披露会计信息。由于现实世界中企业经济业务活动存在的复杂性、相关性等不确定性因素,所以,对企业财务会计信息核算和披露的对象,必须加以理想化、纯粹化,以便达到对会计对象本质的科学认识。
现实中企业的生产经营活动具有不确定性。首先,在企业所处的各种内外部环境中,会计核算的内容上具有不确定性。企业与投资者存在投资关系、与债权人存在借贷关系、与客户存在交易关系、与政府部门存在监管关系、与内部职工存在劳资关系等。上述关系的存在,影响企业经营活动,使其复杂化,由于主观或客观原因,可能混淆企业自身的经营活动与相关者自身事项的边界,因而,将本不属于企业的交易或事项纳入企业的财务会计信息系统,以至影响企业正常经营活动的成果,影响企业损益的计算和财务会计信息的披露。不但造成财务会计信息失真,更重要的是损害投资者、债权人、经营者和职工的利益。因此,会计提供的信息只能以企业其自身的经济业务为前提,这就是会计主体假设。它界定了会计核算的理想的、纯粹的空间范围。企业主体假设主要目的在于维护企业投资者和经营者的权益。
其次,市场经济存在经营风险,企业存在信用风险,资本也在集中和积聚。因此,企业可能随时面临破产倒闭、兼并收购等而使企业经营终结,如果企业存续期限不够确定,就难以对企业的交易及事项进行正常而恰当的确认和计量。例如,固定资产的折旧、低值易耗品的摊销、债权债务的结算、留存收益的处置等,如果会计存续期间不确定,就难以按照其技术或经济上的常规状态进行会计核算。因此,就必须以“不变应万变”,即假定企业的存续期限是处于一个理想的状态,除非有相反的证据证明,否则就认为企业会无限期地继续经营下去,而不停止和清算。这就是持续经营假设。它给定了企业预期可持续经营的理想期限,所以资产、负债、所有者权益、收入、费用成本和利润等可按照正常的状态进行会计核算处理。
再次,企业处于持续经营状态,但总不能直到企业终止才提供财务会计信息。因此,会计应定期提供财务会计信息,即使企业的经营活动具有跨月、季、年的连续性,也必须将持续不断的经营业务活动划分为等长的会计期间,作为披露财务会计信息的时限。
最后,企业会计是以什么计量方式和尺度来核算和披露财务会计信息呢?企业的交易和事项复杂繁多,必须采用一套能够对企业所有交易和事项进行核算和披露的计量尺度,现阶段货币职能的不可替代性,当然也只有货币量度能够担此重任。因此,选择了货币作为统一计量单位,这就是货币计量假设。
总之,以会计主体假设界定会计核算和披露的企业经营活动的空间范围,以持续经营假设给定企业经营活动无限期的可持续性,以会计分期假设规定财务会计信息核算和披露的期间,以货币计量假设设定财务会计信息核算和披露的量度。这样,会计就是以货币为统一计量单位,对一个持续经营的特定会计主体某一会计期间的交易和事项进行核算和披露。
会计假设为会计原则、会计要素、会计方法、会计实践和会计检验方面的研究奠定了理论基础。
3.会计原则。财务会计要按照会计假设奠定的基础核算和披露信息,那么,作为公共产品的财务会计信息必须科学、规范,确定其应具备的质量特征、确认和计量方式以及对其进行必要修正的弹性规定。这就是要制定会计原则,规定财务会计信息应达到的质量标准,使财务会计信息具有客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性;规定财务会计信息确认和计量标准,按照权责发生制、收入与费用成本配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出的准则来进行企业交易和事项的会计处理;同时还规定财务会计进行会计核算和披露时,可以依照谨慎性、重要性和实质重于形式等原则,对前述会计原则进行修正。
4.会计要素。会计要素是指会计主体拥有资金在静态下(某一时点)的存量(财务状况)和动态下(某一时期)的流量(经营成果)类别和规模,包括资产、负债、所有者权益、收入、费用成本、利润等6大会计核算和披露的内容。它是在会计假设前提下,按照会计原则要求,为实现会计目的而提供的可用于决策的财务会计信息。
5.会计方法。会计方法是对会计要素进行核算和披露的方法和程序。会计是一门实践性很强的应用性管理科学。如何对会计对象进行核算和监督,即采用什么方法对会计核算和披露的内容进行数据采集、计算、归集、分类、再分类、汇总、披露,就需要根据假设和会计原则,对会计要素内容进行核算,实行监督,从而需要研究会计的方法和程序,以提供会计主体的符合质量要求的财务会计信息。
【关键词】公允价值计量模式;会计要素;再认识
会计要素是会计基本理论研究的基石,更是会计准则建设的核心,会计要素定义的是否准确,不仅影响着会计计量的质量,而且还决定其提供的会计信息是否有用。因此,科学、合理地对会计对象进行分类是确保会计信息真实性、可靠性的基础。
一、会计要素的定义及分类
会计要素又叫会计对象要素,是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类,因此是会计核算和监督的具体对象和内容,分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。它是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。由于会计要素是对会计对象的分类是主观的,各国会计要素的分类有所不同。我国《企业会计准则》将会计要素规定为六个,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中,资产、负债和所有者权益三项会计要素是组成资产负债表的会计要素,也称为资产负债表要素,资产是资金的占用形态,负债和所有者权益是与资产相对应的取得途径,他们是反映企业财务状况的会计要素;收入、费用和利润三项会计要素是组成利润表的会计要素,也称为利润表要素。收入是经济活动中经济利益的总流入,费用是经济活动中经济利益的总流出,收入与费用相配比,即形成经济活动的利润,利润是资金运用的成果,它们反映企业的生产经营成果。
二、会计要素之间的平衡性
会计各个会计要素之间在总额上形成了一种相等关系即会计恒等式,根据现行的会计要素分类,会计等式:资产=负债+所有者权益,即:资金运用=资金来源。该等式是会计计量、核算的基础,也是编资产负债表的依据,它表明了股东与债权人两者在企业的资产中到底占了多大份额。在负债不变时资产与所有者权益同方向变化。所有者权益不变呢,资产就与负债同方向变化,而当所有者权益与负债都发生变化的时候,其资产的变化则等于两者之和。从理论上讲,会计各要素之间必须保持一种平衡性,否则,会计计量、核算无法进行,因此,如果会计恒等式存在不平衡的话,则必须对会计要素重新进行审视和分类。下面我们就现行的会计等式进行推理,以印证现行的会计等式是否平衡:会计等式:资金运用=资金来源,推导:资产=资本,资本=债权资本+股东资本,如果会计主体在持续经营中,存在留存收益,则留存收益又成为股东新的投入资本,其反映是增加了资产,会计等式平衡,在历史成本计量属性下,由于名义货币不发生变化,则上述会计等式永远保持平衡所以称会计恒等式是毋庸置疑,但在名义货币发生变化的今天,随着社会生产率大幅提高,使会计要素的原始投入成本价值与市场价值存在较大的差异,则历史成本计量属性的弊端已显现,历史成本会计计量模式已不满足社会发展的需要,由于人们对财务报告目标的改变,报告使用者越来越关注会计报告提供的会计信息是否有效,以有助于评价与决策,因此,越来越突出使用公允价值计量模式的优越性、必要性,在采用公允价值计量下,由于会计要素是某一时点的市价,因此与账面价值存在价值差异,即:资产市价-资产账面价值=资产的价值变动,资本市价-资本的账面价值=资本的价值变动,从而推导出,资产账面价值+资产的价值变动=资本的账面价值+资本的价值变动+资产的价值变动-资本的价值变动,最后得出:资产市价=资本市价+资产的价值变动-资本的价值变动,因此,现行会计等式是否平衡取决于资产价值变动是否等于负债的价值变动+所有者权益的价值变动,如果三者不相等,则可以得出现行的会计等式具有不平衡性的结论,如果认为资产、负债的价值变动是所有者权益本身价值变动的话,显然是一种错误,这主要是所有者权益的价值不取决于会计的计量结果。其自身的变动与债权资本相比还比较特殊,一般而言,资金的价值变动取决于利率变动,但股权资本由于承担了企业在经营中的风险,其要求的回报比债权资本高,即风险越大。要求回报越高,对非上市公司的股权资本由于没有明确的市价,必须采用技术估计的方式进行估算,即可采用资本定价公式(CAPM),资本的期望收益率应等于无风险利率加上资本的贝塔系数测定的风险溢价。换而言之,股东资本成本取决于风险系数,风险系数越大,则资本的期望收益率越高,股东资本成本越高,对于上市公司来讲,在公允价值计量模式下,股权价值就是股票的市价,因此,资产、负债的价值变动差异并不是所有者权益自身价值的变动,资产、负债的价值变动差异不应纳入所有者权益。综上分析,如果现行会计等式存在不平衡的话,则必然增加资产与资本的价值变动这一会计要素,并应对现行的资产、所有者权益、利润三个会计要素进行修订。
三、会计要素的修订
现行的资产定义:资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。
由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(一)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;2.现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。(二)现行资产的定义不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;换而言之,现行资产的定义属性仅限于对经营性资产的概括,并不符合非经营性资产的特性,如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。
现行的所有者权益定义:是指资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益。即一个会计主体在一定时期所拥有或可控制的具有未来经济利益资源的净额。这可以通过对会计恒等式的变形来表示,即:资产―负债=所有者权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
现行的所有者权益的缺陷在于:(一)将净资产等同于所有者权益,净资产是资产减去负债的余额,所有者权益也称股东权益,其价值取决于未来的获利能力,在公允价值计量模式下,对非上市公司的股权价值应通过技术方法估算其价值,上市公司股权价值就是市价。因此,净资产的价值不等于所有者权益的价值;(二)未考虑所有者权益自身的机会成本。根据资产的定义,决定资产的价值是未来经济利益的流入,那么对应资产的计量方法应该是现值,因此在公允价值计量模式下,对所有者权益的机会成本也应予以考虑,从而使资产、负债、所有者权益价值计量在同一时点下,具有可比性、可加性。与传统的会计等式相比,会计等式增加了资产、负债、所有者权益的价值变动这一会计要素,因此,从这个意义上讲净资产不等同于所有者权益;(三)公允价值理论将时间价值引入会计计量当中,已经认识到资产账面价值与公允价值或者现值产生将差异,在没有新的会计恒等式出现的情况下,为维持传统的会计等式平衡,将资产、负债价值变动差异计入所有者权益当中,也是基于会计恒等式的平衡要求,资产负债观将未实现或未发生的所谓损益(资产、负债变动产生的利得、损失)确认利润或损失,违背了权责发生制这一会计核算的理论基石;(四)现行的所有者权益定义为资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益,主要是从法律产权关系角度体现出企业这一会计主体的清偿责任,即企业的资产是用来衡量清偿债权人与股东的能力。而企业整体资产观认为,资产目的是创造价值,而不是用来度量清偿权益的能力与义务,股权资本作为所有者投入必然要计算投入的机会成本,尤其是在公允价值计量模式下,要求会计信息具有很强的相关性,以便于报告使用者评判、决策。因此更应该真实反映股权资本的市场价值。在企业持续经营情况下,采用公允价值计量必然产生资产、负债的价值变动,由于这种所谓的利得、损失具有暂时性、变化性、时点性,在会计分期、权责发生制假设前提下,资产、负债在某一时点的价值变动不能产生现金流入、流出,因此不能确认为损益也不能确认为权益,同时采用现值计量资产价值时,由于存在较大的主观性,资产未来的现金流有待进一步验证,资产的价值更具有相当大的不确定性,更不能把资产、负债的价值变动视为所谓的利得、损失,因而不归属于当期的所有者权益,但在企业发生清偿责任时,由于企业丧失了持续经营能力,资产的价值不受时间价值的影响并最终用来清偿权益义务,即资产=权益会计恒等式才能成立,换而言之,现行的会计等式是从法律的角度阐述会计各要素之间的关系,而没有从会计的本质要求来体现会计要素之间的关系,不能反映会计核算的根本目的。在企业持续经营情况下,会计计量的结果不是用来反映资产的清偿能力,从受托理论讲,它表明资产用来为股东创造利润的获利能力,从决策有用理论来讲,会计反映的信息应具有可靠性、相关性,为决策服务,即会计信息应该真实反映资产的价值、成本、利润等,因此,从法律的权利关系角度,建立的会计等式反映的资产权益,清偿义务,并不能来表达会计的职能要求、本质特征;(五)与投入资本无关的资产、负债价格变动计入所有者权益有待商榷。第一,资产、负债价格变动不是股东的投入资本;其次,提供的会计信息失真。持续经营条件下,股东不允许退股,只能进行股份转让,因此,股东的清偿权益无法体现,即没有必要或无法准确地反映所有者的清偿权益,即使公司发生清偿责任(资产兼并、重组、破产、清算)时,会计报表上所反映的所有者权益会计信息基本无用,即企业的所有者权益最终由市场交易决定,而不取决会计计量结果,换而言之,同一价值量下所有者权益在企业持续经营与清偿状态下,由于对未来的预期不同,市场价值具有很大的差异,因此会计计量的结果与市场交易价格差异较大;最后,资产、负债价格变动没有具体的交易行为,也没有收入、成本、费用,更不产生现金的流入、流出,如果资产价格变动真的能产生利润的话,会计主体则无需去经营销售,并且还节约成本费用,显然违背会计核算的本质目的,使我们无法评判企业经营的效果;(六)资产、负债的资产、负债价格变动是常态,将资产、负债的资产、负债价格变动计入所有者权益,违背了会计计量的真实性、稳健性、谨慎性原则。因此,所有者权益应修正为:所有者权益是所有者(股东)过去投入形成的成本并由其享有的权益。它包括:实收资本、资本公积、留存收益等。修改后的所有者权益定义将现行的资产、负债价值变动即所谓的利得、损失排除在所有者权益之外,而是单列资产、负债所有者权益价值变动这一会计要素。修改后的所有者权益真实地反映了股东的投入成本,并且包含了应计入的机会成本,以完整地反映所有者权益的价值。
现行的利润定义:是指企业在一定会计期间的经营成果。它是反映经营成果的最终要素。它包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额、公允价值变动损益、资产减值损失等,直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配无关的利得或者损失。利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。现行的利润观的缺陷在于:(一)价值变动并没有具体的交易行为,不产生收入、费用,且具有未来不确定性,无法进行计量确认,如果价值变动真的产生利润的话,会计主体则无需去经营销售,并且还节约成本费用,显然违背会计核算的本质目的,使我们无法评判企业经营的效果;(二)现行成本并没有节约。因采取某种行动而没有采取其他行动所带来的机会利得,但是当采取行动后,就没有了,因此,一旦购买资产,其成本就变成现实,唯一选择出售或继续使用,现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础;(三)资产、负债价值变动不能反映已实现的或预期的现金流量,即不产生现金的流入和流出,那么计入利润是没有依据;(四)没有证据表明资产、负债价值变动与现值之间存在联系,即能增加未来的经济利益,如果价值变动计入利润的话,会导致利润表的会计信息失真,使其提供的会计信息不具有可靠性、相关性;(五)在企业持续经营状态下,资产、负债的价值变动是常态,因此资产、负债的价值变动不是企业在一定会计期间的经营成果,也就是说资产、负债的价值变动是市场变动或者时间价值的结果,而不是企业自身经营的结果。因此,我们认为,利润自身的定义并没有明显的错误,而是对经营的理解出现了偏差,所谓的经营是经过人的劳动,经营成果是投入人力、物力、财力的活动而获取的成果,资产、负债的价值变动是常态的、或有的,具有很大的不确定性、时点性、暂时性,如果确认了利润,则违背了权责发生制原则、谨慎性原则、真实性原则,动摇了会计这门经济学科的理论基础。更谈不上会计信息的可靠性、相关性的质量要求。因此,现行的会计准则必须对经营及经营成果做出明确的定义或解释,以解决对利润理解上的误区,即价值变动是否能确能认为利润,如果确认为利润的话,当期是否能对该利润进行利润分配。
现行的会计要素没有价值变动这一会计要素,由于在公允价值计量模式下,反映的会计要素是某一时点的市价,具有很强的时间特征,即资产在不同时点上具有不同的价值,不同时点上的资产不具有可比性、可加性的特点,因此出现了资产、负债、所有者权益在时点上的价值差异,该差异因为不能归属于权益与损益,因此必须增加价值变动这一会计要素,以确保会计等式平衡。真实反映企业资产价值和经营成果。
四、结论
公允价值计量模式强调会计要素的现时价值,因此与会计要素的账面价值产生了价值差异,由于这种价值差异不能归属于当期的权益及损益,因此为了保证会计等式平衡性,增加了价值变动这一会计要素,并由于这种价值变动会对资产、所有者权益、利润产生影响,因而需要对这三大会计要素进行修正和补充。籍此构建整个财务会计概念框架具有严密的逻辑性,从而为会计的计量与确认提供理论依据。
参考文献
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关键词:环境会计;会计目标;传统会计
中图分类号:F230 文献标志码:A 文章编号:1673-291X(2007)07-0106-02
20世纪后半叶,科学技术迅猛发展的同时,也带来了环境的日趋恶化,使得人类社会与生态环境之间出现了不协调的发展局面｡于是保护环境､实现经济的可持续发展就成为许多学者研究的热点,而环境会计也由此应运而生｡环境会计是指以自然环境资源和社会环境资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计｡换言之,是以价值形式对环境及其变化进行确认､计量､披露､分析的研究｡
一､环境会计目标与传统会计目标
在人们广泛采用以会计目标为会计理论研究逻辑起点的情况下,环境会计也必须以一定的目标作为系统运行的基本导向和最终归宿｡环境会计作为会计学的一个分支,是在传统会计基础上的发展｡因而,环境会计目标较之传统会计目标首先体现出这种继承性和发展性,具体表现在:
1.传统会计目标只强调提高经济效益的单目标决策,追求最大限度的利润,忽视了企业经营活动对社会的责任和贡献,这不但导致环境效益和社会效益下降,也危及经济效益的未来可实现性,不能满足经济可持续发展战略的要求｡而环境会计目标则要求企业追求自身经济利益的同时,站在全局的角度考虑企业对环境的责任和义务,最终使与社会公共利益相关的生态环境污染和资源耗用的经济价值得到足额补偿,实现经济效益､环境效益和社会效益的多目标协调｡
2.传统会计目标的受托经管责任观所强调的资源是指传统观念上的人造资源,事实上企业所控制的经济资源不仅是人造资源,生态资源也是一种宝贵的经济资源,理应成为会计中委托―受托关系的主要内容｡另外,企业管理当局作为环境资源的使用者,经营的这部分资源已不仅仅是受出资人之托,而是受整个社会之托,有义务也有责任对受托运用管理的环境资源承担起良好的经管责任,并妥当地向负有直接或间接委托关系的委托人,包括社会的各个方面说明和报告职责的完成情况｡
3.传统会计目标的决策有用观认为,会计目标就是向企业有利害关系的有关契约人提供与决策相关的信息｡其信息的主要使用者是企业的投资者､债权人､政府有关部门和企业管理当局等,他们通过财务报告了解企业的赢利能力､偿债能力,注重企业经营效益｡但随着环境问题日趋严重,无形的企业利害关系者正在增加,那些被企业的生产经营活动影响到的个人､团体都可能是企业的利害关系者｡
二､环境会计与传统会计的冲突
环境会计目标超越了传统会计目标所涵盖的领域,拓宽了会计理论的研究空间｡因此,与环境会计相比,传统会计存在一定的局限性,它没有把企业视为与环境共生的经济体,没有认识到经济运转和自然环境循环是紧密联系在一起的｡环境会计在理论和实践上都对传统会计产生了深刻的影响,形成了一定的冲击和挑战,本文将从会计对象､要素､确认､计量､报告几个方面进行分析和研究｡
1.会计对象和要素
从理论上讲,会计对象和会计要素应取决于会计目标｡传统会计目标是向投资者､债权人等提供有关经济信息和谋求企业经济效益,在此目标下的会计对象是企业在生产经营过程中的资金运动,即能够用货币表现的经济活动,一般只包括资金投入､资金周转与资金退出三个部分,不考虑生态环境｡而会计要素也没有将环境资源方面的项目纳入其核算体系｡可见传统会计对象和要素已经不能满足环境会计目标的需要,环境会计必须对会计对象和要素进行重新界定｡
2.会计确认
会计确认是指把一个事项正式加以记录和列入财务报表的过程｡美国会计准则委员会提出了四条基本确认标准为:可定义性､可计量性､相关性和可靠性｡一个经济事项在同时满足这四条基本确认标准且服从普遍适用的效益大于成本和重要性的约束条件时,才能予以确认｡在可持续发展下的环境会计中,随着会计目标的变化,会计确认的对象要素也发生变化,而哪些会计事项将以何种标准进入会计处理系统,也是我们面临的一个问题｡
3.会计计量
传统会计目标下,货币是会计核算中计量经济活动的最好单位,并假设其市值稳定不变｡环境会计目标下的会计要素具有模糊性､不确定性等特征,有很多信息是无法单纯用货币来衡量的,比如,污染企业对环境造成的破坏有多大;自觉进行污染型排放物的处理对社会做出的贡献有多大等｡这些行为对社会的影响是长期的､综合的,将传统会计中的单一货币计量应用于环境会计,就不能全面客观地反映会计主体的环境状况,使货币计量丧失了会计信息的某些质量特征｡此外,历史成本计价的基础是最初的交换价值,然而,在环境会计中,人们无法衡量如空气､水､土地这些会计要素最初的交换价值;同时,由于通货膨胀的影响,使按照历史成本计量的传统会计信息难以反映企业在物价变动条件下的真实盈亏水平,也不符合实物资本保全的观念,因此,无法确保企业生产能力的重置和持续经营的实现｡
4.会计报告
在适应可持续发展观的环境会计中,以传统会计目标为导向的会计报告不能提供企业生产经营过程中对生态环境影响的信息,不能满足有关各方对会计信息不断增长的要求｡从其揭示的会计信息来看,被纳入通用报表的只是能以货币计量的数字信息,而在环境会计中的自然资本､资源等不能以货币进行计量的信息或非数量化信息则无法在表内揭示;从其格式而言,传统财务报表具有固定的格式,固定的项目排列和固定的填列方法,而环境会计中的会计要素的划分,会计要素的定义特征以及会计要素中具体项目的构成已不同于传统会计;从传统财务报表的解释方式来看,传统会计比较重视表内揭示,而忽视表外揭示｡由此可见,传统的财务报表无法适应环境会计的需要,必须根据环境会计发展的需要进行调整｡
三､环境会计与传统会计的协调
环境会计是在传统会计的有机体上形成的一个新兴分支,并不是对传统会计的否定和替代,而是对它的继承､补充､延伸和突破｡随着人类对环境资源的重新认识,在传统会计的理论基础上增添“环境特色”是对会计理论的拓展,也是一种必然｡虽然从总体上看环境会计还处于研究探索阶段,在理论和实务方面还不十分成熟,但它对丰富会计理论体系和实务方面起了重要的推动作用,为会计理论研究开辟了一个新的领域,具有十分重要的理论意义和现实意义｡
1.会计对象和要素
环境会计突破了传统的资金运动范畴,引入了自然环境内容,弥补了传统会计中会计对象不完整的缺陷｡环境会计的对象是企业的环境活动和与环境活动有关的经济活动,不只限于资金运动,还包括资金循环之外的社会生产消费循环和生态循环｡对于环境会计要素,理论界有各种不同的观点,有三要素论､四要素论､五要素论和六要素论｡本文同意六要素论,认为环境会计要素包括环境资产､环境负债､环境权益､环境收入､环境费用和环境利润｡
2.会计确认
环境会计的确认,主要是指将涉及环境的经济业务项目作为会计对象要素进行分别确定的过程,弥补传统会计确认没能将整个社会生产､消费和相应的生态环境价值反映在会计信息上的缺陷｡环境会计要素确认的一般标准可归纳为以下四个方面:一是能够用货币计量｡环境事项必须具有可计量性,才能够纳入会计核算系统｡而对于一些非货币指标,则不必经过会计系统进行加工和处理,因此,不需要严格的会计确认｡二是符合环境会计要素的定义和特征｡环境会计要素的具体内容不同于传统会计要素,是根据环境会计事项的具体特点提出来的｡在进行环境会计要素确认时,应严格按照各个要素的定义和特征,将环境事项归集到相应的要素｡三是相关性,是指所提供的环境信息对使用者决策有用｡四是可靠性,是指确认会计要素时必须有真实可信的依据,其发生与否和金额都要经得起验证｡
3.会计计量
环境会计的计量尺度仍然是以货币为主｡但有些环境会计要素,如果仅以货币作为计量单位,还不能清晰地反映会计主体的环境活动状况,因此,需要借助于非货币量度,甚至是文字说明｡非货币计量形式可以包括实物指标､劳动指标､技术指标､技术经济指标等｡由于环境资源如土地资源､矿产资源､森林资源等具有稀缺性和替代性,对于环境会计对象的计量,应该采用多种计量属性的交叉运用方式,以使环境会计信息使用者对环境会计对象的质和量的规定性具有较客观的认识｡劳动产物主要以历史成本为基础,非劳动产物根据则采用机会成本､边际成本､恢复成本､替代成本等为计价基础,或者以未来现金流量现值为计价基础｡
4.会计报告
环境信息的披露可以在现有会计报表中增设环境会计信息项目,如增设环境污染减值准备､排污权､应付环境保护费,在损益表中营业利润后,增设环境支出和环境收益项目等;也可以单独编制环境会计报表,如编制环境资产负债表､环境收支明细表､环境损益表､环境质量表､污染物排放和治理一览表等,作为会计报表的附表,以详细反映企业环境资产､负债的变动情况和环境活动的收支情况｡此外,在伴随可持续发展观所产生的环境会计领域内,出现了大量前所未有的新问题,其中,很多难以用传统的会计方法进行处理,也就无法作为正式项目在报表正文中披露,只能在报表附注中加以反映｡因此,在现阶段,环境会计不应排斥或忽视非财务性信息,而应在一定程度上借重这类信息｡
参考文献:
[1] 谢荣富.可持续发展与环境会计[J].商业财会,2003(12).
关键词：财务报表 问题 对策
财务报表是企业财务人员、经营管理者、债权人和投资人等利益相关群体最常使用的财务工具之一，构成了财务报告的核心内容。我国《企业会计准则-基本准则》对财务报告的目标进行了明确定位，将保护投资者利益、满足投资者进行投资决策的信息需求放在了突出位置。该准则明确了会计四大基本假设和六大会计要素的重要地位，形成了企业财务核算的理论基础和基本原则。但是，在实际使用财务报表过程中，很多研究人员和会计工作者发现，依据会计准则编制的财务报表，很难实现其决策有用的目标。本文旨在探讨财务报表难以实现决策有用目标的原因，并提出相关建议。
一、企业财务报表存在的问题
财务报表的使用者众多，统称为利益相关群体，包括企业管理层、投资人、债权人、政府及有关部门和社会公众等，虽然他们的具体需求各有不同，但都是为了进行各项经济决策，然而财务报表未能充分提供各方所需的决策信息，具体表现为三个方面：
（一）会计基本理论和原则在一定程度上限制了财务报表的实用性
财务报告只统计过去的财务数据，没有预测性指标，导致了财务信息的滞后性。现行财务报表通常分为月报、季报和年报。我国处于改革和市场转型期，财经政策缺乏稳定性，经济环境变化较快，资本的逐利性导致资金在不同行业和不同企业中快速流动，短期获利是不少投资人尤其是风险基金的主要目标。我国企业一般在每年3-5月份向资本市场提供经过审计的财务报表，资产负债表反映的企业某一个历史时点的数据，以及利润表和现金流量表反映的企业某一个历史时期的数据，滞后于利益相关群体，尤其是对投资人现在和未来信息的需求方面缺少决策相关性和有用性。而相对于企业的过去，投资人更关注企业的未来。
货币计量假设导致财务报表所反映的企业资产和收益等会计要素不实。根据国家统计局2012年国民经济和社会发展统计公报，我国服务业占国内生产总值比重达到44.6%，服务业在国民经济以及宏观调控中的重要作用日益提升。然而，对服务业企业有重要战略价值的人力资源、品牌价值、市场战略、行业地位、客户资源、技术优势等无形资产，因无法以货币形式可靠计量，没有体现在资产负债表中，其对应的市场价值增值，也没有体现在利润表中，而这些没有体现在财务报表中的数据，正是对利益相关群体进行经济决策最有用的信息。
计量基础和会计政策的可选择性减弱了财务报表信息的可用性。企业会计准则允许企业在一定范围内选择最能体现企业经济实质的会计政策，如投资性房地产的后续计量采用成本或公允价值，建造合同完工百分比的确认方法等，但是企业出于各方利益考虑，通常会选择满足其特定报表目标的会计政策，而不是最体现经济实质的会计政策。此外，计量基础的可选择性，导致财务报表变成了无意义的“数字统计表”，如企业外购的固定资产采用历史成本，存货可变现净值采用类似于重置价值，交易性金融资产采用公允价值，尽管每个具体项目均试图体现出其最相关的价值实现决策有用，但是这些数据汇总形成的总资产价值，反而失去了汇总的意义，据此计算的财务比率等也失去了价值。
（二）财务报表属于通用财务报表，对使用对象缺乏针对性
财务报表数据高度概括，未能反映出企业具体的经营和财务状况。财务报表属于汇总数据，通过有限的报表项目对复杂繁多的财务数据进行归集，反映企业总体的规模、资本构成和经营效果。然而，高度概括的报表数据，反而会掩盖企业经营的具体情况，更无法满足利益相关群体的特定需求。多元化经营的企业以及规模庞大的集团公司，经营涉及的行业和业务繁多，经营处于不同的经济和社会环境下，面临不同程度的行业竞争，诸多“热钱”投向只看重短期效益，缺少可持续性，单一的资产规模或者经营收入等数据，以及据此计算的财务比率，无法反映出企业的经营效率，也无法反映出企业未来的发展趋势。
相对于企业总体财务状况，利益相关群体更关注特定财务数据和指标。我国很多国有企业经营效益较差，资产负债率逐年上升，但是仍然能够大规模借贷资金，说明债权人更看重企业信用、有无偿债资金来源或稳定现金流，而不是高增长的收益率；风险投资基金偏爱投资处于起步阶段、有良好市场前景的中小企业，这些企业处于萌芽阶段，资产规模和经营收入较小，说明投资人更看重行业前景、经营理念和盈利预期，而不是雄厚的权益规模和较低的资产负债率。虽然财务报表提供了利益相关群体进行经济决策的基础信息，但这些信息仅局限于表层，难以提供深入分析的定量和定性数据。
（三）财务报表未能充分反映企业经营的风险因素
财务报表确认的项目需要符合可靠性、相关性、可计量性、可理解性、谨慎性等会计信息质量要求，存疑的项目除了“很有可能”发生的经济利益流出确认为预计负债，“基本确定”发生的经济利益流入确认为资产外，不体现在财务报表中。企业的总体风险包括经营风险和财务风险，风险表现为不确定性，既包括损失的不确定，也包括获利的不确定。根据财务报告决策有用的目标，财务风险理应由财务报表充分反映，财务风险不仅包括债务资本比率，未来收益和自由现金流的波动程度、现存及预期重大项目在报表数据中的影响程度、短期获利项目和长期获利项目在总收益中的占比等数据或指标也属于财务风险项目。现行财务报表没有体现企业的财务风险，可能高估或低估企业的真实财务状况和获利能力。
二、针对企业财务报表存在问题的对策
基于财务报表对决策有用的基本目标，结合笔者在工作中积累的实际经验，针对上述财务报表存在的三个方面主要问题，笔者认为可以从完善会计准则、重构财务报表体系和报表信息化披露三个方面加以解决：
（一）完善会计原则和财务报表的编制基础
财务报表的编制基础应由面向过去转为面向未来，把有用性提升为会计信息的首要质量标准，如可靠性衡量企业实际数据和预期数据的偏差程度，相关性衡量以统计方法计算出的报表数据与利益相关群体决策所需信息的相关系数，可计量性衡量核算要素在企业经营中体现的价值和对报表项目是否产生影响等。在此基础上，将会计要素确认和计量由以成本为基础转为以价值为基础，财务报表各项目均以体现企业现行和未来价值作为列报依据，避免多种计量模式带来的财务报表变成“数字统计表”现象。
（二）重构财务报表内容，打破“三张表”的传统思路
很多研究人员和会计工作者指出，对现有的财务报表“扩容”，扩大信息披露的内容与范围，披露前瞻性和非财务性信息，可以解决财务信息披露的问题。该建议虽然有针对性的解决了财务报表数据的历史成本计量和仅能提供定量数据的问题，但是没有考虑到单一报表体系与利益相关者众多且信息需求各不相同的矛盾。笔者建议广泛收集财务报表使用者的需求，归类后设计企业能力报表体系，如对投资者的经营能力报表，对借贷者的偿债能力报表，对管理层的内部效益报表，对雇员的员工价值创造和分配报表，对政府部门的社会效益报表等，设计不同的报表项目和确认原则，定量数据与定性描述相结合，以报表有用性为出发点，建立多层次报表体系。此外，针对企业经营的风险因素，在企业能力报表体系中采用情境法或其他更合理的概率论方法，披露其最好、最差和期望财务数据，同时披露风险分析方法。
（三）利用信息技术实现财务报表的有效披露
可扩展商业报告语言（XBRL）是基于互联网的、专门用于财务报告编制、披露和使用的计算机语言，它将会计准则与计算机语言相结合，基本实现数据的集成与最大化利用。信息技术的发展，使得及时的甚至实时的财务报表编制和披露成为可能，利益相关群体可以充分利用信息技术和互联网技术获取决策有用信息，降低和避免财务报表信息披露滞后性的弊端。同时，为了避免财务报表电子数据披露的随意性，提高未经审计的报表可信度，应研究建立多层次的报表稽核和比对指标，在企业的报表数据、纳税信息、向主管部门报送的资料和企业内部管理信息等数据之间建立完整的钩稽关系链条。
参考文献：
[1]陈彩兰.财务报告的缺陷及其改进[J].甘肃科技，2010（10）
[2]廖倩.探析我国现行财务报告的缺陷及其改进措施[J].商场现代化，2012（10）（中旬刊）
关键词：税务会计 发展 目标
一、企业税务会计的主要特征
企业税务会计是以现行税法为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和核算方法，根据财务会计的相关资料核算和监督企业税务资金运动的一门新兴的边缘会计学科。上世纪中叶以后，随着社会经济的发展，由于税务会计有其独立的特点，使之逐渐从企业财务会计、管理会计中分立出来，成为相对独立的会计分支。
（一）税务会计需严格遵循税收法律法规
在企业经济业务中，企业的财务会计核算依据《企业会计准则》，并结合企业的实际运行情况灵活加以运用，但面对税收法律法规，税务会计必须严格遵守并执行，无任何选择权。在这方面，税法的强制性表露无遗，因此，企业的涉税风险必然成为企业的经营风险。也就是说，在企业中，当征纳税行为发生时，如果企业财务会计核算与税务会计核算发生冲突时，企业所据以调整的依据就只有一条就是“税收法律法规”。
（二）税务会计核算的实质是调整核算
税务会计的调整核算是指，在企业财务会计核算的基础上，税务会计将财务会计遵循企业会计准则核算得出的企业财务会计收入总额，财务会计费用总额，及企业财务利润总额，按照国家相关税收法律法规，在财务会计核算的基础上进行调整，从新计算应纳税额所得额，并按照对于税率计算应纳税额的过程。一般来说，税务会计调整核算在税务会计中居于基础地位。不同的税种需要用不同的调整方法进行税务会计核算。因此，合理处理企业经济业务活动中税务会计与财务会计不同的计算口径，是正确地履行企业纳税义务的基础。
（三）税务会计贯穿于企业整个经济业务活动
从企业设立初期，到企业终止时至，企业税务会计都贯穿于整个企业经营活动中。纳税环节的各纳税事务之间相互联系、相互作用，并形成一个循环整体。在对企业的整体涉税风险进行考量时，往往无法独立分离事前还是事后，都需通盘考虑。因为，在企业的经营活动中，往往是若干个产品生产的周转过程并行运转、交叉进行。在一个时点的横切面上，能看到不同周转过程的各个不同阶段同时存在。产品生产的周转循环是人们的一种抽象理解，在现实经济生活中，很难把某个周转过程分离出去。因此，税务会计必然是前后兼顾，全盘考虑的系统工程。
二、企业税务会计必然与财务会计相分离
企业财务是指企业在生产经营过程中客观存在的资金运动及其所体现的经济利益关系，而资金运动就是资金的形态变化或位移。在市场经济条件下，资金只有通过不断的运动中才能实现增值的目的。从资金运动对象分可以把资金运动分为社会总资金运动和个别资金运动。资金运动与会计有着紧密的联系，一般认为，资金运动是会计的对象。而现今，企业的各项经济业务都无法脱离资金而独立运作，企业会计核算其就是以货币资金为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在过去的很长一段时间里，我国经济都在计划的规划和影响下发展，因此，税务在企业整个管理活动中的作用无法显现，企业一直以来都习惯以财务会计为会计工作的核心，而忽视税务会计。但随着我国经济的加速发展，这种管理模式的负面影响逐渐显现，甚至在一些转型期的企业，税务问题已制约了企业的发展。我国在1994年税制改革以后，税法日益健全，税收管理愈发严格，计算方式也趋于多样化，这样的背景使得财务会计与税务会计的目标逐渐产生差异，企业为顺利发展，不得不对税务会计给予重视，也不得不考虑税务会计发展独立性问题。
（一）二者确认基础存在差异
财务会计与税务会计从确认基础来说，最显著的区别就在于二者在收益实现期间与对应的费用抵扣期间的配比问题。企业会计制度以权责发生制为确认基础，亦称应计基础、应计制原则，是指以实质取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志来确认本期收入和费用及债权和债务。即收入按现金收入及未来现金收入债权的发生来确认；费用按现金支出及未来现金支出债务的发生进行确认。而税收制度则是以收付实现制和权责发生制的结合来进行税收确认。即将企业经济业务以现金收到或付出为标准来记录收入的实现和费用的发生，同时结合部分权责发生制来进行税制基础的确认。
（二）二者计量基础存在差异
在会计准则中，为更为准确的记录经济事件，财务会计确定了五种计量属性。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程，计量属性反映了会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。不同的计量属性，会使相同的会计要素表现为不同的货币数量。而在税法中，由于税收法定原则，使得税法必然表现出强制性、固定性及无偿性。在这种条件下，为使得征纳税做到有据可查，“历史成本”原则必然成为税务会计所遵循的工作基础，才可以维护税法的严肃性及权威性。
（三）二者的计量要素存在差异
会计准则中规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。企业会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。前者，资产=负债+所有者权益，构成了资产负债表，反应企业截止到某一会计时点的财务状况，后者，收入-费用=利润，则构成了企业的利润表，反应企业某一会计期间的经营成果。而在税法中，由于应纳税额是企业最终的计税结果，那么“应税收入、扣除费用、应税所得额、计税依据、适用税率、应纳税额就构成了企业计税要素”，同时在计算缴交金额时，税务会计应遵循“应税收入-扣除费用=应税所得额，和计税依据*适用税率=应纳税额”的税务等式。
三、企业税务会计的目标
税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征税、纳税方面的权利义务关系的法律规范的总称。是国家向纳税人征税和纳税人向国家缴税的法律依据。在一些国家，税法调整的对象还包括征税机关上下级之间的行政关系。而正是因为税法是国家的法律规范，同时企业在经营过程中又必须履行税法，并遵从于税法规定。因此，企业税务的目标必然是兼顾社会责任的同时，又有企业责任，且服务于企业经营管理。所以，从这个意义上说，企业税务目标应该是以受托责任为主，兼顾决策有用，同时，企业税务会计的目标也必须是以税法为基本前提，向税务会计信息使用者提供信息。
（一）向税务机关提供税务决策的税务信息
在我国现行税收法律法规下，企业在进行生产经营活动时，所有与经营相关的企业收支，都必须在税法的约束下进行，因此企业税务必须以国家税法为基本前提，那么，各级税务机关就必然成为企业在进行生产经营活动税务信息的第一使用者。只有在各个企业的真实税务信息数据的基础上，各级税务机关才有了采取行之有效的税务稽查的依据、那么，在此基础上的税收政策的制定及修订，税款征收的顺利开展等相关活动，才有了最为直接的数据支撑。
（二）向企业管理者提供经济决策的税务信息
我国现阶段实行的是多税制的复合征税模式，即我国税收制度由多种税类的多个税种组成，通过多税种的互相配合和相辅相成组成一个完整的税收体系。复合税制往往以一个或某两个税种作为筹集财政收入和调节经济活动的主导，即主体税种，在不影响其他税种的作用效果的前提下，优先主体税种的作用。复合税制具有灵活，弹性大的优点。在我国就具体体现在以流转税、所得税为主体，其他税与之相配合的复合式税收体系。在这一税制体系下，虽然税制弹性大也较为灵活，但也给企业带来税务政策复杂多变的特点。因此，企业要在复杂的税务环境下顺利发展，税务风险已成为企业不得不考虑的要素，税收成为直接影响企业财务状况、经营成果和现金流量的一个重要因素。企业经营管理者为使企业所有者权益最大化，必然关注税收权益。因此，企业税务会提供的企业税务征纳税会计信息，也成为企业决策的依据这一。
（三）向社会公众提供与之相关的税务信息
在当今，信息公开透明的要求越来越高，社会公众了解企业的途径也逐渐增多，为拓宽投资渠道，企业税务会计报表也成为社会公众关注点。社会公众可以通过相关税务报表了解企业的纳税义务履行情况，判断企业的社会责任感、社会诚信度、社会贡献力，从侧面判断企业经营实力，从而增强对企业的认同感，为企业做大做强，树立百年品牌打下坚实的公众基础。
综上所述，在中国经济高速发展的今天，企业要加强综合竞争力，必然要重视企业税务会计，企业财务会计与企业税务会计相分离是企业财务专业化的必然趋势，企业税务会计是实现兼顾国家利益企业利益与协调发展的重要桥梁，是加强企业税务管理的必要途径。企业税务会计的发展必然为企业、国家提供健全有效的基础数据，从而保障国家利益和纳税人合法权益，提高企业竞争力，为促进企业健康发展提供坚实基础。
参考文献：
[1]国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知[S].国税发[2000]84号
[2]国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知[S].国税发[2003]45号
[3]于长春.税务会计研究[M].东北财经大学出版社，2001.
关键词 电子商务 会计变革 会计理论 会计实务
经济越发达，会计越重要。经济的发展推动会计的进步，会计的变革促进经济的发展。我们知道，90年代以来，In?鄄ternet网络开始应用于商业交易，并成为90年代初期美国、加拿大等发达国家的一种崭新的企业经营方式。而后，以其方便、快捷等优势而迅速扩展到世界上许多国家，并被诸多的经济主体所采用。可以说网络经济的到来已经成为社会经济发展的必然，并且，将极大地改变人们的社会生活、交易方式。也必将对传统的会计产生较大的冲击。本文主要探讨网络经济条件下的会计理论和实务的变革。
1 网络经济条件下会计理论的变革
1.1 会计基本假设的变革
会计假设是根据变化不定的社会经济环境所作的合理推论。随着网络经济的到来，原有的会计所依据的社会经济环境发生了巨大变化，会计假设也要发生相应的变化。
1.1.1 会计主体的变化
会计主体是指会计为之服务的特定组织，规定了会计活动的空间范围。这个特定组织是有形实体概念。网络公司作为一种虚拟公司，为了完成某一目标会在短时间内结合形成一个存在于计算机网络的临时结盟体，它没有固定的形态，没有确定的空间范围。这就使得对会计主体认定产生困难，使会计核算的空间范围处于一种模糊的状态。如果会计主体不确定，资产、负债、收入、费用等会计要素就没有空间的归属，那么，会计信息使用者就无法理解财务报告所反映的会计信息。因此，我们可以将会计主体看作一个相对的概念，以确定网络公司“虚”的会计主体：计算机网络上各独立法人企业组成的临时结盟体。这样，我们就要用相对的会计主体假设替代现行的会计主体假设，就可以确定网络经济条件下的会计核算的空间范围，从而正确地确认和计量资产、负债、收入、费用等会计要素，向会计信息使用者提供会计信息。
1.1.2 持续经营的否定
持续经营假设的基本含义是：会计主体的生产经营活动将无限期地持续下去，在可预见的未来会计主体不会因清算、解散、倒闭而不复存在。只有在这一假设下，企业的再生产过程才得以进行，企业资本才能正常循环，会计才可用历史成本而非生产价格来确认。而在网络经济条件下，网络公司只是一个临时结盟体，在完成目标后可能立即解散，持续经营假设将不再适用。同时，会计核算否定了持续经营假设，我们就要借鉴破产清算会计中的破产清算及破产清算期间假设，并在此基础上研究公允价值、收付实现制等确认、计量基础的理论与实践意义，这样才有利于加强对“网上实体”的风险管理。
1.1.3 会计分期的终结
会计分期是指将会计持续不断的经营活动分为各个连续的、长短相同的期间。其目的在于通过会计期间的划分，据以结算账目、编制财务报告，提供有关财务状况和经营成果的会计信息。而在网络经济条件下，会计分期假设将会完全被否定，其原因：第一，由于计算机网络的使用，网络上的一笔交易可在瞬间完成。网络公司可能在交易完成之后立即解散，在这种进行期间划分，不仅难度很大，而且实际意义也不大；第二，在网络经济条件下，由于财务报告采用实时报告系统，任何时候，会计信息使用者都可以从网络上获得最新的财务报告，而不必等到一个会计期间结束由报告企业编制财务报告后才得到。在这种财务报告模式下，根本不需要对会计期间进行划分。
1.1.4 货币计量的扬弃
货币计量假设包括币值不变(一致性)假设和记账本位币(唯一性)假设两个附带假设：一方面，“媒体空间”的无限扩展性，使得国际间资本流动加快，资本决策可在瞬间完成，从而加剧了会计主体所面临的货币风险，也冲击了币值不变(一致性)假设；另一方面，“网上银行”的兴起，“电子货币”的出现，则强化了记账本位币(唯一性)假设，使得货币真正成为观念的产物。因此，面对货币计量假设所受到的冲击与强化，完全有可能产生一种浮动的、全球一致的电子购买力单位。这样，货币计量假设会可能被人们扬弃，最终形成电子购买力单位计量假设。
1.2 会计要素的变化
会计要素是为实现会计目标，在会计假设的基础之上对会计对象进行的基本分类，是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本要素。现行财务会计一般从企业资金运动的“静态”和“动态”两方面将会计要素划分为反映企业财务状况要素和反映企业经营成果要素。这种划分模式使财务报告的结构简单、易懂，会计信息使用者能够较清晰地了解会计信息。但是，在网络经济条件下，经济活动的复杂性导致经济信息的复杂性。经济信息在向会计要素转化时，现有的会计要素分类不一定能反映经济活动的全貌，即实际经济信息和会计信息之间发生偏差。而会计信息使用者对会计信息质量的要求却在提高，所以，对会计要素进行更深层次的划分成为必然。信息技术的发展特别是高速处理器的出现，使信息加工的速度越来越快，也使对会计要素进行更深层次的划分成为可能。会计要素将会被划分得更有层次，从而能更加准确地反映企业资金的运动状况。
2 网络经济条件下会计实务的变革
2.1 会计核算方式的变化
2.1.1 会计核算方法信息化
传统的会计方法逐渐由计算机、网络及通讯等现代信息技术取代，主要体现在无纸化交易方面。
2.1.2 会计核算内容多样化
在买方市场上，传统的商业模式发生了根本的变化，厂房、卡车等曾经决定着企业竞争力的资产等不再是会计核算的主要内容。财务分析成为会计工作的主流，人人都将是会计信息的处理者，传统的会计核算不再是主要工作，会计信息管理、决策分析将占了主要部分。
2.1.3 企业会计信息公开化
在网络经济条件下，企业将会计报表放在Web网上，缩短了企业报告的形成时间与使用时间，且透明度很高，既做到信息共享，又可有效遏制会计信息失真的现象，形成社会化监督。
2.2 会计核算原则的变化
2.2.1 历史成本原则不能满足计价的需要
历史成本原则是指将取得资产时实际发生的成本作为其入账价值，在资产处置前保持资产价值不变。其在网络经济条件下的具体影响：
（1）历史成本原则是以持续经营假设为基础，然而网络经济条件下否定了持续经营假设，因此历史成本原则将失去存在价值。
（2）网络公司的交易对象多是处于活跃市场的金融工具，其市场价格波动频繁，历史成本不能如实反映网络公司的财务状况和经营成果，与会计信息使用者相关性极差。
（3）历史成本是一种静态的计量属性，它对网络公司的经营业绩的反映滞后，经营管理者无法根据市场变化及时调整经营策略，会计参与决策的职能无法发挥。
在网络经济条件下，信息技术的发展使资产按现时价值、可变现净值计价成为可能。通过在线访问，可以从网络上获得最新的资产成交价格信息，用现时价值对资产计价。如与美国芝加哥交易所联网的公司可以很容易地知道采用“盯市”制定的期货产品的当日价格。采用现时价值计价，将可以为投资者的决策提供更有价值的信息。
2.2.2 权责发生制原则失去存在的基础
权责发生制是指在收入和费用实际发生时进行确认，不必等到实际收到或支付现金时才确认。凡在当期取得的收入或负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入或费用；凡不属于当期取得的收入或负担的费用，即使款项在当期已经收付，都不能作为当期的收入或费用。权责发生制是针对会计确认时间而产生的一项准则，它以会计分期假设为基础。而在网络经济条件下，由于采用了实时报告系统，不再需要进行会计分期，因此权责发生制将失去存在基础。由于网络经济否定了会计分期，而采用收付实现制。这样，网络公司的经营所得和实际支出的款项直接作为其收入和费用，可以更好地反映公司的现金流量。
2.3 财务报告的创新
现行财务报告是综合反映企业一定时期的财务状况、经营成果以及财务状况的变动情况的书面文件，由财务报表和附表组成。提供财务报告的目的是向会计信息使用者提供会计信息。电子商务时代，财务报告受到的创新方向是：
2.3.1 财务报告的“个性化”
现行会计信息系统是为某一特定模型服务，将所有的会计信息使用者作为一个整体来看待，提供一种“通用的”财务报告。然而，不同的会计信息使用者有不同的决策模型，“通用的”财务报告所提供的会计信息并不能完全满足使用者不同决策模型的需要。
[论文摘要] 会计的创新和发展有着内在的规律。会计环境、会计目标、会计对象、会计信息技术等要素对会计理论和信息系统的变革、完善有着决定性的作用。本文透过这些要素变化分析,揭示会计创新的内在联系。
会计环境是左右会计发展的外在因素;而会计目标、会计对象和会计信息技术等要素变化是推动会计发展的内在动力。而今会计环境与20世纪相比,已发生诸多变化。在当今环境中,会计提出了更高的发展目标;要求关注会计对象中过去曾经疏漏的具体元素;而会计信息技术的发展也在不同角度引发了会计理论和实践方面的诸多问题。所有这些正在推动着会计系统的演变和变革。
会计创新,又称会计再造,是依据当今知识经济、全球经济、信息经济的客观需要,通过对传统会计的扬弃,构建现代会计理论体系,并以此为基础形成与信息化相匹配的数据处理、存储,以及信息应用机制,以实现会计工作的重心转移和管理工作更进一步的深入和精细化。笔者曾在相关论文中探讨了会计创新的内涵和基本取向[1],而本文则从会计环境、会计目标、会计对象和会计信息技术4个方面剖析会计创新的基本推动力。
一、会计环境变化推动会计创新
会计系统的发展是一个由低到高、由简单到复杂的过程。在这一过程中,它不仅有自身内在的发展动力和轨迹,而且“遵从”、“趋同”环境的发展变化,以便和所处环境保持“协调”[2]。
会计环境“是指会计所处的具体时空的情况和条件”[3]。而这些具体时空下的“情况和条件”又可从“宏观”和“微观”两个方面进行分析,即会计环境具体可分为宏观环境和微观环境。“宏观环境”影响会计系统的主要因素包括科学技术水平、社会经济发展状况、国家法规及人文意识等;“微观环境”影响会计的主要因素有企业经营规模、管理水平、组织形式等。
目前会计划分为财务会计和管理会计两大领域。就财务会计而言,其原则、假设、方法,以及凭证、账簿和报表的模式成熟于“工业时代”;就管理会计而言,产生于20世纪初期,是会计方法与“科学管理”结合的产物,随着“量化管理”的发展而不断完善。而当今社会已步入“后工业时代”,这种时代背景变迁,使会计的“宏观环境”、“微观环境”无不发生跨越式的变革。
如今会计的宏观环境与“工业时代”相比,呈现出“知识经济”、“全球经济”和“信息经济”等多元化的特征。这种变化至少在3个方面推动会计创新。第一,会计与企业以外其他单位进行“资金”和“信息”交流的方式发生变化,如电子商务、电子税务、电子政务等方面的变化,要求改变会计现有的数据采集、存储、加工、传递和输出模式,以适应社会信息化发展的需要。第二,当今社会引发了会计对象的内在结构发生变化、对会计提出了更为精准的目标、产生了全新的会计信息技术(电子信息技术),所有这些,要求突破现有的会计原则、假设,创新会计计量、确认和会计报告模式,构建全新的会计信息机制,以便在经营管理和社会发展中发挥更大的作用。第三,当今社会会计工作者规模扩大,素质提高,尤其是会计研究工作者的变化,将助推会计创新。
会计微观环境的变化,有两个方面较为突出。首先,由于国际市场的发展,引发企业生存、竞争的模式变化,促使企业不断兼并扩张,刺激了价值链企业同盟及“虚拟企业”的出现。这些新的趋向,给企业组织和管理带来了诸多新的情况,引发了一系列新的会计问题。其次,自动化、信息化的发展刺激了企业流程再造,推动以部门职能分工为基础的管理转化为面向流程的管理;促使企业通过信息技术将流程中各项具体分工集成为有机的系统,以达到提高管理效率之目的。
二、会计目标变化拉动会计创新
“会计目标是会计理论体系的基石”,发挥着连接会计理论和会计实务的纽带作用。会计目标的变化左右着会计理论和会计方法。而会计目标与会计环境协同,随社会发展而变化。会计目标由“受托责任观”,到“决策有用观”,再到“目标体系观”,直至现在,仍然在求索之中[4]。
就“决策有用观”而论,如今对决策的认知和理解也发生了显着的变化。
“决策有用观”研究的出发点是财务会计。财务会计遵循“公认会计原则”向企业外部相关的组织和个人提供会计报表。“公认会计原则”在确保会计信息的真实性、可比性方面发挥着重要作用,但由此产生的负面效应是形成了“死板”的标准化信息提供模式。
标准化的会计报告模式,忽略了不同决策的差异性,反映了在特定技术条件下不能顾及决策个性的思维定式。而如今,决策的非结构性、不同决策的差异性得到更多的关注;为不同会计信息使用者提供不同信息,为不同决策提供不同信息,成为会计的主要目标之一。从信息技术发展迅速,信息处理能力不断提高,传输速度不断加快的趋势分析,有能力也有必要突破现有的标准化会计报告模式,而依据不同决策需要不同会计信息的客观事实来构建全新的会计信息报告机制。
尽管“决策有用观”的理念有所突破,但关于“决策有用观”质疑仍然不断,说明这一观点尚存纰漏,仍然无法准确表达现代会计的目标,需要进一步丰富和完善。对于会计目标认识至少应该从3个方面超越思维定式。
首先,超越会计仅向企业外部提供信息的思维定式,正视管理会计是企业经营管理的有机组成部分的客观现实。关于“决策有用观”的会计目标,多数是从“所有权和经营权分离”、“社会资源的优化配置”角度,通过企业信息和企业外部信息使用者的关系来进行探讨的。这一思维定式研究的是财务会计的目标,不包含管理会计的目标,所以,不能称其为完整的会计目标。
其次,在准确把握管理会计的基础上,研究会计目标。管理会计是会计方法和科学管理结合的产物,“是在追求组织机构的目标中辨认、计量、分析、解释和交流信息的过程。管理会计是管理过程的整体组成部分之一”[5],其中“会计”是方法,“管理”是核心。管理会计的管理活动需要企业许多职能部门共同参与,相互合作,并非会计部门能够独立完成。这是探讨会计目标不容忽视的客观现实。
再次,对会计目标的研究,应超越“会计信息系统论”。会计不仅是一个信息系统,更是企业管理中量化管理子系统。会计“信息系统论”的观点无法得到“管理系统论”、“控制系统论”认可的事实,就说明会计信息系统仅是会计的一个重要方面,而不能涵盖“会计”的全部。
如果能够拓展思维空间,从不同角度来研究会计目标将会使结论更接近客观实际,也将对会计发展、创新产生重大影响。
三、会计对象变化需要会计创新
会计对象与会计学科密切相关,在一定程度上左右会计理论和会计方法的发展和演变,不少学者认为会计对象是会计学的理论逻辑起点。人们关于会计对象的认识,由“财产”、“劳动量”,到“资金运动”,以至现在的“资源运动”等各种学说的变化,不仅体现出“认识”的变化和会计理论的发展,而且体现出会计对象具体内容的变化[6]。
由“会计对象—会计对象要素—会计报表项目”的会计对象观分析,会计对象要素包括:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润6方面的要素。社会经济环境的变化使会计对象要素的变化错综复杂,相互影响,主要表现在3个方面。
第一,知识经济改变了“经济资源”实际意义,对传统意义上的会计要素产生重要影响。目前,企业拥有“人力资源”的优劣成为企业成败的关键,“先进技术”成为企业获取超额垄断利润的重要手段,“信息资源”的价值备受关注。如此等等的变化不仅对“资产”要素产生影响,而且间接影响其他会计要素。
第二,资本市场、金融市场的发展、成熟,以及商业信用形式多样化,为企业融资提供了便利,缓解了企业的各种责权、债务之间的矛盾,但也使企业与所有者的关系,企业与债权、债务人的关系复杂化,直接引发企业相关费用、利润的确认和计量等问题。
第三,市场经济的发展和国际化,使企业的筹资、投资、生产、经营与市场呈多环节、多渠道的复杂连接状态。企业全方位受市场左右,放大了企业经营的风险,使企业经营风险估计成为重要课题。此外企业内部物资存储和生产管理的诸多变化,也产生了一系列的会计问题。
尽管从上述3个方面分析,可以认识会计对象的变化。然而这种会计对象研究出发点,仍然仅只是停留在“会计对象—会计对象要素—会计报表项目”思维模式,仍然局限在财务会计的“确认、计量、记录”的职能范围之内。
关于会计对象的研究至少应作3个方面的超越思维定式。
首先,从财务会计和管理会计统一体的角度研究会计对象。会计对象是会计实践活动中的完整对象,既包括财务会计处理的业务对象,又包括管理会计处理的业务对象。会计对象应是会计预测、决策、预算、反映、分析、评价整个过程中所涉及对象,而不应只是财务会计的对象,仅局限于当前的“会计要素”。
其次,把会计作为企业管理的一个有机组成子系统,从企业管理的角度研究会计对象,从企业管理需求以及发展变化的趋势来研究会计对象,而不是仅就会计实践活动探讨会计对象。
再次,超越以赢利评价企业经营成败的思维定式,从企业经营所肩负全部责任的角度研究会计对象。企业要向所有者负责,但也应对社会负责,对员工负责。因此,单以“利润”或“现金净流量”来评判企业经营就很有局限性,因而,会计需要提供更为丰富的信息,“会计对象”有更丰富的内容。
一旦拓宽了会计对象的研究视野,改变了会计的空间观、时间观,关于会计对象认识将会产生突破性的变化,会计的发展将会有更为广阔的空间。
四、会计信息新技术加速会计创新
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