近代会计的主要特征8篇

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篇1

20世纪的日本现代会计研究由于第二次世界大战被划分为两个时期。在战前和战争中，日本学者受德国会计的影响最为重大；战后则是英美会计具有统治地位。在20世纪60年代后期，随着钱伯斯（Chambers）、马蒂酉克（mattessich）、井尻雄士（Ijiri）以及其他的会计学者英文著作在日本广泛熟知，日本会计理论研究开始了新的时期。总结20世纪日本知名会计学者太田哲三（Tetsuzo Ohta）、黑泽清（Kiyoshi Kurosawa），木村和三郎（Wasaburo Kimura）、岩田岩男（Iwao Iwata）、井尻雄士（Ijiri）的贡献，以及回顾日本生态环境会计、成本与管理会计等方面的研究成果，将有助于进一步了解日本近代会计研究在东方的领先地位，并为当代会计研究兼收并蓄、创新发展提供学习和借鉴。

一、20世纪初期日本会计学者及其贡献

（一）太田哲三 太田哲三是20世纪初期日本主要的会计学者之一。太田哲三（1922）《会计学纲要》（kaikeijo no shisan）是最早将动态理论引入日本的会计文献，其收入费用匹配法与德国施玛伦巴赫（schmalenbach）的研究相独立，他将资产定义为支出的合计，产生未来的收入或节约成本。这就要求对资产价值以历史成本计价（相对于现行成本基础）；这与当时在商业法典和税收法典中占统治地位的静态会计理论不一致。此外，太田哲三不仅自身论著颇丰，还培养了许多优秀学生，会计学者黑泽清也受之影响与引导。

（二）黑泽清 黑泽清（1902-1990）是日本最多产、最知名的会计学者，在不同的会计领域有着广泛的研究。他在日本会计规则形成的主要时期即20世纪30年代经济危机后工业合理化时期、在战争中经济状况控制时期以及战后恢复时经济民主化时期等阶段都发挥了重要作用。黑泽清撰写以及编著的图书超过100本，保存下来的文章有600多篇。根据fuijita和Garcia（2005）研究，黑泽清主要的贡献可以归纳为以下三个方面：一是日本商业会计准则及其影响的建立；二是促进科学的（代替完全法律的）会计方法，特别是宏观和微观会计理论的完整；三是先进的政策或标准会计研究，该研究能够应对生态环境问题。在黑泽清早期的论文中（1932：16-17），强调资产负债表至少要满足三种需要（一个是满足会计要求，一个是满足管理目标，一个是满足法律目的），这预示了目标导向财务报告的需求。黑泽清1933年的著作是他的第一本会计理论著作，是当时十分重要的理论教科书。该书描述了不同地区包括德语和英语系地区会计的历史发展，试图将会计建立成为一门学科而不仅仅是实践工具。黑泽清高度评价了施马伦巴赫的账户体系结构并由此清楚表示的会计科目。在1939年的修订版中，黑泽清详细论述了资产负债表的思想，也讨论了将福利经济学应用到估价理论中。黑泽清1934年的著作研究了复式簿记理论在意大利、德国、法国、以及美国和英国的发展，并持续调查了会计科目的基础。这种思维方式使他能够比较复式簿记的不同形式，并解释他们在不同经济环境下的发展。该书是日本复式簿记历史上第一本也是最全面关于复式簿记的介绍。黑泽清并不认为卢卡·帕乔利的方法是成熟的复式记账体系，因为它缺乏资产负债表，以及没有坚持定期结帐（仅仅只是建议）。黑泽清认为法国的“商事王令”（1673年）是第一个“完整的”或“恰当的”复式簿记体系（Tanaka 1990：238）。黑泽清1938年的著作是他第一本关于成本会计的著作，它基于日本企业特别是棉纺行业的研究。日本的商业会计原则于1949年公布，黑泽清（1951a）解释了其理论基础，并与美国会计学会1936年的条款以及桑德斯等人1938年的著作进行了比较。

（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一个对会计不同领域有着广泛兴趣且多产的学者。他对会计历史以及美国会计理论有着特别的兴趣，受到一些学者如哈特菲尔德（1918/71），特别是佩顿和利特尔顿（1940/53）等著作的强烈影响。他的理论特别强调商业活动的社会和经济环境影响，以及对会计对这些影响的反映。木村和三郎（1954）批评了佩顿和利特尔顿几乎完全依赖于历史成本基础，伴随的忽略了其他估价方法，在此基础上对他们（1940/53）的基本原则提出了异议。他也对佩顿和利特尔顿所主张的会计客观性提出了异议，他相信会计师在估价及收入计量中无法避免主观性。对他而言，估值的关键问题是个别价格突然并且经常巨大的改变（不仅是是在通货膨胀时期的一般价格水平），并依赖于会计师的判断。可能是响应于20世纪60年代以及70年代美国、欧洲、日本的公理和假设检验，木村和三郎认为，会计理论将仅仅随着两个假设相发展，一个是 “会计主体”，一个是“会计期间”。

（四）岩田岩男 日本会计先驱者中最年轻的是岩田岩男（1905-1955）。他对会计的科学进步以及日本的会计和审计准则改革感兴趣——尽管他大部分时间致力于后者。他受到德国会计理论和美国审计的强烈影响，并被认为是注册会计师所遵从的日本审计制度的创始人。由于深受德国学者的影响，特别是施马伦巴赫（1919/38/50）动态会计的影响，岩田岩男建议建立两个完全独立的收入确认模型（虽然最终他将它们相结合从而相辅相成）。第一种模型是净值法（Zaisan-ho），该方法通过比较后续每年末经清查确定的所有者权益数额来确认收入。然而，这种做法并没有反映收入的来源，因此，需要由第二种模型即动态模型（Son-eki-ho）加以补充（收入和支出的方法），该模型基于损益表（而施马伦巴赫的动态方法基于资产负债表）。第二种模型要求通过复式方法确认收入和支出（基于基本物理数量的购买、消费和销售）。不过，岩田岩男的系统仅仅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一种审计程序，即期望通过足够的盘点将前者向后者调整。岩田岩男会计理论的最大特色是在复式簿记体系中依赖盘点和定期的重新估值，代替了连续记录。这就解释了为什么Morita（1994： 175）认为，最终是静态目标决定了岩田岩男的体系，并且他的“收入确认双重结构”的思想——即根据岩田岩男的设想，收入确认将静态会计（Zaisan-ho）和动态会计（Soneki-ho）相结合——不能解释或者说不能满足现代商业会计的需求。岩田岩男可能也认识到这一点，但是希望他的理论更适合于审计（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是内部审计——这些程序如实物盘查、确认、观察、检查会计记录的准确性在其中占主导地位（Iwata 1956： 167）。

二、公认会计理论的后续发展

首先是财务报告，特别是会计原则或准则，成为了日本会计关注的焦点，这在许多著作中有体现，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德国文献中涉及收入确认原则的论文；《企业会计准则导论》（佩顿和利特尔顿1940/53）由Nakajima翻译，《会社会计基准序说研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）紧随其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本会计准则研究委员会（1970年）选集对会计假设和标准表示出了浓厚的兴趣；Choi and Hiramatsu的日本财务会计报告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本财务报告——规则、实践和环境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）从纯规范的角度，检验了FASB的概念框架，以便日本选择更可取的会计原则；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商业会计类型。

其次，进行了一系列的实证会计研究。日本的实证会计研究受到20世纪60年代后期美国出现的实证或经验会计研究的启发。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用东京证券交易所（TSE）的上市公司检验了有效市场假说和资本资产定价模型（CAPM）。尤其是它与之前美国纽约证券交易所（NYSE）的研究结果进行了对比。Sakurai（1991）实证分析通过采用投资组合理论、瓦茨和齐默尔曼的两期CAPM模型，证明了财务会计信息对东京证券交易所投资者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括东京，大阪和名古屋在内的股票市场，其会计信息的决策有用性和合约执行力。这些实证研究——采用美国会计学者发展的模型和分析方法 ——被认为打开了日本会计科学研究更广泛发展的大门。进一步的实证研究重新评价了传统财务会计的有用性。例如，Saito（1984）重新考虑了历史成本原则，Ito（1996）探讨了重新设计日本会计准则的途径，以适用于二十一世纪的社会变革。

在20世纪60年代，许多基础和方法论的著作被翻译成日文。美国会计“先验研究的黄金时代”对日本具有十分重要的影响。除了美国会计协会的出版物，还有一些知名学者的著作，如贝德福德，钱伯斯，井尻雄士，马蒂酉克，莫立茨，斯普劳斯和斯特林等。美国和英国的语言和社会学著作，也对日本会计研究起到了一定的影响。此外，后续发展的宏观和微观会计的结合以及井尻雄士的三式动量会计也值得我们关注。

（一）宏观和微观会计的一般理论 二十世纪下半叶日本会计研究和教育的主要特征之一是紧密联系和结合了宏观会计（包括国民收入核算）和微观会计。黑泽清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，紧随其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促进并引起对宏观会计研究的注意起到了至关重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的经济核算理论，并与他的研究生Fujio Harada （1931-2002），开始研究马蒂酉克。他也比较了布雷（1949a，1951，1957）、马蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的会计理念。研究人员中最专注于这些问题的是Harada，他在早期通过一些著作阐明了马蒂酉克（1957，1964）思想的本质。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一个受到承认的宏观会计师，她在通货膨胀会计，收入分配和资本保全等方面从事了大量的实证分析。她也强调微观会计和宏观会计之间的紧密联系。

（二）井尻雄士的三式动量会计 井尻雄士是著名的美籍日裔会计学家和教育家。《会计计量基础——基于数学、经济学和行为学的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。这本书引起日本学者对会计的公理化方法、后设方法及集合理论方法以及计量理论和语言学理论等方面的极大兴趣。他方法的新颖性，迅速赢得大众青睐，Aizaki称之为“井尻雄士热席卷了日本学术界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目标和会计控制》（Management goals and accounting for control）和《会计计量理论》（Theory of accounting measurement）的日译本是最受欢迎的两本著作。相对于《基本会计理论》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以来主流的“决策有用观”，井尻雄士的后一本著作更强调了“受托责任观”的重要性。由于井尻雄士及之前马蒂酉克将“现代计量理论”引入到会计的促进作用，日本关于会计计量的研究在20世纪70年代蓬勃发展。继这些著作后，井尻雄士（1982/84）通过扩展复式到甚至取代它依靠多式，特别是三式方法来挑战复式假设。在《三式簿记和收益动量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世纪70年代所作的关于美国会计实践的日文演讲，将其作为这本书的附录（如出席的日本会计协会1983年的年度会议）。井尻雄士（1989/90）将他的受托责任观和三式簿记扩展到他所称之为的“动量会计”。这个理论将物理和会计进行了比较，这可能是井尻雄士对会计研究最根本的贡献。

三、其他会计理论研究的发展

（一）生态环境会计 二十世纪后半叶日本会计的另一个重要贡献是环境会计的发展。日本关注环境问题是很自然的，因为该国不仅人口稠密，而且高度工业化。在20世纪60年代，日本经历了经济快速增长所导致的严重污染问题。再一次是黑泽清挑战了这个问题。“Seitai kaikeigaku”（黑泽清1972a），他首次在日本提出“生态会计”一词，并于1974年在横滨国立大学建立了相关课程。本课程由Aizaki讲授（他是这个学科的第一个教授），黑泽清从一开始就认为（1972b：6）：“使环境会计有意义非常重要，从以下三个方面研究环境问题：财务信息系统、管理信息系统以及宏观会计体系。”由此看来，与其他国家相比，日本会计研究主要的特点是一个微观会计和宏观会计的综合视角。从这个角度着手第一个也是最全面的日本环境会计文献由Kawano（1998）所著。该著作解释了联合国宏观环境会计即环境经济综合核算（SEEA）（UN1993）的结构，以及日本政府对SEEA主体的评价。它也提供了与国际标准化组织（ISO）建议的环境管理体系（EMS）有关的微观环境会计理论及实践的说明。最后，该著作讨论了微观和宏观环境会计可能的整合。另一个对环境会计有显著贡献的是Kimio Uno（1995）。他审查了SEEA建议的可行性，估计了所谓的“绿色GDP”及讨论了日本在环保相关领域积累的经验，如节能，防止污染和生活方式的巨变。 koguchi（1990，1997b，英文）建议建立区域环境会计体系，以确保水资源的可持续利用。

在企业环境会计领域，也有一系列的著作，其中必须要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）约17篇论文的文集。其第一部分——环境保护和企业会计，探究了环境会计的基础，并与传统企业会计的方法相比较。第二部分——不同国家的环境报告，调查了欧洲国家环境报告的现状。它的大多数贡献都受到格雷（Gray 1990）《会计职业的绿色化：Pearce后的会计职业》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和环境会计（Gray等，1993）等著作的强烈影响。

另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。该著作从利益相关者的视角提出了企业环境会计的框架。本书中，作者建议整合内外部环境会计；他也强调报告企业由环境保护活动中产生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通过对受托责任观的重新审视，扩大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影响。

（二）成本和管理会计 成本会计从黑泽清（1938，1941b，1952）开始受到关注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折旧和成本会计研究的紧随其后。此后成为井尻雄士的目标规划，引起了会计师和商人的注意。后续的研究是关于道德风险下的顺序选择（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的适应行为（Itami 1977）。进一步发展是会计模型的出现，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后来的著作是马蒂酉克、理查德、戈茨、科科伦等人的文集和日译本。

近代日本管理会计更主要的成就是“目标成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“实时制（just in time）”等这些概念的提出。20世纪60年代，丰田推出了一种创新的制造方法，实时制（JIT）生产体系，该方法和“精益生产”计划反映了日本对经济和纪律的态度。Monden（1983/85）非常详细的描述了JIT，促进它在全世界的推广。这些简单但革新化的思想大多出现在日本的汽车产业，并最终蔓延到许多行业和商业部门（甚至银行）。这些思想极大促进了许多国家管理会计de 发展，有大量相关的著作，不仅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他语言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理会计——世界一流的利润管理方法》，很好地刻画了这种方法的国际意义。

其他有关著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理决策和控制下的信息与会计》研究纲要；Sakurai（1989）的论文“如何使用目标成本”（Sakurai and Huang ，1989），讨论了一个关于日本工厂自动化和管理控制系统影响的调查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低实践中日本不同企业在组织和人文方面的成本管理处理；Hiromoto （1989， 1991）的两篇关于管理会计和困难的德国论文； Monden的两本著作，一本是降低成本系统——目标成本和改善成本制（1994/95/97，分别有日文和英文版），另一本是《从零部件供应商到汽车制造商发展阶段的目标成本制度》（1996）。此外，相关著作还包括：《日产汽车有限公司：目标成本制》（Cooper 1994）；《目标成本的日语语言学——关键概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目标成本——澳大利亚丰田产品成本计划》（国际会计师联合会1999）；《产品开发过程中有效产品成本管理的决定因素——开放的目标成本黑盒子》（古河1999）。

（三）会计史研究 日本学者一直对会计史研究具有浓厚兴趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）关于日本会计原则的本质和发展的著作，Someya （1989， 1996）关于“日本会计革命”和日本会计历史路径的著作，Kojima （1987/95）会计史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分别所作了关于岩田岩男（1905-1955），黑泽清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的传略（所有都包括在爱德华兹1994的著作《二十世纪的会计思想家》一书中）。

此外，还有Kim 和Song（1990）关于美国韩国和日本之间会计惯例的比较，Chiba （1996）检验了第二次世界大战期间日本企业部门的会计控制，Chiba （1991a， 1998）分别关于日本会计研究的现代化进程和日本近代会计制度演变的著作，查特菲尔德和凡杰米奇的会计史百科全书中关于日本方面Iwanabe （1996）著作的词条。当然也有一些日文版的会计史著作，涉及日本固有的Izumo簿记，其中非常重要的是以下两部不朽的作品：一个是Ogura（1962），审查了在Goshu的Nakai的商号（merchant house），另一个是Noboru Nishikawa （1993）论述的Mitsui商号（三井物产的前身）。两本著作都显示，十八世纪中叶这些江户时代的大商号，已经具备了非常先进的管理会计系统（具备了绩效评价，资本保全，分行会计，员工激励和内部控制）。此外，还有两本关于日本近代会计第一个百年的纪念著作（Aoki 1976；日本会计学会1978）。大量日本著作涉及到卢卡·帕乔利和早期意大利会计，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的儿子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列论文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻译了Ricci （1940/73/77）所著关于帕乔利的有名著作。神户大学（1954）了标题为“关于施玛伦巴赫及其贡献的研究”，除了至少8本施玛伦巴赫著作的日译本，还有利特尔顿（1933/52）会计史著作《1900年以前的会计发展》（Accounting evolution to 1900）的日译本（由Ichiro Katano 翻译）。 Nakano （1992）受到利特尔顿的启发，研究了从帕乔利到哈特菲尔德业论的发展。其他关于其他美国的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；关于英国，有Chiba （1991b）所著的英国财务会计体系历史；关于法国，有Kishi （1975）关于法令商务部1673年会计规则的研究。此外黑泽清也进行了会计史的相关研究（黑泽清，1936，1982，1987等）。

四、结论

二十世纪日本会计研究可以归纳为以下五个方面的特征：一是现代会计及其标准的出台，包括从英国、美国和德国发展的理论中选择适应的原则，并学习这些国家的经验。二是探求了会计的一般基础，包括基于公理化方法的宏观会计基础。在宏观会计领域，日本部分研究领先，部分是跟随研究。其所关注的公理化共同基础都来自美国和挪威。在研究和教育中，这个兴趣仍然存在，例如，在东京的中央大学经济学系，对研究生及本科层次提供微观和宏观会计课程。三是基于微观，中观和宏观会计的基础，设计了环境会计。虽然日本学者从有关外国文献中学习，但日本环境会计的研究方法更趋向于微观会计和宏观会计的综合。四是推出了一系列创新的管理会计和成本核算程序（如目标成本，由日本产业的从业者和工程师开发）。在这个方面，日本证明了其在现代管理会计的真正引导。五是关于日本及西方会计史的浓厚兴趣，丰富的英文，德文和其他语言知名会计著作的日译本。这些日译本使日本广泛的读者接触到了外国会计经典。由于这些努力，会计制度在日本社会中起到了至关重要的作用。

明治维新和二战后日本经济的大发展，使其经济在亚洲乃至世界处于领先地位，其会计发展及研究也成为了东方会计发展的先锋。回顾日本会计学者的贡献及日本会计研究的成果，我们可以得到如下启示。一是经济的发展促进了会计研究的繁荣，明治维新后和二战后会计研究的迅速发展就是明证。二是会计研究也扎根于经济活动的实践，日本生态环境会计、成本和管理会计的突出贡献就是典范。三是学习和借鉴其他国家的会计研究成果，兼收并蓄的同时做到创新和发展。四是需继续探求微观，中观和宏观会计在内的理论框架。

[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（项目编号：11&ZD145）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]郭道扬：《会计史研究：历史·现时·未来（第三卷）》，中国财政经济出版社2008年版。

[2]许家林：《会计理论发展通论》，经济科学出版社2010年版。

[3]许家林：《西方会计学名著导读》，中国财政经济出版社2004年版。

[4]千代田邦夫著，李文忠译：《日本会计》，上海财经大学出版社2006年版。

[5]严明：《二百年会计研究的绚丽画卷——理查德·马蒂西克教授〈会计研究二百年〉述评》，《财会通讯》（综合·上）2012年第6期。

篇2

（一）公允价值会计起源 在近代会计产生之后的几百年间，历史成本会计一直是一种最基本的会计模式，并长期处于主要地位。然而，随着银行利率、汇率以及金融资产价格的大幅波动，采用历史成本计量模式编制的财务报告不但不能及时为金融部门及投资者发出预警信号，更误导了人们的判断。在这种背景下，历史成本计量模式逐渐显露出缺陷和不足，并遭到学术界和实务界一致的评判，于是，人们将目光转向既能反映现在又能预测未来的计量模式，即公允价值会计。公允价值会计（Fair Value Accounting），以“盯市”（Mark to Market）为其主要特征，因而又称市值会计，是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式，也就是说，以未来现金流量的现值或市场价值作为资产和负债的主要计量基础的会计模式。随着科学技术的发展，以交易价格为基础的传统历史成本计量属性的局限性也日益显现，在证券、金融界的强烈需求下取得了实质性的进展和突破。

据有关资料记载，西方发达国家的现行会计模式主要有法德的“成文法”体系和英美的“盎格鲁―撒克逊”两种会计模式，公允价值会计最早起源于法德的会计模式。所谓“成文法”体系的会计模式，是一种由国家政府控制经济实体的会计模式，这种系统化的会计规范最早产生于1673年的法国，法国政府为了保护其经济实体避免破产，要求采用市场价值计量资产负债表。这种会计模式随后被其他国家效仿，尤其在德国得到了很大的发展，但是会计计量的重心又回归到了历史成本。“盎格鲁―撒克逊”会计模式发源于普通法系的英国，是一种以资本市场为目的，给会计实务者操作留有很大解释空间，并把“真实与公允（True and Fair）”作为评价财务报表最高原则的会计模式。随后，公允价值会计于20世纪70年代引入美国，美国虽然没有在其公认会计原则中具体提出“真实与公允”的观点，但美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，简称AICPA）在有关审计准则和职业道德守则中规定：注册会计师在审计意见书中必须说明，企业财务报表是否符合公认会计原则，能否公允地揭示企业的财务状况、经营成果和财务状况的变动。在美国采用了英国的会计模式之后，为公允价值会计的发展做出了巨大的贡献。因此，就公允价值会计的发展历程，笔者将总结并阐述公允价值会计在美国资本市场的发展历程。

（二）公允价值会计在美国的发展历程 就公允价值会计在美国的发展历程来看，可以将其划分为两个阶段，一是20世纪80年代～90年代，这一时期可谓是公允价值会计大力发展的一个时期，二是21世纪初期至今，在这一时期，爆发了全球瞩目的次贷危机，而很多业内人士也将此次危机归因于公允价值计量的大力应用，但人们应全面地来看待这一问题。（1）20世纪80年代～90年代：发展时期。自美国开始使用公允价值计量模式以来，会计界和金融界一直对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。尽管金融工具的确认和计量问题至今尚未取得突破性进展，但对这些问题的讨论加深了人们对历史成本计量模式严重缺陷，即缺乏相关性的认识。美国在20世纪80年代爆发的“储蓄和贷款危机”（以下简称“储贷危机”），造成2000多家因从事金融工具交易的金融机构陷入财务困境，最终导致400多家金融机构破产，在联邦储蓄保险公司无力赔偿的情况下，联邦政府动用1000多亿美元联邦储备基金予以补救。然而，以历史成本会计模式编制的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况，从而进一步暴露了历史成本应用于金融工具计量的缺陷和不足。许多投资者逐渐意识到，以历史成本计量属性为基础编制的财务报告不仅不能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至还会误导投资者对这些金融机构的判断。为此，他们强烈呼吁财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board，简称FASB）重新考虑历史成本计量模式是否适合于金融机构（黄世忠，1997）。在全面分析了此次借贷危机的经验和教训之后，美国证券交易管理委员会（Securities and Exchange Commission，简称SEC）制定了在金融工具计量实务中逐渐用公允价值会计取代历史成本模式的政策。1990年9月，时任SEC主席理查德.C.布雷登（Richard C. Breeden）在美国参议院的银行、住宅及都市事务委员会作证时指出，历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。同时也指出，SEC已经认识到金融机构会计由历史成本模式转变为公允价值模式是一个艰巨的任务，但努力制定恰当运用公允价值进行计量的财务报告。从以上论述可以看出，公允价值会计在金融工具领域应用的发展与证券市场波动、经济危机和金融工具创新有直接联系。20世纪70年代中期的股票市场波动暴露了用历史成本计量权益证券投资的局限性，80年代的储贷危机引发了对“历史成本模式是否适合金融机构”的广泛讨论。之后，SEC和FASB确立了逐步在金融工具计量实务中推广公允价值会计的基本原则，因为“金融工具的公允价值描述了市场对金融工具直接或间接包含的未来净现金流量现值的估计，所用的贴现率反映了现行利率和市场对现金流量可能发生风险的估计；公允价值信息能更好地使投资者、债权人和其他使用者评估一个主体的投资和财务策略的结果”（FASB，1991）。90年代，衍生金融工具迅速发展从根本上动摇了历史成本在金融工具计量实务中应用的基础。随着衍生工具应用不断增加，介入相关交易的金融机构越来越多，但历史成本模式无法反映这些工具价值的真实情况，使许多金融机构遭受了巨额损失，例如一家金融机构的衍生工具投资损失高达10亿美元。这些事件进一步增强了SEC和FASB在金融工具领域继续扩大公允价值计量应用的决心，并坚信“公允价值是金融工具最相关的计量属性，也是衍生工具唯一相关的计量属性”（FASB，1998）。可见，美国“将扩大公允价值应用确定为金融工具会计的长期目标”（FASB，2007）是在总结三十多年来金融工具计量实务的历史经验和教训基础上审慎考虑后做出的重大决策。（2）21世纪次贷金融危机前后：备受争议时期。公允价值会计准则的出现，在美国会计界和金融界引起强烈反响。以SEC和投资者为代表的支持者认为，公允价值会计将极大提高财务信息的相关性，使会计信息反映金融资产和负债的真实价值，且有助于防范和化解金融风险。以联邦储备委员会、财政部和金融界为代表的反对者则认为，公允价值会计是对现行会计模式（以历史成本为主要计量属性）的极端背离，不仅缺乏可靠性，而且将导致金融机构的收益产生巨大波动，促使金融机构的贷款决策短期化。2006年9月，FASB正式了美国财务会计准则公告第157号（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS No.157，简称SFAS 157)――公允价值计量。该准则重新规范了公允价值的概念，并提供了资产及负债公允价值计量和披露的一般框架。SFAS 157指出：“公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。”但不幸的是，这个准则推出两年后便发生了自1933年以来最大金融危机。自然，人们会把金融危机的罪责指向公允价值会计，这是因为，新准则规定，在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。而次贷危机中的一些资产证券化产品如资产支持证券（ABS）、抵押贷款支持证券（MBS）和抵押债务债券（CDO）等次债产品应用了这一规定下的公允价值进行计量，这种计量包括初始计量和后续计量。SFAS 157的颁布标志着公允价值会计的应用达到了顶峰，这是因为该准则正式地规定了公允价值的定义、计量和披露的框架，为公允价值会计的实施提供了一个统一的、可比的应用指南。2008年金融危机爆发之后，在市场流动性不断恶化的情况下，依据市场参数所顾忌的公允价值已经不能反映资产或负债的真实状况，公允价值应用面对了前所未有的评判。总的来说，公允价值会计在次贷危机中发挥了双刃剑作用。一方面，公允价值会计对复杂的金融工具能够合理确认、计量和披露，同时也尽可能地防范管理层利用历史成本计量的会计粉饰财务报告，掩盖由于各种原因造成的资产损失。借助公允价值会计，及时、透明、公开地披露金融资产泡沫，促使金融界、投资者和金融监管当局正视和化解金融资产泡沫。倘若不采用公允价值会计，投资者可能永远被掩盖在金融界创设的虚幻泡沫中。另一方面，公允价值会计披露要求使得金融机构不得不确认巨额的未实现和未涉及的现金流量损失。且次贷中金融工具的应用已经不是单纯地规避风险，更多的是企业和金融机构追逐高额利润的投机行为。公允价值会计所列示的天文数字般的“账面损失”，不仅扭曲了投机者的心理，还造成了恐慌性地抛售持有次债产品的金融机构股票的风潮。公允价值会计这种独特的催化剂效应最终放大和加速了次贷危机。尽管金融界对公允价值会计大加指责，但也不能提出令人信服的替代方案。会计的目标之一是真实反映公司财务信息，尤其在信息化时代的今天，改用历史成本计价的方式，将使很多会计信息失去意义。此外，从长期来看，公允价值仍将是适当的计量方式。它不但增加了会计信息的可比性，还可以更好地反映当前的经济环境。因而，从目前情况看，尽管对公允价值会计的角色存在争议，但以成本计价的方法代替公允价值计量的方式显然并不现实，而完善公允价值计量方法成为了主流意见。

二、公允价值会计理论基础

（一）决策有用观 会计目标一直是会计理论和实践关注的焦点问题，主要存在着受托责任观和决策有用观两种主流观点。受托责任观的理论基础是委托理论，该理论认为，会计的目标是以恰当有效的形式向所有者反映和报告资源受托者经营管理责任及履行情况，所有者和经营者关系明确，为了衡量经营者的责任履行情况，主要采用历史成本计量属性，因为历史成本下的会计信息是客观、可核的。但是近年来，随着会计环境的转变，历史成本原则开始受到人们的批评。以历史成本为基础编制的会计报表既无法反映资源受托者的真实经营业绩，也不能提供对经济决策有用的信息。这是因为历史成本没考虑经济市场的变化对企业价值的影响，企业是经济市场的一分子，企业的价值只有在经济市场中才能体现，脱离了经济市场的价值对企业而言是没有意义的。因此，会计理论和实务中的历史成本计量模式也不那么纯粹了。决策有用学派认为会计的目标主要是向现在的、尤其是潜在的投资者和债权人等决策者，提供有利于进行投资决策需要的大量相关、可靠的会计信息，信息提供者须以为决策者提供决策有用的相关信息为目标取向，而公允价值计量提供的会计信息与市场环境紧密联系，提高了会计信息的相关性。决策有用观出现较晚，是在资本市场得到长足发展并成为企业的主要筹资场所之后才在会计理论界被人们认同的。现在人们关注会计报表主要是因为报表可以提供与经营决策有关的信息，会计作为一个信息系统已经被普遍接受。此外，财务报告的目标逐渐集中到了投资者和债权人的需要上。投资者和债权人最关心的是投资和信贷能否带来现金资源的增加，因此提供有助于评估来自企业的现金流入和流出前景的信息是财务报表最核心的目标。这客观上要求财务报表能够跟踪反映企业与其所处社会、经济环境相互作用的情况及结果，使报表信息能够体现物价变动、偶发事件的影响。很显然，相比历史成本计量，公允价值计量体系更能满足会计目标的需要。所以，资本市场的发展、股权分散程度的提高是推动会计调整目标，进而改革计量体系的最根本因素。可以推断，资本市场越发达，社会对财务信息决策有用性的要求越高，公允价值也将越受重视。因此会计目标理论由受托责任观向决策有用观的转变，是公允价值计量属性产生的理论基石。

（二）相关性与可靠性的权衡 相关性与可靠性是会计信息的两个根本信息质量特征，会计信息的有用性是相关性与可靠性的函数，相关性与可靠性二者不可或缺，“信息既要相关，又要可靠，这是会计的中心要求”。相关性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系，不可能使这二者都保持最大，只能依据不同的环境，做出职业判断，在相关性和可靠性之间进行权衡。历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性。资产或负债的成本往往是一个客观的数据，其与估计会产生偏差相比少一些主观因素，并且也比现值计算更为客观。历史成本也具有可验证性，但缺乏相关性。公允价值计量则具有较强的相关性，通过公允价值信息，用户可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而评价企业的机会和风险，及管理当局的管理业绩，从而作出投资和其他决策。但公允价值的可靠性却是致命的弱点，在不存在公开活跃的市场上，公允价值需要通过估计来获得，而无论估价技术多么先进，可靠性都难以令人满意，甚至会发生操纵行为。要实现财务报告的“决策有用”目标，会计信息必须具备一定的质量特征。随着资本市场的进一步完善，相关性的质量特征在美国会计信息质量系统中的地位也越来越重要。目前，会计理论界普遍认为历史成本有较强的可靠性，但缺乏相关性；公允价值有较强的相关性，但可靠性不足。尽管实证研究者对“公允价值计量的信息更相关”的说法褒贬不一，但在理论界，认为公允价值具有相关性优势的观点始终是主流。

三、公允价值会计在中国的引入及应用

20世纪90年代，由于越来越多的国家在其会计准则中开始采用公允价值计量属性，国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性在各准则中加以运动，中国基于与国家会计惯例靠拢的目的，也开始逐渐在会计准则中采用公允价值计量属性。1998年6月12日的《企业会计准则――债务重组》具体会计准则首次正式使用了公允价值计量属性，该准则不仅规定了公允价值在债务重组中的应用，还对公允价值概念做了定义，该准则的颁布，标志着公允价值在中国应用的开始，这也是中国会计准则的一个突破。随后，公允价值计量又出现在“投资”和“非货币易”准则中。1998年6月24日的《企业会计准则――投资》的讲解充分阐述了采用公允价值的四点理由：第一，公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值；第二，公允价值定义中的“公平交易”为其确定的价值的公允性提供了前提条件；第三，与国际会计惯例接轨；第四，公允价值可以表现为多种形式，如现行市价、评估价值、可实现净值、重置成本等。然而，由于中国市场经济的不发达和较弱的产权保护，上述准则在实施过程中，出现了企业利用公允价值计量操纵利润的现象。为了防范类似问题继续发生，并及时解决已存在的有关问题，财政部决定对原准则进行修订。财政部于2001年重新修订了债务重组、非货币易和投资三项原则，强调了真实性和谨慎性，明确地回避了公允价值计量，按账面价值入账。对于这次修订的原因，2001年修订后的《债务重组》准则的讲解中提到：由于原准则较多地运用了公允价值的计量属性，而我国当前的产权市场和生产要素又不十分活跃，相关资产或负债的公允价值难以可靠地取得，从而给一些企业利用公允价值调节利润留下了一定空间。例如，对于债务重组中的债务豁免，按原准则的规定可以作为债务人的债务重组收益计入利润表，这也就给少数公司利用债务豁免操纵利润创造了可乘之机。

随着经济全球化、资本国际化以及国际会计准则在全世界的普遍应用，中国会计准则与国际会计准则的趋同开始变得越来越重要和迫切，2006年2月15日，中国财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新会计准则体系，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司中实施。新会计准则实现了与国际会计准则在实质上的趋同，并在许多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的全面运用是最为显著的方面。新准则采取了与国际会计准则类似的定义，对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或负债清偿的金额。对公允价值的计量也是采用以活跃市场报价为主的方法。据统计，在新会计准则统计中，在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易、股份支付、生物资产等17个具体准则中不同程度地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大和应用力度之深都超出了之前会计界的预期。相比于国际会计准则，的38项具体准则更充分地考虑了中国的国情，对公允价值的运用采取了适度谨慎的态度。自此，公允价值又开始在中国会计准则中被普遍采用。由于新会计准则对公允价值采取了适度谨慎的态度，以及中国资本市场还不尽发达，许多资产不存在易于取得的估值参数，所以上市公司对公允价值的使用还十分谨慎，使用范围也十分有限。

虽然公允价值在中国的发展历程较短，只有十来年的光景，但其中间却出现了一次明显的反复过程。从20世纪90年代末期的大胆引入，到2001年修订准则时的尽量回避，再到2006年新颁布的企业会计准则中的大力推广但谨慎的应用，公允价值会计在我国的应用经历了一条曲折的道路。目前，加大对公允价值的应用是世界范围内的统一趋势。但是由于各国或组织自身面临的环境差异，使得公允价值的应用在不同国家或组织呈现出不同的特色。

四、公允价值会计历史演进的启示

从公允价值的产生与演进中可以发现，会计存在于一定的社会经济环境之中，是对社会经济活动的反应，对社会经济的发展也具有一定的影响。因此，对公允价值历史演进的考察和审视必须结合其所处时期的经济制度和社会背景，公允价值发展的每一个重大转折都跟当时整个社会的经济和社会背景密切相关。此外，从根本上讲，公允价值既不是一个新颖的概念也不是一种新的实践，公允价值只是对重置成本、现行成本、现值和现行市价的重新“包装”和运用。公允价值是会计计量力图实现的一种理想目标，即真实公允地反映特定时点企业各项资产和负债的真实价值，真实公允地反映特定期间企业的真实经营成果，各种计量属性是实现这一目标的具体手段，公允价值体现了“真实与公允”会计理念对采用各种计量属性的一种约束和要求。公允价值与具体计量属性是一种目标和手段的关系，公允价值是采用各种计量属性进行会计记录的目的，而具体计量属性则是为了实现公允价值这一计量目标而必须采用的手段，公允价值引领和约束着“重置成本”、“现行市价”、“可变现净值”、“现值”等各种具体计量属性在不同场合的选择应用。因此，公允价值只是代表了各种计量属性的终极目标――公平交易，其本身并不是一种计量属性（刘浩和孙铮，2008）。

会计理论界在认识到公允价值会计可能导致严重经济后果的同时，并没有意识到公允价值会计自身的缺陷，金融危机暴露了公允价值会计的诸多缺陷，后危机时代对公允价值会计的改革和重塑势在必行。但也应注意到，这些缺陷在很大程度上是由极端市场条件（如投资者因恐慌而不计后果抛售金融资产、市场交易因流动性枯竭而陷于停顿)而引起的。但是，将公允价值的计量方式改回以成本计价的方法显然不现实。对于公允价值会计未来，也许受质疑的焦点不应是公允价值计量方式本身，而应是产生公允价值的过程，尤其在不活跃或者无秩序的市场上如何认定公允价值。特别是在金融市场动荡中，人类的行为受到市场恐惧左右，为公允价值计量提供一些例外是非常必要的。尽管可能导致信息的透明度下降，甚至是信息操纵，但可以防止金融市场陷入恶性循环之中。

篇3

中图分类号：F234．3

文献标识码：A

文章编号：1000-176X(2007)10-0069-06

20世纪以来，管理会计的产生和发展，不仅丰富了会计学科的内容，改变了人们的会计理念，也标志着会计学科已经进入了一个崭新的发展时期，成为企业管理的一个重要组成部分。为了更好理解管理会计，把握其未来发展脉络，从价值链的视角回顾管理会计演进过程，不仅有助于探索研究管理会计机制与实现价值增值的优化过程，拓展管理会计的研究视野，为发展和完善管理会计的学科建设提供科学的思路和构想，而且可以拓展管理会计的研究空间，促进管理会计在企业管理中的实践和应用。

一、价值链思想对管理会计的影响

美国哈佛大学商学院教授迈克尔・波特（Michael Porter，1985）是第一位提出价值链（Value Chain）思想的学者，他在《竞争优势》（Competitive Advantage）中描述了如何通过一系列可以导致最终产品或服务的作业而形成客户价值的过程。他认为“每一个企业都是用来进行设计、生产、销售、交货以及对产品起辅助作用的各种作业的集合体，所有这些作业都可以用价值链表示出来。”[1]价值链思想的核心是通过对产品价值形成的作业管理，采取有针对性的措施，消除无增值作业，最大限度地提高企业的价值管理效率，保持并创造企业的持续竞争优势。

通常将价值链划分为企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链三大类。企业内部价值链是在企业整个生产经营活动过程中为顾客创造价值所发生的基础活动及相关的辅助活动。虽然辅助活动不直接参与企业向客户提供商品或劳务的过程，但却能帮助企业提高创造价值的效率。纵向价值链是连接企业与供应商、顾客的价值链，随着经济的发展、环境的变化，企业应在价值链中选择最具有竞争力的环节，获得专业化的竞争优势。横向价值链是在纵向价值链上处于同样位置的企业之间形成一种联系，“这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位”。[2]主要体现为竞争对手的价值链。

管理会计既属于企业价值增值过程辅助活动，同时又可以通过管理会计本身的职能实现对企业内部价值链优化，帮助企业提高各项价值作业活动并使它们之间的联系趋于协调。纵向价值链的概念拓展了管理会计的视野，将企业、供应商和顾客视为共同生存于同一条价值链有机体，管理会计可以利用其特有的技术和方法重新选择价值链上下游企业与销售渠道，实现价值链的剪裁与重新构建，创造企业的竞争优势。同时，利用行业价值链分析了解竞争形势和企业面临的问题，明确企业与竞争对手相比的成本态势( cost position),从而有针对性地采取措施，消除成本劣势，保持和创造成本优势，获得比竞争对手更大的更持久的竞争力。因此，引进价值链理念后，使管理会计学科的研究在时间、空间、深度三个维度都得到了系统的改进和扩展。

1．从时间上看，管理会计的研究视角由生产经营阶段拓展至产品的全寿命周期

传统管理会计的研究重点是企业的生产经营决策，主要包括生产决策和定价决策，围绕是否生产、怎样生产以及生产多少，以及如何确定销售产品水平等问题进行的决策。从时间来看，关注的是生产经营阶段的生产经营决策方案的选择，这种传统的决策方案人为地把企业连续的生产经营活动割裂开来，掩盖了企业在不同发展阶段、企业不同产品对所做贡献差别。

引进价值链后的管理会计，采用产品全寿命周期（Life-Cycle）的观点，可用图1来表示。

在不同视角下，产品寿命周期表述着不同的内涵：生产者视角的寿命周期通常包括原材料购进、加工和制造、形成半成品和产成品、包装和验收入库的完整过程，这个过程由生产者来完成，因此，也可称为生产周期；企业视角的寿命周期包括研发、设计、加工、制造、营销，即从产品产生到交付顾客的整个过程，这个过程称之为企业产品生命周期；顾客视角的寿命周期包括自产品研发、生产、使用，直至报废的过程，是产品的使用寿命周期，这也是生产者售后服务的过程，这一过程加上研发、生产和营销过程可称之为顾客产品寿命周期或称为全寿命周期。

从价值形成的角度看，企业产品形成的过程就是企业价值活动的过程，也是企业成本的发生过程，所有的成本都可以分摊到每项价值活动之中，同时，也能够将每一项价值活动为企业所创造的价值通过价值链展示出来。企业成本的发生与其价值活动有着共生关系，即企业的各项活动依靠资源的消耗来维持，成本发生于各项价值活动之中，产品的生产阶段只是产品全寿命周期中的一个重要区间，这一阶段的价值不仅要受到研发和设计效果的影响，还会将这种影响传递至后面的营销和使用阶段。如果将价值链思想引入管理会计，一方面可以促使管理会计为企业产品的研发、生产经营、营销及售后服务提供一体化的决策信息，再将产品全寿命周期视为一条价值链对企业的生产经营决策进行系统研究；另一方面有利于企业将这条价值链上的作业优化，确定企业在整个价值链中能够增加价值和不增加价值的作业，剔除和改进那些成本与价值不匹配作业，从而为企业赢得竞争优势制定科学的经营决策。

2．从空间上看，管理会计的研究范围由企业内部延伸至企业外部

传统管理会计的研究范围限局限在企业内部，是以强化企业内部管理为目的的一种管理活动，可能会出现良好的企业经济效益与整个社会资源浪费和竞争秩序混乱的矛盾，最终导致企业成为价值链上处于同样位置企业的牺牲者。

从空间角度引进价值链后，扩展了管理会计对企业价值活动的研究视野，管理会计不仅关注企业内部的联系，还关注与供应商、渠道和顾客价值链的联系，以及与竞争对手价值链的差异。按着系统论观点，只有在系统的各个组成部分最有效地发挥各自的作用并保持协调时，才是最有效的。例如，如果企业能够与供应商进行良好沟通与整合，可以减少库存，减少仓储费用，也有利于减轻或避免由于原材料价格上涨或原材料供应不稳定而对企业生产活动产生的影响；企业通过帮助供应商改善生产工艺和设计，降低成本，提高原材料质量，从而实现与供应商之间的互利互惠；再如，如果企业能与客户进行良好的沟通与合作，可以获得商品需要的准确信息，从而减少营销成本和售后成本。

随着制造业管理和技术的日益复杂，那种“大而全”的生产模式已经无法适应现代竞争环境的需要。一个企业可能在价值链的某一个或某些环节上拥有优势，其它的企业可能在另外的一些环节上拥有优势，如果企业之间结成战略联盟，便可形成极具竞争力的“增值伙伴关系”（Value-added partner）。每个企业通过缔结战略联盟，调整自身的增值活动以适应链上的其他企业，从而使拥有互补战略环节的企业之间在联盟中发挥出强大的整合竞争优势。因此，利用管理会计信息为企业与上下游合作伙伴建立战略联盟，使双方将各自的主要资源集中于价值链中的核心战略环节，进行互补生产，这无疑有利于企业充分利用相对有限的资源，强化其核心竞争力，以创造更大的价值。

3．从深度上看，管理会计的研究将成本与价值活动的结合更为紧密

在传统的管理会计中，对成本的研究往往集中于生产成本而忽视其他活动，如市场营销、服务和基础设施对相对成本地位的影响，对影响成本的各项活动之间的联系仅从成本与作业量的数量关系角度加以考虑。虽然传统管理会计系统特别是成本会计系统拥有大量的对成本分析有用的数据和信息，但由于一方面不恰当地将不同活动的成本合并，另一方面又把与一项活动有关的人工成本、原材料成本、间接成本等人为地分离开来，使成本与成本所支持的活动――或者说使成本与价值活动割裂开来。

价值链视角分析与管理的首要任务就是确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可靠性。随着科学技术的进步，企业辅助生产活动对企业的价值贡献日趋增大，其成本耗费占企业总成本的比重不断上升，因此，利用基于价值链视角的管理会计可以反映企业价值作业的全貌，帮助确定在企业整个生产经营中能够增加价值与不增加价值的作业，剔除和改进成本与价值不匹配的作业，制定科学的战略决策，获取竞争优势。

企业价值链分析所带来的具有洞察力的发现是：一个企业的竞争优势取决于其价值链的合理程度。通过将企业的价值链与竞争对手的价值链进行比较，可以判断企业具有竞争优势的环节，说明谁拥有更大的竞争优势，是哪些价值作业或成本因素导致了这种状况的出现。基于价值链的管理会计可以勾画出竞争对手的概貌和基本情况，通过与竞争对手的成本相比较，可以了解企业成本的相对地位，为其确定相应的战略提供信息支持。

综上所述，将价值链思想引入管理，在管理会计的决策中将价值链分析作为一种重要的战略分析工具，可以从多方面揭示和确认企业有哪些价值活动，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，找出可以增加对顾客的有价值或可以降低企业成本的作业活动，即可以通过对原材料供应商到最终客户相关的作业活动进行整合（Integration），寻求一体化降低成本的途径；也可以利用上下游企业的价值链，确定是否兼并上游或下游的企业，以实现成本的降低。此外，通过对竞争对手的价值链分析，还可以揭示竞争优势的差异所在，采取维持或改进成本竞争地位的措施，以促进企业在竞争中选择和确定恰当的战略决策，为获取长期竞争优势提供重要的信息来源。

二、管理会计演进中的价值链特征

管理会计随着价值链的不断丰富而不断发展演变，大致经历了执行性管理会计、决策性管理会计、战略性管理会计三个阶段，每一阶段都是在不同的经济环境和管理理论的背景下产生并显示出不同的价值链特征。

管理会计作为决策支持系统，需要对价值链的定位、识别和优化提供依据，帮助企业制定科学的经营决策和战略决策。回顾管理会计的发展历程，我们发现，在管理会计发展的每一特定阶段，我们都可以从时间和空间角度来定位、识别当前价值链，从深度角度概括该阶段的核心理论对价值链的优化作用。

1．执行性管理会计阶段：以成本控制为核心优化价值链

20世纪初到50年代，泰罗（F.W.Taylor）古典管理理论的创立对管理会计的形成产生了重大影响。随着资本主义生产的迅速发展，社会化大生产程度的不断提高，企业生产规模日益扩大，市场竞争愈来愈激烈，所有者和经营者逐渐意识到，企业的生存和发展不仅取决于产量的增长，还取决于成本的高低，通过提高劳动效率降低成本，在剧烈的市场竞争中求得生存和发展，成为这一时期企业的主要愿望。在古典管理理论的指导下，企业管理实践中先后应用了以定额为目的的时间与动作研究技术、差别工资制、以计划职能与执行职能相分离为主要特征的预算管理和差异分析，以及日常成本控制等一系列标准化、制度化的新技术和新方法，对以记账、算账为主的传统会计提出了严峻挑战，规划控制会计活动受到了企业的极大重视，并得到了广泛的应用，使得近代会计分化为财务会计和管理会计两大分支，促进了以执行性职能为主的管理会计雏型的形成。

这一时期的管理会计具有以下两点显著的价值链特征：一是立足于生产作业环节的价值链 “空间”定位。这一时期在市场环境上，企业产品大多处于卖方市场，供不应求，市场呈现出同质性和稳定性，这样的市场特征决定了企业的主要工作重点是在生产阶段，很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。二是以生产者视角确认价值链的“时间”跨度。这一时期的价值链识别和确认，是基于生产者视角的制造周期，其寿命周期成本主要包括材料成本、人工成本和车间制造费用等发生在生产过程中的生产成本，而新产品研发成本和营销成本在成本结构中比重很小。企业从生产者的角度出发，为了提高其利润，在控制内容上主要是在销售收入一定的前提下通过降低成本来实现。

该阶段管理会计系统处于发展初级阶段，以追求效率（efficiency）为目的，关注的焦点是企业生产过程中各环节的资金运动，通过应用标准成本法分析企业实际成本与标准的差异，明确造成成本的经济责任，将成本的分析与控制有机地融为一体。虽然管理会计没有直接参与企业的生产活动，即价值创造活动，但却以辅助活动的形式对生产环节进行优化，以成本控制为核心，从价值角度追求生产效率，为企业带来增值效应。

2．决策性管理会计阶段：以决策为核心优化价值链

20世纪50年代至80年代，以行为科学和运筹学为理论支柱的管理科学理论逐渐形成。第二次世界大战后，随着资本进一步集中，企业规模日趋庞大，多数商品供大于求，买方市场基本形成，竞争趋于白热化。同时，伴随着技术革命的浪潮日益高涨，产品更新换代周期普遍缩短，企业产品市场营销观念正式确立，企业已经意识到管理的重心在于经营，经营的重心在于决策――决策贯穿于生产经营管理的全过程，决策成为管理会计的核心，发生了以生产为中心的管理模式向以决策为核心的管理模式的调整和转变。

这一时期的管理会计具有以下两点显著的价值链特征：一是立足于企业内部整体的价值链“空间”定位。这一时期，市场特征从总体上看，供给逐渐大于需求；从结构上看，顾客消费日趋个性化、时尚化，消费周期缩短。为顺应市场竞争环境的变迁，管理会计将工作重点由生产作业扩展到技术开发和营销等多项价值活动。虽然价值链由原来的一个环节扩展到多个，但仍然局限于单个企业，没有考虑厂商和价值链上的其他企业。二是以企业视角确认价值链的“时间”跨度。这一时期的价值链识别，是基于企业视角的寿命周期，其寿命周期成本主要发生在整个企业经营过程中，包括产品研发、设计、制造、营销等过程中的成本，其中制造成本的比重在成本结构中开始下降，而研发和营销成本则大大提高；企业以自身为出发点，虽然没有考虑顾客的全部成本，但由于市场不再是卖方主导，销售收入（顾客购买成本）不再是一个常量，在控制内容上企业需要在成本与收入之间权衡以谋求收益的最大化；受行为科学思想的影响，控制主体开始关注人的精神需要，在强化激励机制，协调个人之间以及部门之间关系的基础上提高管理效率；在控制机制上，企业开始注重前馈方式，随着生命周期视角从生产者转变到企业整体，价值链的控制时点也前伸到产品研发阶段，以及后展到营销、使用阶段。但这种控制还是离散的节点控制，没有形成价值链时间序列的连续控制。

该阶段管理会计理论体系逐渐完善，内容更加丰富，逐步形成了以预测决策会计、规划控制会计和责任会计为框架的管理会计体系。管理会计不仅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通过为企业经营管理决策提供的大量信息，如利用变动成本法计算的贡献边际来判断企业是否生产、生产什么、生产多少以及产品定价的相关决策；利用标准成本和预算管理信息纠正生产经营活动中出现的偏差，明确经营管理中的责任，保证生产经营目标的实现。管理会计通过提供对决策有用的信息来保证价值创造活动或工作方式方法的正确性和可靠性。因此，这些决策过程也是管理会计运用价值链对企业生产经营的优化过程。

3．战略性会计阶段：以战略为导向优化价值链

进入20世纪80年代，管理学科中不断涌现的新学说、新观点正成为管理实践不断发展的动力和源泉。面对新环境、新经济、新技术的挑战，传统的管理会计已经不能适应环境变化对企业管理的客观要求，从战略的角度利用会计信息对企业决策进行支持已经成为管理会计改革和发展的当务之急。

这一时期的管理会计具有以下两点显著的价值链特征：一是立足于整个行业的价值链 “空间”定位。这一时期市场买方的特征和国际化进一步加深，企业将顾客视为他们的重要资源和合作伙伴。管理会计为了提高对顾客需求的响应速度，不仅要提高企业内部流程的响应能力，同时也需要改进与供应商和顾客的联动能力，价值链在范围上从企业内部延伸至两端，纵向和横向的价值链分析成为企业战略决策的主要依据。二是以顾客视角确认价值链的“时间”跨度。这一时期的价值链识别，是基于顾客视角的寿命周期，即产品全寿命周期，其寿命周期成本不仅包括生产经营者发生的成本，而且还要把消费者购入产品发生的售后使用成本包括在内，即购置成本和使用成本(注：产品使用成本通常包括购买产品后所发生的操作费用，如电费、油耗等，以及产品的零部件置换费用和维修费、服务费等。尽管使用成本的承担者是顾客而非企业，但其高低直接受到企业决策行为的影响。)。在成本结构中，许多产品的制造成本等由企业支付的成本比重相对下降，而顾客购买后的使用成本比重上升；从控制内容上看，控制顾客总成本和满足顾客需求要通过降低和控制顾客使用成本来实现；在控制主体上，企业成员被赋予了自主性和个性，作为决策人以更好地适应多变的市场环境；在控制机制上，企业不再局限于前馈控制、程序控制和反馈控制，而是将企业文化融入企业的经营理念，实现对企业和员工行为的全方位、多角度和长期持续的影响。

该阶段管理会计的核心工作是为企业战略服务，通过加强企业内部管理，实现企业价值的提升，以获取市场的竞争优势。作业成本管理(Activity-based management)、适时制（Just-in-time）、全面质量管理（Total Quality Control）、目标成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同渗透到管理会计中，形成战略管理会计新领域，同时，管理会计对非财务信息的关注也日趋明显，价值链的观念得到升华，管理会计借助于作业成本管理等一系列先进的管理思想和方法使之对价值链的优化功能更加突出和明显，可以说，此时的管理会计已经跳出传统管理会计的思维，价值链管理不仅是一种方法，而且已经成为管理会计的基本理念。为提升企业竞争力，消除不增加价值的作业、不断改进可增加价值的作业提供相关信息，成为这一时期的主旋律。

三、启示与结论

管理会计的发展问题一直是学术界关注的焦点，针对影响其发展的因素，理论界从经济环境、管理理论以及科学技术等方面都进行过深入的探讨，但是从价值链视角的分析却仍然是个空白。本文通过对价值链思想的分析，以及基于价值链视角对管理会计演进的研究，使我们能够对管理会计未来的走向与发展提供启发性的理论引导。

1．管理会计的发展主题

纵观20 世纪管理会计的发展历程，管理会计沿着“效率效益价值链优化”的轨迹发展，这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”(Value-added)这个主题而展开。从价值链的视角来看，管理会计是通过提高各项价值活动的质量并协调它们之间的联系来给企业组织带来增值。

进入21 世纪，透过价值链视角人们逐渐意识到价值增值只是企业获取竞争优势的切入点，比竞争优势更具有深远影响的是企业组织发展的核心能力（Core Competence），这是企业独具的、使企业能在一系列产品和服务上取得领先地位所必须依赖的关键性能力，是一种技术与技能的综合体。核心能力可外化为品牌、技术诀窍、服务专长、创新管理专长与市场网络等。这些核心能力不是企业一开始就能拥有，而是在经营过程中培育出来的，侧重于为企业内部经营管理服务的管理会计将为企业核心竞争力的培植发挥着重要作用。首先，管理会计可以间接地塑造企业的核心竞争力。基于价值链视角的管理会计方法服务于技术的研发和核心产品的培养，使企业形成一定的核心竞争力。其次，现代战略管理会计的实践促进了企业的核心竞争力形成与提高，如企业特色的适时制生产系统（JIT）、作业成本计算法（ABC）和平衡计分评价系统（BSC）。由此，利用管理会计为企业核心能力的诊断、分析、培植和提升提供相关信息，必然地成为21世纪管理会计发展的主题。

2．管理会计的发展方向

管理会计和价值具有互动关系, 管理会计因价值形成的需要而产生, 因价值链的发展而发展, 管理会计为提高企业价值活动的效率、优化价值链发挥了重要的信息支持作用。依据上述价值链视角下管理会计的发展动因，可以预见，管理会计在新时期必将继续发展，围绕其主题的转变，必将形成新的价值链特征：

（1）从空间上看，立足于社会价值联盟定位价值链

“核心竞争力”概念的引入要求我们把企业组织融入到社会大背景中去考察，此时的企业是由股东、债权人、顾客、职工、政府和社区等构成的一个利益共同体。作为一个利益共同体，企业承担着多元受托责任，除了为股东创造财富，为消费者提供优质的产品和服务外，还肩负着其他社会责任。因此，从空间角度价值链的内涵和外延在不断拓展，企业的定位从最初的生产作业环节，发展到整个企业内部，再到整个纵向和横向的价值链，以及此时所要涵盖的社会价值联盟。

（2）从时间上看，以社会公众的视角识别价值链

核心竞争力是一个综合指标，企业必须从社会公众角度出发，全面衡量产品寿命周期内的成本与效益，以社会成本最小化，而不仅仅是企业制造成本或顾客成本最小化作为成本决策的依据。社会产品全寿命周期成本大体上可理解为研发成本、生产成本、营销成本、使用成本和弃置成本，其中研发成本、生产成本和营销成本由企业承担，并通过销售价格转化为顾客的购买成本，使用成本直接由客户承担，弃置成本主要体现为废弃成本和处置不当造成的环境损害成本，一般由社会承担。对弃置成本的重视，有助于对环境成本进行管理和控制，从而维护社会公众的利益，在体现企业对社会基本责任的同时也强化了对核心竞争力的培植。

（3）从深度上看，以实现企业价值最大化为核心优化价值链

新时期管理会计的中心课题是不确定条件下企业价值的评估，管理的目标是实现企业价值最大化，而企业价值又是企业现实与未来收益、有形与无形资产、自身经济走势与外部资本市场的综合表现，也就是企业核心竞争力的各种外化形式。将价值作为新时期的核心目标来优化价值链，是价值链视角分析管理会计发展的必然结果。

总之，只关注生产环节的管理会计只追求效率；价值链扩展到企业整体时的管理会计相应的追求企业整体效益；当价值链向纵向和横向发展时，管理会计关注如何从不同视角为价值链的优化提供相关信息。随着价值链的不断丰富，管理会计为了对其起持久的优化作用，给企业组织带来增值，也在不断的向前发展。新时期，价值链的内涵拓展到整个社会的价值联盟，管理会计的发展主题也随之由价值增值演变为对企业核心竞争力的培植，围绕这个主题，管理会计会继续在价值链优化的作用下向新的方向发展并形成新的价值链特征。

参考文献：

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