时间：2023-08-11 09:13:42
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【关键词】 商誉 出资 可行性
一.对商誉出资的研究现状
对于商誉的定义，有多种看法。有的认为，商誉是商业信誉的简称，是一种企业的优良品质，这一解释的基础是牛津法律大辞典。这种信誉来源于多种方面，例如管理人员的信誉和业务能力，或是企业独有的地理优势等等。当然，这是从管理学的角度来看的。有的认为，商誉是无形资产的一种，因为它符合无形资产的一般特征。还有学者认为，商誉是一种“评价”，包括对企业盈利等各方面的综合评估。
针对商誉是否可以作为股东出资形式的一种，也有多种看法。其中，认为商誉可以作为出资形式的不乏少数。他们的依据来自于，各国公司法普遍规定，股东的出资并不限于货币形式，可以以实物、工业产权、土地使用权以及商誉等折价出资。理所当然地，不限于货币出资的形式就是非货币资产形式。很多人认为，商誉属于无形资产，类似于土地使用权甚至是信息管理系统等非货币资产。从这个角度来看，似乎允许以商誉出资具有其合理性与必要性。
第二种观点认为，应当在一定限度内允许商誉出资，这体现了法律的公平、效益和自由。他们认可商誉出资所隐含的风险和弊端，但认为在一定限度内是可以防范和消除的。只要做到限制商誉在注册资本中的比例，并做好商誉评估机制等设施建设，则利大于弊。
以上观点是否妥当？这实际上涉及商誉的本质特征问题。这决定了，不能单从法律法规的角度或是从商誉的字面定义上来理解其内涵。公司法第27条的规定应当作为最后的评判标准，这一项工作应当在分析商誉在特定情况下的本质和内涵之后进行。商誉在其存在及利用维度上不存在过大的分歧，即未来将为企业带来超额利润的公司声誉，它是企业经济活动中产生的一种“最佳状态”。但是，在考虑其作为出资形式的时候，应当对其本质特征进行更深一步的研究分析。
二.商誉出资的现实可行性
我国公司法27条规定，设立有限责任公司，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外；股份有限公司在此比照有限责任公司进行处理。从这一条可以看出，商誉作为出资方式的充分必要条件有三：首先，可以用货币估价；其次，可以依法转让；最后，不违反法律的禁止性规定。其中最主要的，也是备受争议的要点在于第二条。因为法律并无相关的禁止条文，这也是争议的起源所在（对这种经济现象的漠视）。另外，商誉的货币估价也并不困难。事实上，割差法、超额收益法、超额收益折现法等等，都是实务中常用的商誉估价手段。而对于第二条即商誉能否依法转让，在理论上应当持反对态度。我国公司登记管理条例第14条规定，股东的出资方式应当符合《公司法》第27条的规定，但股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。一些学者在不考虑下位法和现行规定的法律标准的情况下，从理论层面和现实的可行性入手，得出商誉可以作为出资方式的结论，主要观点是：商誉是无形资产；商誉具有投资价值属性并适合作为出资。然而，即使不考虑公司管理条例第14条的规定，商誉出资在现实中也不存在可操作性。
一方面，考虑商誉和无形资产的区别。众所周知，在出资时，无形资产是可以作为非货币资产出资的，那么商誉是否属于无形资产？根据我国企业会计准则第6号――无形资产第二条规定，企业合并中形成的商誉，适用企业准则第8号――资产减值和企业会计准则第20号――企业合并，不属于无形资产的范畴。在企业的财务报表中，我们可以看到无形资产和商誉是分别单独列示的。这一点也可以用来否定“商誉是无形资产的一种”这一观点。这种观点认为，商誉是企业所得到的综合经济能力评价，是最无形的无形资产。这种观点的错误在于，“无形的资产”不等于“无形资产”。他们仅仅关注到了商誉的“无形”这一特征，而没有将商誉和真正的无形资产进行深层次的区分。“无形性”是无形资产的必要而非充分条件，二者具有交叉性，但是相互交叉并不能说明二者具有相同的边界，要结合其适用范围和具体情况进行具体的分析。以上是会计视域对其进行的界定。另一方面，我国资产评估准则――无形资产第十六条（2009年7月1日）规定，可辨认无形资产包括专利权、商标权、著作权、专有技术、销售网络、客户关系、特许经营权、合同权益等等。不可辨认无形资产是指商誉。这一点上两个准则规定的区别应当这样理解：前者的无形资产是狭义的无形资产，而后者是从广义的角度来对无形资产进行定义。二者并不矛盾。
那么在商誉用以出资之时，对无形资产是应当采用广义概念还是狭义概念？可能有人认为，既然商誉出资需要评估，自然应当采用资产评估准则的规定，采广义概念为适。然而，评估的目的在于作价入账，其最终目标并不仅仅是评估那么简单。所以在出资时，理应采用狭义观即可辨认的无形资产观，不包括商誉。亦即：评估时将其作为无形资产，但是入账时则排除在无形资产范围之外。对于“商誉属于企业的一种重要的无形资产”这一表述，并非完全错误，而是视角问题；这一观点仅在管理分析时适用，在商誉出资这一特定情形下并不正确，这也是最关键的问题所在。
另一方面，商誉的不可单独转让性。值得注意的是，商誉并非是不可转移的，只是不能单独转移。事实上，商誉无法脱离企业本身，它需要依附于企业的总体资产而存在。根据企业会计准则第二十号――企业合并第十三条，企业合并（非同一控制合并）之时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值份额的差额，确认为商誉。这就是商誉的最初始来源；从这一条可以看出，商誉仅仅出现于非同一控制下的企业合并中，其转让也仅仅以合并为基础，不存在单独买卖商誉的情形；而在出资之时，母公司对于作为对价的资产是视同销售处理的，不能单独买卖也在一定程度上证明了商誉出资的不可行。
基于上述条文及其分析，可以看出：在作价出资时，商誉确实属于资产的一种类型，但并不是无形资产；另外，事实上，商誉作为企业的一种特殊资产，是“掌握在控股股东手中”的，并列示于控股股东合并报表中，不可以单独转让作为交易的对价，也就不能作为出资的方式。
对于“商誉可以用作出资”和“商誉出资在一定程度上体现了法律的自由和公正”等言论，其问题也在于视角的选择错误，以及没有从本质上分析商誉的资产特征，且没有结合出资这一实际情况。他们认为，商誉出资有一定的比较法支撑。例如德国公司法规定：“......可转让的著作权、专利权、外观设计权、商誉权.......可以作为出资标的”，又如我国台湾公司法也规定可以用技术、商誉作股。但值得重视的是，这仅仅提供了一种参照，而不能照搬照抄。理由在于，商誉出资完全违背了我国的会计准则，这会造成资产确认与计量的错误。从另一方面看，这也会造成企业披露等各方面的问题。至于限制商誉出资的比例等等说法，更没有可行性――这不是比例或者程度等充分性的问题，而是适当性问题，即适格问题。在性质不适当的情况下，改变其充分程度对于解决问题没有任何用处。要使得商誉出资可行，关键的点在于完善其现实的可行性。
三.商誉出资适格性的弥补路径
1.明确商誉的定义边界，及其与无形资产之间的关系。
只要商誉在实际操作中与无形资产存在矛盾，无论这一矛盾的大小，商誉出资就不可行。如上文所述，只有从管理学等角度入手，商誉才能并入无形资产的范畴。但是在实际计量的情况下，商誉就过于特殊，在企业设立和合并的过程中难以进行处理。只有确定商誉和无形资产的关系，明确其概念边界，商誉才能在现实中进行自由地转移，作为出资才具有可能性。一种做法是修订现有的会计准则和资产评估准则，完善相关的科目设置。另外需要注意的是，同时也应当明确商誉所载的权利边界，明确转移的是商誉的使用权还是所有权等。
2.完善商誉评估模式，探索商誉计量方法。
现有的商誉评估模型主要有割差法、超额收益（折现）法等等，前者认为，商誉=企业总体评估价值-各单项资产价值总和，后者则认为，商誉的价值应当等于其未来为公司带来经济利益的总折现值。这两种方法都具有高度不确定性，因为企业总体价值在很多情况下也是用企业未来现金流量折现值进行计算的，而未来的现金流和未来收益具有高度不确定性和高度的自主性、估计性；不确定性就会产生风险，这容易导致高估资产，进而导致的结果将是对资本三原则的侵害。所以，若要使商誉出资具有可行性，完善其评估模式和模型（计量方法）是非常重要的。当然，商誉本质上就是企业经营和各方面高度不确定性的总和，对其进行评估必然是一项极其艰难的工作，但这确实是必经的道路。
3.建立商誉出资监管制度。
正因为商誉的不确定性和评估主观性，其会给设立后或是合并后的公司带来不确定的风险。这时对其进行监督和管理就显得十分必要。具体路径可以包括：完善商誉的转移制度，利用公示等方法确认商誉的转移；建立商誉的责任承担制度，即转让方应当针对转出的商誉增值能力及其维护对受让方负责，即瑕疵担保，以及该项风险承担的责任与所有权的分离。在合并的情况下，如果前述要求难以达到，受让方应当有拒绝接受商誉资本的权利。
结 语
随着经济和社会的发展，商誉作为企业的一项特殊资产越来越受到人们的重视，对于其出资适格性的争论也层出不穷，且关于这方面的研究尚为薄弱。针对商誉出资的分析，绝不能仅仅停留在理论可行性的层面，应当结合其现实的可操作性进行探讨，其中的关键点就在于厘清商誉的资产特征。在明确其本质的特殊性之后，问题也就不再复杂。
【参考文献】
[1] 论商誉出资，朱仕，广东商学院，2012年6月.
[2] 股东商誉出资可行性研究，吴春娅，陈香酥，中国商贸，2011年5月.
[3] 股东商誉出资的几个问题，丁俊峰，当代法学，2001年第七期.
关键词：医院；合作；内控
中图分类号：R197.3 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）09-0-01
案例
2004年7月H医院为留住因CT缺失而外流的患者，在资金不足的情况下，经协商，与K公司达成了CT合作协议。协议约定：1、双方合资在H医院建立CT诊断中心。K公司以二手CT系统设备出资，协议价为200万元，占60%的股份；H医院以现金、房屋、空调等所有附属设备及工作人员、医院无形资产出资，占40%的股份。双方按所持股份比例分享利润和承担风险。2、利润=收入-相关费用支出。相关费用支出包括：维修费、水电费、胶片及药水费、电话费、员工奖金及其他经双方同意的费用支出。CT维修由K公司负责，按12万元/年承包，但不包括CT球管和探测器。工作人员有4人，加班及夜班费按4000元/月计入成本，其他工资福利由H医院承担。3、合同签署后7日之内H医院向K公司付出其出资款100万元。4、CT装卸、运输及安装费由K公司承担。5、CT合作诊断中心由H医院负责管理。
H医院签订CT合作协议时未进行可行性论证，也未按规定报主管单位审核后报同级财政审批。双方的实物出资没有进行评估。CT球管和修理配件由K公司独立采购。
案例分析（因社会平均利润率不好确定，本文不考虑时间价值）
1.本协议属于投资性质，按国家要求应进行充分的可行性论证，实行集体审议联签，并按规定程序报批。H医院极需通过合作解决CT缺失问题，因而对此次合作很重视也很谨慎，组织了包括财务在内的领导班子进行反复讨论、磋商。但H医院既没有进行必要的市场调研，也没有聘请有关专家参与投资可行性分析，只是借助财务提供的简单数据，凭借主观判断，决策结果也未按规定程序报批。在整个决策过程中，看似很重视也很谨慎，实则盲目草率。暴露了H医院内部治理结构缺乏科学的决策机制和有效的制约措施等弊端。
2.H医院的出资中包括房屋、空调等所有附属设备以及无形资产。按国家规定，国有资产对外投资须经进行可行性论证，无形资产对外投资须进行评估、确认，以确认的价值进行投资。H医院未按规定对出资的房屋、空调等附属设备进行可行性论证，也没有对无形资产进行评估、确认。反映了其内部治理结构对资产管理的重要性认识不足，管理上缺乏相关管理制度或制度执行不力，对国有资产管理不到位，容易导致国有资产流失。
3.K公司出资的CT设备是其他医院淘汰的二手设备，该设备的协议价200万元未按规定经过专家评估。事实上，K公司之前已与多家医院开展同类的CT设备合作，经验较丰富，而H医院对相关行情不熟悉。在这种情况下，H医院极易让K公司蒙蔽，造成协商价虚高，增加投资风险，降低投资收益。
4.K公司以CT系统设备出资，协议价为200万元，占有60%的股份。合同同时约定：合同签署后7日之内H医院向K公司付出其出资款100万元。事实上H医院的出资额形成了对K公司的出资补偿。K公司真正的出资额只有100万元；H医院以现金、房屋、空调等所有附属设备及工作人员、医院无形资产出资，占有40%的股份。其中：现金出资100万元；房屋、空调折旧费为27244元；工作人员工资、奖金、福利及社保实际支出为1845723元；无形资产因评估不易在此忽略不计。H医院出资额有2872967元，比K公司多出资1872967元。即使考虑时间价值，H医院也比K公司多出房屋、空调等所有附属设备及工作人员、医院无形资产等出资。K公司没有什么核心技术，出资的也只是淘汰的二手设备，却占有60%的股份，显而易见，这是一个不平等协议。说明了H医院与K公司交流沟通不足，对投资领域缺乏足够了解，对投资核算也不了解，在合同审核方面也存在严重不足。
5.CT支出3811074元占CT收入7928500元的48.07%，差不多是收入的一半。从CT支出明细看：
（1）球管费880000元，占总支出23.09%，占CT设备协议价的44%。协议约定，球管由K公司单方面采购，H医院对K公司的采购行为没有有效的牵制和监控措施，而且球管费用不在维修承包费中，容易为K公司劣质采购创造条件。
（2）维修承包费840000元，占支出22.04%元。实际K公司只支出291312元，占维修承包费的34.68%，K公司通过维修费获得840000-291312=548688元，光此一项，K公司就收回了一半多的投资，年收益率达7.84%。事实上CT的维修主要是球管和探测器，K公司在协议中利用H医院信息不对称，把易损配件从维修承包费中剔除，造成维修承包费过高，间接减少了H医院的投资收益。
（3）电话费22742元，占总支出的0.6%，平均每月271元；招待费92321元，占支出2.42%，平均每月1099元。支出超过正常水平，H医院在管理上缺乏成本核算意识，成本没有和绩效挂勾，对相关费用没有严格的支出限额和范围，非业务性开支过多，铺张浪费严重。
6.K公司投资收益=分成款2470455-投资1000000+维修承包费840000-实际支出的维修保养费291312-搬运费5000=2014143，年收益率达28.77%（因取数困难，不包含CT初期的运输安装费）。医院的总投资=现金出资1000000+房屋空调折旧费27244元+工作人员工资、奖金、福利及社保1845723元=2872967元，总收入=投资分成1646970+加班奖金424735=2071705元，投资收益=2071705-2872967=-801262元，年收益率为-3.98%，与K公司的28.77%相去甚远。当然，医院还有一项CT投资后留住患者带来的隐性收入，因取数太困难，在此不予考虑。双方的收益率差距暴露了H医院人力资源专业胜任能力不足，而且，缺乏风险评估机制，片面追求CT留住病源的隐性收入，对潜在的风险估计不足。
结论
通过对以上CT合作案例的分析，可以看出H医院内控管理存在诸多缺陷：
医院整体的内控环境太差。领导对内控重视不足，内部治理结构在重大事件方面缺乏科学的决策机制和有效的制约措施，人力资源管理不健全，相关人员专业胜任能力不足，缺乏长效的培训机制。
没有风险评估机制，对风险认识不足。
没有建立良好的信息沟通与反馈机制。
成本管理观念淡薄，没有相关支出的控制措施，而且其成本没有和绩效挂钩，职工成本管理积极性不高。
参考文献：
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入A公司，但对于300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。
事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。
分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。
一、涉及货币出资的事项分析
事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。
分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的出资人货币出资清单。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的委托受托代为出资协议，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。
事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。
分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的委托受托代为投入出资额的协议，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的货币出资声明书，主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。
事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。
分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，主动取证不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。
二、涉及非货币资产出资的事项分析
事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。
分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。
事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。
分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。
事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。
分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%，超过了20%，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。
事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。
分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50%，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。
三、净资产出资事项分析
事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。
2006年1月9日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税[2006]1号，以下简称《通知》），该通知涉及到的以前年度文件有《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号）以及《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税字[1994]1号）。
要解读《通知》，我们应从以下五个方面进行分析：
一、《通知》出台背景
新办企业认定标准的调整是针对新办企业享受税收优惠中存在的问题进行的。
我们目前对新办企业的认定标准和所得税优惠的规定，大部分形成于上世纪90年代中后期，当时我国还处于社会主义市场经济的初创时期，各方面的法规和政策都不太完备。
1994年的《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号）第六条规定，新办企业是指从无到有组建起来的企业。原有企业一分为几、改组、扩建、搬迁、转产、合并后继续经营，或者吸收新成员、改变领导关系、改变企业名称的，都不能视为新办企业。
在此标准下，一方面，一些老企业根据生产经营的需要进行改组、改制后成立的企业，无法享受到税收优惠，限制了企业的改组、改制的愿望；另一方面，由于认定标准比较模糊，难以遏制企业通过“翻新”手段避税。即企业在享受所得税减免优惠期满后，将原企业注销，再利用原企业的资产成立新企业，以继续享受企业所得税减免优惠，但这些企业从本质上来说是原企业的延续，如果按新办企业减免所得税对其他企业来说是不公平的。
按照新的认定标准，上述弊端可望得到解决。
二、修订了新办企业的概念，这是新标准的第一个条件
（一）《通知》规定，享受企业所得税定期减税或免税的新办企业标准，是按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记，新注册成立的企业。也就是说，新标准的第一个条件与企业设立工商登记的要求相衔接，企业只要在工商部门履行登记注册程序，就具备了新办企业的第一个条件。
（二）《通知》同时指出，《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号）中，有关“六、新办企业的概念”及其认定条件同时废止。
三、第二个条件，硬性划定了出资资产比例界限，新办企业中“固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25％
（一）按照新文件，并不是说只要是新办的企业就一定能够享受新办企业的企业所得税税收优惠政策
新办企业（尤其是由一些老企业改组改制后成立的企业）还需要同时符合第二个条件，方可认定为新办企业，享受到税收优惠。第二个条件对企业注册资金中固定资产、无形资产等非货币性资产所占的比例进行了限制，要求比例一般不得超过25％。此条标准可有效限制通过“翻新”手段避税。因为有了25％的比例限制，原企业注销后，投资者就无法直接再用原企业的固定资产、无形资产等非货币性资产投资组建新企业享受税收优惠，而需要先出售原企业的固定资产、无形资产，从而加大了以“翻新”手段避税的难度和成本。
（二）采取了防范措施，控制非货币性资产的移转
有些投资者为了避开25％的比例限制，可能前期先用货币资产出资，待企业被认定为新办企业享受所得税优惠后，再用货币资产从权益性投资人及其关联方购进非货币性资产，使货币资产再流回企业，从而使25％的比例限制失去意义，变相地以非货币性资产出资。为了堵住这种漏洞，《通知》规定，新办企业在享受企业所得税定期减税或免税优惠政策期间，从权益性投资人及其关联方累计购置的非货币性资产超过注册资金25％的，将不再享受相关企业所得税减免税的政策优惠。
这样，既限制了新办企业在设立过程中进行资产移转的空间，也限制了公司设立后，用蚂蚁搬家式的手法，逐步移转资产的情形。
（三）《通知》还强调，新办企业的注册资金为企业在工商行政主管部门登记的实收资本或股本
非货币性资产包括建筑物、机器、设备等固定资产，以及专利权、商标权、非专利技术等无形资产。新办企业的权益性投资人以非货币性资产进行出资的，经有资质的会计（审计、税务）事务所进行评估的，以评估后的价值作为出资金额；未经评估的，由纳税人提供同类资产或类似资产当日或最近月份的市场价格，由主管税务机关核定。
通过这些规定的限制，提高了准入门槛，符合新标准的企业肯定变少了。
四、《通知》不要求追溯调整
《通知》规定，本通知自文发之日起执行。国家税务局、地方税务局关于新办企业的具体征管范围按本通知规定的新办企业标准认定。对文发之前，国家税务局或地方税务局实际征管的企业，其征管范围不作调整，已批准享受新办企业所得税优惠政策的新办企业，可按规定执行到期。
也就是说，不再进行追溯调整。
五、《通知》存在的问题
（一）《通知》频繁出现了法规性文件所不宜使用的词语，界限的标准在文件中很不明确，文件中使用了“一般”、“等”、“包括”这样语义模糊的词语，这是这个文件最大的缺陷。
1.财税[2006]1号通知规定，新办企业的权益性出资人（股东或其他权益投资方）实际出资中固定资产、无形资产等非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25％；非货币性资产包括建筑物、机器、设备等固定资产，以及专利权、商标权、非专利技术等无形资产”。
这个解释不能令人满意，“包括”和“等”的含义是含有列举的资产，但也含有列举范围以外的资产，因此我们并不能明确地将存货排除在外。而实际出资中存货比例对各行业的影响是不同的，并且存货出资就不用“评估”和“核定”吗？财税字[1994]1号文件中享受新办企业所得税优惠的范围是涉及多个行业的，不单单是第三产业，非货币资产中不考虑存货是有问题的。
2.《通知》中使用“一般”一词，就是“原则上”的意思。那么谁来掌握提高到“一般”比例以上的标准呢？又如何来防止“不一般”导致的工商管理部门和税务机关的随意性呢？
3.《通知》中使用“一般”一词，让对影视剧续集和文件补充规定见怪不怪的我们意识到，这是个大的“伏笔”，以后肯定还会有后续文件。
一、企业资产评估前必须进行清产核资
很多改制企业未经清产核资就委托中介机构进行资产评估，对评估前的资产胸中无数。有的企业由于受利益驱动，在申报评估资产时少报、漏报；有时企业由于财务基础工作薄弱常常发生错误申报。加上中介机构可以采用不同的方法对资产进行评估，使评估值具有一定的弹性。因而，企业改制在资产评估前进行清产核资就显得十分必要，而且最好由上一级资产管理部门直接参与。对在清产核资中发现的虚资产，应按规定进行财务处理。事实上，清产核资是资产评估前企业的财务清理、资产核实、全面审计的过程。
二、企业改制必须进进资产评估
有的企业图省事，直接以货币资金注册新设，绕过资产评估、资产置换等程序。由于新设企业只要资金到位即可验资注册，而企业改制一般须经职代会通过，主管局或控股公司批准，原资产的处置须经资产管理部门同意，负资产或零资产须经产权交易所以零资产转让，有净资产的或进行置换，或作为国有股权投入。如是，不少企业为了追求改制速度，以新设之名行改制之实，待新公司成立后，再对原企业的资产、负债以内部协商价进行购买。这种非规范交易的背后存在着很多诸如暗箱操作、无谓讨价还价，尤其是应收应付、存货的随意处置等一系列问题。其中当然不乏国有资产的大量流失。为避免此类事情发生，改制企业应严格按改制程序规范操作，进行资产评估。
三、评估日至改制日的损益归谁所有
按照江苏的改制程序，一般国有小型企业改制的时间最短也得3个月，而人员较多、资产较复杂的，则一般在半年以上。这就引申出资产评估日至正式改制日期间所产生的损益归谁所有的问题。当然一般不外乎由改制后企业承接或由原企业承接两种情况。在此我们主要是对其合理性进行分析。为便于分析，我们不妨把改制分为独立法人整体改制和非法人部分改制两种形式：
（一）独立法人企业整体改制。此类企业在改制中，资产评估日至改制日的损益通常由改制后企业承接。但这里面包含了一些不合理的因素：若改制过程短，企业在改制期间所产生的损益较小，对改制后企业的影响还比较小；若改制过程较长（按有关规定评估报告有效期为一年），且企业在改制期间的损益较大，则对改制后企业的影响就比较大。由于企业在改制期间的性质未变，这时所产生的损益仍属国有，按谁所有谁受益的原则，应相应调整资产评估报告中反映的净资产。根据多数改制企业效益较差的实际情况，笔者认为，盈利企业以评估日为界，以后所产生的损益由改制后企业承接；而对亏损企业，则可对其核定一个亏数额，以增强经营者的责任心。
（二）非法人企业部分改制。由于它是一级法人企业的组成部分，故改制期间的损益当属一级法人所有。但为加强改制期间的经营责任制，可对这一期间实行较彻底的短期承包制，盈亏全额兑现。
四、企业改制中的呆帐、不良存货及虚资产的财务
（一）呆帐。呆帐应经有权部门批准，按规定可在企业净资产中剥离，但应帐销案存。独立法人改制的，应将呆帐的收帐权转交上一级授权的控股公司；非法人企业改制的，应将其收帐权转交至一级法人企业总部。原企业应协助做好催讨工作。
（二）不良存货。不良存货主要包括存货的跌价、短缺、过期、霉变、损坏等。在处理这些存货时，除了考虑帐面价值外，还必须同时考虑其进项税。但在改制中，很多企业未考虑此因素。按国税部门的有关规定，存货核销部分应作进项税转出处理。税务部门不会因企业改制而不追溯原企业应转出的进项税。当改制企业在办理新企业的税务登记时，税务部门必定要求其退出已核销存货的进项税。这种由改制后企业承担改制前企业的这部分损失显然是不合理的。
（三）虚资产。对于以待摊费用、递延资产形式出现的虚资产人们已经引起足够的注意，而对于以应付工资、应付福利费透支等形式出现的虚资产人们却重视不够。这主要有两个原因：一是出于避税。超过计税工资或工效挂钩基数部分的工资总额和多计提福利费的部分必须作纲税调整缴纳所得税；二是为了体现业绩。现有国企的考核体系仍然把帐面利润作为主要考核指标之一，经营者为体现业绩而虚列资产使利润不实。解决的办法一是通过严格审计及时纠正；二是改变国有企业考核办法；三是加强会计人员的工作责任
五、企业溢价或折价出售的财务处理
（一）溢价出售。改制企业的溢价出售分为协议溢价和产权交易所竞拍溢价，后者为规范操作。在交易行为发生后，若改制企业延续，则被出售企业可根据其净资产与出售价的差额计入无形资产-商誉，由改制后的企业在经营的一定期限内摊销。购买的企业则按规定进行财务处理。
（二）折价出售。现在多数企业存量资产置换时未通过公开竞价，而是由少数经营者和部分职工购买。由于要求改制企业尽量多的接收原企业职工，所以不管在资产剥离还是资产出售以及税收等方面都给予一定的优惠政策。如企业净资产可按规定以9至6折的价格一次性购买。对于出资额低于企业将资产的部分由于目前财务制度规定不能以负商誉反映，笔者设想通过两种办法处置：（1）以全价（出售价）验资注册，即以原企业评估确认剥离后的净资产进行验资注册计入实收资本，并按股东实际出资比例所享受的实物资产计入实收资本明细帐；（2）以折价（实际成交价）验资注册，并按各股东的实际出资额计入实收资本明细帐，原企业净资产与出售价的差额计入资本公积（有的国家以负商誉反映）。
【关键词】专利使用权 出资 中外合资经营企业
【中图分类号】C18 【文献标识码】A 【文章编号】1009-9646(2008)08(b)-0180-02
Extract:By starting from the definition of patent use right, this article mainly discusses the feasibility of capital contribution by patent use right from the perspective of PRC legal system and PRC accounting standards.
Key Word:Patent Use RightCapital ContributionEquity Joint Venture
据商务部官网数据显示,2008年1至5月全国新批设立外商投资企业11915家,实际使用外资427.78亿美元,同比增长54.97% (1)。外商直接投资已经成为中国产业经济结构中非常重要的一部分。外商投资企业的繁荣和发展,不仅吸引了众多国外资金进入中国,更引入了大量国外领先的专利技术。
在旧《公司法》和现行中外合资经营企业法律的体系下,外国投资者对中外合资经营企业的出资方式原则上仅限于货币、实物、工业产权、非专利技术和土地使用权。随着新《公司法》(2006)的出台,股东对有限责任公司的出资方式更多样化、更具灵活性。除了上述5项列举的财产外,新《公司法》以概括的方式允许其他非货币财产的出资方式。虽然现行中外合资经营企业法律法规没有根据新《公司法》作相应地调整,但2006年初国家工商行政管理总局、商务部等四部委联合颁布的《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》原则上肯定了新《公司法》对外商投资企业(包括中外合资经营企业)的适用。
虽然新《公司法》在公司出资制度领域向前迈进了一大步, 但尚未能为专利使用权出资方式提供一个理想的制度规范。法律没有禁止专利使用权出资,但同时法律也没有以列举的方式从立法上明文肯定专利使用权的出资方式。这就使法律工组者在实践操作过程中遇到诸多法律障碍。本文就外国投资者以专利使用权对中外合资经营企业出资的法律问题加以探讨。
1 专利使用权出资的涵义
1.1 专利使用权的涵义
专利权人实现其权利主要有两种方式:一是专利权人自己实施专利技术;二是专利权人将专利许可他人使用或转让给他人使用(2)。据此,专利使用权出资的方式就分为两种,学术上分别称其为狭义专利使用权出资和广义专利使用权出资。前者指专利权人以其自有的专利使用权对公司出资入股,成为公司股东,而公司享有该专利的使用权,但出资人继续拥有该专利的所有权;后者除包括前者外,还指专利权的被许可使用人以其获得的专利使用权对公司出资入股,成为公司股东。本文仅就狭义专利使用权出资展开讨论。
1.2 专利权出资与专利使用权出资的比较
专利权出资已较为普遍,新老《公司法》和现行中外合资经营企业法律法规都明文认可专利权的出资方式。但专利权出资和专利使用权出资在法律上存在明显差异,主要表现为出资客体不同:以专利权出资的,客体为专利所有权,一旦出资完成,出资人须将专利转让给公司,从而丧失对专利的所有权;以专利使用权出资的,客体为专利使用权,出资完成后,公司仅获得该专利的使用权而非所有权,而专利的所有权仍为出资人所有。
2 专利使用权出资的可行性
2.1 中国法律体系下专利使用权出资的可行性
2.1.1 国家层面法律、法规的规定
新《公司法》第27条规定:“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”。新《公司法》对出资方式的表述由旧《公司法》中的列举式改为列举式与概括式相结合的表述方法,由此丰富了股东的出资方式,为股东提供了更多可自由选择的出资方式(3)。也就是说,如果以非货币财产出资,只要符合“可以用货币估价”和“可以依法转让”这两个法定条件且不违反法律、行政法规的规定,任何形式的非货币财产都可以对公司进行出资。在现行法律和行政法规中,禁止性条款仅出现在《公司登记管理条例》第14条和《公司注册资本登记管理规定》第8条,即“股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资”。很明显,专利使用权没有落入法律、行政法规明文禁止的行列。换言之,只要专利使用权出资符合“可以用货币估价”和“可以依法转让”这两个法定条件,该行为就合乎新《公司法》对出资形式的硬性要求。
(1) 评估作价
在司法实践中,专利权人通过专利权许可的方式从被许可人处获取收益的做法已屡见不鲜。既然存在现实的收益,这其间就必然存在合理的评估方法。实践操作中对专利使用权出资之投资价值的评估方法主要有两种:一是利润分享法－即接受投资的企业将引入的专利技术用于生产经营活动期间,将生产经营所获得的利润按照一定的比例提成来确定该专利技术的许可使用价格;二是提成率法－即接受投资的企业在使用该专利技术期间,按照其产品销售价格的一定比例提取,然后累计相加来确定该专利技术的许可使用价格(4)。实际上这是将专利使用权资本化的一个过程。资本化后的专利使用权被量化了,这其实就是对专利使用权的评估作价。
(2) 依法转让
占有、使用、收益和处分四项权能构成了所有权的全部内容。根据民法理论,占有、使用和收益权能都能从所有权中分离出来交由他人行使。一旦该权能从所有权中分离出来,即具备了流通性,也即可转让性。此外,新旧《公司法》和《中外合资经营企业法》均规定土地使用权可以作为出资。既然土地使用权可以从土地所有权中分离出来作为出资,笔者认为专利使用权同样可以从专利所有权中分离出来作为可流通的财产对公司进行出资。
此外,作为就新《公司法》对外商投资企业适用问题而出台的《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》第十条规定:“外商投资的公司的股东出资方式应当符合《公司法》第27条、《公司登记管理条例》第14条和《公司注册资本登记管理规定》的规定,在国家工商行政管理总局会同有关部门就货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资作出规定以前,股东以《公司登记管理条例》第14条第二款所列财产以外的其他财产出资的,应当经境内依法设立的评估机构评估作价、核实财产,不得高估或低估作价”。虽然目前政府部门尚未出台任何对以《公司登记管理条例》第14条第二款所列财产以外的其他财产出资的规定,但该执行意见却给我们传达了这样一个信号:在符合相关法律、法规的规定之前提下,对专利使用权依法、公正地评估作价后,其完全可以作为非货币财产对中外合资经营企业进行出资。
2.1.2 地方层面法律、法规的规定
2006年4月上海工商行政管理局和浦东新区人民政府联合印发了《浦东新区商标专用权出资试行办法》,该办法第5条明文肯定了以商标使用权出资的方式。
虽然目前还没有与该办法相类似的针对专利使用权出资的规定出台,但从政府部门出台该办法这一行政行为可以看出:政府部门对知识产权使用权出资的合法性是持肯定态度。换句话说,该办法的出台是以立法的形式肯定了知识产权使用权出资的合法性。如果商标使用权可以出资,那么笔者认为专利使用权同样可以作为非货币资产对公司进行出资。
2.2 中国企业会计准则体系下专利使用权出资的可行性
企业会计准则第六号第3条将无形资产定义为“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产”;该条同时规定“资产在满足下列条件之一的,符合可辨认标准:资产满足下列条件之一的,符合无形资产定义中的可辨认性标准:(a)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;或(b)源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离”。该准则第4条又规定:“无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认:(a)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;(b)该无形资产的成本能够可靠地计量”。
很明显,专利使用权完全符合上述可辨认性的标准。就确认无形资产所需的条件而言:首先,以专利技术使用权出资的目的之一就是企业在使用该专利技术后能提高自身的生产水平,提高产品质量,以赢得更多的消费者和客户。无疑,公司将被许可的专利技术投产后,一定会有与该项被许可技术有关的经济利益流入企业(5);其次,对该专利技术使用权成本计量的实质是将专利使用权资本化,即为对该专利使用权评估作价。评估作价的可行性已在上文阐述,此处不再重复。就此,我们可以看出,从会计合规的角度,专利使用权出资也是完全可行的。
3 立法呼吁
基于上述分析,我们可以得知在现行中国法律体系下以专利使用权出资是完全可行,且符合法律规定的。可遗憾的是,法律未以明文列举的方式允许专利使用权出资,这就给法律工作者在实践操作中带来诸多不便。有些地方的政府官员会基于法律没有明确规定允许外国投资者以专利使用权出资为由拒绝批准和登记该等出资方式,导致审批和登记时间冗长,更甚者使项目无法继续进行。
有鉴于此,笔者呼吁立法者能够出台相关规定,以明文列举的方式肯定外国投资者以专利使用权出资的合法性,以便各地政府官员在实践审批和登记操作过程中有法可依靠,有据可寻,从而加快相关审批和登记程序。
4 结束语
正如吴汉东先生在其《关于知识产权基本制度的经济学思考》一文中所写:“知识产品在经济学上是资源,在法律上则可视为一种财产。知识产品之所以能够成为知识财产,成为财产法的保护对象,从经济动因来说主要有两点:(1)知识产品的有用性;(2)知识产品的稀缺性”(6),在当前知识经济高速发展的时代,只有充分利用好知识产品,才能最大化地提高其社会价值;专利技术是知识产品的重要组成部分,将专利使用权资本化作为出资投入公司,无疑是对专利－这一知识产品中的重要资源－最有效利用的方式之一。
参考文献
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[关键词]商誉 商誉出资 适格性
一、商誉是否可以用作出资
资本是公司的生命线，它主要由股东的出资构成，股东出资形式决定了公司资本的数量和质量。资本分为货币资本和非货币资木，非货币资本在不同的国家有不同的称谓：日本称作现物出资，英美法系称作 “非现金股权约因”，我国公司法称作实物出资，称谓不同但实质相同，本文姑且将商誉称之为现物。
除了货币出资外，各国都对现物出资有明确的规定，有的国家对现物出资规定的比较宽松，主要是英美国家，而大陆法系、中国等国规定得非常严格。就商誉资本而言，世界上大部分国家都承认商誉是一种适格的出资物。虽然我国新公司法拓宽了股东出资形式，不再局限于五种出资标的物，但是根据新公司法及公司登记条例的规定，商誉仍然不可以用作出资。商誉不能用于出资是它的无形性、易变性和易受侵害性等特点决定的：一方面，商誉的无形性使得其价值难以确定，很容易造成价格高估、资本不实；另一方面，商誉价值的易变性和易受侵害性等特点对资本的稳定性构成威胁。这些对于债权人和其他股东来说是不利的。公司立法否定商誉出资的宗旨不外乎是保护债权人的交易安全、维护债权人的利益、平衡货币股东与非货币股东之间的利益，这是在资本信用理念下所做的立法选择。随着理论和实践的发展，商誉不能出资在理论上受到了质疑与挑战。实践表明，我们应该重新审视公司的信用基础，变资本信用为资产信用，在资产信用理念下，商誉出资是否有了更坚实的理论基础呢？在实践中，商誉出资现象存在，而法律是对经济生活的反映，那么，公司法是否应该把商誉纳入出资范畴呢?
二、以商誉出资的现实意义
自清律以来，中国公司法对商誉出资持否定态度，但笔者认为此论题仍自有其意义。它不仅有利于更进一步完善公司法律制度，而且为公司法律制度的研究提供了经济法学和经济学等新的研究方法和思路。
首先，商誉资本出资可能性的研究有利于更进一步完善公司法律制度本身。法律是对社会经济生活的客观反映，在现实的经济生活中，商誉出资现象存在，但是在现有的公司资本制度下，在保障债权人利益和交易安全的法律价值理念支配下，商誉资本被排除在出资形式范围之外，对出资形式的限制可以说是我国公司法不完善的表现之一。商誉资本出资可能性研究，有助于我们重新审视公司资本制度的功能、价值取向及具体的制度设计。其次，商誉资本出资的可能性研究是经济法学研究方法在公司法领域中的运用，这为研究公司法律制度提供了新的方法和思路。再次，在商誉资本出资可能性研究中，引入效率、成本效益等经济学概念就是经济学方法在法学领域中的运用。经济学主要是研究资源配置的学科，即研究在资源稀缺性条件下，如何有效配置资源以促进经济的发展，实现公平与效率的目标，是一门研究经济规律的学科；而法律是将有效的资源配置机制加以制度化，并通过国家强制力保障实施。从经济学的角度考虑，商誉是一种资源，这种资源一旦与商业目的相结合报有可能产生巨大的经济效益，我们就说它得到了优化配置，实现了效率，反映客观经济生活的法律制度应该将这种资源配置机制制度化，把它上升到法律层面，也就是说把商誉纳入到股东出资形式范畴。
三、现物出资的适格性要件
“现物出资”是在翻译国外文献的时候采用的一个词语，是指股东以现金以外的财产出资，是与现金出资相对应的一个概念。我国公司法上有实物出资，实物多被理解为有形资产，主要包括建筑物、厂房、 机械设备、运输工具等有形的生产资料。而现物的范围要广泛的多，除了实物以外，还可以包括诸如专利技术、股权、债权、劳务、商誉等。按照瑞士学界的观点，现物出资适格性要件包括确定性、价值物的存在性、价值评估的可能性、有益性和可独立转让性五个方面。日本学者认为，现物出资标的物应该具备确定性、现存的价值性、评价的可能性和独立转让可能性四个要件。
1．确定性
确定性是指股东用以出资的现物必须特定化，必须明确具体，不得随意变动，各国立法在确定确定性这一条时，一般都要求将出资物种类、数量等内容在章程中予以记载，通常不允许用其他种类的价值物来替代。标的物只有具备了确定性这个条件之后，才可能使各方对标的物形成具体的认识，使履行成为可能，进而在发生问题时，使法院的强制执行成为可能。
2．价值物的现实存在性
价值物的现实存在性是指现物出资的标的物是现在已经存在的价值物，不是将来生产出来的物，这是资本制度的目的所要求的要件。现存价值物是“现物”的本质体现，避免将来之物的不确定，确保出资的肯定性和现实性，防止现物在公司成立时无法交付给公司而导致公司设立失败。这里的“现存”决定了将来会被生产出来的物不具有适格性。根据这一要求，必须在章程上或股份申请证上明确标的物所有权，因此，附条件或附期限的现物出资就不能得到认可。“现存”的具体时间，通常认为在缴纳出资之前客观存在即可。但随着资本理论的发展，美国却规定股东可以某些将来的财产出资，如期票、承诺提供现金或财产或约定在将来提供劳务，但如此必须有附加一定的条件以保障交易安全。
3．评价的可能性
评价的可能性是指由于股东进行现物出资的目的是为了获得公司的股份，因此其出资必须要换算成相应的现余数额，这就要求该现物必须是可以进行评估并换算的。否则就无法确定其价值，也无法确定其在总资产中的出资比例。关于评价的可能性，有几点必须予以阐明。首先，评价的可能性取决于评价技术的发展，不能因为当时评价技术不足以解决现物出资物的评估问题而否定有益于公司经营的现物出资；其次，评价的客观性是相对的，发现现物出资场合的标的物的绝对真实价值是困难的，即使是人们认定最具有评价可能性的实物，也存在确定价值的困难。
4．可独立转让性
可独立转让性是指现物出资标的物是可以从出资者个人财产中单独分出来的，出资人对现物享有独立的支配权。如果标的物不能独立转让，当公司破产清算而债权人利益不能实现时，无法通过变现清偿债权。
四、商誉资本出资的适格性
1．商誉具有确定性
虽然，商誉本身是最无形的资产，不具有识别性，但商誉的载体即生成商誉的各种有形或无形资产，如商号、商标等都是可以识别的。同时，商誉内涵于企业整体资产组合之中，只有在某个特定的企业范围内才可能存在。因此，如果单纯是商誉本身出资是不可能符合确定性这一标准的，但如果商誉作为出资是同生成商誉的各种因素的集合体，如营业的部分或全部一起转让，商誉就可以随着其附随物而特定化，从而使商誉作为现物出资的一种而确定下来。
2．商誉的现存性
商誉是随着特定营业的开始而逐步形成的，是不特定公众对该特定营业的认可。商誉仅能依靠企业自身的经营才能逐渐获得并在商业并购中体现。因此，只要企业本身存在，企业的商誉也是客观存在的。
3．商誉评价的可能性
关于评价的可能性方面，虽然，在实践中商誉常常与商标、商号一起作为所谓“品牌”价值的内容，但很显然，商誉仍是不同于商标、商号的一种财产。商誉在特定的条件下是现实的价值表现，是客观存在的。此外，由于商誉不像有形财产那样可以在静态下以货币加以量化，其价值通常只能在使用过程中更多是在商业并购才进行评估和核算。而这4种评价必须也包括了对其所有者其它方面的考虑，所以商誉资本价值的衡量是主观的和非衡定性的。这种非衡定性主要取决于两个方面：即使用环境的变化和使用绩效。比如说，在商业并购案中，一个品牌出资折价很大程度上与它出价时机及目的性有很大关系，而且，如果企业的组织绩效急剧下降时其商誉价值也会随之贬值。可见，商誉的评估存在着许多外部因素的影响。这种价值评估的不确定性是商誉作为有效出资形式而遭受非难的主要原因之一，但是，难于评估并不代表不能评估。
4．商誉具有可转让性
商誉作为一种不可确指的无形资产，是不能单独存在，只能依附于企业整体，是所有有形资产与其他无形资产共同作用的结果。离开了企业，商誉的载体就消失了，也就不存在商誉的价值。因此，商誉本身是不可能独立转让的，这也是反对商誉出资者的理论根据。然而，虽然，商誉本身不可独立转让，却并不影响商誉成为出资形式。因为在股东的出资形式中，具有独立转让性，一般是指所有权的标的，但所有权以外的其他权利形式，在公司出资实践中也是广泛存在的。比如说以商标、专利的许可使用出资，并不转移商标和专利本身当股东以商誉出资时，尽管商誉本身不可独立转让，但商誉的诸种载体都可以通过公司法规定的方式转移给公司所有，商誉自然随着这些载体的转移而移转给公司。因此，只要接受商誉出资的公司能通过作为出资的商誉使自己的营业更好地展开，事实上就达到了资本的功能。如果可独立转让性是指出资人对出资的标的物享有合法处置的权利的话，因商誉是同特定的营业相关，该营业体的所有人自然也就是该商誉的权利人，当然拥有合法的处分权。
综上所述，商誉若作为出资的一种是符合现物出资的各个要件和标准的。随着经济的发展，资源稀缺性日趋严峻，效率价值在价值体系中的地位凸显出来，因此，对一切有利于提高效率的资源都可以用作出资。将具有经营功能的商誉用于出资既可以发挥商誉资源的有效利用，又拓宽了公司的融资渠道，能够实现经济学的效率、最大化和均衡。虽然，目前公司立法禁止商誉出资，但随着经济的发展、制度的成熟和人们观念的更新，公司法对股东出资形式的限制会日趋放宽，允许商誉出资是公司法发展的必然趋势。
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