时间：2023-07-27 09:28:32
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇初级会计税务，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
一、零售商促销活动的处理
1、买赠销售。（1）赠品为厂家提供，赠品不记库存，随商品同出同进即可。（2）赠品为厂家提供，活动期满，商家将赠品按一般商品出售，此时应按出售收入记入：“主营业务收入”，但是该收入不用结转成本，因为当初没记库存。（3）赠品为商家提供，具体是对赠送商品以成本加增值税金借记“营业费用”，贷记“库存商品”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”。
例1、某超市为促销，2006年1月推出了樱花牌花生油买一赠一的销售方式，即购买一大壶（5L）花生油赠送同品牌一小瓶（500g）花生油，花生油的进价是4元/500g，销售价是7.02元/500g，2006年1月5日当天共销售花生油100壶，某百货适用的增值税率为17％。
对于正价销售商品按照正常销售商品处理，具体会计分录略。
对于赠品，会计处理如下：
借：营业费用 502
贷：库存商品 400
应交税金——应交增值税（销项税额）102 [7.02×100／（1＋17％）×17％]
应该注意的是，因为利用这种促销商品，本来就是企业的一种让利行为，用此会计处理方法虽符合税法的规定，企业却要对赠出的商品按其正常销售价格缴纳税金，这无疑加重了企业的负担。因此企业在使用这种方法促销前要事先对成本和效益进行充分的核算，以防止得不偿失。
2、购买一定数额的商品赠送购物券的促销方式。为吸引顾客，很多超市都搞起了购买一定数额的商品赠送购物券的促销方式。如某超市的买100送50活动，某商场买200送200的活动等就属于此类促销方式。这种促销方式容易刺激消费者的大额购买，也不会使商家负担多余的税金，因此，是目前一种常见的商场促销手段。对于此类促销行为与前文的有条件赠送赠品的促销方式的会计处理类似，都应遵循会计上的谨慎性原则，在销货的同时做或有负债处理。具体处理方法为：将销货时发出的购物券确认为“营业费用”，同时，贷记“预计负债”。当购物券使用时，借记“预计负债”，贷记“主营业务收入”、 “应交税金——应交增值税（销项税额）”，同时结转商品成本。若未发生，就将“营业费用”、 “预计负债”冲销。这种销售方式下，“预计负债”科目的发生和回收频率较为频繁，因此，应定期核查该科目，并在促销期末时清查确认不能回收的购物券，冲销相应的“营业费用”和“预计负债”。
例2、某超市2006年1月进行春节促销活动，凡在本超市购物的顾客购买商品满100送50的购物A券，促销期共发出1000张A券，收回800张。
购物券发出时应做会计分录如下：
借：营业费用50000
贷：预计负债50000
收回购物券时应做会计分录如下：
借：预计负债40000
贷：主营业务收入34188
应交税金——应交增值税（销项税额）5812 [40000／（1＋17％）×17％]
对未收回的购物券应做冲销分录如下：
借：预计负债10000
贷：营业费用10000
3、推出特价商品。不论是厂家指定的商品，还是零售商自己确定的特价商品，其会计处理一致，均按商品的实际销售价记“主营业务收入”。
4、返奖销售。如果是厂家组织的促销活动，奖品收入时不记库存，兑奖时也不用记账。如果是商家自己组织的促销活动，自己提供的奖品应按成本价记入“营业费用”。
5、积分卡。当积分卡的积分达到某一分数时，商家会按当初的承诺返还消费者相应的现金或商品。办理积分卡的分录同于办理会员卡，按积分返还消费者相应的现金或商品时，记入“营业费用”。
6、会员卡。消费者办理了会员卡后，凭会员卡购物可以享受打折优惠。办理会员卡收取的押金记入“其他应付款”，押金退还时，做相反的会计分录。会员凭卡购物的会计处理同于一般销售。
二、 生产商促销活动的会计处理
1、推出特价商品（即让利销售）。不用特别处理，以让利后的价格为准收入即可。
例3、某食品公司生产的饼干，出厂价为30元/箱，本月让利销售降为25元/箱，本月销售10万箱。
借：银行存款 2925000
贷：主营业务收入 2500000
应交税务—应交增值税（销项税额） 425000
2、返奖销售的会计处理应分奖品是否在产品包装之内。
（1）奖品包含在产品包装之内时，应将奖品记入产品的销售成本之中。
例4、某葡萄酒业公司为了推广一种新酒，购进开瓶器2万只，每只2元。作为奖品在每瓶酒的包装盒内放一只。
购进时
借：原材料 40000
应交税金—应交增值税（进项税额） 6800
银行存款 46800
领用时
借：主营业务成本 40000
贷：原材料 40000
（2）奖品不在产品包装之内时，应在产品出售或兑奖时按奖品的成本记入“营业费用”。
例5、接例4，如果开瓶器不放入包装盒，而是随产品在销售时附送。
借：营业费用 40000
贷：原材料 40000
3、买赠销售。按实际实现的收入记入“主营业务收入”，按连同赠品的成本记入“主营业务成本”。
例6、某食品公司为推广一种新品方便面，实行买二赠一，当月销售10万箱，每箱25元，另赠出5万箱，每箱成本15元。
借：银行存款 2925000
贷：主营业务收入 2500000
应交税务—应交增值税（销项税额） 425000
借：主营业务成本 2250000
贷：库存商品 2250000
4、免费试用。耗费的试用品按成本记入“营业费用”。
例7、某饮料公司生产特制小包装饮料10万袋（每袋成本0.2元），供消费者免费品尝。
借：营业费用 20000
贷：生产成本 20000
便将原来应当由职工福利费列支的福利费支出，直接列入成本（费用），并在‘应付职工薪酬’科目中列明细核算。请问税法对职工福利费
税前扣除是如何规定的？”
日前，湖北省石首市隆光汽配有限公司的会计王某拨通了市国税局12366纳税服务热线。咨询员从会计处理和税务处理两方面作了解答。
在会计处理上，财政部《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》（财企〔2007〕48号）规定，修订后的《企业财务通则
》实施后，企业不再按照工资总额的14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费
账面余额区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：1.余额为赤字的，转入2007年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现
负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。2.余额为结余的，继续按照原有规
定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。
在税前扣除上，《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分，准予扣除
。也就是说，可以税前扣除的职工福利费必须同时符合两个条件：一是必须是实际发生的福利费；二是在工资薪金总额14％以内的部分。与
原规定的不论福利费用是否真实发生，对企业按计税工资14%计提的福利费均可税前扣除的规定有着本质的区别。
在新旧政策的衔接上，国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）第三条规定
，2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发
生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按《企业所得税法》规定扣除。企业以前年度累
计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
由此可见，关于职工福利费的会计与税法规定存在一定的差异，即税法上对企业2007年度的职工福利费，仍可以按计税工资总额的14%
计算扣除，而会计上对企业2007年已经计提的职工福利费要予以冲回。同时，纳税人需要注意的是，企业节余的职工福利费不得挪作他用。
1、内资企业捐赠支出的会计处理。捐赠人捐赠资产，是对企业的一种无偿援助行为，内资企业在会计核算时，不分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠，一律在“营业外支出”科目核算。
2、内资企业捐赠支出的税务处理。税法对纳税人捐赠支出的限制主要有：
①纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。
②纳税人（金融保险企业除外）用于公益、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除，超过部分不得扣除。金融、保险企业用于公益、救济性捐赠在不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内的可以据实扣除，超过部分不予扣除（税法限定其捐赠必须通过中国境内非营利的社会团体或各级政府）。
社会力量通过国家批准成立的非营利性的公益组织或国家机关对宣传文化事业的捐赠，纳入公益性捐赠范围，经税务机关审核后，纳税人缴纳企业所得税时，在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除。
③一些公益、救济性捐赠允许在计算所得额时全额扣除。
从以上规定不难看出，税法为防止企业借捐赠转移利润或国有资产，对企业的捐赠行为作出了诸多限制。同时，国税发[2003]45号文（以下简称“新规定”）又规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。在此要注意：新规定把视同销售的所得也并入应纳税所得额，使所得税制更趋完善，同时也巧妙地和流转税制结合起来，这和财税字[1996]079号文件规定的“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格”的精神是一致的。
在处理视同销售业务涉及的税金时还需注意：按照税法规定，企业捐赠货物，需要缴纳增值税，若属于消费税的纳税范围，还需要缴纳消费税：如果捐赠的是不动产，需要缴纳营业税，但捐赠无形资产，由于不属于有偿转让，所以不用缴纳营业税。
二、关于受赠收入所涉及的会计处理和税务处理差异分析
1、内资企业受赠收入的会计处理。会计上把受捐赠资产计入资本公积，其中把接受的现金捐赠计入“接受现金捐赠”明细科目（可以转增资本），把接受的非现金资产捐赠计入“接受捐赠非现金资产准备”明细科目（不能转增资本），这主要是根据两种不同的资产转增资本的能力不同而设置的。
2、受赠收入的税务处理。企业接受捐赠，尤其是接受捐赠的非货币性资产，并没有实际的货币流入，会计上将其计入“资本公积”，属于所有者权益；而按照新规定，内资企业不论接受货币性的还是非货币性的捐赠，均作为收益处理，并入当期的应纳税所得（新规定接近于外商投资企业对捐赠收入的处理，为内外资企业所得税的合并奠定了基础），这样又形成一项永久性差异，需在年终所得税汇算清缴时做纳税调整。
那么该如何调整呢？笔者认为，无论是接受现金捐赠还是非现金资产捐赠，会计处理时只需按确定的价值计入资本公积，年末所得税汇算清缴时作为一项永久性差异，将资本公积调入应纳税所得额即可。这样处理是符合税法规定的，因为税法规定是“并入当期的应纳税所得”，而非单笔进行所得税处理，何况单笔进行所得税处理，也不符合企业所得税“按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴”的特点。
三、关于内资企业接受捐赠时的有争议的问题
1、内资企业接受现金捐赠要不要立即征收所得税？
在国家税务总局于2003年4月24日下发《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发［2003］45号)(以下简称45号文)之前，原有政策认为内资企业接受实物资产捐赠不立即征收所得税。因为内资企业由于接受实物资产捐赠一般情况下金额较高，且接受捐赠时没有现金流入，如果征税，企业反而需要立即交出大笔的现金，可能会影响企业正常的经营业务，所以实物捐赠不立即征收所得税，相应的税法规定，对接受捐赠的固定资产或无形资产不能税前计提折旧或摊销。但当接受捐赠的实物资产处置时，接受捐赠的企业有相当的现金流入，则应缴纳税金。而45号文规定对内资企业接受的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。其理由主要是其一，接受现金捐赠导致企业现金流入，交纳税金不会影响其正常生产经营；其二，接受现金捐赠后，企业可以立即动用该笔资金购入企业需要的实物资产，并可在税前列支该项实物资产的折旧及其他成本，造成企业利润减少，相应所得税减少，这与接受实物资产捐赠产生不同的效果。
2、内资企业接受现金捐赠，年终根据清算结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额如何处理？
正确的处理方式应该是借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“资本公积-接受现金捐赠”科目。
众所周知，所得税的税基是公司应税收入总额减除法定扣除项目后的余额，征税对象为按一定方法计算的净收益，而无法单独核算企业成千上万的单个项目应征的所得税，所以内资企业收到现金捐赠时应按接受捐赠的现金与现行所得税税率计算应交所得税的规定似乎没有太大的实际意义，出于该考虑，又规定在年终根据清算结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“资本公积-接受现金捐赠”科目。
实际计算企业年度应纳税所得额时，通常已将该项捐赠列入计税基础，据此计算的应交所得税可能大于或等于或小于按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税，在不同的情况下利润表中的所得税科目该如何反映？按以上解释所得税科目只能反映扣除该项现金捐赠后的应纳税所得额计算的应交所得税额，是否妥当？比如：某企业年终汇算清缴应纳企业所得税额为100万元，应交企业所得税为33万元，该企业当年接受现金捐赠为200万元，已贷记：“应交税金-应交所得税”66万元，此时该企业的帐务处理有两种方法，一是借记“所得税”33万元，贷记“应交税金-应交所得税”33万元，同时冲销接受捐赠时原计提的所得税，借记“应交税金-应交所得税”66万元，贷记“资本公积-接受现金捐赠”66万元；二是借记“应交税金-应交所得税”33万元，贷记“资本公积-接受现金捐赠”33万元（《企业会计制度》规定做法）。
两种做法各有利弊。第一种处理方法“所得税”科目帐列33万元，能真实反映公司当期应纳所得税额。其弊端会造成公司当期净利润降低，会影响对相关的财务指标进行分析（如销售净利润率等）；第二种处理方法“所得税”科目帐列零，其利润表能真实反映公司当期经营所得应纳所得税额。其弊端是不能反映公司当期应纳所得税额。
3、接受非货币性资产捐赠，在接受捐赠当期是否计入企业的应纳税所得额？
在45号文出台之前，原政策中规定纳税人接受捐赠的实物资产，在接受捐赠当期不计人企业的应纳税所得额。当企业出售或进行清算时，再并人当期应纳税所得中依法纳税。45号文规定内资企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计人各年度的应纳税所得。鉴于税法和会计处理的差异，会计处理要求计人资本公积，税法上在确认捐赠收入时要求调整当期应纳税所得额。
参考文献
[1]刘廷国.高学彦.王桂华.接受捐赠资产的税务和会计处理中国乡镇企业会计2003年08期
[2]程芙蓉.内外资企业捐赠资产的会计与税务处理中国乡镇企业会计2003.7
[3]胡元蓉、李春喜.小议企业接受捐赠的会计及税务处理甘肃税务
[摘要]捐赠或受赠是很多企业可能发生的一个会计事项，对于此事项的处理在实际操作中一直较模糊。文章分析了内资企业捐赠支出所涉及的会计处理和税务处理差异，并且分析了受赠收入所涉及的会计处理和税务处理差异。最后，文章从实务的角度提出了两个实际处理中有争议的问题并提出了符合会计准则的处理方式。
[关键词]高新科技 企业会计 税务处理
一、高新技术产业的重要性
高新科技企业因其不同的创造能力和水平而显得比较特别,在各个政策方面政府也给予了不同的政策,因为高新技术是我国生产发展转型升级的关键,所以发展这些企业就尤为的重要,这种重要性体现在财务上就是税务处理的改变和一些模式的发展。
高新科技简称R&D,指的是“研究与开发”、“研究与发展”或者“研究与试验性发展”。它是为了增加知识总量,探索新知识的应用而进行的创造性工作。
二、高新技术产业会计制度优化的重要性
高新技术的企业非常注重创新性和特征性,因为其代表着先进生产力的发展而受到了普遍的重视,高新技术人才的费用是这些支出的最大项目,由于技术是靠高新科技人才来进行维持的,如果没有高新人才那么创新也就无从说起,所以说,能否节约成本成本了高新技术企业的关键之一,但是这些种种是受到了会计准则的本身影响的,会计准则也会影响其税务的支出。如何在会计上更加科学地核算和报告研发支出,也是当前会计界急需研究和解决的问题。
我国在对于研发方面的会计准则中有过明确规定:企业每年用于高新技术及其产品研究开发的经费应占本企业当年总销售额的5%以上。随着信息时代的到来,由研究开发形成的技术资产已成为高新技术企业的核心资产。那么如何在会计核算过程中节约成本,首先就是要了解这部分资产的核算问题,下面会专门讲述。
三、R&D支出会计处理的设计和实现
3.1核算问题
高新技术企业的收入和支出共同构成了其会计核算体系,而其核算的难点在于收入确认和成本的配比中出现的问题。而且因为目前制度上的不完善,所以导致了对于企业会计处理没有可以遵循的规范文件或是准则,所有的高新技术企业也都在实践中摸爬滚打,在此期间会存在一系列的相互差异的做法,比如在确认收入依据方面就有三种不同的做法,有些公司是以实际收到款项作为确认收入的依据,二是以开具销售发票为确认收入的依据(为大多数企业采用);三是按与客户签订的协议条款,在产品开发完毕并收款时确认。笔者在文中认为,从行业的发展特点来看,软件企业收入的确认应突出稳健性原则,区别对待。但是必须要形成一定的准则和规范,否则区别对待的文章还没有做好,有些企业已经在钻空子了。
3.2 高新科技企业的业务可以决定核算的方式
我国高新企业多种多样,大多是为了开发新产品而设立的,但是这类开发也明显的氛围很多类别,比如一是新产品的生产,在开发的平台上根据不同的需要而进行生产,这是不涉及到研发方面的,相对来说可以归为高新的制作业;第二类是研究加生产,受到客户端的委托在进行开发活动的,因为大多数在科研中投入较大,所以这些的话本身研发费用占有收入的更加大的份额,而且由于客户的不确定性和技术也存在着某些缺陷,所以一般来说还未必能得到满意的结果,所以说这样的研发项目运行结果如何,均具有较大的不确定性,收入的确认也更为困难。一般软件开发客户往往有苛刻的条款,需待项目开发成功、调试完毕并经合理的使用期证实无重大缺陷,对方才会出具全部款项。因此,这类业务如根据合同进程和客户确认作为确认收入的条件,不但不够稳健,且长期以来,账目的周转就非常的困难,实务中也很难做到能够按照合同而进行交付,所以应该用实际收款的进程作为确认收入的一个主要条件,相关销售成本的结转可参照建造合同的核算方法。这样既利于操作,又体现稳健原则。但是具体适用性怎样还有待观察。
3.3 收入、成本的配比
大多数高新科技企业只对销售的硬性指标核算成本,而生产、开发活动所产生的人员工资、投入的机器设备(将来一并出售给系统用户)和易耗材料成本均计入当期期间费用。这样的话就会产生核算上的成本与利润发生误差的问题,或是在客观上造成了业务的利润中剔除了无软件成本,这样做的问题在与对于大规模开发的企业来说,所交的税收就与实际应交的税收出现了很大的差距,无论差距是哪一类别,都会造成企业或是国家的损失。所以笔者认为可以以项目小组为单位,参考工业企业的生产成本核算建立生产、开发明细账,分别核算每一个项目的成本,并在该项目收入实现时相应结转成本,使之较为符合配比性原则。
3.4税务问题
随着社会的发展和企业经营管理的进步,理解以上定义时不应仅局限于准则罗列的项目,还应包括更大范围的内容。《企业会计准则――无形资产》和《企业会计制度》中还对首次发行股票公司的投资者投入无形资产价值作出了特别规定,即按该项无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。这一规定从稳健的角度出发,限制投资者以远高于账面值的无形资产投入高新技术企业,从而减小风险。
四、结论
为了会计报表使用者全面、真实了解企业的资产状况。笔者认为,除部分无形资产可以按本文第二点所述的方法在资产负债表中列示外,还可以采用在会计报表附注中全面披露的方法作为补充。另外,如果高新技术产业已经上市,那么对于其每年对证券公司的财务报告披露应该采用更加精细的方法来对待无形的资产核算。具有重要价值的人力资源等无形资产价值因传统计量手段不能适应,无法在资产负债表中得到充分体现。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则讲解[M].2006
[2]财政部.企业会计制度[M].2006
【关键词】现金返利；实物返利；商业折扣；现金折扣；销售折让
我们先了解一下什么是返利？返利：生产企业为了促销商品，而给经销商的一种回扣率。它不仅可以提升销售业绩，而且还是一种很有效的针对销售方的控制手段。常见的两种形式：现金返利和实物返利。
一、现金返利
生产企业平时根据商家的销售情况计算返点（销售额的一定比例），年末根据返点情况以现金形式返还商家。
例：某品牌轮胎生产厂家为恒达商贸公司供货商，双方约定，恒达公司每季末累计进货达到50万以上，给予按销售金额的1％返还，累计进货达100万元以上，给予按销售金额的1.5％返还。同时为了促进该轮胎品牌的销售，向恒达公司支付一定的广告费，促销费等。
轮胎生产厂家的财务处理：（1）如果是把返利和销售额开
在同一张发票上，则按正常的会计处理进行业务核算。（2）如果是在销售的后期进行返利的核算工，则按照国税函[2006]1279号文件规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关要求，开具红字增值税专用发票。
因此轮胎公司支付返利的财务处理：依据开具的红字专用发票，做会计分录如下：
借：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
贷：银行存款或现金
恒达公司的财税处理应该分两方面来考虑：（1）对其收到
厂家的广告费、促销费的财税处理原则，根据国税发[2004]136号的规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税额，应按营业税的适用税目税率征收营业税。（2）其收到现金返利均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税额，不征收营业税。
其收到轮胎公司的现金返利财务处理；
借：银行存款或现金
贷：主营业务成本
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
收到广告费、促销费的财务处理：
（1）借：银行存款 （2）借：其他业务支出——税金及附加
贷：其他业务收入 贷：应交税费——营业税
——城市维护建设税
其他应交款——教育费附加
二、实物返利
生产企业通过实物形式给商家以利润返还。
例：某轮胎厂商制定的，一月内销售某规格的轮胎每达到1000条，赠10条同规格的轮胎。根据《增值税暂行条例事实细则》第四条第八款将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售，因此支付实物返利时的会计处理如下：
借：营业费用
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
销项税的计税依据：计提时，有售价，按售价计提；无售价，按成本组成计税价格计提。所得税：视同销售，因财务上已确认了销售费用，可不予重复确认收入。
对于经销商来说，依据国税发[1997]167号中的规定，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。
经销商方的会计处理如下：
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：主营业务成本
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
销售折扣是生产厂家为了及时收回货款而给商家的价格上的优惠。包括商业折扣和现金折扣。
三、商业折扣
生产给予商家价格上的优惠。但该优惠是在销货时就已明确，折扣额与销货款开在同一发票上。
接上例：某轮胎厂商与经销商约定，如果经销商月进某种规格的轮胎2000条以条，给予价格2％的优惠。根据税法的规定，企业为了促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除，应当按照扣除后的金额确定销售商品收入的金额。收到销售返利成本按照销售返利净额计入采购成本。
厂商的会计处理
借：银行存款或现金
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
经销商的会计处理
借：库存商品
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款或现金
其对税种的影响为：增值税，折扣额与销货额在同一发票开具，可以折余金额确认销项税额；所得税，折扣额必须与销货额开具在同一发票上才允许冲减收入。
四、现金折扣
是生产厂家为了鼓励商家在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。生产厂家给予商家价格上的优惠。该优惠在销货时无法明确，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣，现金折扣就相当于生产厂家为了加快收回货款而给商家支付利息。因此，发生的现金折扣应当进入财务费用核算。
例：某轮胎公司销售给经销商2000条轮胎，金额为100万元，双方约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。
轮胎公司的账务处理如下：
（1）实现销售时
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
（2）在约定的优惠期收到货款
借：银行存款
财务费用
贷：应收账款
（3）在到期日收到货款，则按全额收款
借：银行存款
贷：应收账款
在商业活动中还经常出现一种销售行为，就是销售折让。
五、销售折让
是指因商品的质量不合格等原因而在价格上给予的扣除。税法中规定发生销售折让的，销售方应凭购货方退回的发票或按购货方主管税务机关开具的“进货退出及索取折让证明单”开具红字发票后冲减当期销售收入，但用实物减让需按视同销售处理。在实际工作中，这几种促销经常会同时使用，这就需要我们准确判断和进行正确的实务处理，避免因判断错误而造成税务上损失。以上就是商业活动中常见的几种促销方式，笔者按照自己对税法理解做了简单的分析，如有错误之处，请予指正。
参 考 文 献
[1]蔡哲等．关于折扣、返利的会计与税务处理[J]．商业会计．2006
关键词：股权激励；所得税；权益结算；股份支付
中图分类号：F23 文献标识码：A
原标题：股权激励会计及税务处理的本质分析
收录日期：2013年4月10日
因公告中所指股权激励实行方式包括股票期权、授予限制性股票以及其他法律法规规定的方式，与《企业会计准则第11号——股份支付》中以权益结算的股份支付所指内容一致，故本文将两者等同，对其会计处理和所得税处理进行深入分析。
一、股权激励会计处理的本质
企业授予职工股票期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此《企业会计准则第9 号——职工薪酬》规定，以股份为基础的薪酬适用《企业会计准则第11号——股份支付》。本文在“企业会计准则讲解2010”中的例12-3的基础上进行修改，通过案例分析股权激励会计处理的本质。
案例：A公司为上市公司。2007年1月1日，A公司授予其200名管理人员每人100股股票期权，这些职员从2007年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元/股的价格购买100股A公司股票从而获益。A公司该期权在授予日的公允价值为15元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。假设剩余的155名职员都在2010年12月31日行权，A公司股票面值为1元，行权日的公允价值为10元。假设该公司适用的所得税税率为25%，该公司每年的会计利润均为100，000元。按照企业会计准则规定，会计账务处理如下：
1、费用和资本公积计算过程见表1所示。（表1）
2、在授予日，除了立即可行权的股份支付外不需做会计处理。原因是：立即可行权的股份支付通常是为员工过去的服务付出的代价，所以在授予日，应确认成本费用。有等待期的股份支付是为获取职工未来的服务而付出的代价，而在授予日，员工并未提供相应服务，所以根据会计基本原则中的权责发生制原则，授予日不应进行会计处理，应在等待期内每个资产负债表日，即员工为企业提供相应服务后，根据企业实际承担的代价进行会计处理。具体做法是，企业使用会计估计取得可行权权益工具数量额最佳估计数，可行权权益工具的最佳估计数乘以权益工具在授予日的公允价值，为企业所要负担的代价总额。将其负担的代价在等待期内进行平均分配，即为企业每个资产负债表日应确认的费用。因确定最佳估计数时使用会计估计，根据最新情况做出的估计导致各年估计数有变化，所以各年确认的成本费用金额并未相等。
3、等待期内的每个资产负债表日，确认成本费用，所做分录为：借记“管理费用”等成本或费用类账户（金额为表1“当期费用”栏），贷记“资本公积——其他资本公积”。原因是企业为职工付出代价的表现形式为其未来可以较低的价格购买本公司一定数量的股票，即职工将可能成为企业的股东。当职员行权时，公司将进行所有者权益内部的转化，由其他资本公积转为股本溢价。
4、剩余155名职员都在2010年12月31日行权时，借：银行存款62000，资本公积——其他资本公积232500；贷：股本15500，资本公积——股本溢279000。
综合以上会计分录我们看到，A公司因该项经济业务，其所有者权益共增加46500[（80000+90000+62500-232500）+（279000-232500）]元。而企业若针对剩余155名职员以市场价值发行股票，则溢价收入为：（10-1）×155×100=139500（元）。
案例中，行权时股票公允价值为10元，而股票期权的执行价格为4元，故A公司在此过程中，相当于溢价收入减少了：（10-4）×155×100=93000（元）。对于155名职员而言，93，000元则为其买入看涨期权的净损益，看涨期权的净损益=看涨期权到期日价值-期权成本，在此情况下，职员购买该看涨期权的净损益=93000-0=93000（元）。
因溢价收入减少93，000元，使得行权后A公司所有者权益共增加46500（139500-93000）元。
从上面的计算过程我们看出，虽然企业计入成本费用的金额为232，500元，但该股权激励计划导致A公司所有者权益减少的实际金额为93，000元。
二、股权激励所得税会计处理的本质
1、所得税会计处理原则。《企业会计准则》规定与股份支付相关的支出在确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额，计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。
同时，根据税法实施条例第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支付”的，而上市公司实行股权激励计划，是设定一定条件的，在实施过程中，有可能满足不了；况且股市发生变化，也可能影响行权，这种不确定性的成本费用，税法不允许当时就给予扣除，应在激励对象实际行权时给予扣除。国家税务总局公告2012年第18号规定，在激励对象实际行权时，企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价值-职工实际支付价格）×行权数量。
2、股权激励的税务处理。目前在企业会计准则及准则讲解中，并没有明确的讲述股权激励的税务处理。本文结合会计准则及国家税务总局公告，进行深入分析，将其会计处理总结如下（仍沿用前述案例）：
（1）在授予日，不做处理。
（2）等待期内的每个资产负债表日，确认相应的递延所得税资产。
①可抵扣暂时性差异的存在。根据权责发生制原则，在等待期内每个资产负债表日，相关的成本费用已经发生，计算会计利润时允许扣除。而根据税法中税收“确定性”原则，只有当激励对象实际行权时才能作税前扣除，故两者存在可抵扣暂时性差异。该类可抵扣暂时性差异为会计准则中所述的“未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异”，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
②永久性差异的存在。因授予管理人员的股票期权本身具有价值，每份期权的公允价值为15元，计算会计利润时共扣除成本或费用232500（155×100×15）元。而税法认为，实际行权时企业所得税税前扣除金额为93000[（10-4）×155×100]元，因为税法认为企业经济利益流出额实际上为93000元，故两者之间还存在永久性差异，金额为139500（232500-93000）元。
③递延所得税资产的计算。在等待期内每个资产负债表日计算递延所得税资产时，因为最终行权人数的不确定性，本文认为，递延所得税资产可以比照上述成本费用的确认方法，在等待期内平均分配。计算过程如表2所示。（表2）
④等待期内每个资产负债表日的税务处理。企业会计准则讲解中提到“与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益”。
根据此规定，选20×2年12月31日为例，会计分录应为：借：递延所得税资产 8000；贷：资本公积——其他资本公积 8000；同时，借：所得税费用：45000，贷：应交税费——应交所得税45000。当期应纳所得税额45000为（100000+80000）×0.25计算得出。
从分录可以看出，依据会计准则计算得出的“所得税费用”与按照税法得出的“应交税费——应交所得税”金额相等，而事实上，因为“递延所得税资产”的存在，两者应不相等。所以，本文认为，在此处与递延所得税资产对应的账户为“所得税费用”更为妥帖。这样，分录将变为：借：所得税费用37000，递延所得税资产8000；贷：应交税费——应交所得税45000。这两种处理对企业所有者权益总额的影响是一样的，但是对所有者权益结构的影响是不同的。因为此项暂时性差异本质上是应付职工薪酬引起的，所以，本文认为应该采用第二种方法。即将可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产抵减当期所得税费用。会计处理如下：
20×2年12月31日，借：所得税费用37000，递延所得税资产8000；贷：应交税费——应交所得税45000。
20×3年12月31日，借：所得税费用38500，递延所得税资产9000；贷：应交税费——应交所得税47500。
20×4年12月31日，借：所得税费用 34375，递延所得税资产6250；贷：应交税费——应交所得税40625。
在各年末申报纳税，采用间接法计算应纳税所得额时，应分别调增应纳税所得额80000元、90000元和62500元，各年应交纳所得税金额分别为：（100000+80000）×25%=45000，（100000+90000）×25%=47500，（100000+62500）×25%=40625。
（3）职工实际行权时，转回前期确认的递延所得税资产。20×5年12月31日，借：所得税费用23250；贷：递延所得税资产23250。借：所得税费用1750；贷：应交税费——应交所得税1750。
在申报纳税时，调减应纳税所得额93000元，当期应纳税额=（100000-93000）×25%=1750（元）。
三、股权激励会计及税务处理存在的问题及改进建议
1、等待期内的各资产负债表日，将企业当期为取得服务支付的代价一方计入成本、费用，另一方计入“资本公积——其他资本公积”账户，加大了所得税核算难度。股份支付准则做出此规定，是因为以权益结算的股份支付最终是以被授予对象购买本公司的股票而最终形成支付，意在行权时通过所有者权益内部结构的转化来实现增加股本和股本溢价的效果。但是此做法增加了企业所得税会计核算的难度，使得所得税会计处理不够清晰。
改进建议：等待期内的每个资产负债表日，将当期为取得的服务支付的代价记入成本或费用时对应贷方记入“应付职工薪酬——股份支付”账户，将“资本公积——其他资本公积”账户加以替换，替换后处理与原来完全相同。此做法不改变企业会计准则原有意图，只是用以转增资本的项目发生了改变。但却改进了企业所得税的核算，可以以负债的账面价值和计税基础来确认当期的递延所得税资产。
2、在可行权日之后不再对已确认的成本费用进行调整不尽合理。对已确认的成本费用和相应的贷方科目不进行追溯调整是合理的，因为在等待期结束前，各期的成本、费用是估计的。但针对会计估计应采用未来使用法，会计估计变更的影响数应在变更当期确认，所以不再调整是不合理的。
改进建议：在实际行权人数确定的当年，将成本费用和相应的贷方科目调整为应有数。这不但符合会计信息质量的要求，也便于企业进行所得税会计核算。
主要参考文献：
[1]国家税务总局公告2012年第18号.
《企业会计准则第6号――无形资产》规范了无形资产的确认、计量和相关信息的披露要求。无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的、可变的非货币性资产，通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地所有权等。无形资产同时满足以下两个条件时，才能予以确认：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。同时规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名，不应确认为无形资产。
《企业所得税法实施条例》对无形资产的界定为“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”其中商誉仅指外购商誉，自创商誉不得计算摊销费用扣除。
从对无形资产定义的拥有目的来看，准则与条例有一定差异。会计准则表述为无形资产是“企业拥有或者控制”，确认标准为：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。而实施条例界定为“为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有”。企业拥有资产的目的有很多，有些是与企业的生产经营活动直接相关，是出于生产经营的目的，而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。所以企业所得税中允许税前扣除的支出，也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和条例所规定的无形资产，必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。与经营活动无关的无形资产，不得计算摊销费用扣除。
从对无形资产定义的范围来看，准则与条例有一定差异。会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产。实施条例没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照无形资产进行处理。会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告，但实施条例将商誉作为无形资产的一部分来规定。
从对无形资产初始计量来看，准则与条例有一定差异。共同点为外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为无形资产成本或计税基础。但不同的是会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号―――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。实施条例对于外购无形资产计税基础的规定，并无这方面的规定，不需要对实际支付的价款与购买价款的现值进行比较，直接将实际支付的价款计入计税基础。由此会产生两项差异需要做纳税调整：一是由于无形资产入账价值与计税基础不同形成的无形资产摊销额的差异需调整；二是会计确认的实际支付的价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分，而税法并无此部分差异额，需调整。
从对无形资产的摊销来看，准则与条例有比较大的差异。会计准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产需要摊销，应在使用寿命内系统地分摊其应探销金额，即摊销期限应是其使用寿命期。摊销存在多种方法，包括直线法、生产总量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同的会计期间。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要探销，如果期末重新复核后仍为寿命不确定的，则应当在每个会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。而实施条例规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除，即无形资产只能按直线法摊销进行税前扣除。（1）无形资产的摊销年限不得低于10年。（2）作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。即除了通过投资或者受让方式获取的无形资产外，无形资产的摊销年限不得低于10年；通过投资或者受让方式获取的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销，也就是其摊销年限可以低于10年。由此会出现以下几个“不同”的情况：一是使用寿命有限的无形资产，其寿命期与税法规定的摊销年限不同；二是无形资产会计上选择了直线法以外的摊销方法与税法规定的直线法不同；三是使用寿命不确定的无形资产会计上无摊销额或其计提的减值准备与税法计算的摊销额不同。这三个“不同”的情况都会使无形资产的摊销对损益和所得税的影响不同而产生差异，需要做纳税调整。
从对商誉的处理来看，准则与条例有一定的差异。会计准则规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分作为商誉确认，商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产，并且在持有期间不要求摊销，每一会计年度年末，企业应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》的规定对其进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。实施条例规定，无形资产中外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除，即持有期间不能摊销进行税前扣除。由此会因商誉计提减值准备而产生差异，需要做纳税调整。
关键词：财务状况；会计要素；税务
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-01
会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。《基本准则》规定，企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润侧重于反映企业的经营成果。
一、资产
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。符合以上规定的资产定义的资源，在同时满足与该资源有关的经济利益很可能流入企业，且该资源的成本或者价值能够可靠地计量时，确认为资产。如果一项资源，过去已经被确认为资产，但未来不能给企业带来经济利益，则不可以继续确认为资产。
企业所得税法对资产的税务处理，主要包括资产的分类、确认、计价、扣除方法和处置几个方面的内容：资产在税务处理方面可分为固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等几个主要类别。
资产在同时满足以下条件时可确认为税务处理项目：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业，能够带来应税收入；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目，允许进行税务处理；符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不允许进行税务处理。《企业所得税法》第十一条、第十二条规定，与经营活动无关的资产，不得计算折旧、摊销费用，不允许扣除。
资产税务处理的扣除方法，包括固定资产和生物资产的折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销、存货成本的结转、投资资产成本的扣除等。
资产处置收入扣除账面价值和相关税费后所产生的所得，应征收企业所得税。
根据《企业所得税法》第十条第七款规定，企业各项资产按照会计准则计提的资产减值准备，在计算应纳税所得额时，不允许在税前扣除，应作纳税调整。
二、负债
负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。符合上述规定的负债定义的义务，在同时满足与该义务有关的经济利益很可能流出企业，且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量时，确认为负债。在现实生活中，企业所承担的现时义务有的是来源于法律、法规，或具有法律约束力的合同或法定要求，比如。企业应缴纳的税金、应偿还的货款、应支付职工的薪酬：也有的是来源于企业正常的业务活动、习惯以及为了保持良好的客户关系，比如，产品在销售出去以后预期将会发生的保修费用等，需要企业在经济事项发生时，确认为负债加以核算。
企业所得税法对负债的处理，区分负债的法定义务和推定义务。
法定义务是指企业具有约束力的合同或者法律法规规定的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许负债本身直接在税前扣除，但由于负债而产生的费用，符合税法规定的允许在税前扣除。按照《企业所得税法》第八条的有关规定，短期借款、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、长期应付款等而产生的合理的借款费用，一般允许在税前扣除；但高于银行同期同类贷款利率的借款费用，不允许在税前扣除。
推定义务是指根据企业的经营习惯、对客户的承诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的义务所形成的负债，在税务处理上，一般不允许这些负债在税前扣除。例如，企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务就属于推定义务，应当将其确认为一项负债，但按照《企业所得税法》第八条的规定，此费用尚未发生时，不允许在税前扣除。
三、所有者权益
所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。会计实务中，会有一些交易或事项所产生的利得和损失，直接计入所有者权益。比较典型的是：资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其账面价值不一致，其差额会直接计入所有者权益。原因在于，可供出售金融资产不是企业持有的、准备近期出售的金融资产，它所形成的公允价值与账面价值的差额不会给企业带来当期经济利益的流入或流出。
在企业所得税上，不同来源的所有者权益的处理是不同的。
所有者投入的资本，包括构成企业注册资本或者股本的金额、投入资本超过注册资本或者股本部分的金额（即计入资本公积的资本溢价或者股本溢价），不计入企业的应纳税所得额。
留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润，属于企业的税后利润，不应再重复征税。
参考文献：
[1]彭俊.对收入、费用和利润要素定义的剖析[J].财会月刊，2003（6）.
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