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[关键词]中小企业；会计；失真；对策
doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2015.02.018
[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2015）02-0027-01
会计信息质量也会被称为会计信息质量衡量标准，我国财政部已颁布相关内容对其进行明确规定。一般情况下，会计信息质量都要遵循一定的标准和要求，根据具体情况做出具体分析，这主要在于可以体现出会计信息质量真实性、准确性、可比性以及即时性等特征。但是中小企业由于受到自身实力等多方面客观因素的限制，使得其会计信息方面始终存在一定失真问题，如果不加以及时解决将会阻碍中小企业的壮大和发展。
1 会计信息失真的主要分类及表现形式
会计信息失真的表现形式主要包括原始凭证失真、账务管理不清楚、会计报表弄虚作假以及收入成本等没有真实的表现等四种。
在原始凭证失真方面的主要问题在于，当前有许多中小企业原始凭证的填写缺少完整性和规范性，更有严重的甚至采取一些违规非法的行为将一些非法支出“过滤”为合法支出。此外，还存在许多票据为合法票据，但反映的业务内容却与实际不相符的现象。此外，许多中小企业在会计账簿的设置和会计科目的利用上都没有严格按照财务部的相关规定来进行，这使得会计的核算工作不具备系统性。为此，企业在制定和使用账簿方面，一定要根据自身的实际情况来进行，严格遵循相应的标准和规范。会计报表弄虚作假是会计信息失真的另一重要体现，这类问题的具体表现形式为没有按照实际情况进行报表数字的填充，更严重的甚至存在编报两套报表的行为。在这两套报表中，一份负责向外提供，另一份则自用。这两套报表在内容上存在着很大的不同，向外提供的报表在一开始的编制目的就不是为了让人们真实的了解情况，所以使用者将不会根据这类报表得出任何的有用信息。最后，收入以及成本资产等初始信息的失真也是造成会计信息失真的重要原因之一。 其中截留和坐支收入等是收入失真的主要体现，而成本失真则是由于人为的缘故而产生的。费用失真是指企业在生产成本上以及费用的资金上管理缺乏科学性和合理性，最终造成了账实不符的现象，进而还会影响到正常的财务工作。
2 中小企业会计信息失真问题原因
2.1 会计基础工作薄弱
由于起步晚先天存在一定的不足使得我国在会计制度上也存在一定缺陷。比如会计准则中规定的滞后性，就为中小企业会计事项的确认和计量带来了很大的弹性，为会计造假提供了契机。科学的会计制度是能够平衡各方面的利益，使经济活动的参与者能够自觉地遵守这种约束。我国当前的会计制度正处于一个转型时期，会计制度中陈旧不足的部分正在不断被完善和补充，新的制度还在酝酿和发展的过程中，在这样的条件下难免会出现一些缺陷之处，这也使得中小企业将不可避免的遭遇会计失真问题。
2.2 会计从业人员的因素
会计计算信息在会计人员的核算过程中，不可避免的会存在对客观经济活动的一些不确定因素进行估计、判断和推理，但中小企业会计人员在经验上和专业知识的掌握上不可能做到一致，专业能力较差的人员受限于自身的能力，将会使产生的会计信息出现失真的问题。在社会主义市场经济快速发展的今天，很多外界的诱惑都在吸引着会计人员，这是对会计工作人员职业道德操守的一种考验；但在种种不良的社会风气影响下，许多会计人员都没能做到坚守职业道德，受个人利益驱使做出了违背法规和职业操守的事情。
3 关于中小企业会计失真问题的解决对策
3.1 建立健全相关的会计准则和法律体系
就目前而言，中小企业会计信息失真的很大一部分原因可以归咎于会计规范建设上的不足，具体表现在现行会计准则的不足和法律体系存在的漏洞。因此，首先，要加强会计规范建设工作，致力于建立健全符合我国中小企业会计工作的会计规范体系，为中小企业的会计工作建立法律屏障，创造出良好的法制环境；其次，要规范会计政策的选择工作，积极推行“问责制”，强化对会计工作者的管理工作。
3.2 加强对会计从业人员的强化与培训
对于中小企业来说，会计信息的质量需要凭借法律保护和信誉维持。相对于法律而言，信誉机制的成本更低，能够有效弥补法律在会计工作中的不足。中小企业会计信息质量的优劣最终归结于会计工作者的操作，因此，需要注重会计从业人员的诚信教育，为中小企业的会计工作提供信誉保证。首先，明确会计从业人员的诚信教育并不是一朝一夕的事情，需要不断的强化，才能不断培养会计从业人员良好的职业道德；其次，注重职业道德培训的重要地位，将会计职业道德作为培训工作的基础内容，并将其与各种组织考核、晋升和续聘工作相关联，督促和激励会计工作人员的学习；再次，要制定具体的会计从业者岗前培训计划，将会计人员诚信教育工作具体划分，依照时间表开展定期培训工作，引导会计工作者树立正确的职业道德观，使其能够自觉掌握和遵循会计制度和会计准则。
对于广大中小企业来说，虽然个体实力不足，但是基于我国中小企业数量的庞大，使得其信息质量在很大程度上左右着我国经济发展走向。会计信息质量不仅关乎到自身利益，也关系到我国经济的繁荣与发展，因此，政府、中小企业自身以及行业组织一定要共同努力，切实解决中小企业会计信息的失真问题。
主要参考文献
一、会计行为异化的基本认知与产生内因
会计行为异化，指的是在一定主体在相关利益驱动下，对合法的会计行为进行一定的扭曲，产生不真实的财务数据。一般而言，会计行为主要包括四个内容，分别为会计确定、会计计量、会计记录与会计报告，其四个内容构成了会计循环过程。如企业其自身的财务数据信息出现失真，则其在会计循环过程中则出现了行为异化，其行为异化，具体表现为会计舞弊、会计盈余操作与会计盈余管理等。会计行为异化之所以产生，存在着一定的内因，在保险公司中，会计行为异化内因多表现为获利。获利动机属于会计循环过程中出现行为异化的具体动机，在会计行为中采取异化方式帮助利益者获取索取权与要素贡献。如利益相关者其在企业运行中剩余索取权与剩余控制权基本相对，在会计行为中其利益分配能够满足相关利益者的获利需求时，其行为剩余规范的，如两者出现错位时，具备控制权的利益者为实现自身利益的最大化，会对会计行为进行干涉与操纵，让其满足自身了利益，这种行为势必会侵犯其他利益者利益，这种行为即为会计异化。
二、财产保险公司会计行为异化的具体类型与外部表现进行认知
在财产保险公司运行中，其会计行为异化，大致可以划分为三种类型，表现为内生性会计行为异化、规则性会计行为异化与外激性会计行为异化。虽然三种类型的会计行为异化早操作上存在着一定差异，但其异化行为的产生，均是因相关利益者利益要求权与控制权关系上的错位引起的，压力、机会与自我辩解属于其会计行为异化产生的重要内因。
（一）内生性会计行为异化及其形式
在保险公司运行过程中，其高管人员在企业决策与管理中具备较大自主权，如其自主权超出了董事会约束或制约时，其则会受利益因素驱动，通过会计行为，扩大自身利益而侵占其他主体利益，从而造成会计行为扭曲，导致其会计行为异化。这种行为即为内生性会计行为异化，其异化实现是由机会、压力与理性自我辩解三个因子综合作用所产生的结果，其中机会作为主要的因素。其内生性会计行为异化，具体表现为：利用职务之便，进行调节年度保护收入拆单，让高管人员降低下一年度保费考核压力；设置虚挂中介业务形式，套取公司相关手续费用，实则作补贴手续费与职务消费；利用职务进行埋单、撕单、虚造费用或赔偿等方式，套取资金或截留资金，将其资金作为补助或绩效工资或职务消费等应用；通过管理费用、调节赔偿准备金、调节赔偿时间等方式进行利润调节，进行公司盈余管理，从而让利润指标满足相关标准获得相应待遇与福利，同时降低下一年利润压力。
（二）外激性会计行为异化与其形式
股东与债权人等保险公司外部治理者，在其对利益要求权利与对公司治理控制权利之间的对应关系出现错位时，引起了一定的会计行为异化，即为外激性会计行为异化，属于保险公司管理外部的会计行为异化。从整体而言，引起外激性会计行为异化的主要内因为压力因子，加上会计准则之中存在着一定的漏洞，为其会计行为异化提供了机会，在理性自我辩解后形成的一种会计行为异化。具体表现形式为：通过费用虚列等方式，对支付中介手续费资金进行套取，以实现完成上级核定保费规模，达到绩效考核的标准，从而确保其自身福利；采取措施，将费用性支出进行资本化处理，或提取赔偿准备金，对利润指标进行调节，对偿付能力调节进行处理，从而获得股东注资，保证自己职位；高层管理人员对监管部门的行政出发等信息进行推迟或选择性披露，避免被股东问责，确保自己能够继续工作；向监管部门呈送文件与资料存在着虚假成分，以通过监管部门监管行为，满足其利益相关者要求。
（三）规则性会计行为异化及其形式
规则性会计行为异化的出现，是因保险公司内部与公司外部制度提供者其利益要求权利与控制能力权利之间的对应关系出现错位时所产生，在制度编制过程中对正当会计行为进行扭曲。税务职能部门与保险监管部门，承担着编制保险公司外部治理制度，保险公司内部高层管理部门则负责提供内部治理相关规则制度。其主体在进行编制制度时，均存在着一定的获利动机。规则性会计行为异化，其表现形式主要为：为营销工作人员发放基本工资与相关绩效工资，实际则为支付营销员手续费用；通过费用虚列方式，进行现金套取，实际则用于编外人员福利发放、预算外资产购买或其他个人费用支出；将商业险费用支出部分纳入到政策性保险范畴之中；虚列费用进行资金套取并支付广告宣传费用、招待费用等；保险公司经营险种难以做到独立核算，缺乏核算精度，导致具体损益评估不精度。
三、基于会计行为异化的财产保险公司处理行为探究
会计行为异化，其产生根源在于参与企业治理的利益相关者，因企业治理控制权与利益要求权之间的关系错误所引起的问题。为此，实现对保险公司会计行为异化处理，要求以其问题根源入手，加强保险公司内部整治，尤其是针对公司内部高层管理人员，应构建出满足公司发展实际的有效操作的激励约束机制，能够有效避免出现内生性会计行为异化；基于保险公司外部治理，应积极发挥高层管理人员的选择机制与业绩考核机制，能够实现对外激性会计行为异化的抑制；通过进行制度完善，合理落实新会计准则，贯彻相关内部管理规定，能够有效抑制规则性会计行为异化。具体而言，包括以下内容：
第一，结合公司实际，完善内部治理结构。通过分析保险公司实际情况，合理进行内部治理体系改善，明确构建出利益相关者共同决定的董事会与监事会，明确各方面利益者的权利架构。一般而言，在董事会与监事会中，应当吸纳部分股东、员工与债权人代表参与其中，从而较为全面的表现出各方面利益。第二，完善并落实科学的公司高层管理人员选择机制、激励机制与约束机制。在保险公司之中，高层管理人员属于经营及决策的重要主体，其本身在整个公司中占据着十分重要的位置，其主体与会计行为异化存在着紧密关系。通过对公司高层管理人员的管理与控制，是企业内部治理的重要内容，也是防止企业会计行为异化的重要举措。为此，在保险公司任命高层管理人员时，需要对其任职资格进行严格审核，并建立高管人才储备计划，设置人才合理流动机制，设置相关的约束机制与监督机制，防止出现会计行为异化问题；第三，进一步完善保险法律法规与内部控制制度。通过完善保险法律法规，设置完善的企业内部控制制度，可以为会计行为提供约束力，保障正当会计行为。如法律制度与内部控制制度存在着不完善问题，则会引起会计行为异化问题。此外，还应完善相关的税法、会计法等规定，加大对保险会计人员的持续性教育，不断提高保险会计人员其专业技能与职业道德，避免出现规范性会计行为异化；第四，充分发挥审计监管作用，完善保险公司会计审计制度。为切实控制会计行为异化问题，应加快完善保险公司内部会计审计制度，高度重视会计稽查与审计工作，采取委派方式，确保稽查与审计工作人员独立于公司内部利益外，通过其独立性强化企业内部审查与监督力度，可以聘请第三方参与到公司内部审计之中，提高内部管理与控制能力，抑制财产公司会计行为异化。
改革开放以来，我国相继颁布了许多单行商事法规，对于确保交易安全，维护社会主义市场经济的健康有序发展起到了积极作用。但是由于我国目前还没有制定的商法典，法律没有统一的关于商主体表现形式的划分标准，各种单行法律法规对商主体的界定处于一种无层次的、分散的状态。这种情况不利于我国经济生活的正常发展，易使市场出现混乱。因此，借鉴国外立法经验，结合我国实际，明确我国商主体的具体表现形式，是一个急需解决的问题。商主体法定是各国普遍采取的做法，我国并未对此作出规定。在现代市场经济中，绝大多数主体以企业的形式出现，传统商法理论所表述的商主体体系已意义不大，我国应建立以企业为中心的商主体体系。
关键词：商主体企业资合
提纲
一、各国商法对商主体概念的界定
(一)法国
(二)德国
(三)日本
(四)美国
二、一些传统理论对商主体表现形式的划分及其不足
三、我国的商主体表现形式体系应以企业为核心
(一)公司
(二)独资企业
(三)合伙企业
(四)股份合作制企业
四、不具备企业形态的商主体表现形式
(一)个体工商户
(二)农村承包经营户
商主体又称商事法律关系的主体，是指依照法律规定参与商事法律关系，能够以自己的名义从事商行为，享受权利和承担义务的人。在传统商法中，有的国家称其为商人。
商主体是一种特殊的法律人格体，它既关系到商法的调整范围和法律的适用，又关系到商主体的专门保护和商法的价值取向，其重要地位不言而喻。因此，商主体法定成为了各国普遍采取的做法，即对商主体的表现形式以相应的商法规定为依据。
改革开放以来，我国相继颁布了许多单行商事法规，对于确保交易安全，维护社会主义市场经济的健康有序发展起到了积极作用。但是由于我国目前还没有制定的商法典，法律没有统一的关于商主体表现形式的划分标准，各种单行法律法规对商主体的界定处于一种无层次的、分散的状态。这种情况不利于我国经济生活的正常发展，易使市场出现混乱。因此，借鉴国外立法经验，结合我国实际，明确我国商主体的具体表现形式，是一个急需解决的问题。
一、各国商法对商主体概念的界定
各国由于立法理念的不同，对商主体概念的界定也不同，没有形成统一的标准。
（一）法国。1807年的《法国商法典》是世界上第一部商法典，该法典第一条明确规定：商人者，以商行为为业者。这一规定强调了商主体资格对商行为的依存，创立了通常所说的规制商主体的客观主义原则。
（二）德国。德国旧商法仍以商行为来界定商人，1900年的德国新商法典则确立了“商人中心”原则，其第1条第1款规定：“本法典意义上的商人是指从事商事经营的人。”它以商人构成要件来界定商主体，而不管商主体以何种类型出现，将商人分为法定商人、注册商人和任意商人。同一行为，商人为之适用商法，其他人为之则适用其他法律。这确立了规制商主体的主观主义原则。
（三）日本。日本现行商法典第四条规定：“本法所谓商人是指用自己的名义，以从事商行为为职业的人。”它以行为标准为核心，兼顾名义标准和职业标准，一方面从一定的行为自身性质将其视为商行为，另一方面又列举出另外一些行为，仅在特定条件下视为商行为，并将行为人视为商人。比如，未成年人的监护人为被监护人进行以从事商行为为职业的营业活动时，经过登记的，可以认为是商人。这种做法融合了客观主义原则和主观主义原则，因而被称之为折衷主义原则。
（四）美国。美国《统一商法典》对商主体没有严格限定，范围很广，第2-104条规定：“商人是指从事某类货物交易业务或因职业关系以其他方式表现其对交易所涉及的货物或做法具有专门知识或技能的人。也指雇佣因职业关系表明其具有此种专门知识或技能的人、经纪人或其他中介人的人。”
上述界定标准中，以日本商法典为代表的折衷主义原则将概括主义与限制列举主义有机结合，对商主体概念的界定较为合理，为世界上多数国家采用。我国在制定商法典时也应以折衷主义为界定商主体概念的原则。此外，随着商品经济的发展，“商人”的提法已不适合现实需要，因此我国在立法时应统一使用“商主体”这一概念。
二、一些传统理论对商主体表现形式的划分及其不足
商主体如采用不同的标准，其表现形式的划分也有不同，传统上对商主体划分的理论有：依商主体是自然人还是组织体以及组织形态为标准，可以将众多的商主体分为商个人、商法人和商合伙；依据商主体是否以注册登记为其条件，可以将商主体分为法定商人、注册商人和任意商人；依商主体的规模为标准，商主体可以分为大商人和小商人等等。这些分类标准在现代社会发展中受到了不同程度的挑战。
将商主体分为商法人、商个人和商事合伙与现实经济的发展产生了冲突。比如独资企业属于商个人的一种，又因其以组织体形态出现而成为企业类型之一，这就使该种划分与企业在外延上形成一种交叉关系，不尽合理。
将商主体分为法定商人、注册商人和任意商人的典型是德国商法典，由于采取主观主义原则，德国商法对上述三类商人具体从事的行业作了规定，这使法律具有了保守性，难以涵盖新兴行业，也增大了规范的复杂性。而且按经营范围来划分商主体也使得某些企业和经济领域受到了不公正的待遇。德国也已着手修改商法，试图增加商主体表现形式划分的简明性和可操作性。
将商主体分为大商人和小商人是以商主体规模为标准，姑且不论单纯以资本金额来判别商主体的规模是否合理，这一划分也很难跟上时展，因为资本金额的实际价值会随着通货膨胀等经济因素变动。况且所谓“大商人”这个概念的提出只是为了与小商人相对而言，并不具有法律意义。这显然不符合建立商主体表现形式体系的要求。
在我国，由于商法典或其他形式意义上商法缺失，关于商主体的范围究竟包含哪些，只是一个学理上的问题，并无法律的明确界定。并且，由于商主体的内涵远未成为定论，基于商主体内涵而构建的商主体的外延，事实上也就无从定论了。但是，正因为如此，我们更应该对此加强研究，以期从理论层面上形成较为成熟的思想体系，从而进一步形成较为完善的立法架构，为我国商法建设作好充分的理论准备。我们认为，应当根据商主体的内涵，各国商法的一般规定及其理论与实践的最新发展，对我国商主体范围予以科学的界定。需要说明的是，长期以来，我国虽存在走街串巷的小商小贩，但严格来说，他们并不能算作现代意义上的商主体。对照上述商主体的要件与要素，以及我国从事商事营业必须经过注册登记的法律实践，我们认为可以将我国商主体界定为企业，而在我国企业均指商事企业，故具体可包括商法人、商合伙、商个人等形态。但鉴于商主体由抽象人格向具体人格发展的时代趋势，我们认为应当进一步具体到对公司、合伙企业、个人独资企业及其他变态形式等商主体具体形态予以研究。
三、我国的商主体表现形式体系应以企业为核心
企业是出自经济学、经营学上的概念，是指“经营性的从事生产、流通或服务的某种主体，作为概括的资产或者资本和人员集合之经营体，企业也可以作为交易的客体”。企业这个概念被引入法律是为了弥补传统商主体概念的不足，“商事个人的概念显然不同于作为团体的商业组织，而商事法人的概念也无法涵盖非法人形态的商事组织”，于是企业便与商法联体，增添了商法的活力。
随着社会的进步，经济的发展，以自然人个人名义或以“家庭”、“户”的名义所进行的商事活动，无论是在商事交易的数量上，或是总的数额中所占的比例都很小。在大量涌现的商事交易中，以主体身份参与其中的主要是企业，企业已成为商主体的主要表现形式。因此，按企业的组织形式，以是否具备企业形式来划分商主体是现代划分的趋势。由于典型意义上的企业的本质与商主体的本质，其存在价值是一致的，所以在划分我国商主体的表现形式时，应该以企业为中心。
20世纪以来，企业在不同社会制度、不同生产力发展水平的国家，显现出不同的发展变化轨迹。在资本主义国家，企业主要以公司、合伙、独资的形式存在，且随着生产力的发展，公司逐渐成为占据主导地位的企业组织形式。在我国，过去由于受所有制观念的束缚，将企业划分为全民所有制企业、集体所有制企业和私营企业，这种划分在现代市场经济条件下是不符合时代要求的。要按照市场经济的要求划分企业类型，首先应当明确现代企业制度的目标模式是资本结合，而非人合或劳合。企业设立时的出资数额是企业对外交往信用度的衡量标准，并最终成为企业承担责任的基石；企业于经营中所积累的财产亦是企业财产的重要组成部分，是企业作为独立主体的重要基础。资合一方面有利于企业减少投资风险，吸纳资金，增强竞争力，更大程度地提高资本利用率；另一方面，资合能使企业吸收的资本在一定程度上摆脱地域、血缘的限制，符合现代市场经济活动所要求的稳定性特征。
以资合为目标模式的现代企业制度，就是公司制度。当然企业采取一个目标模式，总体上朝资合这一目标发展，并不是说企业只能有一种类型。相反，在经济发展的不同时期，应当允许存在、也必然会存在其他的企业类型。我国正处于建设社会主义市场经济体系的时期，更是需要不同类型的企业共生共存，以促进我国经济的发展。目前，我国的企业可以分为公司、独资企业、合伙企业及股份合作制企业。
（一）公司。公司的概念在现实生活中的应用有泛化的现象，甚至成为了企业的同义语，产生了负面作用。本文所称公司是指依照法律规定，以营利为目的，由股东投资而设立的企业法人。在我国，公司分有限责任公司和股份有限公司，国有独资公司是有限责任公司的特殊形式。公司是独立的法人，公司的股东以其出资额或所持有的股份对公司负责，公司以其全部财产对公司债务承担责任。公司已成为现代企业的主要形态，我国建立现代企业制度的方向就是对国有企业进行公司制改革。
（二）独资企业。独资企业是商个人进行经营的企业形式，依我国法律规定，独资企业指企业资产属于私人个人所有、雇工8人以上的营利性经济组织。独资企业在管理上有较大自由，适合于小规模经营，在各国企业中占有一定比重，构成商主体不可忽视的一部分。但是，独资企业资金来源有限，难以扩大生产经营。同时，出资者对企业要负无限责任，风险很大，所以在市场经济条件下，独资企业的发展会受到限制。
（三）合伙企业。合伙企业是指依照合伙企业法设立的由合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的商事组织。合伙实现了对商个人的超越，使资金来源更多，生产规模得以扩大，经营负担和经营风险也得到了分散，推动了生产力的发展。合伙企业经营较灵活，成员结构较稳定，人合性质很强。我国的传统文化中一直有“重义轻利”的思想，讲究人情关系，适合合伙企业的存在和发展。
（四）股份合作制企业。股份合作制企业是我国特有的一种企业形式，是在国有企业改革的过程中逐步探索出来的，在股份制和合作制的基础上产生的新的企业制度形式。股份合作制企业大多数是职工出资参股，共担风险。在坚持国有大中型企业的公有制的同时，有步骤、有选择地放开国有小型企业和集体企业的所有制结构，是符合我国当前实际的。
以上是以企业的组织形态为前提所进行的划分。在国内还有一种分类方法是把企业分成三资企业、国有企业和集体企业，这与上述类型并不是一种意义上的提法。中外合资企业是有限责任公司；中外合作企业中，法人型合作经营企业为有限责任公司，非法人型的实质上是合伙企业；外资企业是有限责任公司，经批准也可以为其他责任形式。因此，三资企业也属于我国商主体的范围，但并不是独立于上述类型之外的企业。
我国很早就提出了改革国有企业，建立现代企业制度的目标。已经进行了公司制改组，或采取了股份合作制模式的国有企业和集体企业，无疑都属于商主体的范围。那些在短期内不能改组的、没有条件改组的国有企业和集体企业，只要它们在市场交易中以经营体的身份出现，都应纳入商主体的范围，并在条件或时机成熟时使其真正商主体化。
四、不具备企业形态的商主体表现形式
商主体的主要表现形式是企业，除此之外，还有部分不具备企业形态的个体经营者也应纳入商主体的范围。在我国，主要是个体工商户和农村承包经营户。
（一）个体工商户。个体工商户是指“公民以个人财产或家庭财产作为经营资本，依法核准登记并在法定的范围内从事非农业性经营活动的个人或家庭。”个体工商户经营规模小，其经营目的主要是为了满足经营者个人或家庭的需要，对于活跃经济，满足人民群众日常生活需求有积极意义。我国目前对个体工商户的法律规制仍很严格，而且在执法上也存在着对个体工商户的歧视，这种状况应当加以改变。值得一提的是，在我国，个人合伙在领取营业执照时使用的是个体工商户的名义。
（二）农村承包经营户。农村承包经营户指“农村集体经济组织的成员，在法律允许的范围内，按照农村承包合同的规定，使用集体所有的土地和其他生产资料，独立从事商事经营活动的，由一人或多人组成的农户”。农村承包经营户是我国改革开放的一个创举，对于增加农民收入，繁荣农村经济起到了巨大作用。更为重要的是，我国有几千年“以农为本”的社会理念，商业发展在农村一直阻碍重重。而农村承包经营制度将商业文明的种种观念引入农村，加速了农村的现代化进程，也从客观上开阔了广大农民的眼界，提高了农民素质。
另外，我国还存在着一些从事小商品买卖活动的人，如摊商、流动商以及手艺匠人等，有时无需经过工商登记也可进行买卖活动，对于他们是否属于商主体还有争论。笔者认为，只要他们具备了最起码的经营形态，或相对固定的经营场所，或一定的字号，遵守国家法律法规，诚实劳动，合法经营，都可以被视为市场交易主体而纳入商主体的范围。国家在对他们进行管理时应当尽量宽松，管理手段、管理内容等也可根据各地实际情况由各地管理机关自主决定。
参考文献：
①范健：《商法》，第2版，北京，高等教育出版社，北京大学出版社，2002年，29页。
②赵中孚：《商法总论》，第1版，北京，中国人民大学出版社，1999年，78—79页。
③史际春、温烨、邓峰：《企业和公司法》，第1版，中国人民大学出版社，2001年，2页。
【关键字】限购排挤行为，滥用行政权力限制竞争行为，区别和联系
在《反不正当竞争法》中，对于限购排挤行为和滥用行政权力限制竞争行为都有确切的描述，对于这两种行为的危害也进行了相关描述：这两种行为都会影响市场公平竞争秩序，会阻碍健康有序的市场竞争环境的发展，都是需要被约束和制止的。它们的主体都具有特殊性，所侵犯的客体也都是本应受到《竞争法》所保护的社会主义市场竞争关系以及市场上的公平竞争秩序。但是，二者在主体的具体存在形式、行为的具体表现形式上又有着显著区别
一、限购排挤行为
限购排挤行为的意义和它的行为名称一样，就是指同一种商品，本应由不同的商品经营者在市场上共同出售，由消费者决定具体购买哪家经营者的商品，但是在实际的消费过程中，具有经济优势力量的商品经营者为了追求经济利益的最大化，却凭借着自身的经济势力对其他没有经济势力的商品经营者进行排挤，比如说一些垄断行业的经营者，自来水公司，天然气公司等，在为消费者提供服务时，指定消费者使用与其有业务合作关系的厂家生产的水表，燃气灶等配套产品，否则就不予为消费者提供服务。这样的行为既妨碍其他商品经营者进行经营活动，又限制了消费者行使消费权，损害了其他商品经营者的利益，破坏了市场公平竞争秩序，阻碍了健康有序的市场竞争关系的发展。所以，为了能够让市场竞争维持公平的原则，同时也维护和谐有序的社会主义市场竞争关系，促进健康有序的竞争市场的发展，应该对限购排挤行为严加防范。
二、滥用行政权力限制竞争行为
滥用行政权力限制竞争行为的主体也具有特殊性，但这种行为的主体形式不再是普通的商品经营者，而是政府和政府所属部门，但不包括中央政府。由于经营者在拥有行政权力的机关面前，处于相当大的劣势地位，所以其对其他经营者和消费者造成的不良影响更为严重。滥用行政权力限制竞争行为指的是政府及其所属部门利用自身所拥有的对经营者的监控权力，滥用行政权，通过限定消费者的自主选择权来使消费者购买其指定的经营者的商品，以获得一定的经济利益，从而对其他同种商品经营者的日常经营活动产生消极影响，这样不仅仅不利于其他经营者获得利润，同时也损害了社会主义市场竞争的公平，损害了政府在消公众心中的印象，为政府的管理行为带来了相当大的消极影响。所以政府及其所属部门滥用行政权力限制竞争行为应该被及时制止。
三、限购排挤行为和滥用行政权力限制竞争行为的比较
1.限购排挤行为和滥用行政权力限制竞争行为的联系
限购排挤行为和滥用行政权力限制竞争行为二者都是不正当竞争行为下的限制竞争行为，具有相同的客体。正是因为它们都属于限制竞争行为，是不正当竞争行为的一种，所以在我们这个法治国家下，是不可能允许这两种具有破坏性质行为的出现的。不管是一般的经营者，还是政府及其所属部门，只要做出侵害社会主义市场竞争关系、扰乱市场上的公平竞争秩序的行为，就应该为其所做行为做出应有的承担，都应该被惩罚。因此，这两种行为都应被约束在《反不正当竞争法》的规制框架之下，由具体法律条例严加防范它们的发生。
2.限购排挤行为和滥用行政权力限制竞争行为的区别
虽然限购排挤行为和滥用行政权力限制竞争行为二者都属于限制竞争行为，都是不正当竞争行为，拥有相同的客体，并且主体在形式上是相同的，但是二者还是有一定的区别的。最显着的区别就是具体主体的不同。限购排挤行为的主体是具有经济优势力量的经营者，可以是企业、公司，而滥用行政权力限制竞争行为的主体是政府和它所属的部门，虽然二者在性质上都具有特殊性，但一个是企业一个是政府，所表现出来的特殊性是不同的。其次就是表现形式的不同，限购排挤行为表现出来的是具有经济优势力量的经营者排挤其他经营者的限定购买行为，滥用行政权力限制竞争行为表现出来的则是政府滥用了他们的行政权力，限制了消费者的自主选择权和公平交易权。最后就是监察程序方面的不同，对于具有限购排挤行为的企业的监察，需要由企业所在地的省级、市级监察机关进行监察。而由有关法律规定，滥用行政权力限制竞争行为是由做出这种行为部门的上级机关进行监察的。
总结：限购排挤行为和滥用行政权力限制竞争行为二者是在主体形式和客体上相同的两种限制竞争行为，都会对不具有经济优势力量的商品经营者和社会公平竞争关系产生影响。因此，作为一个法治国家的政府部门，也为了保护我国的社会主义市场竞争关系以及市场公平竞争秩序，相关部门应该根据《反不正当竞争法》对这两种行为严加防范。
参考文献：
[1]查华.论竞争法中两种限制竞争行为的区别与联系[J]. 沈阳农业大学学报（社会科学版），2007，04：518-521.
[2]王长秋.联合限制竞争行为法律规制研究[D].西南政法大学，2007.
[3]徐曼.论行政性限制竞争行为及其法律规制[D].中央民族大学，2005.
一、会计凭证失真、会计账簿失真、会计报表失真、会计从业人员的个人综合素质、会计规则的发展落后于会计本身的发展、会计监督机构的落后、利益的驱使、法律体系的不健全性、社会体经济系发展的不均衡、提高会计从业人员的个人素质、会计相关法则的更新、会计监督机构的的完善、加强完善法律意识、加强企业财务的会计信息化网络建设、会计信息失真严重影响了会计的监督职能，具体材料请详见：
摘要：会计信息在现代社会的企业经营、投资、政府决策等领域都发挥着不可替代的监督和预测作用,但会计信息的失真使得这种作用难以发挥甚至起到了反作用。随着我国市场经济的发展，企业所有制结构的变化和投资主体的多元化、筹资活动多样化，社会各界对会计信息质量的关注更为广泛。会计信息失真已经发展成为当前困扰我们的一个严重的社会问题。分析其产生的原因并寻求解决问题的治理的对策具有重要的意义。
关键词：会计信息失真监督对策
切实解决好会计信息失真问题，是一项关系到企业乃至国民经济能否健康发展，社会能否稳定的重要问题。
所谓会计信息失真是指会计信息没有真实地反映企业客观的经营活动,通过编制虚假的信息,给投资决策者及其他会计信息使用者带来误导性影响的一种现象。会计信息失真直接影响了投资者、债权人等会计信息使用者的微观决策及政府的宏观经济决策,减少了流转税和企业所得税等税金的清缴,严重危害了国家、企业和社会公众的利益,因而解决会计信息失真问题具有重要的现实意义。
一、会计信息失真的危害性
监督职能是会计的职能之一。会计信息的真实性是能否正确反应事实情况的依据。是企业公司监督决策维护正常经济秩序，是防范损失、管理风险，保护投资者、受益人利益的基本前提。虚假的会计信息不仅不仅提供了虚假的财务状况和资金流动倾向还会使会计丧失真实的监督能力，而且成为影响企业经济秩序和企业发展的重要前途，会计信息失真问题早已引起了社会各界的高度关注。处理好会计信息失真问题，是一项关系到企业能否健康发展，国民经济能否有效增长大事。
二、会计信息失真的表现形式
会计信息失真即会计信息不能准确完整及时地反映企业的财务状况和经营成果。在会计实务中，有两类表现形式，即“假账真算”和“真账假算”。所谓“假账真算”即经济业务，本身是虚假的，而会计处理是真实的，造成了会计信息失真，如虚开发票、编制虚假预算等。所谓“真账假算”即经济业务本身是真实的，会计处理方法是违规的，以致提供的会计信息失真，如不合理地利用会计政策等。
三、具体表现形式
1.会计凭证失真。会计凭证包括原始凭证和记账凭证。是记录经济活动，明确经济责任的书面证据。也是登记帐簿、进行会计监督的重要依据。其失真主要表现形式为：某几个单位或某几个人相互串通，违反票据法虚开发票金额，甚至无中生有，谋取私利。对自制凭证失真而言，主要在于生产成本和产品销售成本结算等方面虚报假报。会计人员依据此类原始凭证处理会计业务，就会使会计信息失真。
2.会计账簿失真。会计账簿简称账簿，是由具有一定格式、相互联系的账页所组成，用来序时、分类地全面记录一个企业、单位经济业务事项的会计簿籍。会计账薄是反应每天发生的各种经济业务。主要表现是为了完成某项经济效益指标，或为了达到一定的目的。失真的表现是不按真实性原则或权责发生制原则处理业务。主要方式有：把本应当记入当期间费用转入待摊费用或递延资产科目，把应当记入当期损益的支出不入帐或少入账，把应当处理的待处理财产损益长期挂帐，把已经销售的商品或产品成本高留低转形成潜亏等通过改变会计科目来改变资金的流动。
3.会计报表失真。会计报表是根据日常会计核算资料定期编制的，综合反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的总结性书面文件。它是企业财务报告的主要部分，是企业向外传递会计信息的主要手段。就资产负债表而言，一些单位将预收（付）账款归入应收（付）账款科目反映，将一年内到期的长期资产和长期负债不单独列表示等。对利润表而言，主要表现为实现利润指标失真。对现金流量表而言，由于其是一个新生事物，编制有一定的难度，加上我国会计从业人员整体素质偏低，常常凑几个数字来应付差事，因而并不能真实地反映出企业的获现能力和现金流量情况。
四、产生会计信息失真的原因
1.会计从业人员的个人综合素质
会计从业人员的素质高低直接影响会计信息的质量。现阶段我国的会计从业人员综合素质偏低。有的只是经过简单的会计培训就开始从事会计行业，缺少对相关知识的学习。他们经过短期的培训而获得会计从业资格证，并不具备系统的会计专业知识，受知识水平的限制不能避免出现错误从而使会计信息失真。
2.会计规则的发展落后于会计本身的发展
会计的发展是迅速的，尤其是随着改革开放以来经济突飞猛烈的发展也带动了会计本身的迅速的发展。而有些会计的制度并没有随着会计本身迅速发展而迅速发展。这样有的会计从业人员就还是按着原有处理方法来处理账目。出现了不相符的情况，这样就产生了会计信息的失真。
3.会计监督机构的落后
财政、审计、税务等部门都有权依照国家的法律法规对企业的财务情况进行监督。对企业的经济进行外部监督。而这些部门本身的体系落后于本生的发展。这样在实施外部监督时就产生的局限性。不能在内部缺失后有一个积极的有效的外部监督，也就失去了监督的意义。从而产生了会计信息的失真。
4.利益的驱使
某些会计从业人员为了谋取个人利益或者受他人的驱使，未能按照事实依据，制作虚假的会计账薄，从而造成会计信息失真带来经济损失。
5.法律体系的不健全性
会计相关法律体系的不健全，有些法律都是当出现了真实案例以后才制定的。对那些触犯了相关会计法律的会计从业人员的处罚不够严厉，从而没让犯罪人员感受到法律威慑性。在面对法律制裁与利益之间执意选择触犯法律谋取私利。给公司企业带来严重的经济损失。
6.社会体经济系发展的不均衡
当今社会经济体系迅速发展，但是总体来看经济的发展不均衡，这就使那些越是发展蓬勃的体系就越健全的发展，相对而言那些在一定时期内没有能迅速发展的经济体系就不能得到有效的发展。长期这样就形成畸形，给那些处于畸形发展中企业里的会计行业带来负面的影响，给会计行业带来错误信息从而导致会计信息失真。
五、防范会计信息失真的对策
1.提高会计从业人员的个人素质
从会计从业人员的培训开始应选择优秀的人才，在培训中注重基础知识的培训同时加强相关知识和法律的学习，定期对相关知识进行复习。提高自己的个人素质综合能力.
2.会计相关法则的更新
对会计法规及时进行更新，不能落后于会计自身的发展速度。当出现相关法规的修改和制定时应迅速全面的推广实施。多从先进国家的会计方法中找出适合我国会计的方法。
3.会计监督机构的的完善
会计相关机构应该健全和完善监督体系，加大监督力度，增强会计监督的全面性和权威性。建立与完善企业内部会计的监督体系，严格会计核算基本程序。加强对注册会计师的责任监督，明确注册会计师对会计信息审查鉴证的法律责任。国家财政、税务、工商等行政部门，不仅是会计信息的使用者，而且也是会计信息真实性的监督者，各部门应结合各自专业职责，切实履行监督职能。
4.加强完善法律意识
健全和完善会计相关法律以及法规，加强法律法规的宣传，增强懂守法的意识。让会计从业人员将法律和法规铭记于心，防范于未然。严肃经济法规，加大执法力度。特别是加大了对提供虚假会计信息的打击力度。真正做到有法可依、执法必严、违法必究。
5.加强企业财务的会计信息化网络建设
随着信息化网络建设，将传统的企业会计业务融入到现代科技当中去，大力开辟计算机在企业会计业务中的应用领域。选用最新应用软件，将信息网络应用触角伸入到企业生产、经营的每一个领域，同规范、严密的企业财务会计制度紧密相连，消除在会计基础信息取得方面人为因素造成的随意性，力争将不确定的人为因素控制在最小的范围之中。
六、总结
会计信息失真严重影响了会计的监督职能。导致决策者做出错误的决策从而使企业公司乃至国家经济不能健康有效的发展。正因为如此，现在我们全社会都在关心会计信息的的质量、努力提高会计信息的质量。防止会计信息失真，需要我们社会的全体人员的共同努力。会计信息失真并不是不可避免的，只要我们不断完善会计法律法规，提高全民法律意识，提高会计人员的专业知识和职业道德，加强对会计从业人员的业务培训和职业道德教育。会计信息失真是可以有效抑制和避免的。只有从全局着手，进一步深化改革和完善经济监督体系才能从根本上解决问题，才能为建立与现代企业制度相适应的会计监督机制创造良好的社会环境。作为财政部门，要通过各种形式，将会计从业人员培训落实到位，提高他们的从业水平和职业道德，为会计监督工作奠定良好的基础。加强对会计监督队伍的培训。除业务知识外，还要注重培养他们强烈的事业心和责任感，严格遵守监督人员职业道德，树立财政人的良好形象。
参考文献：
1.陈文辉，陈琪，刘星：《关于国有企业会计信息失真与审计监督的思考》[J].审计与理财，2003（12）
2.尹勤英:《会计信息失真的原因及解决对策》山西财经大学学报，2007
3.戴蕾：《现代商业》同济大学建筑设计研究院,2009.（09）
关键词：跨国企业 中国企业 经营伦理
为了避免中国跨国企业在国外经营过程中采用的非正当手段带来的伦理问题，导致企业持续经营能力的下降，因此基于伦理角度，探讨我国跨国企业的经营方式尤为必要。
一、中国跨国企业海外经营过程中存在的伦理问题及具体表现形式
1、产品营销过程中采用双重标准
在一些国家的普通消费者心目中，或者是一些发展相对落后的国家，跨国企业所销售的产品一般质量值得信赖。但是，很多跨国企业在当地生产、销售的产品及提供的服务与其在中国生产销售的产品具有一定的区别。尤其是中国大部分跨国企业刚刚开始进入世界市场，其选择的经营对象一般是经济、技术发展相对落后的国家，因此在经营过程中将国内一些落后、废弃的技术转移到这些国家继续进行生产。这种将三流产品销售至发展中国家的方式在当前中国跨国企业经营中比较常见。而一旦当地消费者发现问题后，则再采用推召回、退回等方式进行处理，这种双重标准使得当地消费者不能接受，也不利于跨国企业的持续经营。
2、产品设计、包装、定价等方面存在的双重标准
由于我国具有相对完整的国家产品生产体系，因此其在产品包装、设计、使用说明等方面具有相对严格的规定，这使得我国的跨国企业在国内生产的产品在这方面不敢有丝毫怠慢，因为一旦由于产品的设计、包装或者使用说明造成了对消费者的误导，而且给消费者带来了伤害，那么企业将支付巨额赔偿。但是，在一些跨国企业的经营国家，其相关领域的法律存在真空、模糊等问题，给跨国企业利用不规范生产节约成本的行为带来了动机。使得企业在生产过程中，将包装简化、不注明产品成分、采用不规范设计等，不但给当地产品使用者带来安全隐患，而且会给企业的持续稳定经营带来影响。
在产品的定价过程中也存在着一些道德伦理问题：其一，高价策略，即对当地的消费者采用价格歧视策略。部分跨国企业在经营过程中通常利用其在该地区具体产品的垄断地位优势，短期内获得超额利润；其二，对于一些实力较强的跨国企业，采用短期低价方式占领市场后获得长期垄断利润。
3、企业经营理念与东道国文化存在冲突
文化冲突是指在不同的文化形态以及文化要素作用下，跨国且经营过程中出现了文化对立、排斥的问题。它主要是指跨国企业国外经营过程中与东道国文化观念之间的冲突（例如企业所采用的劳动人事制度、作息时间与当地的传统风俗不同，尤其是中国企业非洲第等国家经营过程中，该类问题频繁发生）以及企业内部不同文化背景员工之间的冲突（例如企业部分员工嘲笑东道国员工的信仰方式等）。
二、基于伦理道德的中国跨国企业的经营策略分析
1、以人为本，以促进当地的可持续发展
因为我国大部分的跨国企业进入国际市场的时间并不长，为了在国际市场上站住脚，同时尽量提高市场占有率，在全球经营过程中更应该注意经营过程中的伦理道德问题。应该采取以人为本的方式，基于“令顺民心、取民有度、用之有至”的基本原则，对东道国人民的生命、财产以及长期发展予以考虑。
在具体的经营过程中，首先要尊重企业当地雇员的人权，不得利用东道国失业率高、经济水平低下为手段来降低工资标准。同时，应该尊重人权指令，在经营过程中可以按照当地的风俗习惯来对相关的经营管理制度进行适当的修改、解释，但是也应该注意这种方式不能用作在道德上原谅一些触犯员工人权的行为。跨国企业有义务保证食品的健康，保证当地居民的安全，同时提供足够的就业机会确保东道国人民的生存。另外，跨国企业还应该利用在东道国传播知识、技术以及技能等方式为东道国的经济文化发展做出相应的贡献。
2、将企业东道国社会责任理念制度化
虽然法律能够对个人、组织以及社会的个体行为进行规范，但是法律并不能完全覆盖社会的所有伦理道德需求。因此。我国的跨国企业在东道主国家经营过程中应该重视社会责任，这不但是对法律责任的补充和强调，同时也能够利用社会道德责任来对法律责任进行判别。所以，跨国企业可以根据自身的经营情况对在东道国的社会责任进行制度化处理，使其成为企业自身经营的法律制度。跨国企业的所有社会责任理念中，诚信至关重要。尤其是作为中国企业，诚信应该更加重要。孔子就有过“民无信不立”和“人无信，不知其可也”的言论。因此作者认为跨国企业在法律规范下进行经营的同时，还应该承担起自己应该负担的东道国社会责任，通过建立诚信机制形成对应的经营理念，从而在东道国建立起对应的企业信誉，为企业的持续发展奠定坚实的诚信基础。
3、提高跨国企业经营过程中的文化伦理意识
跨国企业因为缺乏对应的国际背景，同时不同的国家、地区之间在经济、文化、等方面存在较大的差异，导致企业经营过程中与当地环境存在一些冲突，而这可能使得企业的经营陷入困境。在解决这些伦理问题时，通过国际性的伦理规范予以解决是必要的途径。对中国的跨国企业而言，国际范围内的相关协议和规范使得其能够更好的解决这些冲突、困境，而且能够维护东道国的利益。另外，跨国企业往往还作为一种强势文化，利用其自身在财富、实力等方面的优势，推销其母国的文化、价值理念，这在一定程度上会损害东道国的文化理念，所以在不影响企业正常经营的情况下，应该尊重东道国的文化、道德理念。
参考文献：
一
中国古代有没有法学，这是一个颇有争议的问题。
中国、日本和美国等大部分学者一般都认为，中国古代有法学，而且比较发达、完善，如中国近代法学家沈家本在《法学盛衰说》一文中，就详细论述了中国古代法学在战国、秦汉、魏晋、隋唐、宋元以及明清等各个阶段的发展过程，并得出了“法学之盛衰，与政之治忽，实息息相通。然当学之盛也，不能必政之皆盛；而当学之衰也，可决其政之必衰”的著名论断。①中国现代法制史学者陈顾远也在《中国法制史》一书中指出，战国时代是中国古代法学的最盛时期，具体表现为“法理探讨，战国为最著”，“律文整理，战国集其成”等。②此后，中国学者如张国华、张晋藩、林剑鸣、高恒、武树臣、俞荣根、周密、王洁卿，日本学者中田薰、仁井田、滋贺秀三、大庭、八重津洋平、中村茂夫，以及美国学者蓝德彰（John
D.Langlois Jr.）等，包括中国最权威的法学辞书《中国大百科全书·法学》，都程度不同地表达了与沈家本和陈顾远相近的观点。
但近年来，也有一些学者认为，中国古代没有法学，法学是西方文化的产物，是至近代才传入中国的“舶来品”。如梁治平认为：“中国古代虽有过律学的兴盛，却自始便不曾产生何种法学”。③张中秋进一步指出，中国古代只有律学，而无法学，因为“‘律学’与‘法学’绝不是一个简单的名字之别，也不是一个无关紧要的措词之争，而是反映了两种形态的法律学术不仅仅在外延上（这是次要的），尤其是在内涵即质的规定性上，存在着根本的区别。”④区别在哪里呢？区别就是法学以正义为核心，而律学中则无正义的位置，而“离开了围绕正义而展开的上述诸问题（即关于法的本质和法的价值等——引者）探讨的法律学术，不应该称之为法学。”⑤
笔者认为，这两种彼此对立的观点，在一定竟义上都是正确的。对前者而言，中国古代的确存在着法学，不仅有“法学”这一术语，⑥而且在汉、晋、隋、唐，其法学研究也曾达到古代世界所少有的繁荣境界，我国七世纪的著名法典注释书《唐律疏义》，无论在结构体系的合理性、概念阐述的科学性、条文注释的完整性、原则内容的系统性等方面，都可以与古代罗马查士丁尼《国法大全》相媲美。说中国古代没有法学，人们很难接受。对后者而言，现代意义上的法学的确是近代才经由日本从西方传入中国的。⑦中国古代存在的研究法律的学问，尽管在文字上、逻辑上对法律条文进行了详细解释，但它只注重君主和国家的利益，只关心刑罚的宽与严、肉刑的存与废、是否允许亲属犯罪后相互容隐、子女可否为父母被杀复仇、皇帝应否大赦，“律”、“令”等法条的具体运用，以及礼与刑、法与道的相互关系等，完全忽视对公民个人权利和自由所强调的公平、正义，以保障公民个人的权利和自由为使命是完全不同的东西。因此，也很难说服持这种观点的学者接受中国古代存在法学且比较发达的结论。
那么，问题的症结在哪里呢？笔者认为，上述两种观点，虽然讲的都是事实，但只表达了对法学这一社会现象和学术领域的一个侧面的认识，只表达了法学发展中的部分真理，因而没有能够得出一个比较完整的概念，说出为大家都能接受的道理。
法学首先是一个历史的概念，它是在不断发展变化的。古代罗马的法学，与中世纪西欧以意大利波伦那大学为核心发展起来的注释法学就不一样，而中世纪的注释法学与近代资产阶级革命以后的法学也不一样，二次世界大战以后，西方的法学又发生了重大的变化。因此，将法学视为一种静止的状态是不符合事实的。
法学，也是一个哲学的概念，即在历史上的各种法学之中，既存在着共同的因素，如讲法学者必有一种指导思想（或法的精神）体现在其中，必然要对法的起源、本质、特征以及法与其他社会现象的关系作出阐述，也必然要对法律条文进行注释，等等。但是，法学又有各种表现形态，在世界上，东方的法学与西方的法学不同；在西方法学之中，大陆法学与英美法学不一样；即使在同一个大陆法学之内，各个国家的法学也呈现出各种不同的特点，因而显得千姿百态。法学，就是这样一个包含了普遍性和特殊性的哲学现象。如果不承认这一点，我们就不能正确认识法学的本质和法学发展的客观规律。
法学还是一个文化的概念，即法学作为社会文化的一个层次，作为一门学术或学问，它是可以分为若干层次的，有低级发展水平的法学形态，也有中级、高级发展水平的法学形态。比如，罗马法学，尽管在古代世界是最为发达、最为完善的法学形态，但它与现代法学相比，又显得比较简陋、比较原始，比较落后了。
所以，在没有对上述问题作出周密的分析之前，就说中国古代有或者没有法学，我认为是一种片面的、肤浅的认识，也无法正确回答大家所要解决的论题。事实上，无论是从哲学、历史，还是文化上看法学这一社会现象，都遇到它的发展形态问题。只有弄清了这个问题，才能正确回答中国古代有否法学，以及它与近现代西方法学有何区别，各个形态的法学在其发展过程中有哪些共同的规律等等深层次问题。
二
按照各种汉语辞典的解释，所谓形态，就是指“事物的形状和表现”。这一解释，对认识动物、植物或其他自然界的物品而言，是完全可以领会和理解的，但用于分析阐述法学这一学术领域，就似乎感到过于抽象和不够了。为此，让我们再来看看英文对形态一词的解释，或许能对我们有点启示。在英文中，关于形态，共有四个词表示，即form,formation,shape,pattern。除pattern一词外，其他三个词在表示事物的形状、形态的同时，还表示事物的种类、类型、格式、外形、结构、条理、组织、轮廓、方法、惯例、具体表现、各部分的组合、有条理的安排等。其中，“事物的具体表现”、“各部分的组合”和“有条理的安排”等释义尤为重要。
了解上述英文中关于形态一词的诠释，对我们分析法学的形态具有重要意义。具体言之，我们认为，法学形态，是指法学的具体表现形式，或法学之内部结构的组合形式，也就是说，作为一门学科，一种学术，一种社会现象，法学是由各种要素组合而成。这些要素主要有：经济其础，立法基础，世界观（指导思想）或理论基础（法哲学，即对法的本质、价值、起源、作用、法与其他社会现象的关系等的研究、阐述），研究内容（法律主体、法律关系、法律规范等），法的体系，原则，概念术语，分支学科和相关学科，法学教育，法学研究方法，法条注释。⑧
上述分析，尽管简单，但已可以使我们得出如下几点结论：
第一，在上述各法学形态要素中，有些是一般要素，有些则是必备要素，如法学世界观（理论基础、法哲学）、法条注释学、法学研究作品（著作、论文）等，只有具备了这些必备要素，我们才可以认为其已有了法学，反之，则不存在法学。至于那些一般要素具备与否，只是表明该国、该地区的法学的发达和完整程度，而不涉及有否之问题。但这并不是说，一般要素是不重要的，因为正是由于有这些一般要素的差异的存在，才使世界各国的法学发展呈现出先进与落后、发达与简陋、完整与残缺等千姿百态的局面，才奏成一曲丰富多变的动听的法学发展交响乐；
【关键词】民事执行；检察监督；执行乱；执行难；构建
一、民事执行检察监督的概念
民事执行监督，是指“具有监督权的机关认为受其监督的民事执行机关在执行程序中做出的裁定、决定、通知或具体执行行为不当或者存在错误，要求受监督的民事执行机关予以矫正的法律制度”。如上所述，民事执行的监督形式和内容十分广泛，但是，作为宪法规定的专门法律监督机关，检察机关的监督是各界呼声最高也是最重要的方式。检察机关对民事执行活动的监督，简称民事执行检察监督，是指享有民事检察权的人民检察院对人民法院的执行实施行为或执行裁决行为进行监察与督促，依法定程序向人民法院提出纠正执行错误的意见，从而规范民事执行权合法、合理运行的法律制度。
二、我国民事执行监督的运行现状
随着经济的快速发展，民事纠纷的数量也在与日俱增，而社会公众法治观念的提升、维权意识的加强，也使得更多的人愿意选择法院、仲裁委员会等权威机构来解决民事纠纷，生效裁判的数量自然也随之增长。在民事执行案件数量大爆炸的年代，“执行难”、“执行乱”现象愈演愈烈，其原因各有不同：“执行难”的原因包括当事人、法院、地方保护、部门保护、法律制度等多方面的原因；“执行乱”的原因相对单一，主要是因法院不按照正常程序执行或消极执行。但有一点可以肯定，部分“执行乱”是在“执行难”的大环境中滋生的，反过来“执行乱”也在一定程度上加剧了“执行难”，二者紧密联系。
（一）民事“执行乱”的具体表现
“执行乱”涉及到执行权行使的正当性问题。“执行乱”案件的具体表现有以下几种情形：（1）执行指导理念错误导致的执行乱。由于法院工作人员的素质参差不齐，文明的司法观念和落后的执行环境之间存在落差。（2）消极违法执行。执行人员不遵守法律规定，以一种不作为的姿态对应当强制执行的案件消极拖沓、不予执行。（3）积极违法执行。执行人员违反法律规定，积极采取不当执行的行为。
（二）民事“执行难”的具体表现
“执行难”涉及到被执行文书的实践性问题。具体表现形式有：（1）被执行人久拖硬抗。这是被执行人拒不履行生效法律文书的常用方式。（2）委托执行难。当被执行人或者执行标的在外地的时候，可以委托当地人民法院代为执行。委托执行的执结率普遍不高，这在很大程度上受到地方保护主义的影响。（3）反执行的花样不断翻新。越来越多的企业法人成为反执行的主体，有的借改制之际转移资产，有的通过抽逃资金的方式转移资产等。
三、民事执行检察监督具体制度的构建
（一）民事执行检察监督的原则
（1）依法监督。有两方面的含义：一是作为法律监督机关，只要发现有违反国家法律统一和正确实施的情形，检察机关就应进行监督，而无需当事人申请；二是检察机关的监督要建立在自身合法的基础上，不仅体现在对民事执行监督的程序严格、合法上，还体现在监督活动的具体实施方面也必须符合法律规定。（2）有限监督原则。由于我国民事检察制度运行环境的限制，检察机关的监督应有合理的边界范围。检察机关所进行的民事检察监督在理论上涉及案件的合法性和合理性监督两个方而，但在司法实践中，应把监督重点放在案件合法性监督上。从法院的角度来看，如果检察机关对案件的合理性进行监督，将与法院的自由裁量权发生冲突，有干涉审判独立之嫌。从当事人的角度而言，检察机关过多关注案件合理性问题将与当事人处分权发生冲突，有违私法自治。此外，民事检察制度的启动，必然要进行相应司法资源的投入，在我国现有司法资源相对缺乏的情况下，检察机关的民事监督应放在对案件的合法性监督上。（3）事后监督与事中监督相结合的原则。为了最大限度地保证审判机关执行案件的稳定性和连续性，通常应在违法的、不当的执行行为发生后检察机关才启动监督程序。但执行程序的特殊性在于，有些案件一旦执行完毕其结果往往不可逆转，所以在违法的、不当的执行行为发生后，虽然案件未执行完毕，检察机关仍应依法启动监督程序。如果将监督理解为案件执行完结后才能监督，则会出现两种不利后果：因时过境迁、物是人非，监督程序已无法启动或已无实际意义，或者因执行案件长期无法执行完毕，监督程序也长期无法启动。（4）监督效率优先原则。虽然公正与效率同为法律的价值取向，但在诉讼中的不同阶段应有所侧重。民事执行毕竟不同于民事审判：审判的实质是通过厘清当事人之间所争议的法律关系以解决纠纷，在价值取向上更侧重于公正。而执行的目的在于尽快实现裁判文书所确定的权利，其价值取向更加侧重于效率。因此，决不能因为检察机关的介入而使得执行程序变得冗长复杂，执行工作变得拖沓，这不仅不利于解决执行难，反而会加剧执行难。
（二）民事执行检察监督的范围
民事执行检察监督的范围，本质上也就是监督对象，主要是执行瑕疵。执行瑕疵是执行程序或执行行为有违法律规定的情形。具体包括违法民事执行行为和不当民事执行行为两种形态。
1.违法民事执行行为。违法民事执行行为一般存在如下几种情形：（1）执行开始要件欠缺；（2）执行主体不合法。执行机关、执行债权人或者执行债务人任何一个主体不合法，（3）执行内容不合法；（4）执行标的错误，包括财产和行为。（5）存在执行障碍事由，主要是指存在执行债务人进入破产程序或者执行名义被变更、撤销等情形，执行机关应当及时终止、中止或变更执行措施却不作为的违法行为。
2.不当民事执行行为。不当的执行行为是指执行机关在民事执行过程中存在的形式上合法但不合理，从而给当事人的合法权益造成损害的民事执行行为。这种标准在司法实践中比较难以把握，具体来看主要包括怠于执行、严重的不文明执法、违反法律职业道德的行为以及滥用执行权损害公民、法人及其他组织合法权益的行为。
（三）民事执行检察监督的方式
在民事执行过程中，因执行瑕疵的违法程度存在差异，执行监督也应当根据执行瑕疵的具体情形确定有针对性的监督方式，从而确保监督的效果。在设计执行监督制度时应当明确规定如下几种监督方式：
1.检察建议。检察建议、纠正意见等监督方式是人民检察院应用较为广泛的一种监督方式，该种监督方式具有灵活性、快捷性的特点，也易于被法院所接受，且在近年检察机关对执行监督的试点中也取得了较好成效，因而应当继续保留，但是，检察机关在发出检察建议的同时，还应当制作检察监督意见书，说明有关的事实和理由，并附证据材料，以便法院及时纠正。部分学者认为，在司法实践中该种监督方式缺乏刚性，检察机关提出的监督意见是否被采纳完全取决于法院的态度，因此监督效果会受到很大的限制，笔者认为这种质疑具有一定的道理，这种监督方式的适用范围应当进行一定的限制。具体到检察建议的监督范围，应当主要适用于不当执行行为，因其本身难以证明，且是否不当具有较大的主观性，也不易把握，而这种执行瑕疵又需要监督，结合检察建议的柔性特征，从而使得其对不当民事执行行为的监督较为适宜。违法执行行为的破坏力较大，其得到及时纠正需要强有力的外部监督保障，不宜以检察建议对其进行监督。
2.纠正违法通知书。为了克服检察建议等检察监督方式刚性不足的弊端，需要创建纠正违法通知书这种具有较强约束力的监督方式，一旦检机关发出纠正违法通知书，执行机构必须及时纠正，除非经复议后上级检察机关认为法院有充分的事实及法律依据而撤销该纠正违法通知书的，但发出检察建议的前提是检察机关经过调查及询问当事人已确定执行行为违法。检察机关以抗诉作为民事执行监督的方式需慎重，因为涉及当事人实体利益的执行瑕疵，利害关系人可以通过执行救济制度和执行监督制度获得充分的救济保障。
（四）民事执行检察监督的保障性权力
“法律监督权不应是抽象的，而应是具体的、现实的和可操作的，必须有配套的具体手段，否则，监督权就会成为空中楼阁，无从操作，无从实现，最终只能是中看不中用的摆设”。要确保民事执行检察监督制度的有效实施必须配置相应的监督手段即保障性权力，主要是调查取证权。通过调查收集证据核实有关情况是检察机关履行法律监督权的基本手段，同样也是确保人民检察院判断准确性的重要途径，是其对民事执行活动进行有效监督的根本保障。因此在此次民事诉讼立法修改引入民事执行检察监督制度的同时，还应赋予人民检察院调查取证权。
参 考 文 献
[1]沈宗灵.《法理学》.北京大学出版社，2004
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[4]徐汉明，蔡虹.《中国民事法律监督程序研究》.知识产权出版社，
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[5]童兆洪.《民事执行前沿问题》.人民法院出版社，2003
[6]江伟.《民事诉讼法专论》.中国人民大学出版社，2005
[7]沈德咏，张根大.《中国强制执行制度改革理论研究与实践总结》.法律出版社，2003
[8]彭世忠，郭剑.《民事执行的检察监督》.现代法学.2003
[9]何小敏，吴世东.《检察机关民事执行监督职能》.人民检察.2004
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