时间：2023-06-30 09:23:18
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇环境经济研究，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
本文旨在寻找循环经济背景下的政府绩效审计切入点，以“绿色、高效、低碳”为中心，建立循环经济和政府环境审计的内部联系，实现绿色经济结构下的政府监督职能。
关键词：
循环经济；绩效审计；可持续发展
一、新时代背景下的循环经济
五中全会指出，随着我国进入实现小康社会的关键阶段，人与自然和谐相处已经成为新时代背景下的重要落脚点。过去的若干年，我国GDP增长主要依靠第一产业和第二产业，这一产业结构决定着自然资源的大量投入，此时的循环经济强调最大限度地使用自然资源并带来最高的经济回报。“大”意味着高消耗，这是经济起步阶段的必然选择，然而自然资源的稀缺性决定了高消耗这条路不能走太远，既然资源有限且无法再生，经济若要实现可持续发展必须找到一条持久的、人与自然相平衡的发展道路。从国家一个个五年计划进化演变过程来看，不同的历史时期都有与之相对应的政策和法规，虽然这些年来我国的经济发展称得上突飞猛进、高速增长，但是环境问题也日益凸显。比如这些年困扰国民的“PM2.5”就是经济发展带来的负面影响，这种会引起呼吸道疾病的空气污染物已经严重影响了居民的日常生活和健康，尤其是发展较快的一二线城市，此现象尤为严重。而导致PM2.5指数超标的直接原因就是工业和汽车尾气的大量排放，显然这与循环经济的目标背道而驰，违背了人与自然和谐相处的初衷。新时代背景下的循环经济，不仅强调资源高效利用更重要的是“低碳”。所谓低碳，就是尽可能地减少资源的消耗同时带来较高的经济回报，“十三五”规划把低碳也加入到循环经济的内涵中，这与绿色经济结构相对应，真正体现出可持续发展的战略目标。循环经济归属于经济学领域，强调资源利用和环境保护，如何实现经济性和环保性呢？政府绩效审计作为政府干预市场经济资源配置的重要手段，就体现出其存在的科学性和必要性。
二、传统意义上的政府绩效审计
政府绩效审计，审计主体是政府，这与民间审计相区别，是国家体现其监督职能的工具和手段，其职能内涵依然是“3E”审计，即“经济性、效率性、效果性”。提到政府绩效审计不得不和国家预算相联系，由于政府经济资源有限，对于不同财政项目支出，国家都会制定相应的预算与之匹配。对于财政拨款的使用情况，国家和人民享有完全的知情权，为了保证国家预算使用得合法合规，政府绩效审计需要在真实可靠的财务数据上进行绩效审计。所谓经济性，就是在保证项目实施效果的基础上实现最少的投入，体现资源在初始投入量的“少而精”，这包括在项目中的投入还包括审计活动本身的经济性，只有在保证效果基础上的低消耗，才能体现出政府活动的经济性；效率性，主要强调投入和产出的比值，这个比值是一双变量，分子和分母共同决定比值的大小，效率性在政府绩效审计中具有重要地位，它是衡量政府合理使用财政拨款的重要指标，一方面强调预算的合法支出一方面也注重带来的结果是否和投入相匹配甚至实现最优；效果性，这一审计内容更加贴近政府绩效审计的最终目标，通过比较项目实施后的最终结果和预期目标，来评价项目实施的结果是否有效，是否最大限度地实现预期目标。传统意义上的政府绩效审计涵盖的范围更广，不仅包括环境领域还包括涉及民生的方方面面，而本文研究的目的是建立政府绩效审计与环境保护为目标的循环经济之间的联系，找到新经济形势下的政府干预切入点。
三、以循环经济为背景的政府绩效审计
如果把循环经济和政府绩效审计比作两个集合，那么“环保”就是这两个集合的“交集”，政府相对于市场经济有一定的外部性，市场经济是当前我国经济发展的重要动力，但是也有缺陷。那就是市场无法通过自身的努力来实现资源的公平配置，因为资源会自行流向创造更大价值的领域，而创造价值总是与资源消耗同时出现。循环经济体现的是全过程控制，符合自然资源的稀缺性，高效率和低浪费都要在这一过程中体现出来，循环经济的作用体现在市场经济中，那么市场失灵的情况依然存在。此时，政府需要干预市场行为重新配置资源，也就是政府绩效审计的职能体现。只是在循环经济的背景下，政府绩效审计的内容增加了公平性和环保性，在保证经济效果的前提下，政府需要帮助整个市场经济实现资源配置的最优，达到低消耗、高效率、低排放的目标，实现经济稳步增长，环境良性循环，保障民生质量。
四、结论
当前我国已存在一套循环经济评价指标体系，这与政府绩效审计可以完美结合，经济性可以参考资源的初始投入量进行评价，效率性可以参考资源的投入与产出在循环经济中的结果进行对比评价，效果性则可以结合循环经济的评价指标体系，充分反映政府绩效审计的监督评价职能，以此来反映政府干预行为的效果在经济、环保、民生中的体现。在新的经济常态下，政府绩效审计需要与循环经济相结合，以节约自然资源和环境保护为出发点，通过政府的外部行为来保证循环经济的可持续发展，真正实现人与自然和谐相处，发展绿色经济。
参考文献：
[1]环境保护部环境与经济政策研究中心课题组“.十三五”时期我国环境经济政策创新发展思路、方向与任务[J],经济研究参考，2015.
内容摘要：在中国经济快速发展的同时，环境问题越显突出，已经影响到经济的进一步发展和可持续发展。因此，在研究经济效率的同时，需要考虑环境约束条件，并量化环境对经济效率的影响。本文总结了近年来国内外学者研究中国经济效率的主要成果，介绍了在环境约束下中国经济效率研究的进展状况，并对其进行了评价与展望，以期为国内学者研究相关问题提供有益思路，促进中国经济可持续发展。
关键词：环境约束 经济效率 研究综述
研究背景
中国在改革开放的三十多年来，一方面经济得到迅猛发展，GDP年均增长率高达9.8％，人民生活水平得以提升；另一方面则在经济高速发展的过程中，由于受传统生产方式的影响，付出了很大的资源和环境代价，阻碍了经济社会可持续发展目标的实现。
从统计数据来看，中国资源的使用效率只有世界发达国家的二分之一，在经济增长中每创造的一美元国内生产总值，所消耗的能源量约为世界平均水平的3倍，日本的7倍。在美国耶鲁大学和哥伦比亚大学联合的2006年世界环境绩效排名中（EPI），中国位于133个国家和地区中的第94名。尽管中国政府已经针对以上这些问题制定了《环境保护法》、《固体废物污染环境防治法》、《清洁生产促进法》等一系列有关资源和环境的法律法规，并不断强调可持续发展战略，但目前仍没从根本上改变粗放型经济增长方式，仍是典型的原材料高投入、能源高消耗、资本高积累模式（吴敬琏，2005）。
“十一五”规划提出，“在优化结构、提高效益和降低消耗的基础上，实现2010年人均国内生产总值比2000年翻一番，资源利用效率显著提高，单位国内生产总值能源消耗比‘十五’期末降低20%左右”。
这表明中国需要转变经济增长方式，必须由依靠大量资金和物质资源要素的投入转变到依靠全要素生产率的提高。因此，在研究经济效率的同时，就必须要考虑环境约束条件，并量化环境对经济效率的影响。
本文总结了近年来国内外学者研究中国经济效率的主要成果，介绍了在环境约束下中国经济效率研究的进展状况，并对其进行了评价与展望，以期为国内学者研究相关问题提供有益思路，促进中国经济可持续发展。
经济效率的相关研究
在研究对象上，已有文献主要关注中国工业部门的生产率，对农业和第三产业的研究较少。在方法上，越来越多的学者把全要素生产率（TFP）作为研究经济增长的重要工具。
下文主要从中国工业经济效率的地区差异、中国工业效率的变化、技术进步等因素与经济效率的关系、关于农业效率的研究等方面对此进行深入探讨，具体分析如下：
（一）中国工业经济效率的地区差异分析
在研究工业经济效率的地区差异方面，Zheng et al.（2003）采用DEA方法发现在沿海地区企业的效率显著高于中部和西部地区的效率。
涂正革（2007）基于生产率指数增长核算法发现随着中国工业经济的快速增长，全要素生产率对缩小地区间工业发展差距的作用越显突出。
谢千里等（2008）利用1998 年和2005 年中国规模以上工业企业数据发现，生产率的地区差距始终存在，但技术和效率已经在中国工业部门内得到很好的传播和扩散。
关于生产率的地区差异，上述研究得出了一致的结论：中国东部地区的工业生产率高于中西部地区。
（二）中国工业效率的变化
全要素生产率的增长及其对经济增长的贡献率并非是恒定的，郑京海（2004）采用DEA方法研究发现全要素生产率对中国经济增长的贡献在上世纪90年代后越来越低。
陈勇、李小平（2006）对中国工业分行业的全要素生产率进行了估算，发现工业行业的全要素生产率变动经历了缓慢增长、下降、快速增长三个阶段。
李宾、曾志雄（2009）使用并延展Holz（2006）的资本存量序列发现己有的文献通常高估了我国的资本存量及20世纪90年代的增长率，从而低估了世纪之交前后的TFP增速。
由于模型选择和资本存量数据估算的不同，已有的部分文献对我国工业TFP变动的估算差异较大。
（三）技术进步等因素与经济效率的关系
技术进步、技术效率、国际贸易、结构改革、研发创新等因素对TFP增长发挥了不同的作用。
李小平等（2008）实证发现，在1998～2003年期间，工业行业的TFP经历了较快的增长，但主要依赖于技术进步的增长而不是技术效率的增长；出口和生产率增长的关系不显著，但进口显著地促进了工业行业的全要素生产率增长和技术进步的增长；贸易开放度高的行业并不比贸易开放度低的行业拥有更高的技术效率和规模效率。
张军等（2009）对TFP增长分解后发现，由工业结构改革引致的行业间要素重置显然对改革开放期间中国工业生产率的提高乃至工业增长起到了实际推动作用。白俊红等（2009）应用超越对数随机前沿模型，实证测评了各地区研发创新的相对效率与全要素生产率增长情况。
（四）关于农业效率的研究
关于农业的文献主要集中于研究20世纪90年代以前中国农业生产率的增长。近年来考虑农业政策等因素得出的新成果主要有：
杜文杰（2009）利用我国1979～2005年29省份的年度面板数据，考虑到各地区农业生产技术的差异性，分别测算了农业政策改革四个阶段各地区的农业生产技术效率。
全炯振（2009）用SFA-Malmquist生产率指数模型研究得出中国农业全要素生产率增长的特征主要表现为技术诱导型的增长模式、明显的波动性(阶段性)、地区之间增长的不平衡。
环境效率的研究
以上关于生产率研究的文献得出了很多有意义的结论，但它们在测度工业和农业全要素生产率时，都没有考虑污染排放等非市场性的“坏”产出（bad outputs）对生产率的影响。对“好”产出和“坏”产出的不平衡处理，扭曲了对经济绩效和社会福利水平的评价，因此，学者们逐渐将环境约束考虑到经济效率的研究中。近年来，运用考虑了“坏”产出的Malmquist-Luenberger 生产率指数（简称ML生产率指数）实证分析全要素生产率的研究逐渐增多。
国外学者较早地将污染和生产效率测定考虑在一起，而且成果较多，中国这方面的研究起步较晚。关于中国环境经济效率的研究主要有：
Ming-Miin Yu等（2008）利用1995～1999年台湾地区四个主要机场投入产出面板数据，发现考虑了机场噪音这一“坏”产出的生产率的增长只有8.0%，而忽略“坏”产出的生产率增长高达22.6%。
涂正革（2008）用方向性环境距离函数衡量各省市地区环境、资源与工业协调性发现：东部沿海地区工业发展与环境关系较为和谐，但是中西部地区环境技术效率普遍较低。
陈诗一（2009）利用分行业超越对数生产函数估算出中国工业基于能耗和排放约束的全要素生产率，并进行绿色增长核算。
杨俊、邵汉华（2009）采用Malmquist -Luenberger生产率指数研究发现忽略环境因素会高估我国工业全要素生产率增长；东部地区有力地促进了我国工业向“又好又快”方向发展；人均GDP 、资本劳动比、FDI对考虑环境因素的生产率增长水平有显著影响。国外关于农业环境生产率的文献很多，而我国在这方面的实证研究还没有。
环境经济效率研究展望
由上述分析可以看出，中国众多学者在环境经济学和经济效率研究方面已经取得了丰硕的成果，但是如何在现有环境约束条件下提高经济效率还值得进行更深入的研究。
可继续深入开展的研究包括关于中国经济政策与环境经济效率关系的研究、中国农业生产率的研究以及国内实证检验“波特假说”等方面。具体分析如下：
（一）关于中国经济政策与环境经济效率关系的研究还较少
在中国，经济发展状况很大程度上受政策的影响，但中国经济的“绿色”化发展受政策影响的程度具体有多深，政府应加强哪些方面的监管而放开哪些方面的限制，还缺乏相应的定量研究，需要进行深入探讨。
（二）中国农业生产率的研究较少
当前，关于中国农业生产率的相关研究还较少，而且近年来随着化肥、农药、生长素等产品的使用不断增多，农业生态问题越来越严重。如果对此问题不加以密切关注会影响“三农”问题的解决。因此，应更多地研究关于农业的环境生产率。
（三）国内实证检验“波特假说”中存在的不足
国内实证检验“波特假说”的文献大多存在一个不足：片面地强调严格的环境标准导致企业将更多资源用于环境治理，从而减少了产出，降低了经济效率；忽略了环境管制同时也降低污染排放这一积极影响。
用考虑了环境因素的经济效率（环境技术效率）来检验“波特假说”可能更全面、合理。环境管制是否能提高经济效率，即“波特假说”在中国的再检验值得进一步研究。
参考文献：
1.吴敬琏.中国经济增长模式抉择[M].上海远东出版社，2005
2.Zheng，J. , Liu, X. , Bigsten, A., Efficiency, Technical Progress, and Best Practice in Chinese State Enterprises（1980－1994）[J]. Journal of Comparative Economics,2003,31
3.涂正革.全要素生产率与区域工业的和谐快速发展―基于1995～2004年28个省市大中型工业的非参数生产前沿分析[J].财经研究，2007(12)
4.谢千里，罗斯基，张轶凡.中国工业生产率的增长与收敛[J].经济学（季刊），2008(3)
5.郑京海.中国改革时期省际生产率增长变化的实证分析[J].经济学（季刊），2004(1)
6.陈勇，李小平.中国工业行业的面板数据构造及资本深化评估：1985～2003[J].数量经济技术经济研究，2006(10)
7.李宾，曾志雄.中国全要素生产率变动的再测算：1978～2007年[J].数量经济技术经济研究，2009(3)
8.李小平，卢现祥，朱钟棣.国际贸易、技术进步和中国工业行业的生产率增长[J].经济学（季刊），2008(2)
9.张军，陈诗一，Gary H .Jefferson.结构改革与中国工业增长[J].经济研究，2009(7)
10.白俊红，江可申，李婧.中国地区研发创新的相对效率与全要素生产率增长分解[J].数量经济技术经济研究，2009(3)
11.杜文杰.农业生产技术效率的政策差异研究[J].数量经济技术经济研究，2009(9)
12.全炯振.中国农业全要素生产率增长的实证分析：1978-2007年[J].中国农村经济，2009(9)
13. Ming-Miin Yu， Shih-Hsun Hsu， Ching-Cheng Chang， Duu-Hwa Lee， Productivity growth of Taiwan's major domestic airports in the presence of aircraft noise [J]. Transportation Research Paper Part E，2008,44
14.涂正革.环境、资源与工业增长的协调性[J].经济研究，2008(2)
一、中国环境经济学的理论研究
中国的环境经济学理论研究成果大致可概括为如下“五论”：环境资源论、环境价值论、环境生态论、持续发展论、环境产权论。
1.环境资源论。环境资源论，就是指环境是总资源，是人类对环境本质的进一步认识和揭示得出来的。环境之所以是资源，一是因为作为人类生存环境来说，阳光、水、空气、土壤等环境要素为人类提供了赖以生存的物质资源，而且这些环境要素的质量是人类生存的必需资源。二是作为物质资料再生产的条件来说，环境为人类提供了获得生活资料和生产资料的物质资源。三是环境的一切要素随着科学技术不断进步，将会越来越多地以资源形式呈现在人们面前。可以说，环境中的一切，包括环境本身，几乎无一不是人类开发和利用的资源。
2.环境价值论。环境价值论的含义是，环境是一个有价值的客观事物。环境价值论是环境资源论的必然结果，是环境经济学的核心。但对环境价值论的解释及其价值量的理论却不尽相同。关于环境价值论的理论依据。第一种是西方经济学中的“效用价值论”，它认为价值是产生于商品的效用，只要是有用的物品就有价值。环境对人类有用，因此，它具有价值。第二种是以马克思的“劳动价值论”为基础，认为未经人类劳动过滤的环境资源没有价值。但从环境资源的功能来看，环境是人类赖以生存的物质基础，如果环境没有这些功能，要创造满足人们生存需要的这些功能就必须投入人类劳动，从这个意义上说，原始的环境资源也是有价值意义的。从环境资源本身来看，随着人类认识客观事物的深化，原始森林等资源没有绝对价值（即指直接通过人类劳动创造的价值），但却具有相对价值（即指间接通过人的劳动创造的价值）。第三种观点是在“劳动价值论”和“效用价值论”结合的基础上确立起来的自然资源价值观和自然资源价值论。这种观点认为：自然资源是一种财富，是经济社会发展的物质基础；自然资源的价值决定于它对人类的有用性，决定于它的稀缺性和开发利用条件；土地所有者出租土地，无论是自然状态的土地（自然资源），还是已被开垦的土地，都得到一定的货币额。因此，环境也就具有价值。
3.环境生态论。环境生态论的含义是，环境是一个生态系统；环境的运动，本质上是一种生态的运动；保护环境，也就是维持生态系统的良性循环。而要实现生态系统的良性循环，保护环境质量，就要按生态平衡规律办事。“环境生态论”认为，生态系统不仅包括生物界的有机复合体，而且也包括整个环境的复合体。生态系统就是生命系统和环境系统在特定空间的组合。这个特定空间就是地球上的生物圈。环境生态论是环境经济学研究环境经济系统发展变化运动的一个重要理论依据。离开了“生态”二字，离开了生态循环和平衡，就不会有环境系统的运动，也不会有环境经济系统的运动。环境生态论基本内容是：（1）环境经济系统的发展变化运动，本质上就是生态经济系统的发展变化运动。（2）环境经济系统是生态系统和经济系统耦合而成的复合系统，因而在系统的平衡、效益、目标、规律等基本方面都表现出双重性。
4.持续发展论。持续发展论是建立在环境生态论基础上的，其含义是在致力于追求发展的过程中，保持人类与自然之间的持久平衡，使发展不损害生态环境，不牺牲未来的利益，使经济社会得到持续协调发展。从经济学角度来说，也就是三种再生产的综合平衡与相互间协调发展。所谓三种再生产，是指社会再生产过程是由经济再生产和自然再生产、人类自身再生产组成，它们相互间不是封闭的、孤立地进行的，而是相互间进行物质循环和能量流动，构成一个完整的社会再生产全过程。要使社会再生产不断循环并周而复始地进行，就必须实现人和自然的和谐、发展与环境的协调。
5.环境产权论。环境产权论是沈满洪首次提出来的，他认为，环境问题从经济学上看是个外部性问题。它引导人们在研究经济问题时不仅要注意经济活动本身的运行和效率问题，而且要注意由生产者消费活动引起的不由市场机制体现的对社会环境造成的影响。产权理论对传统的外部性理论有了实质性的发展，它认为一切经济交往活动的前提是制度安排，它要求制度安排必须以效益最大化为标准。产权理论用于环境损害的行为分析及其环境保护的制度选择研究，称为环境产权论。环境产权理论在中国还处于起步阶段，其研究前景十分广阔。
二、环境经济政策和手段的研究
关键词:循环经济;包装材料;再循环;回收利用
中图分类号:F124.5文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)27-0174-02
引言
近三十年来,中国经济一直保持较快的发展速度。与此相伴随的是,我们在享受经济高增长带来的繁荣同时,也付出了能源、环境的巨大代价。如果不尽快转变传统的高消耗、高排放、低效率的粗放型增长方式,今后有可能导致资源,尤其是能源难以为继、环境不堪重负、经济发展不可持续的严重后果。
在中国,商品过度包装的问题说了好多年了,非但没有改观,反有愈演愈烈之势。近年,中国用于包装的塑料制品因其不可降解性造成环境污染、危害土壤和农作物。烧,污染空气;埋,二百年不烂。如果将北京每天扔掉的废塑料回收炼油,可得50万升无铅汽油和50万升柴油,仅汽油就可供约3万辆小轿车驾驶100公里,塑料制品回收再加工,可重新制成各种新的塑料制品,使资源得到循环利用。中国每年包装废弃物有1 500多万吨,其中1/3是废弃塑料;而中国每年塑料的需要量大约是1 100万吨,年产塑料只有600多万吨,缺口500万吨需要进口,120吨废弃罐头盒就可以回收1吨的锡,这相当于开采冶炼400吨矿石,而且还不包括经营费用。
目前,对各种包装材料回收较好的是欧洲国家,特别是德国,回收率已达到83%,荷兰也为79%。中国目前的废弃包装回收利用率还不足10%。因此,发展循环经济,促进容器包装的再回收利用,节约资源,保护环境,显得意义重大。
一、循环经济理论
“循环经济”首次正式出现于1994年德国颁布的《循环经济与废弃物法》,它遵循“避免―减少―再利用―限期处置利用”处理程序,要求提高废弃物处理能力,以利于保护环境与减少公害。20世纪90年代后期,循环经济的概念引入中国,随着人们对循环经济认识的不断深入,国内学者对循环经济概念的表述也从环境保护和资源节约的一般性角度上升到人与环境、资源、生态协调发展的经济发展模式。
在技术层面上,循环经济通过生产技术与资源节约技术、环境保护技术体系的融合,强调减少单位产出资源的消耗,节约使用资源;通过清洁生产,减少生产过程中的污染排放;通过废弃物综合回收利用和再生利用,实现物质资源的循环使用;通过垃圾无害化处理,实现生态环境的永久平衡;最终目标是实现经济和社会可持续发展。
在经济层面上,循环经济是一种新的制度安排和经济运行方式。它把自然资源和生态环境看成是稀缺的社会大众共有的自然福利资本,因而要求将生态环境纳入经济循环过程之中参与定价和分配。它要求改变生产的社会成本与私人获利的不对称性,使外部成本内部化;要求改变环保企业治理生态环境的内部成本与外部获利的不对称性,使外部效益内部化,最终实现经济增长、资源供给与生态环境的均衡,实现社会福利最大化和社会公平。
循环经济模式,即“资源―产品―再生资源”多重闭环反馈式循环过程。它使物质不断循环利用,以减少资源消耗和废弃物排放,达到环境和经济的双赢。
按照循环经济的循环范围来看,循环经济一般包括三种的循环:企业内部循环,也称小循环;生产领域的循环,也称中循环和社会整体循环,也称大循环。
循环经济的实施,跳出了以往经济发展与环境保护之间的困境,它的兴起并不是一种巧合,而是各个国家通过多年的实践和经验总结,摸索出来的切实有效的可持续发展之路,是早日实现可持续发展的必然选择。
循环经济在现实经济中处处可以体现,如,容器包装、家用电器、汽车、建筑与食品业等的再循环利用。本文以下就以容器包装的再循环为例,借鉴几个起步较早的发达国家的做法,对中国循环经济的发展提出一点浅见。
二、中国包装业发展及容器包装回收利用状况
20世纪80年代,中国的出口产品因外观不佳而招致的压价损失每年达数亿美元。后来当商家发现包装里有“黄金”后,包装产业发展迅猛,在无规则限制下以15%的速度连年递增之后,包装业发展之迅速令人刮目相看。近三十年过去了,中国包装业已继美国、日本之后,成为世界第三包装大国。
可是物极必反,有些商家挖空心思在包装上大做文章,造成了消费者购买上的困惑,甚至让人反感。包装的尽善尽美也带来了另一个问题,面对纷繁复杂的包装消费者不能了解商品内在的质量,所谓“金玉其外败絮其中”便是最好的写照。按照国际上的一般规定,包装成本如果超过产品出厂价格的15%,则属于过度包装。
在中国,过度包装的典型市场为月饼包装。中国每年月饼市场的规模超过200亿元,包装开销占月饼生产总成本的1/3以上,每年用于月饼包装的费用已达25亿元,加上搭车销售的茶叶、酒、金银珠宝等其他商品,过度包装费用占总成本的比例最高可达80%。不仅仅月饼,补品、药品甚至是一些小商品都陷入到“过度包装”的怪圈,包装后的体积竟然膨大数倍乃至几十倍。
国家环保总局环境与经济政策研究中心副研究员沈晓悦指出,由于中国对包装废弃物的回收率很低,目前包装废弃物已成为城市垃圾的主要来源。现在中国每年包装产量约3 000多万吨,而中国包装产品的回收情况除纸箱、啤酒瓶和塑料周转较好之外,其他产品的回收率特别低,整个包装产品的回收率不到总产量的30%。很多地方已经出现“垃圾围城”问题,过度包装占有很大的比重。同时中国每年包装废弃物生产量是工业和生活垃圾重量的3%～5%,但体积却占生活垃圾的30%以上。中国垃圾处置仍以卫生填埋为主,包装废弃物的增加无疑会占用更多的土地。
将包装更多地定位于普通消费群体,回归平民化、大众化、简约化,商品包装则可步入可持续发展轨道。包装最终还是要走上绿色包装的道路。所谓绿色包装就是“3R1D”(Reduce、Reuse、Recycle及Degradable),即包装要达到“减量化、重复使用、再生使用和可降解”,这是世界包装业的绿色原则。世界上有些发达国家在这方面做得比较好,比如德国。
三、案例: 德国的包装回收体系
德国是世界上最早推崇包装材料回收的国家,其管理态度非常明确:首先是“避免产生”,然后是“循环使用”和“最终处理”。
1992年,与废物再循环相关的商家、工业组织和其他团体,共同出资建立了德国双轨制度,即著名的“绿点”回收系统方法。所谓“绿点”,就是在商品包装上印上统一的“绿点”标志。这一“绿点”表明此商品生产商已为该商品的回收付了费。由使用“绿点”标志的生产商付的费用,建立一套回收、分类和再利用系统,经营这一系统的公司是非赢利性质的。所有“绿点”标志的商品,居民使用完后,就将他们放到特制的黄塑料袋子中,经营“绿点”系统的公司有专人定时来各家各户收取。“绿点”系统的根本意义在于,通过商品包装条例,产品责任原则首次在法律上被确定下来。根据该条例的规定,商品包装的生产和经营者有义务收回和利用使用过的产品。
1996年6月,德国政府颁布了第一部包装废弃物处理法规――《包装废弃物的处理法令》。它规定对不可避免的一次性塑料包装废弃物必须进行再利用或再循环,并强制性要求各企业承担回收责任,但也可委托回收公司代替完成。如果厂商对商品进行一定包装,就须缴纳“废品回收费”;而消费者若想扔掉包装,须交纳“垃圾清运费”。德国政府还规定,以膨大包装夸大内装物容量的行为属于欺骗行为,将予以处罚。比如,把纸盒包装里折叠的单瓦楞纸板衬垫安排得极松弛以使纸盒尺寸加大,让人产生错觉等行为,均属欺骗性包装。
2002年12月,德国最高法院颁布了最新法令:要求所有商店从2003年1月开始向顾客收取罐装和瓶装饮料的包装回收押金。用于啤酒饮料类的PET塑料瓶,连食品在内的1.5公升以下的缴纳0.25欧元;1.5公升以上的则需缴纳两倍的押金。商店在顾客交回包装时将押金返还给顾客。但葡萄酒、白酒、牛奶、果汁等商品的包装不在规定之列。
目前,德国政府正着手出台第3版的《包装条例》,计划对所有一次性包装饮料一律征收25欧分押瓶费。
据DKR回收公司的调查显示,89%的德国消费者赞成塑料广泛再造;约有40%的德国人拒绝使用没有回收价值的包装。由此可见,该国在回收废物方面成绩出众,相当程度上得益于广大民众的环保意识。
四、政策建议
随着经济的发展,资源短缺、环境污染问题的日益凸显,中国对于发展循环经济的观念也提上日程,但是与循环经济工作做得较好的发达国家相比还是有一定距离。还应加强各方面的工作。
1.开展教育工作,增强节约和环保观念。从发达国家案例可以看出,循环经济做得较好的国家有一个共同点,就是公民的节约和环保意识很强,本人觉得这是最为重要的一点。市场经济的发展容易出现环境问题的原因就是环境是公共物品,很难通过市场机制解决。因此需要全民的努力配合,包括政府、企业和消费者。
2.加强立法,政府执法需严格。立法是促进循环经济发展的关键,严格执法是重要保障。案例中的发达国家都有一套较为完整的法律作为依据,而且法律中定的处罚都比较严重,可以起到很好的威慑作用,这是作为一部法律的基本作用。中国近几年也出台了一些法律,起到了一些作用,但是仍存在处罚力度不够,执法不严的现象。
3.依靠科技进步。循环经济的发展有赖于科技的进步。如利用绿色包装材料,包括可重复再用和再生的包装材料、可降解材料、可食性包装材料和纸材料等的发现,都是科技进步的功劳。
4.运用经济杠杆。以往实施的“谁污染,谁治理”方针是一种被动的环境污染治理模式。循环经济推行“谁污染、谁付费”和“谁治理,谁收益”的治理方针,让污染者付出巨大的经济代价,使其不得不实施清洁生产;使治污者获得可观的经济收益,鼓励社会各界投入环保产业。
参考文献:
[1]中包网,省略.
[2]左铁键,冯之浚.德国循环经济研究[M].北京:北京科学出版社,2007.
[3]王克强,赵凯.资源与环境经济学[M].上海:上海财经大学出版社,2007.
[4]戴宏民.新型绿色包装材料[M].北京:化学工业出版社,2005.
低碳经济是指可持续发展理念指导下，通过理念创新、技术创新、制度创新、产业结构创新、经营创新、新能源开发利用等多种手段，提高能源生产和使用的效率以及增加低碳或非碳燃料的生产和利用的比例、尽可能地减少对于煤炭石油等高碳能源的消耗，同时积极探索碳封存技术的研发和利用途径，从而实现减缓大气中二氧化碳浓度增长的目标，最终达到经济社会发展与生态环境保护双赢局面的一种经济发展模式。
（一）低碳经济发展模式解析 随着全球人口数量的上升和经济规模的不断增长，自然资源的使用造成的环境问题及其后果日趋严重，各种环境污染以及大气中二氧化碳浓度升高带来的全球气候变化，使得各个国家认识到低碳经济发展的重要性，逐步摒弃传统经济增长模式，采用创新技术与创新机制，通过发展低碳经济模式，由工业文明逐步迈向生态文明，实现社会可持续发展。
英国最早意识到了能源安全和气候变化的威胁，英国政府在2003年的了能源白皮书《我们能源的未来：创建低碳经济》，提出低碳经济的发展模式就是在实践中运用低碳经济理论组织经济活动，以低碳发展为发展方向，节能减排为发展方式，并由此倡导低碳环境审计；2009年联合国气候大会在丹麦首都哥本哈根达成《 哥本哈根协议》； 中国在哥本哈根会正式承诺：到2020年单位国内生产总值碳排放比2005年下降40%-45%。我国在十二五期间在逐步完善资源税、消费税、车船税等其他与环境相关的税种，并且开始拟定开征独立环境税。因此，环境保护、环境管理以及环境审计工作在我国今后的经济社会发展中成为主要的工作重点。2009年国家审计署制定《关于加强资源环境审计审作的意见》，由此环境审计在我国政府审计工作中提升到一个重要位置。
（二）环境审计理论框架 最高审计机关国际组织环境审计委员会将政府环境审计定义为“为促进政府实施可持续发展战略，由审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和签证等工作”。耿建新（2004）定义环境审计应该是由独立的审计人员，按照国家的环保法规与相关规范，对各级政府、企业能够用会计信息反映的与环境有关的经济活动进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的审计活动。笔者认为，环境审计是指国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织，用特定的程序和方法收集相关可靠的证据，按照环境法律法规及会计等相关规范对政府环境管理系统运行和企事业单位经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，向环境利益相关者提出报告，完成受托环境经济责任，使之达到改善环境管理，提高经济和社会效益，并符合可持续发展要求的审计活动。随着现代审计职能、审计内容的扩大，受托责任的范围也不断扩大。现代审计除了注重传统审计经济活动领域中的监督职能，还注重评价、鉴证、管理、服务等多种职能，涉及社会领域乃至科技领域，并且随着经济和社会迅猛发展所带来的环境问题，环境审计逐步成为现代审计中的重要组成部分，承担了环境保护和环境管理的重担。环境审计首先要对环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性进行评价，同时还要对资源与环境保护提出管理建议，有效发挥审计在服务经济社会发展过程中的“免疫系统”作用。西方国家的3E审计、5E审计的蓬勃发展正是环境审计的发展的重要体现。环境审计是现代审计在内涵和外延上进一步扩大和延伸的结果， 它融入政府审计、内部审计和民间审计各个环节。
国家审计署李金华审计长主编的《审计理论研究》和《中国审计体系研究》两书中对审计基本理论体系的作了全面的概括和提升，包括审计主体理论、审计客体理论、审计主客关系理论、审计运行理论等。作为现代审计发展的重要领域，环境审计在基本理论架构上可以沿袭审计的基本理论并且有着自己独特的视角。
（1）环境审计动因和环境审计目标。环境审计是产生的客观基础是受托环境责任。受托环境责任是环境审计的根本动因，它的存在和发展推动着环境审计的产生和发展，环境审计的本质是对受托环境责任履行情况的评价、监督和控制。随着政府环境保护法律法规日臻完善，社会公众环境保护意识日益提高，市场的环境导向推动环境审计进一步向深度和广度发展。
环境审计的最终目标是经济和社会的可持续发展；具体目标包含环境审计对环境管理以及有关经济活动对环境影响的可靠性、合规性和效益性进行评价，并对资源与环境保护提出管理建议，有效发挥审计在服务经济社会发展过程中的“免疫系统”作用。欧盟于1993年的《环境管理和审计体系》（简称EMAS）对环境审计的具体目标提供了良好的范本，包括对企业环境报告中资料和信息的可靠性、可信性和正确性、合规性进行调查和鉴证等。从环境审计动因和目标来看，环境审计能够有效地将经济发展与环境保护联系起来，用以衡量环境对经济的贡献以及经济对环境的影响，并向决策者提出建议。因此，环境审计和低碳经济目标是一致的，保证了审计工作在推动经济社会可持续发展方面的积极作用。
（2）环境审计主体和环境审计客体。环境审计的审计主体主要是国家审计机关、内部环境审计机构和社会环境审计组织。世界上许多国家重视国家审计职能参与环境保护和治理的工作，已成功地制订了相关的环境审计的法律、法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员，并且向企业内部环境审计深入发展。我国的环境审计处于发展初期，并且由于环境行为的外部性特点，决定了目前我国是以政府环境审计为主导，引领内部环境审计和社会环境审计共同发展的模式。因此，国家审计机关，作为国家宏观调控和管理体系的重要组成部分，需要在更高的层次上担负对环境监管的监督责任，在宏观层面促进经济社会可持续发展，减少环境活动的外部性，持续提高经济活动的社会效益和生态效益。环境审计对象即环境审计的客体，企事业单位是实施环境治理的主体，对环境带来影响的企业的生产经营活动和事业单位的服务供给行为是环境审计对象的主要范围。出于社会经济可持续发展的考虑，微观企事业单位的经济活动中的环境风险和环境效益越来越被现代社会重视。环境审计是从经济活动出发，监督、 鉴证、评估经济活动说带来的环境问题，需要查明经济活动的环境消耗是否恰当，生产取得和污染造成是否经济；治理环境问题的成本费用是否真实、合理；环境管理的有效程度和环境风险在经济活动中的重视程度；经济活动对环境保护的措施和成效等等。
（3）环境审计依据和环境审计证据。环境审计依据，是衡量和评价环境审计对象的真实性、合法性和效益性的准绳，主要包括：环保政策、方针、战略、环境法规、环境标准、环境会计准则、环境审计准则等等。环境审计的依据要比一般审计类型所采用的规范多、范围广，环境就审计人员不仅要熟悉环境会计准则、环境审计准则，还需要有丰富的环境科学相关知识。正因为环境审计依据的科学技术含量高，立法和执法的主体多元化，使得环境审计依据的建立和完善成为实施环境审计所需研究和解决的重要问题。环境审计证据主要来自微观经济主体的环境会计信息的披露和环境管理控制活动信息。环境会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展的结合，主要反映、报告及考核企业的自然资源、人力资源和生态环境资源等的成本价格以及由“绿色产品”和“绿色经营”带来的环境收益等以企业的财务数据来表示的环境会计信息内容。同时，企业环境管理行为是现代企业管理一个重要方面，企业环境管理控制活动信息也成为环境信息的另一重要组成内容。
（4）环境审计程序和环境审计风险。环境审计通过采取一定的环境审计程序，系统组织环境审计活动，提高环境审计效率，保证环境审计质量。环境审计阶段包括准备、实施、报告以及后续审计过程。在审计过程中，注重环境风险评估和环境风险应对。审计人员针对可能引起财务报表重大错报的环境事项，分别从实施风险评估程序时对环境事项的考虑，针对评估的重大错报风险，实施审计程序时对环境事项的考虑和出具审计报告时对环境事项的考虑等三个方面，对环境事项的予以关注并实施必要的审计。
在以风险为导向的环境审计中，需要对环境审计的固有风险、控制风险和检查风险进行有效评价。环境审计风险融合了环境审计与审计风险概念。包括：由于环境审计人员的专业胜任能力和职业判断能力和审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生环境检查风险；由于存在环境信息不对称和道德风险，在外部体制和内部利益驱动下，涉及环境事项的企事业单位或项目的环境信息披露存在失真现象，从而产生较高的环境会计固有风险；环境管理系统的运行缺乏有效的管理和监督，使得环境控制风险处于较高水平，这些风险共同作用构成环境审计的终极风险，它是审计人员进行环境审计风险控制的重要依据。只有当环境审计风险被控制到低于或等于期望风险时，审计人员才能发表环境审计意见。环境审计人员可以恰当评价环境会计固有风险和环境管理控制风险的程度，采取合适的审计程序和方法，通过控制环境检查风险来控制环境审计风险，从而使整个环境审计风险降低到可接受的水平。
二、低碳经济下环境审计实施机理
低碳经济是以经济和社会的可持续发展为主要目标，是现在和未来全球经济发展的主要方式。环境审计不仅在环境保护有着非常重要的地位，对于促进低碳经济发展有着重大意义。经济发展，特别是大规模工业化过程中，环境污染不可避免。经济要发展，环境要保护，如何博弈，取得双赢，才是硬道理。我国当前倡导低碳经济，环境审计便担当经济发展和环境保护的重任。环境审计不仅是理念问题、技术问题，更是社会发展的秩序问题。按照业务类型的不同，低碳经济下环境审计主要包括环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三部分。低碳经济下环境审计实施机理如下图显示：
（一）环境合规性审计 环境合规性审计侧重于检查各种环境法律法规的遵守情况，是环境审计的主要切入点，其审计的对象和内容主要是环境保护法律法规政策的遵守和执行，环保资金使用的真实性、合法性和效益性等方面。具体包括保护环境资产、资源，保证相关会计记录准确，遵守相关法律所必需的环境管理系统的完善等等。环境合规性审计依据主要是环境保护法律法规政策，初期目标是保证企业遵守环境法规，其工作范围主要是在企业相对容易出现环境问题的环节实行的最佳管理实践的监督。
与环境合规性审计紧密相关的是国家环境法规的不断完善和企业环境管理系统的建设。国际标准化组织（ISO）于1993年成立的环境管理技术委员会制定的ISO14000环境管理体系标准，该标准是目前环境审计规范中最全面和操作性最强的准则，也是世界范围内应用最广的标准。IS014000系列标准意在保护环境，但它并不排斥发展，它是建筑在科学的发展观基础之上，贯彻这一标准，有利于实现各国间环境认证的双边和多边互认，有利于消除技术性的贸易壁垒，体现了政府环保精神和人文主义。越来越多的企业认识到环境管理对提高企业经济效益和企业在社会公众中形象的意义，环境管理渐渐成为企业全面质量管理中的重要环节，环境管理系统逐步成为环境合规性审计的重点。
环境管理体系，是一个组织内全面管理体系的组成部分，它包括为制定、实施、实现、评审和保持环境方针所需的组织机构、规划活动、机构职责、惯例、程序、过程和资源，还包括组织的环境方针、目标和指标等管理方面的内容。环境管理体系是一项内部管理工具，旨在帮助企业组织实现环境管理目标，并不断地改进环境行为，创造经济效益和环境效益共赢的局面。在政府倡导和社会环保意识不断增强的情况下，企业环境管理从过去对事后污染的治理发展到对环境的全过程控制，从被动的环境管理向主动的环境管理转变；从过去单纯的遵守环境法规的合规性管理向建立有效的环境管理系统并使其得到持续改进的环境管理转移。这种转移趋势在西方发达国家和我国发达地区日趋明显。企业环境管理重心的转移促使环境合规性审计的重心从维护环境法规的合法性审计向环境管理系统审计的转移，这也符合现代制度基础审计的要求。
（二）环境财务审计 环境财务审计注重企业财务报表披露的环境资产和环境负债等信息的真实可靠性、公允性。对于我国的上市公司以及可能会造成污染的企业，尤其是化工、造纸、发电、钢铁、建材等强污染、高能耗的企业，以及拥有如煤炭、天然气、原油等自然资源及生物资产并开发使用的企业，财务报表中环境资产和环境负债的确认和计量应当严格依照财务会计准则和会计制度中对于环境会计信息披露的规定，对于财务会计准则和会计制度尚未明确披露的部分可以在报表附注中进行必要的说明。环境财务审计依据环境审计准则确定的审计流程实施审计，参照相关法律法规和行业经济技术指标，最后完成环境财务审计工作和编制环境财务审计报告，形成环境财务审计意见。当前，与环境财务审计密切相关的热点是环境税的征管。
环境税，是把环境污染和生态破坏的社会成本，内化到生产成本和市场价格中去，再通过市场机制来分配环境资源的一种经济手段。是国家政府为了实现宏观调控自然环境保护职能，凭借税收法律规定，对单位和个人无偿地、强制地取得财政收入所发生的一种特殊调控手段，充分体现了国家以自然环境保护为主体的宏观税收调控职能。为了实施可持续发展战略，各国纷纷推行利于环保的财政、税收政策，许多国家还进行了综合的环境税制改革。发达国家征收的环境税主要有二氧化硫税、水污染税、碳税、噪音税、固体废物税和垃圾税等。英国低碳环境审计中采用低碳税收激励政策发展低碳经济对我国已经开征和即将开征的资源类、碳税征管促进我国低碳经济发展有着重要的启迪效应。2011年10月21日，国务院关于加强环境保护重点工作的意见，将环境税费改革，开征环境保护税正式提上议程。明确提出实施有利于环境保护的经济政策，积极推进环境税费改革，研究开征环境保护税；加强主要污染物总量减排具体措施，大力发展环保产业，把环境保护列入各级财政年度预算并逐步增加投入和其他财税优惠措施。加强环境保护，以税收强制手段控制全球环境问题，已成为世界经济可持续发展研究的核心问题。
（三）环境绩效审计 环境绩效审计主要是在经济和社会可持续发展前提下，关注生态、环境资源管理活动的经济性、效率和效果，主要由国家审计机关对被审计单位的环境管理，环境政策的制定和执行情况以及有关环境活动的经济性、效率性和效益性进行的监督、评价和鉴证。环境绩效审计是一种以促进为主的建设性审计，是从传统绩效审计关注经济性、效率性和效果性的基础上，进一步增加了环境性。环境绩效审计正逐步成为各国环境审计的发展重点。与环境合规性审计、环境财务审计相比，环境绩效审计更强调其评价职能。因此，环境绩效审计最关键的是审计依据即环境绩效指标体系，建立一套科学、系统的适合我国国情的环境绩效审计评价体系是目前关注的热点问题，最能体现环境审计的技术性特点。IS014000系列标准中，IS014031为实施环境绩效审计提供了较为全面的指标库，IS014031标准中依其评估对象与目的范畴大小，分为环境状态指标（ECI）和环境绩效指标（EPI），而EPI又可分为管理绩效指标（MPI）及执行绩效指标（OPI）。这些类型指标可以分别针对组织外界的环境与组织本身的管理系统和执行系统进行评价。可以借鉴IS014031标准，根据我国低碳经济发展模式建立适合国情的环境绩效审计评价体系。
环境绩效审计的最终目标是维护资源环境安全，根据环境绩效审计的评价职能和最终目标，建立以维护资源环境安全目标为导向的环境绩效指标体系，将指标体系可以分为环境效率性、环境效果性、环境经济性和环境可持续性四个子目标，据此进一步建立具体的、开放式的评价指标。由此形成层次分明、开放式、定性指标和定量指标结合组成的的环境绩效审计评价体系，具有很强的实用性和可操作性。
环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计共同组成了环境审计，三者之间既有不同，又相互贯通，相辅相成。环境合规性审计是环境审计的主要切入点，环境合规性审计的重心转向环境管理系统审计，符合现代制度基础审计的要求，是实施环境财务审计的基础；环境财务审计是在环境内部控制测试的基础上针对环境会计信息披露真实可靠性、公允性进行鉴证；多层次、开放式环境绩效审计评价体系则通过环境状态指标、环境管理指标、环境财务指标等对环境活动的经济性、效率性和效益性进行监督和评价。
三、我国环境审计现状
由于，环境会计信息的披露是影响环境审计实施的重要因素，笔者将从我国环境会计信息的披露现状和环境会计信息实施的困境两方面探讨我国环境审计现状。
（一）环境会计信息披露 耿建新（2004）将环境会计信息披露定义为：企业的针对环境状况而披露的治理环境的费用、由于环境因素对企业经营状况的影响、以及“绿色产品”和“绿色经营”带来的环境收益等信息以企业的财务数据来表示的，称为“环境会计信息披露”。环境会计信息是环境信息披露的主要表现形式。在我国目前非强制的环境信息披露体制下，环境会计信息仅仅以自愿披露的方式进行，尽管近几年我国政府极力倡导上市公司自愿披露环境信息，但由于人们的环境意识淡薄，以及缺乏披露环境信息的规范，使自愿披露的环境保护信息不全面、可比性差、效用低，也不能形成广泛的效应。并且，由于存在环境信息不对称和道德风险，那些重污染、高能耗企业的环境会计信息披露一定程度上存在失真现象。此外，由于缺乏披露环境信息的规范和标准，所以，无法衡量环境成本和环境收益的关系，也就无法评估企业的环境绩效以及企业的环境活动对财务成果的影响。
我国会计准则规范的环境资产、环境负债在不同准则之中均有体现。如或有事项准则中确立预计环境负债；石油天然气开采准则对所拥有的国内外的油气储量年初、年末数据的披露；生物资产准则中对公益性生物资产与天然起源的生物资产的确认和计量等等，体现了对自然资源利用和保护的重视。但由于缺乏系统性，难以指导企业环境会计实务以及环境会计信息披露。目前，环境会计在发达国家已进入操作阶段，污染损失、资源价格等已列入核算科目。在我国，企业环境会计实务以及环境会计信息披露在很大程度上是摸索着开展的，没有完整系统的环境会计披露准则来指导，环境会计虽然开始了理论探讨， 但还缺乏足够的实践，与美国、日本等国家存在一定的差距。
（二）环境审计实施困境 环境审计实施是建立在环境会计信息披露的基础上，我国的会计准则对环境资产、环境负债的规范，在很大程度上为环境审计实施创造了条件。我国注册会计师审计准则中，《第1631号—财务报表审计中对环境事项的考虑 》对注册会计师的环境审计进行了规范，要求注册会计师在进行财务报表审计时考虑可能引起财务报表重大错报的环境事项。分别从实施风险评估程序时对环境事项的考虑，针对评估的重大错报风险实施审计程序时对环境事项的考虑和出具审计报告时对环境事项的考虑三个方面，需要注册会计师对环境事项的予以关注并实施必要的审计。该准则从注册会计师环境审计角度，对我国的环境审计进行了创新和探索。
基于环境审计内容的广阔性和形式的多样性，从环境审计主体上看，注册会计师对企业环境事项的关注只是环境审计的一个侧面，而且是否需要对环境事项予以关注并实施必要的审计程序完全依赖于审计人员的职业判断，这无疑加大了审计人员实施环境审计的难度和风险（毛洪涛、张正勇，2008）。20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计，企业内部环境审计制度建立和完善使得企业由外部的、被动的环境管理变为自觉的、主动的环境管理，这在发达国家已经成为环境审计发展的最新趋势，在我国却少有涉及。政府环境审计在环境审计中担当领衔重任，在环境审计工作中有着举足轻重的作用。20世纪90年代，西方发达国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，并在一定范围内实施环境审计业务。然而，我国环境审计准则尚处于空白状态，由于缺乏具体可操作的环境审计标准，使得环境审计主要依靠审计人员的职业判断，加大了实施的难度，阻碍了环境审计的实施。要在低碳经济模式下建立完善的环境审计制度，任重道远！
四、低碳经济发展模式下环境审计对策建议
通过以上分析，我国应当构建中国特色低碳经济发展模式下的环境审计机制和环境审计理论体系，借鉴发达国家和国际组织的成功经验，建立我国环境审计准则。创新发展信息化环境审计制度，改革和完善环境审计理论和实务中的重要环节和领域，推动环境审计评价指标体系数据库的建设，体现数字化、网络化、国际化的环境审计特色。
（一）建立健全环境审计法律法规，打造以政府环境审计为主导，社会环境审计、内部环境审计三位一体共同发展的模式 随着中国特色低碳经济的发展，在不断完善的环境保护法律法规体系、环境标准体系、环境监察体系、环境政策体系、环境技术体系、环保装备体系等基础上，建立健全环境审计法律法规，加快环境审计准则的制订和颁布，体现数字化、网络化、国际化的环境审计特色，完善环境审计的法律环境，形成健全有效的环境审计法律规范和广泛的社会影响。国外的环境审计发展领先于我国，国外环境审计已经由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计并重，强调作为微观经济主体的企业在低碳经济发展过程中担任主要角色以及对环境保护、环境管理的重要影响。我国目前倡导以政府审计为主导，宏观领域的审计事项主要由政府环境审计主导，微观领域的审计项目主要由社会环境审计和内部环境审计开展实施。强化政府环境审计为国家宏观低碳经济发展调控监督的主导作用，同时通过拓展环境审计领域，开展环境审计研究，扩大环境审计影响，引领环境审计在低碳经济发展模式下的环境保护、环境管理方面的作用，突出环境审计的社会地位和法律地位。
（二）构建中国特色低碳经济发展模式下的环境审计理论体系，借鉴发达国家和国际组织的成功经验，建立我国环境审计准则 中国特色低碳经济发展模式下的环境审计理论体系兼具自然科学及社会科学的特色。环境审计理论体系，包括环境审计基础理论以及环境审计应用理论。通过对环境审计理论体系的研究，可以使环境审计理论问题的研究与环境审计实践的联系更加紧密，更易于在审计实践中贯彻落实。作为环境审计实务指导的环境审计准则制定势在必行。我国政府环境审计准则应当与注册会计师审计准则及环境会计准则共同起到促进环境审计的作用，其中注册会计师审计准则与环境会计准则在建立环境审计依据上迈出可喜的一大步。环境审计融会计、审计技能以及环保科学技术为一体，《注册环境审计师的道德准则和实务准则》（国际注册环境审计师委员会1999年12月）提出了若干环境审计技能的新要求。因此，有效借鉴发达国家和国际组织的成功经验，加快我国环境审计准则的制订和颁布，确定环境审计的具体实施程序、环境审计依据或评价标准，有效控制环境审计风险，完成环境审计受托责任，达到环境审计在我国低碳经济发展模式下的环境保护、环境管理的目标。
（三）创新发展信息化环境审计制度，改革并完善环境审计理论与实务中的重要环节和领域，推动环境审计评价指标体系数据库的建设 中国经济发展正面临经济转型和社会可持续发展的重要时期，科学创新成为社会经济发展的引擎，知识经济和数字信息的快速发展使得世界经济日趋一体化、电子化、管理手段信息化、人员素质复合化等。我国在政府公共管理部门大力推行“金财工程、金税工程、金审工程”等金字电子政务工程，在这样信息化的综合平台上需要我们在新的更高的起点创新发展信息化环境审计制度。所以，我们要从中国特色低碳经济发展模式出发，将科学创新融入环境审计工作之中，全面提高环境审计质量和效率，在已有的环境审计理论和实务取得成绩和进展的基础上，改革和完善环境审计理论和实务工作中的一些重要环节和领域。如在环境绩效审计环节，循序渐进地推动环境绩效审计评价指标体系数据库的建设，实现环境审计以及相关管理部门的数据共享，是环境审计建设和发展的一个重要途径。
［本文系安徽省人文社会科学研究项目“转型期安徽环境审计发展战略研究”（项目批号：2011sk605）阶段性研究成果］
参考文献：
［1］辛金国、李青：《环境审计准则研究》，《审计与经济研究》2000年第6期。
关键词：环境保护 产业发展 经济效益 价值链 相关措施
一、环境污染造成的经济损失
环境污染一方面将会给人们的生存和身心健康带来一系列的恶劣影响，另一方面也将会给整个产业的经济效益造成十分严重的损失，我国在计算因为环境污染而引起的经济损失的过程中，主要遵循下述一些原则：
（1）环境污染是以中国环境质量标准为判定指标的，按照各项指标就能确定出环境污染造成的实物型损失，其本质而言即是环境污染浓度超标时导致的实物型损坏。
（2）在计算污染实物型损失时采用“剂量――响应法”，不同程度的污染对应着不同程度的实物型破坏。
（3）在定量化地处理“剂量――相应关系”时，应该尽量地选择具有普遍性意义的数学表达式以及“剂量――响应”系数。如果有数据缺少，就需要用类型条件下的数据替换。
目前，我国工业污染按照性质可以分成物理污染和化学污染。其中，物理污染有：光污染；噪音污染；电磁波污染；大气污染；此外，化学污染有：烹调油烟污染；燃料污染；建筑材料污染（石棉的污染、放射性污染、填充料、涂料以及有些溶剂挥发出的化合物的污染）；吸烟烟雾污染；VOC污染；装饰材料污染；室内空气污染；家用化学品污染。
工业“三废“始终是困扰产业经济发展的重大难题，虽然很多企业在环境保护上投入大量的人力、物力、财力，但是由于采取的方法不正确，导致最终的效果并不理想。还有些企业直接排放污染物，这就给环境造成了重大的伤害。随着经济的快速发展，人们的环保意识不断加强，政府部门也加强了保护环境的工作，并对各生产企业实行了严格地监督，同时，人民群众也积极地进行环境保护工作，已经初见成效。
根据相关部门统计，每年由于环境污染造成的经济损失大约占到GDP的10%，可见其经济损失十分严重，这将会大大降低产业发展的经济效益，因此，政府和企业要提高环境保护意识，重视生态环境与产业经济平衡发展，全面落实科学发展观，有利于产业实行可持续发展，这一方面将会大幅度地提高产业的经济效益，另一方面也将改善人们的生活环境，提高人们的生活质量。
二、我国工业产业环保价值链分析
环境保护是社会、经济、人口实现可持续发展的必然选择，产业要想实现可持续发展且获得较大的经济效益就首先必须展开环境保护工作。各个产业在运行和发展的过程中，不可避免地会存在大量的瓶颈，而产业进行环境保护就能够在一定程度上有效地解决这些瓶颈，产业环保将促进产业中不同资源的科学合理地配置，推动产业健康发展。
还可以将环境资源价值分成无形的生态价值和有形的资源价值等两个部分。所谓的资源价值即是指可以直接为人们的生产生活提供服务的那部分环境资源价值，而生态价值又能体现出环境资源的功能性价值，它可以起到保护和改进环境的状态和结构并且还能维持生物种类、数量和生态活动，最终能实现自我维持和调整生态平衡，进而促进人们的健康发展，为人们提供生态服务价值。
各产业在进行环境保护的过程中，将会使产业在不同发展时期的价值进一步提高，实现这些时期的价值推动了产业环境保护价值链的形成。美国学者迈克尔波特首先提出了价值链的观点，这是一种有效地寻找企业竞争优势的途径。价值链的中心思想即是企业的价值在增值的过程中，根据技术和经济的相对独立性，能将其分成既互相联系又互相独立的多个价值活动，再将一系列的价值活动连接成一个独特的价值链。其中，价值活动是根据企业自身的实际状况确定的，不同的企业的价值活动有着各不相同的构成和划分，当然所形成的价值链也是不相同的。
在我国产业环境保护中运用价值链理论，构建出完整的产业环境保护价值链，主要包括使用价值和非使用价值，其中使用价值又分为直接和间接使用价值，非使用价值又可分为存在价值、遗传价值和选择价值。整条价值链上的各个环节都需切实完成好，以保证价值链的连续性和稳定性。环境保护将会推动产业的结构转型，有利于使资源的投入量实现最优化，有效降低了资源的浪费，使各项配置升级且更加合理化。关于生产制造和流通等过程，由于环境保护的需要就应该采用清洁生产的技术方法，尽可能地提升产品的质量，使生产过程更加优化。在消费的过程中尽量地降低资源的浪费，提倡节约型的消费理念，对废弃品进行回收利用，使得废弃品的二次利用价值进一步提高。因此，要运用先进的、科学的废弃物处理相关技术和设备，尽最大可能地避免一些可能带来的损失和危险，就能取得环境资源的无形价值。由上可知，虽然在保护环境在整条产业价值链的流动过程中需要进行一定数量的资金投入，然而它产生的价值增值也是巨大的，最终会渗透在整条价值链的每一个环节中。
三、提高产业发展经济效益的环境保护有效措施
产业的发展直接影响着国民经济的发展，因此，对于产业环境保护，需要政府部门和各企业共同投入力量，在相互配合中促进产业的快速发展，帮助企业获得最大的经济效益，以推动国民经济的快速增长。
（一）产业环境保护的有效措施
1、采取“自愿协议”
政府部门代表着人们群众的公共利益，因此，政府部门肩负着环境保护的责任与义务，在具体的环境保护过程中，应该选择最有利于实现公众利益的方法，而不是自身最为熟悉的方法。相比于其他相关的环境经济手段，“自愿协议“更加符合产业对弹性环境政策的需求，能够使传统的环境保护方法更加完善，加强政府与产业的有机结合，帮助产业开展产业保护的工作。纵观我国目前的环保现状，可明显地看出环保部门虽然担负着环境保护的重要职责却缺少充分的执法资源和执法权限，而“自愿协议”就有助于改善我国环境保护相关的法律法规的顺利实施。自愿协议的优势主要是能够弥补传统的经济刺激手段和命令控制规范在治理环境中的不足，协助其它的经济刺激手段，帮助政府和产业更加容易、更好地实现环境保护的目标。
2、完善与环境保护相关的法律法规
政府部门应该深刻地分析我国环境保护现状，再委托司法部门制订出一套完整的、健全的与环境保护相关的法律法规，并督促环保部门必须严格执行。这将充分发挥出政府部门在市场调节中的重要作用，为环保部门提供有力的法律支持。其次，在李云具体的经济手段时也必须以法律为依据，最简单的如征收排污费，由于环境问题具有极强的外部性，如果没有健全的法律体系作支持，将使其失去约束力和强制力，这就无法进行有效的经济刺激。
3、重视环境保护的重要性，依靠科技进步保护环境
加强高科技技术在产业环境保护中的运用，选用优秀的技术人员和发挥各方面的科技能力，全面分析企业面临的环境保护瓶颈，并结合高科技技术来解决这些瓶颈，集中力量研究目前环境与发展领域中的难点、热点问题，并进一步推广应用技术，实现资源共享，共同为环境保护贡献自己的力量。尤其是对于一些化工产业，其污染问题十分严重，这就需要运用大量的科学技术，对废弃物进行多次处理后再允许排放，并且对废弃物进行回收利用，提高资源的有效利用率，帮助企业获得最大的经济效益。
（二）政府部门环境保护的效益分析
环境保护的投资成本包括：经济性成本、社会性成本和财务性成本。政府部门在推动产业的发展与环境保护建设上，需要协调好二者之间的关系，实现可持续发展。例如：建设三峡大坝水电站，这就促进了电力的发展，提高了人们的生活质量，且引导灌溉也是一个庞大的中枢机构，推动了环境建设的统一性和整体性，虽然在建设过程中，导致的一些洪涝影响了人们的生活，但是站在量的角度分析，政府部门环境投资的总体收入大于社会成本的外部不经济性，由此可见，这个投资同样是有价值的。政府部门帮助产业进行环境保护，虽然在短期内需要投入大量的资金，但长远看来，这将会促进产业的可持续发展，以及改善人们的生活环境，推动产业快速走向美好的未来，因此，其收获到的经济效益将是巨大的。
（三）基于环境保护下的产业经济效益分析
为了能够解决环境问题，让生产对生态环境和人们的生活不会造成影响，各产业必须均要进行不同程度的环保投资，这就有效地阻止的环境的进一步恶化，同时还改善了生态环境的质量，并通过对废弃物的回收利用，降低了资源浪费和提高了废弃物的有效利用率，为企业创造了可观的产值，这就帮助产业在环境保护的投资上获得更大的经济效益。例如：。以我国在1998―2005年期间工业产业环境保护投资与三废综合利用产品产值的相关数据进行分析，如表格1：
年份污染治理投资（万元） 三废综合利用产品产值（万元）
1998 1220461 2911780
1999 1527307 2949386
2000 2394391 3670227
2001 1745280 4115614
2002 1883663 4220177
2003 2218281 4410121
2004 3081060 5728428
2005 4581909 7538685
由上表可以明显看出，工业产业虽然在环境治理上投入了相当大数量的资金，但是最终由于三废综合利用产品产值却远远超过了投资成本，最终获得经济效益几乎是投资成本的两倍。从某种程度上来说，产业进行环境保护投资有着十分重大的意义，也将收获到可观的经济效益。如果考虑到产业环境保护所产生的无形价值和推动整条环境保护价值链的价值增值，则将使产业环境保护发挥出更加重要的价值。
四、结束语
产业在发展经济的过程中，必须要以环境保护为基础，因为环境保护关系着生态环境和人们的生活，控制环境的污染源将是环境保护的重要途径。政府和各产业要认识到环境保护与经济发展之间的关系，通过各种手段进行环境保护，推动产业健康地发展，实现经济与环境的可持续发展，为子孙后代创造出更加优质的生活环境。
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关键词：循环经济 财务管理 生态环境 生态价值
相关理论综述
（一）财务管理理论
1.财务管理研究的起点。长期以来，我国财务管理的理论研究基本都是以“财务的本质”作为起点的。从研究财务的本质开始，逐渐扩展到财务的概念、财务管理的对象、财务管理的原则、财务管理的目标和财务管理的方法等一系列理论问题，从而最终建立起完整的财务管理体系。财务管理的本质作为财务管理实践的一般规定性的范畴，是财务管理理论要素中最一般、最抽象、最简单的一个，所以从此出发，并沿着从一般到个别、从抽象到具体、从简单到复杂的再现抽象过程的路径，就能把其他财务管理理论要素再现出来，形成有机的统一整体，且科学的理论体系。
2.财务管理的本质。国内学者对于财务管理的本质已经进行了大量而丰富的研究，并且形成了很多非常成熟的理论，如本金投入收益论、资金关系论、财权流论和资金配置论、资金运动论、货币关系论等。其中最具代表性的就是本金投入收益论。根据西方经济学的企业组织理论，企业的目标是实现企业价值最大化，即通过投入一定的资本、土地、机器和劳动力从事生产活动，从而获得最大的产出。在市场经济条件下，企业的财务管理活动就是通过对资金的合理配置，提高资金的使用效率和收益率，从而为企业带来最大的收益。
3.财务管理的对象。对象是指思考或行动所涉及的人或事物，因而财务管理的对象就是财务管理活动所涉及的事物。随着企业的发展，财务管理的对象也在不断的发展。根据国内外大多数学者的研究观点，现代企业财务管理的对象是现金流动，通过对现金流动的管理把现代企业财务管理的不同环节和部分紧密的联系在一起形成有机整体，提高财务管理的效率与效益，保证企业财务管理目标的实现。
（二）循环经济理论
1.循环经济的3R原则。3R原则是循环经济的核心，所谓3R原则，就是废物减量化，资源的再使用和再循环利用，总之就是要通过各种方法使资源以最低的投入，达到最高效率的使用和最大限度的循环利用，从而实现污染物排放的最小化和资源使用价值的最大化，使经济活动与自然生态系统的物质循环规律相吻合，最终实现经济社会和生态坏境的“双赢”，实现人类社会与生态环境的长期可持续发展。
2.循环经济的实质。从斯密、李嘉图的古典经济增长模型到现代的制度经济学模型，都只将劳动力、土地、资本、技术等看作是驱动经济增长的内生要素，纳入到经济学的分析框架当中，而否认生态环境在经济增长中的贡献，或者将生态环境作为外生变量，不予考虑。而循环经济将生态环境作为一种有价值的资源纳入到经济学的分析当中，并且采用新的方法来衡量生态环境在经济增长中的贡献。虽然目前的技术水平尚难以准确测度生态环境在经济增长中的贡献，但生态环境作为一种内生变量解释经济增长是经济增长理论必然的发展方向，生态环境成为经济增长的重要内生变量是循环经济的经济实质。
3.环境成本的内在化。环境成本内在化是环境经济学家提出的一种新的环境治理与经济发展模式。首先，环境资源具有直接的使用价值，即人们在生产生活当中直接使用的部分物品如木材、矿物等；其次，环境资源还具有间接的使用价值，如生态功能、水环境质量等以间接方式参与人类消费和经济生产过程的那部分环境资源；最后，环境资源的选择价值则指当代人为保证后代人对环境资产的使用而对环境资源所表示的支付愿望。环保产业的发展是使环境成本内在化的有效途径，它通过市场化的手段，激励人们进行技术创新和环保理念的设计，以最低的成本消除经济生活中造成的生态环境破坏，实现生态环境成本的内部化。
4.循环经济价值链。循环经济的价值链主要在三个不同的环节：首先在生产准备环节，按照生态学规律和经济学规律来选择和利用资源，通过一定的资本投入，配置必要的土地、劳动力和机器设备等生产要素，以及支付劳动者的报酬，进而形成循环经济的价值链过程。其次在生产环节，劳动者通过生产操作，将活劳动物化在产品和生态环境当中，将劳动价值转移到价值链当中，而且实现了价值增值，从而使价值链持续运行有了新的动力。最后在流通环节，价值随着循环经济过程中所形成的各种物质流、能量流得以变现。而循环经济价值链的运行除了与物质流、能量流密不可分之外，还必须依靠人力流和信息流的运行。
基于循环经济背景下的财务管理目标
综上，企业生产经营的目标是实现企业价值最大化。在循环经济背景下，这仍然是企业追求的至高无上的法则。只是在循环经济背景下，企业的价值概念更加广泛和复杂了，它不仅指经济资本，而且还包括生态资本和社会资本。循环经济背景下的财务管理就是要充分考虑生态资本和社会资本的价值，通过科学的方式对经济资本、生态资本和社会资本要素进行最优配置，合理规划与评估企业的财务行为，以实现企业的价值最大化目标。
（一）新的财务管理理念
生态环境具有不可逆性，一旦破坏就再也难以恢复。企业如果一味的追求物质财务的快速增长，肆意的开发资源和破坏生态环境，造成生态系统退化，最终必然会导致生物圈的瘫痪和人类自身的灭亡。因此，企业财务管理人员必须改变过去的只有原材料、机器设备、员工等物质资本才具有价值的思想观念，而应该树立生态环境也是资本，也具有价值的观念。在财务管理的过程当中，将经济资本和生态资本、社会资本放在一起，采用成本—收益分析法，做出最优的财务决策。
（二）新的企业价值导向
在对待河流、森林等自然资源时，不仅应该将其视为企业生产经营活动可利用的生产资源， 更应该将其视为维持企业长期持续生存和良性循环的生态系统。在考虑科学技术创新时，不仅要重视其对企业生产经营活动的促进作用，而且要充分考虑它对生态系统的维护和修复功能，使之成为有益于资源节约利用和生态环境保护的技术。在考虑企业自身发展时，不仅要考虑企业对自然的改造能力，更要重视企业与自然和谐相处的能力，以促进企业的可持续发展与生态环境的持续改善。
（三）新的消费理念
企业需积极倡导绿色消费，也就是物质的适度消费、层次消费。这是一种与自然生态相平衡的、节约型的低消耗物质资料、产品、劳务和注重保健、环保的消费模式。企业在产品的生产设计过程中，要尽量节约原材料的使用，以可降解、易分解、耐用的材料替代高污染、不可降解、难分解的材料；在产品的广告宣传过程中，应倡导消费者进行多次性、耐用性消费，减少一次性消费，这也是一种不会对环境构成破坏或威胁的持续消费方式和消费习惯。大力宣传消费后的废弃物进行多种用途尝试和回收利用，在消费的同时考虑到废弃物的资源化，建立循环生产和消费的观念。
基于循环经济背景下企业财务管理目标的实现对策
目标的设定为企业的发展指明了方向，可以凝聚人心，统一认识，充分发挥集体的力量使企业获得快速发展。但目标的实现还是需要一个过程的，需要企业采取具体有效的措施，一步一步脚踏实地做才行。循环经济背景下，企业的财务管理目标更加具有挑战性，面临的困难更多，因此需要采取一些科学的对策指导企业的行为，以保证目标的实现。
（一）创新会计核算对象和核算方法
在传统的会计核算方式下，财务管理人员只核算会计主体的各项经济业务，记录和反映企业的各项生产经营活动。而关于排放三废给社会带来的损失，以及造成的环境污染代价并不纳入企业的会计核算范围。在循环经济背景下，会计人员应该将促进资源循环利用和经济可持续发展作为核算的一部分。通过在会计报表中增设生态资产、环境资本、生态负债等会计项目将自然资源和生态环境纳入资产负债范围，进行经济核算，使会计报表能够充分反映生态环境的价值以及环境污染给社会造成的经济损失。同时在报表附表中披露污染的治理情况，治理措施等，使环境利益相关者全面了解企业的环保信息。目前很多学者都在研究绿色国民经济核算体系，将资源和生态环境纳入国家GDP的核算，并且已经取得了一些成绩。企业也可以从中学习借鉴经验，构建企业的绿色财务报表制度。
（二）建立循环经济发展的生产和管理流程体系
要建立绿色采购制度，企业在原材料的采购过程当中要尽量选择对环境污染较小的原材料，要与相关企业进行合作，采购其生产过程当中能为本企业所利用的各种残料、废料。清洁生产是发展循环经济的主要方式和有效手段之一。它是指不断的进行技术创新和管理创新，采取改进产品设计、使用清洁的能源和原料、采用先进的工艺技术与设备、优化生产作业流程，改善企业管理制度和组织结构等新措施，提高生产技术，减少资源投入，从源头上减少污染；或者提高资源的利用效率，减少或者避免生产、服务和产品使用过程中污染物的产生和排放，降低生产对人类健康和环境的危害。此外，要积极推进各种废弃物的回收和循环利用，如支持二手汽车的再制造，建立垃圾分类收集和分选系统， 不断完善再生资源回收、加工、利用体系。
（三）通过设计科学合理的财税政策引导企业节能减排
我们知道，像空气、水等生态环境都属于公共物品。根据经济学的理论知识，由于外部性的存在，市场在配置公共资源时存在失灵现象。因为对于企业而言，执行较高的环境标准来减少工业废水、废气、废渣的排放，或者投入大量的人力和资金对废弃物进行资源化处理，虽为社会带来了好处，具有较高的正外部性，但企业却并不能从中获益或只能获取很少的回报，因而从理性人的角度出发，企业最终会采取较低的环境标准，减少污染处理成本。因此，作为市场的补充，政府需要充分利用财税政策，对企业发展循环经济给予一定的补偿和支持。例如，对于废弃物进行资源化处理的企业给予免税优惠；对于企业为实现资源节约和生态环境保护而进行的技术创新投入给予财政补贴。对于环保企业的发展给予政策的支持和融资条件的优惠以及土地利用优惠等措施，降低其生产经营的成本。
结论与展望
综上所述，循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以减量化、再利用、再循环为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合可持续发展理念的经济增长模式。虽然已经经过了一段时期的发展，但循环经济理论仍然很不成熟，还存在很多的问题需要进一步研究。建立一种循环经济背景下的企业财务管理体系则是一个庞大的工程，也面临着更大的挑战。
本文初步研究了基于循环经济背景下的财务管理目标及其实现的对策，而限于能力和时间问题，关于循环经济背景下财务管理的原则、具体内容等一系列问题本文并没有涉及到，这需要后续学者进行进一步的深入研究。
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关键词：可持续发展；环境会计报告；环境会计理论
一、引言
企业实施可持续发展的目的是处理好企业当中经济效益、资源效益及环境效益三者之间的关系，同时环境会计所具有的职能即是帮助企业处理好这三者之间的关系。因此，环境会计工作即是现代企业实施可持续发展战略的重要管理手段。可持续发展战略要求一般企业在保证环境不被污染、确保资源不被破坏的前提下去获取企业利润的最大化，进而促进企业的良性发展。企业开展环境会计工作能够有效处理转嫁给社会的环境成本内部化的问题、有效遏制企业的短期行为、优化企业资源的合理配置，最终促进企业承担其应有的环境责任，促进企业在未来生产经营过程中实施清洁生产、循环经济等战略的进程。
二、可持续发展和环境会计报告概述
1.可持续发展概述
可持续发展是指在既满足当代人需求的同时做到不损害后代人的需要的发展战略，而且可以分为两个方面来理解。第一，人类尽可能的去提高自然资源的使用效率，这属于生态环境效率问题。第二，尽可能的促使环境在各代人之间产生一种平衡，这就属于生态公平，属于社会方面的问题。所以可持续发展讲究的是促进人与自然间的和谐相处，是保证环境、经济以及社会等能够真正实现良性循环促使人类长期发展的保障。
2.环境会计报告概述
环境报告也称环境信息披露和环境信息公开等，主要是指政府或者是企业能够通过某种形式来向公众出相关的环境方面的信息，能够使人民群众充分的了解环境方面的具体状况，从而共享环境方面的信息，能够有效的激起人民群众对于环境保护的行为和欲望，并对一些环境破坏的行为产生相应的压力及束缚，最终保证社会经济和资源以及环境三者之间的协调发展，并促成一个良性的发展循环。环境报告在其真正发展的过程当中是有财务报告附注、环境会计报告以及独立环境报告等形式，而其中的环境报告和环境会计报告则是其中最主要的两种形式。
三、目前我国企业环境会计所存在的问题
1.环保认证信息披露不够全面
目前我国的企业在对环境会计信息进行披露的同时，只有极少数一些企业是通过了环境管理的认证体系，如今很多的企业，在对外的环境披露过程当中只是表明其是内部的环境管理是严格按照国际规定的标准环境管理体系来实行的，并没有表明其是否通过了国际环境管理的认证。一般这些没有经过认证的企业都是污染较为严重的企业。另外，我们国家企业的可持续发展报告中，缺少全面、系统性的环境信息指标。部分报告只是简单几句定性式地描述。有的甚至还未有一些必要的环境指标。侧重披露企业环境方针，未有实施后的成果数据，这些都直接会影响外部信息使用者评估依此企业的环境业绩，大大削弱了环境信息的披露作用。这就说明这些企业必须建立起一套完善的环境的管理体系。
2.环境会计中环境业绩方面的指标表述简单
环境业绩是对企业环保活动成果进行的说明，是环境报告书的核心部分。环境绩效评价指标按照不同的标准有不同的分类。从性质上分为：绝对指标、相对指标、指数指标、加总指标和加权指标。企业环境绩效是企业健康、绿色发展的评价标准，是企业进行环境保护、污染治理成果的体现。现阶段，部分企业对企业环境业绩的重视不足，缺乏环境管理体系的有效落实。基于企业环境绩效的两个角度分析：财务角度分析和环境质量角度分析。企业没有有效地将环境会计工作实施到以提升环境条件、促进企业经济增长、企业效益提升带动环境质量工作的良性循环。本质上，企业落实环境业绩工作不够彻底。同时，企业相关环境的业绩数据存在问题，企业在对其可持续发展环境会计报告进行披露的过程中，表述不够系统、全面。这种虚假行为直接影响相关信息的真实度、影响企业管理者做出相应的环境战略决策，间接影响了环境信息披露的积极作用。
3.缺乏环境会计管理的人才
从理论的层面上来分析，财务会计人员通常主要是对会计信息的报告、收集、记录以及针对会计人员的管理等方面进行负责，具体负责的是对会计信息的整理、分析以及传递，这两者的分工职责较为清晰和明确。而且，在我国大多数企业当中财务会计部门，其中多数担任普通财务会计的人员几乎都是一人兼两职，而且没有设置相关的、具有单独性质的财务会计管理方面的岗位。同时，我国部分从业人员对于环境会计核算缺乏一定的系统培训、学习，这就使得企业开展环境会计工作力不从心，对环境会计工作没有形成制度化，其信息披露工作过程中缺乏真实性、科学性的问题突出。企业环境会计是企业按照可持续发展战略规划的、多学科综合性的新型学科。基于可持续发展理论、结合丰富的实践，因此对环境会计从业人员的技术要求较高、综合素质更加突出。目前，基于我国企业环境会计建设事业严重落后，缺乏良好的背景保障，导致相关企业管理人才培养力度不足，相关从业人员素质不够。因此，建立环境会计管理系统是非常有必要的，主要是希望环境管理会计人员必须具有专门的、专业的管理、财务、环境以及环境经济学等多个领域方面的知识，需要将这些丰富的知识充分的运用到实际，通过丰富基础专业知识、大量实践模拟，有效提升从业人员综合职业素养。如今，我国环境会计管理方面的高素质人才普遍较少。环境管理会计人才的缺失直接影响了环境管理会计系统的构建和运行。
4.第三方的审计缺失
现阶段，我国大部分企业开展的环境会计报告工作没有经过第三方机构审核认证。虽然有一些环境会计报告中存在第三方的意见，但这些意见都很笼统，而且几乎都是那些非专业人士和政府部门的评论，这些都不足以说明环境会计信息披露数据的可信度。这样就会造成虚假信息四处传播，最终将造成人们对于企业所披露出来的环境会计信息产生严重的怀疑，这样不但造成了极大的社会舆论，同时也增加了企业内部环境会计人员的压力，从而产生一系列的矛盾出现。
四、基于可持续发展促进环境会计的对策
1.强化可持续发展的环境会计观念
首先，基于我国可持续发展环境会计落后的现实状况，强化政府在促进企业环境会计发展中的积极作用。通过政府提升企业开展环境会计工作的自愿性与积极性。其次，依靠政府的作用加强企业环境会计的国际经验交流，通过对世界先进经验、理论的研究，基于对我国基本国情的统筹，建立具有中国特色的企业可持续发展体制，强化我国企业及社会可持续发展的环境会计观念的先进性。再次，进行积极的环境会计宣传，注重社会性的环保知识教育。环境保护作为我国的基本国策，积极提升社会的环境意识是有效推动企业可持续发展改革的基础。因此，可持续发展的指导思想为基础，强化环境会计知识普及是亟待解决的基础性工作。
2.构建科学的环境会计理论体系
基于环境会计多学科结合的特殊性，注重学科交叉运用的理论研究，通过对环境、经济、会计、发展等交叉领域有机结合。基于环境会计的地域性，因地制宜的环境会计理论指导体系是其良好发展的开端，建立完善的环境会计知识体系，寻找适宜的计量方法，从而促进企业建立相应的环境会计体系解决实际企业实际面临的问题。
3.健全环境会计相关法律内容
健全企业环境会计法律内容，增加相关企业环境报告条款，以法律的形式“强制性”促进企业开展环境工作，落实好环境相关申报和登记工作。此外，法律中应注意三个问题：第一，法律控制的范围，所强制要求的信息披露范围不仅局限在企业的环境影响方面，同时要扩大到对社会方面的影响，和民众对于信息披露的权力。第二，法律条款要强制性要求企业向政府的有关管理机构报告环境相关信息。第三，促进企业环境信息的透明化进程，强化社会公众参与环境监督的权力。因此为企业的可持续发展，法律的保障是最有力、最科学的方式。
4.强化环境会计人员核算培训
企业的管理者通常是企业环境会计信息披露工作的真正执行者，而真正对环境会计信息进行披露具体操作人员，则是企业内部的会计相关从业人员。所以，在真正贯彻以及执行信息披露工作时，企业应当主动公开和披露出环境信息当中的有效真实数据，同时还应当对相关的人员进行针对性的培训教育，保证其能够清晰准确的掌握主动公开和披露环境信息所要求的各项专业知识。所以在真正进行教育和培训的过程当中，在对相关人员实施环境会计理论培训的同时，还要保证其能够清晰准确的掌握企业的生产流程和生产工序。因此，高专业素养的环境会计人才是企业持续发展的重要保障。
五、结语
总而言之，可持续发展可以说是人类发展创新与变化的进步，由不同角度对企业内的环境会计核算提出了非常严格的要求。而可持续发展作为一种观念、战略以及理论认识，是环境会计产生、发展的原动力。
企业是经济活动的经营主体，所以一定要对此高度重视，要坚持可持续发展观背景下的环境会计理念，同时，在可持续发展战略的指导下，通过企业的环境会计手段，促使企业绿色生产的过程，同时把企业环境会计当成是企业可持续发展的基础，为提升企业市场竞争能力提供力量。
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