时间：2023-06-27 15:25:14
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇税务行政强制措施，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
【关键词】民事担保 纳税担保 强制性规定 担保范围 担保责任
2009年1月21日被告税务局作出国税处(2009)1号税务行政处理决定书，原告运输公司不服拟提起行政复议，但该行政处理决定书明确规定原告运输公司的担保要经被告税务局确认之后方可提起行政复议。原告运输公司于2009年3月10日在规定的期限内向被告税务局提供了房产抵押担保，但被告税务局对原告运输公司提供的担保是否符合要求，一直没有作出确认和答复。原告运输公司认为，被告税务局无论认为原告运输公司提供的财产担保是否符合法律规定，都应当以书面形式向原告运输公司作出答复，但其不予审查，不予答复，其行为已构成行政不作为。遂诉至法院，要求判令被告税务局对原告运输公司提供的担保予以确认。
被告税务局辩称在向原告运输公司送达原告运输公司向被告税务局提出纳税担保时，已超过了法律规定的期限，被告税务局依法不再对其提供的担保物进行审查，不存在至今未作答复的问题，要求驳回原告运输公司的诉讼请求。
本案首先涉及的问题是，对于纳税人提供的税收担保的认定，是属于税务机关的权力还是税务机关的职责？如进一步探究，还可以发现如下问题：税收担保究竟应如何启动与设立？由此引申开去，相较于民事担保制度和行政强制措施，税收担保的性质如何，其强制效力如何，担保人的权利如何保护，税务机关的权力如何制约？
一、税收担保概念及其性质
（一）税收担保概念
税收担保，又称纳税担保，指经税务机关同意，纳税人或第三人为纳税人应纳税款及滞纳金提供担保的行为。税收担保概念最早源于1986年《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第24条；1992年我国颁布实施《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），首次以法律的形式规定了税收担保在税收强制措施前和出境前两种情形下的适用方式。2001年《税收征管法》进行了修订，增加了税收复议前的担保，并采用税收债务关系说将税收视为一种债务，设立税收担保制度，借鉴民事担保制度予以完善。2001年修订的《税收征管法》首次在立法中体现税收法律关系平等性，税收法律关系主体即税务机关和纳税人亦具有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则亦开始引入税收征管领域。为便于税收担保的顺利进行，2002年国务院颁布《税收征管法实施细则》，2005年国家税务总局颁布实施《纳税担保试行办法》，进一步明确了税收担保的形式并细化了税收担保的操作过程。
（二）税收担保的性质
关于税收担保的性质，自税收担保制度设立以来，就存有争议；截止目前，仍存在三种不同学说。
第一种观点为权力关系说，或行政说。该学说认为，基于税收的强制性、无偿性特点，税收法律关系体现的是国家意志性即管理与服从的关系。税收担保作为税收征管程序中的一项制度，其一方主体必然为代表国家行使公权力的税务机关，税务机关在税收担保关系中处于优势地位，享有单方权力，在纳税人不履行纳税义务且税收担保人不代为清偿时，税务机关可依法强制执行。因而税收担保关系实际上为一种行政关系或权力关系。
第二种观点为平等关系说，或合意说。该学说认为，税收法律关系是一种财产权让渡关系，纳税人缴纳税款，是基于获得国家保障而支付的对价；所以税收法律关系实质上为一种国家与人民的合同关系，税收债务的确定与履行同样以平等、有偿为原则。作为税收债务的担保，税收担保系以私法上的担保契约保障国家税收债权的实现，其必然需要有担保人进行担保的合意。税收担保无疑具有私法合意的性质。
第三种观点为公私法合体说，或混合说。该学说认为，税收征收程序中的法律关系为权力服从关系，即税收程序法制多体现为行政关系；而纳税人与国家间税收债务中的法律关系为平等关系，即将税收实体法制多体现为私法上的债权债务关系。但总体上认为，税收的基本性质仍为债权债务关系。税收担保制度宗旨在于保障税收债权这一公法之债的实现，在保障税收债权安全的前提下，存在国家与纳税人及税收担保人之间私法合意的空间。所以，税收担保制度上是一种兼具公法属性与私法属性的法律制度；税务机关同纳税人、纳税担保人因税收担保而形成的税收担保法律关系，应当定性为民事与行政的混合行为。此亦为本文倾向的观点。
二、税收担保制度的检讨
如上文所述，我国现行税收担保系依据国家税务总局2005年颁布实施的《纳税担保试行办法》进行的。我国《担保法》于1995年颁布施行，对保证、抵押、质押进行了规定；而2007年我国颁布实施《物权法》，对于抵押、质押制度进行了修正，与保证的关系也有调整。《纳税担保试行办法》作为部门规章，其相关强制性规则与两法并不完全一致，需要进行调和。现探讨如下。
（一）担保范围
纳税人的纳税义务往往会涉及不同税种及属期。而对于税收担保，是以纳税人所有税种的税额及滞纳金提供足额担保，拟或可以由担保人选择确定担保范围。
二是，范冰冰所受到的是税务机关的行政处罚，并没有构成犯罪。
三是，范冰冰的经纪人销毁会计凭证、会计账簿，涉嫌犯罪被公安机关采取刑事强制措施。
四是，国家税务总局已经开始问责程序，追究税务机关相关人员未依法履职的责任。
于保障法律法规的顺利实施，行政权力的有效运作乃至社会秩序、公
共利益的维护都具有十分重要作用。由于行政强制执行是以强制为主
要特征的，因此，该项制度设置是否合理和必要，运行是否适当也直
接关系到公民法人的基本权利。为此，规范和限制行政强制执行权力
成为很多国家行政法近几十年的重要课题之一。我国经过近二十年的
法制实践，各行政管理领域的强制执行制度已初步建立。首先，在主
体上，形成了“以申请人民法院强制执行为原则，以行政机关强制执
行为例外”的特有执行模式。①其次，在手段上，直接强制似远远多
于间接强制。再次，在程序上，则以法院“非诉讼化”的“申请与形
式审查”为主要形式。最后，在监督与救济方面，则以行政复议、诉
讼与国家赔偿为主要途径。但是，制度的初步建立既不意味着其合理
性得到肯认，也不意味着法治化程度得到提高。相反，从我国行政强
制执行实践来看，目前还存在着大量问题，主要表现在，缺乏统一立
法，执行权限模糊，手段混乱，程序不健全，行政决定的执行缺乏力
度等，这些问题亟待统一立法解决。本文正是从我国行政强制执行的
现状出发，通过对行政强制执行存在问题的分析，提出制定统一行政
强制执行法的立法构想，以期抛砖引玉，推动行政强制执行法的研究。
一、我国行政强制执行的理论
我国行政强制执行的理论是在继承大陆法系国家行政法理论基础
上结合我国行政管理实践逐渐形成的。学界关于行政强制执行的表述
尽管不完全一致，②但主要内容是大体一致的。即行政强制执行的主
体是国家机关；行政强制执行的目的是强迫当事人履行义务，采取的
手段为强制措施。不同定义的区别在于：首先，对行政强制执行主体
认识不同，有人主张不论是行政机关还是司法机关，均有权采取强制
手段追使当事人履行义务，有人主张只有行政机关实施的强制执行才
称为行政强制执行，司法机关执行行政决定或行政法义务的行为不是
行政强制执行。其次，对强制名义认识不同。有学者主张强制执行只
能依据行政决定，不能直接依据法律实施强制，而大多数学者主张行
政强制执行所针对的是当事人不履行行政法义务的行为，所以，无论
是行政法确定的义务还是行政机关决定确定的义务，均可成为行政机
关强制执行的名义。再次，执行的手段不同。有学者将行政强制执行
的手段界定为行政强制措施，有的将其界定为行政措施，有的将其界
定为强制方式。最后，强制执行追求的结果有差异。多数学者主张强
制执行的结果是迫使拒不履行义务的公民法人或者其他组织履行义务，
也有学者认为，如果行政强制执行针对的是可以代为履行的义务或某
种状态，那么达到与义务履行同一的状态也属于行政强制执行追求的
结果。上述观点的差异，一方面反映出学术界对行政强制执行的执行
机关、执行内容、执行手段及执行结果等方面认识的不同，另一方面
也说明，行政强制执行理论与一国行政强制执行实践的紧密联系。我
国行政机关与法院共享行政强制执行权的实践反映了我国行政强制执
行理论的不成熟与复杂性。要彻底有效地解决行政强制执行实践中的
各种问题，仍必须对行政强制执行理论进行深入研究。我认为，下述
几个问题则是行政强制执行理论首先应当予以回答的。
（一）行政强制执行的性质
行政强制执行究竟是行政行为还是司法行为，抑或是行政司法混
合的行为？如果是行政行为，如何解释法院依申请采取强制措施的行
为？如果是司法行为，那么又如何解释行政机关自行执行的情形？如
果是混合行为，是否意味着行政强制执行本身就是一种界线不清的行
为，很难界定。事实上，行政强制执行是就行政机关或司法机关所要
强制当事人履行的义务而言的，也就是说，无论是行政机关还是司法
机关，它所执行的前提或基础是行政义务，即行政法律规范或行政机
关设定的义务。而使用的手段即强制措施则可能是行政的或司法的。
所以，从执行主体或形式上看，有些行政强制执行是一种行政行为，
另外一些则为司法行为。但从行政强制执行的内容即行政义务角度看，
行政强制执行是一种行政行为。由于性质不同，救济途径也有所不同。
如果是针对行政强制执行的内容寻求救济，只能通过行政诉讼和行政
复议途径；如果是针对行政强制执行措施寻求救济，则可能要分别通
过行政诉讼和司法申诉赔偿进行。
（二）行政强制执行权与行政权的关系
有学者认为，行政强制执行权是行政权的一部分，行政主体既有
下命令权，自然也有执行权，此观点源于二战前德日行政法学者的著
作。③也曾长期支配着普鲁士的政治法律实践，奠定了德国行政强制
执行制度的基础。本世纪初，德国的行政强制执行制度被日本所接受
和移植，并通过日本，对中国的行政强制执行制度也产生了决定性的
间接影响。④二战以后，随着各国民主政治体制的重建，对行政强制
执行制度也进行了改革，行政权当然包括强制执行权的观念受到冲击，
行政强制执行权须有法律特别授权的观念逐渐为人们接受。看来，在
现代社会，并不能绝对地认为强制执行权是行政权的自然延伸，它同
样需要法律的授权。行政机关在当事人拒不履行法定义务时，并不自
然地享有强制执行的权力，仍应视法律的具体规定判断自己能否实施
强制执行。
（三）为何行政机关必须享有一部分强制执行权
行政强制执行意味着行政机关有权对不履行义务的当事人依法直
接采取强制措施迫使其履行义务或达到与义务履行相同的状态。虽然
行政机关不享有全部的行政强制执行权，但毕竟不同于民事法律关系
中一方当事人不履行义务时，对方当事人必须借助法院强制执行的情
形。这是因为，“行政处理由于具有效力先定特权，它的执行方法和
私人关系中义务不履行的执行方法不一样。在私人关系中，一方不履
行义务时，对方只能请求法院确认义务的存在，并强制他方履行义务。
除通过法院外，私人不能有其他强制履行义务的方法。行政处理由于
具有效力先定的特权，一旦成立就假定符合法律规定，不需要通过法
院确认，当事人不服时，只能通过法定的程序申诉。当事人不履行义
务时，行政机关可依职权执行。……行政处理具有强制执行力量是由
于公共利益的需要，行政机关为了公共利益所作出的决定，如果公民
可以拒绝执行，公务将无法实施，国家将成为无政府状态。”⑤正是
在这个意义上，世界许多国家行政机关都享有程度不同、范围不一的
行政强制执行权。“行政机关则得以本身之公权力，实现行政行为之
内容，无须藉助于民事法院之执行程序，此乃行政执行之特征所在。”
⑥但是，由行政机关自身强制执行行政决定或行政法义务，多少会引
发执行不公，侵害相对人合法权益的现象，为了有效制约行政强制权
力，除立法统一规定行政强制的条件，程序等内容外，还需将一部分
行政强制执行权交给法院。这才能从根本上限制或监督行政机关滥施
行政强制现象的发生。
（四）划分行政机关与司法机关强制执行权的理论
很多人认为，我国行政强制执行权的划分属于折衷模式，即“并
不一概否认司法机关的行政执行权而仅赋予行政机关行政强制执行权，
也不完全把行政执行权归集于司法机关而排斥行政机关的强制执行权。
……何时由行政机关径自强制执行，何时由行政机关申请司法机关执
行，须由法律法规明示。”⑦而法律法规的规定又很不统一，有的法
律规定须申请法院强制执行行政处理决定，有的法律规定行政机关强
制执行，有的法律规定要行政机关自行执行或申请强制执行，有的法
律甚至没有规定由谁执行。至于法律为什么这样规定，而不那样规定，
很难说清楚。为此，有学者提出了划分行政强制执行权的理论标准，
即：“（1）对一些专业性、技术性较强的需要强制执行的情况，法
律一般规定由各主管行政机关自行执行。如强制拘留、滞纳金、强制
收兑等等，名目很多，但此类规定只限于极少数行政机关。（2）对
一些各行政机关普遍需要的执行手段，如强制划拨，由各单行法规定
是否由行政机关行使法律没有授予的，任何行政机关都无权行使。为
了防止滥用此项权力，损害个人、组织的合法权益，国家只给了少数
几家行政机关，其他都申请人民法院强制执行。（3）个别对个人、
组织的权益关系特别重大的，法律规定也要申请人民法院强制执行，
如房屋拆迁、土地退还等。（4）凡是行政机关没有得到强制执行授
权的，一律申请人民法院强制执行。”⑧但是，这种标准仍很难掌握。
就海外理论而言，似乎存在一项划分行政执行与司法执行的相对统一
的标准，即“欧陆各国对于行为或不行为之执行，固均由行政机关自
行为之，而有关公法上金钱给付之执行，则并非由行政机关自为执行
。”⑨至于金钱给付义务由谁强制执行，各国做法又不完全一致。如
奥地利对于金钱给付义务的执行，由县政府及联邦警察官署有权选择
适用《税捐执行通则》，行使财税官署之权限，自行执行，或以债权
人之身份向法院申请强制执行。在德国，公法上金钱给付之执行，法
规未有特别规定时，以税务局为执行机关。执行标的为动产的，依
《租税通则》所规定的程序执行，如为不动产则由法院依民事强制执
行程序执行。⑩看来，把行政相对人所负的义务区分为作为、不作为
及金钱给付义务，并在此基础上划分行政强制执行机关是有一定道理
的。
值得说明的是，有些行政义务是无须执行的，故也谈不到强制执
行的问题，“如果行政处理的内容是决定或确认某种法律关系时，不
需要执行。例如任命某人为公务员，剥夺某公务员的荣誉称号、开除
某学生学籍，这些行政处理所规定的内容，根据行政处理本身就已实
现，不需要其他的执行行为。”⑾
（五）行政强制执行措施与行政强制措施、即时强制、司法强制
措施的关系
行政法理论虽然在不同意义上使用行政强制执行、行政强制措施
及即时强制概念，但实践中的区分却并不明显。特别是有关强制执行
中直接强制与即使强制，法院依行政机关申请采取的强制措施与司法
强制措施等概念之间并无明确界线。按照现在较为流行的观点，行政
强制执行是行政机关依法强制拒不履行法律规定义务的相对人履行义
务的行政行为，而行政强制措施是行政机关为了预防制止危害社会的
行为而采取的限制人身自由、财产权利使其保持一定状态的手段。行
政强制措施包括各种性质的强制措施，如强制预防、强制制止、强制
恢复、强制保全、强制执行等。行政强制执行的表现形式行政强制执
行措施只是行政强制措施的一部分。它们在前提、目的、起因、采取
机关等诸方面均存在区别。⑿行政强制措施与即时强制都属于强制执
行，不同之处在于，采取行政强制措施必须经过法定程序，而即时强
制一般都是在情况紧急时，只要符合法律规定的条件，即可采取，行
政强制措施针对的是违法的嫌疑，而即时强制则主要由于情况紧急。
⒀行政机关申请法院强制执行时法院采取的强制措施与司法强制措施
并无不同。我认为，根据性质不同将行政强制措施划分为几种是恰当
的。行政强制执行所采取的行政强制措施实为行政强制措施的一介种
类。所以法律如果仅规范行政强制执行措施而不及其余是不妥的，理
论上也应将二者视为种属关系研究。行政强制措施与即时强制也是种
属关系。因为即时强制只是行政强制措施的一种，或为制止性的，或
为保全性的，或为促使性的，或为恢复性。即时强制与行政强制执行
措施的区别在于前者是直接依据法律采取的，而行政强制执行措施则
以法定义务或行政决定确定的义务为前提。即时强制实际上不是行政
执行问题，只是由于即时行政强制措施与其他行政强制措施十分接近，
所以常放在一起规定。
二、我国行政强制执行立法及实践
我国行政强制执行的立法与实践均始自80年代以后。80年代以前，
包括行政强制执行制度在内的整个中国法律建设处于停滞不前甚至倒
退阶段，严格地讲，此时的行政处理决定基本上依靠行政隶属关系得
到执行。例如，当企业不履行纳税义务时，行政机关可以直接通过行
政手段迫使企业履行。另外，对公民拒不履行行政决定的，也完全可
以通过行政命令及压力实现。所以，在当时社会条件下，不可能，也
不必要建立行政强制的法律制度。进入80年代以来，随着立法进程的
加快，有关行政强制执行的立法也逐渐增多。从立法的内容看，既有
对财产的强制执行，如对违章建筑的强制拆除，对滞纳金、罚款的扣
缴，也有对人身和行为的强制执行，如对违反治安管理的行政拘留，
违反环保法的责令停产停业的执行。从执行主体上看，立法将行政强
制执行划分两大类：
（一）行政机关自行强制执行
行政机关自行强制执行的内容往往是行政机关在行使职权时为当
事人设定的各种作为或不作为的义务，遇有当事人拒不履行该义务时，
行政机关可以采取强制措施迫使当事人履行。如《治安管理处罚条例》
规定“对无正当理由不接受传唤或者逃避传唤的，公安机关可以强制
传唤。”“受拘留处罚的人应当在限定的时间内，到指定的拘留所接
受处罚，对抗拒执行的，强制执行。”《兵役法》第61条规定：“有
服兵役义务的公民有下列行为之一的，由县级人民政府责令限期改正，
逾期不改的，由县级人民政府强制其履行兵役义务。”《税收征收管
理法》第28条规定：“欠缴税款的纳税人需要出境的，应当在出境前
向税务机关结清应纳税款或者提供担保。未结清税款，又不提供担保
的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”《内河交通安全
管理条例》第33条规定，对于“擅自设置网具或种植水生物的，主管
机关应当责令所有人限期清除，或者强制清除。”《外国人入出境管
理法实施细则》第51条规定“本章规定的处罚，由公安机关执行。”
行政机关自行强制执行的情形除上述几种外，还包括强制遣送出境、
强制许可、强制收兑、强制退还、强制拆除、强制检定、强制变卖、
强制收购等。⒁
行政机关自行强制执行通常仅限于行政机关为相对人科以普通义
务和法律法规确定的义务，较少及于行政机关对违反法律法规者科以
制裁性义务的情形，这是我国立法的一种特殊现象。此外，这类行政
强制执行多以行为和人身为强制内容，相反，有关金钱给付义务的履
行除特殊几类行政机关享有自行强制执行的权力外，多数行政机关没
有此种权力。⒂
（二）申请法院强制执行
从我国行政强制执行立法可以看出，行政强制执行主体以法院为
主，以行政机关为辅。故学术界将这种制度总结为“以申请人民法院
强制执行为原则，以行政机关强制执行为例外”的体制。⒃尽管也有
人对这种体制批评甚多，但目前仍是不可改变的事实。⒄纵观80年代
以来制定的法律法规，绝大多数法律均将行政处罚的执行权交于法院
。例如，1983年通过的《中华人民共和国海上交通安全法》第45条规
定：“当事人对主管机关给予的罚款、吊销职务证书处罚不服的，可
以在接到处罚通知之日起十五天内，向人民法院起诉，期满不起诉又
不履行的，由主管机关申请人民法院强制执行。”1982年通过的《食
品卫生法》（试行）第38条也规定“对罚款的决定不履行又逾期不起
诉的，由食品卫生监督机构申请人民法院依照中华人民共和国民事诉
讼法（试行）规定的程序强制执行。”1984年通过的《森林法》第39
条规定，“当事人对林业主管部门的罚款决定不服的可以在接到罚款
通知之日起一个月内，向人民法院起诉；期满不起诉也不履行的，林业
主管部门可以申请人民法院强制执行。”《税收征收管理》第56条规
定，“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请复议也不向人民法院
起诉，又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以申请人民法院强制
执行。”值得注意的是，进入90年代以来，我国很多立法一改过去在
法律责任一章交代诉权、诉期的同时规定行政机关向人民法院申请执
行的立法习惯，规定行政处罚的同时并不明确规定处罚的执行问题，
例如1998年公布的《证券法》第11章规定了34项处罚条款，但并没有
规定行政处罚决定的执行机关和权限。这不是立法的疏忽，也并不意
味着授权行政机关可以自行强制执行。事实上它是一种约定俗成的立
法意识的反映，即凡是法律法规未授权行政机关自行强制的，均需向
法院申请强制执行。当然这种立法习惯的改变与《行政诉讼法》的规
定有直接关系。《行政诉讼法》第66条规定“公民、法人或者其他组
织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可
以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”就立法而言，申请
法院强制执行的行政义务多为金钱给付义务，即行政处罚中的罚款、
没收等财产罚。早先个别法律规定法院强制执行的内容还包括“吊销
职务证书”等处罚，很明显这是立法的疏忽。按照《行政处罚法》第
6章的规定，执行的内容也全都是财产罚。诸如警告、暂扣吊销许可
证、执照处罚都是类似确认或形成判决的处罚，无须申请法院强制执
行。
（三）行政机关可选择的行政强制执行
除上述由行政机关自行强制执行以及须申请法院执行的立法情形
外，有些法律还规定了可选择的行政强制执行模式。如1987年公布的
《海关法》第53条规定，“当事人逾期不履行海关的处罚决定又不申
请复议或者向人民法院起诉的，作出处罚决定的海关可以将其保证金
没收或者将其被扣留的货物、物品、运输工具变价抵缴，也可以申请
人民法院强制执行。”这种选择模式实际上是法院强制执行的一种特
例。即只有在法律授权行政机关于执行前已采取某些强制措施的前提
下才适用。如果行政机关没有此类强制措施，仍然要向法院申请强制
执行。
三、我国行政强制执行立法及实践存在的问题
我国行政强制执行制度存在的主要问题可以归纳为以下几个方面：
（一）缺乏统一立法
行政强制执行制度是一项重要的行政法制度，必须建立在统一的
立法基础上。目前我国有关强制执行的立法极为分散不统一。有些立
法规定了行政强制执行问题，有些却没有规定，即使规定了的，也十
分不统一。行政诉讼法第66条表明了一个原则，即法律规定行政机关
可以自行强制执行的以外，其他行政行为的执行均需申请法院。很显
然，这一原则性规定是远远不够的。因为法律以什么标准确定行政自
行强制执行权？法律赋予行政机关哪些强制执行权？行政机关又如何
实现自行强制执行权？法院对于行政机关的申请如何执行？责任由谁
承担？是否所有行政行为都需要强制执行等问题，不一而足，要解决
这一系列的问题，必须进行统一立法。
（二）行政强制执行制度缺少指导原则
像其他行政行为一样，行政强制执行也应当遵循一定的原则和规
范。但由于我国立法并无太多类似的规定，所以实践中滥用行政强制
措施的现象十分普遍。如未经预先告诫强制拆除房屋，超过执行范围
采取强制措施，习惯使用直接强制措施，不善于使用间接强制措施，
不分时间强制执行，错误执行拒不承担赔偿责任等，这些问题均需通
过统一立法规定行政强制执行原则加以解决。
（三）行政机关与法院的行政强制执行权划分不清
由于立法的原因，目前我国行政机关和法院在行政强制执行权限
的划分问题上缺乏统一标准和界线。一方面，很多行政机关因没有法
定强制执行权而不得不申请法院强制执行，大量的申请执行案件不仅
影响了行政效率而且也增加了法院负担；另一方面，由于法院对于行
政机关申请强制执行的案件通常采用形式审查而不进行实质审查，使
得很多申请执行案的审查流于形式，法院成了行政机关的执行工具。
更有甚者，行政机关与法院“联手”设立派出法庭，巡回法庭等机构，
法院出名义，行政机关出钱出办公设施，共同强制执行，以至于划分
不清哪些是行政职能，哪些是司法职能。据报载，“有的法庭派员直
接参与抓计划生育，收缴‘超生’罚款；有的参与‘三提五统’兑现，
直接‘催粮收款’，还有的应有关部分之邀，为其收缴欠费等，个别
干警在受到阻力或指责时，甚至动用警具，违法乱施强制措施。”⒅
这些现象说明，把所有行政行为的执行权归诸法院显然是一种简单化
的处理办法，不仅难以保障行政行为执行的公正与效率，而且也与法
院专事司法、居中裁判的地位不符。同样，行政机关自行强制所有决
定的设想有违行政权与执行权相分离，强制执行须取得法律特别授权。
（四）行政强制执行手段不完整，程序不健全
现行体制下，行政机关强制执行手段并不完整，缺乏应有的力度
和威慑力。表现在，享有自行强制执行权的行政机关对拒不执行行政
决定的情况往往力不从心，难以达到迫使相对人履行义务的目的。例
如《行政处罚法》规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行
政处罚决定的行政机关可以每日按罚款数额的3%加处罚款。如果没有
其他强制措施相辅助，仅凭此种执行罚是无法迫使相对人履行义务的。
此外，诸如没收违法所得，没收非法财物等行政处罚及其他行政行为
如何执行，则找不到相应措施。再如《兵役法》规定对拒不履行服兵
役义务的，县级人民政府有权强制其履行兵役义务，至于如何强制则
没有任何具体的措施和手段。再如《土地法》对违法占地的行为规定
了责令其退还土地、限期拆除地上建筑的强制执行手段，但遇有拒不
履行的，行政机关本身并无任何有效的强制执行手段。不享有自行强
制执行权的机关执行起来就更为艰难，由于没有法律授权，所有行政
决定的执行都须申请法院，以至于一些数额较小，又无争议的罚款没
收处罚或责令停止违法行为的处罚在法院欠拖不决，难以得到及时执
行，个别法院也借机收取执行费，或与行政机关“联手”执行，造成
很坏影响。目前，法律对行政强制执行手段的规定也不统一，有些行
政行为的执行，只有直接强制手段，而无间接强制手段，有些相反，
只有间接强制手段，却无直接强制手段。而法院按照民事诉讼法规定
的执行程序对行政决定的执行也存在诸多难题，与法院的判决、裁定
“执行难”一样，同样难以达到迫使相对人及时全面履行义务的目的。
由于目前几乎没有任何规范行政强制执行措施的程序立法，所以
现实生活中因行政机关滥施强制措施引发的争议迅速增多，法院也难
以判断行政强制执行措施程序的合法性。特别是对于法院依行政机关
申请执行的案件，由于缺乏明确的法定程序，实践中的做法非常混乱。
不仅发挥不了法院监督行政决定合法性的作用，而且很容易形成“扯
皮”现象，降低行政管理效率。由此可见，行政强制执行手段的缺乏
与力度不够、程序欠缺是行政强制执行的大问题，有必要通过统一立
法加以解决。
四、行政强制执行立法构想
鉴于我国行政强制执行制度在立法和实践中存在诸多问题，不仅
影响了行政权力的顺畅实施和行政效率，而且也给公民法人的合法人
身财产权利造成一定损害，成为制约行政法制建设发展的一个重要因
素。在行政诉讼、行政复议、国家赔偿等救济制度相对健全的同时，
我国立法机关正在考虑建立规范行政行为的基本制度，如行政处罚、
行政许可、行政强制、行政收费等制度。行政强制执行立法需研究的
问题大致分为以下几方面。
（一）行政强制执行法的名称及适用范围
关于行政强制执行法的名称及适用范围，学术界提出了两种主要
的选择方案，一种方案是制定行政强制法，其中包括行政强制执行与
即时强制等内容：另一种方案是制定行政强制执行法，非执行性的强
制措施及即时强制措施不宜纳入立法范围。从目前我国行政强制执行
领域及行政强制措施方面存在的问题看，单纯规范行政强制执行问题
是远远不够的。从某种意义上说，行政强制措施方面存在的问题可能
多于行政强制执行，故采用第一方案，制定一部能够规范行政强制执
行和行政强制措施的统一法律是十分必要的，当然，由于行政强制措
施的实体设定权在于特别法，所以在行政强制法中不宜将行政强制措
施作为重点。尽管行政强制措施中的主要部分，如即时强制不属于行
政执行问题，但仍有必要单列一章，作专门规定。由于行政强制执行
中的很多问题涉及法院的司法强制措施，所以，法院执行行政决定的
行为也属于该法适用范围。
（二）行政强制执行的原则
行政强制执行的原则在我国立法中是空白。理论界曾提出过四项
原则，即强制与教育相结合原则；依法强制执行原则；目的实现原则；
执行适当原则等。⒆国外行政强制执行法也有强制执行原则的规定，
如奥地利行政程序法68条第3项，行政程序法施行法第2条第1款，行
政罚法第36条第2项，瑞士联邦行政程序法都规定了比例原则。⒇德
国行政执行法也规定了适用方式适当原则和最小损害当事人和公众原
则，目的实现原则等。(21)从我国行政强制执行法的立法目的看，一
方面要保证行政权力的顺利实施，提高行政效率，另一方面又要保障
公民法人合法权益，所以行政强制执行法应当采用的原则可以包括以
下几项：
1、依法强制原则
行政机关或司法机关采用强制手段迫使相对人履行义务，首先应
取得法律的授权，既可以是统一行政强制执行法的授权，也可以是各
单项法律的授权。其次，必须在法定权限范围内，依照法定的方式和
程序实施行政强制。最后，行政机关对违反法律规定实施的行政强制
必须承担法律责任，包括纠正违法行为，赔偿损失等责任。
2、比例原则
比例原则是很多国家行政程序立法中采用的一个重要原则。按照
台湾学者的解释，比例原则包括适当原则、必要原则及法益衡量原则。
适当原则为行政机关所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于
目的的达成并且为正确手段，即在目的手段的关系上是适当的。必要
原则又称最少侵害原则，是指当有其他同样有效且对于基本权利侵害
较少之措施可供选择时，则应选择对相对人侵害最小的措施。狭义的
比例原则指行政手段不得与所追求的目的不成比例。(22)就内容而言，
比例原则似乎涵盖了最少侵害原则、目的实现原则及社会利益与个人
利益均衡等内容。比例原则是多数国家行政强制执行立法和司法中掌
握的一项规则。如在法国，“强制执行不是行政处理执行的唯一方法，
而是行政处理执行的最后手段，只在没有其他执行方法时才采取。”
(23)在美国，“行政机关的简易行为，是一种例外的行政执行程序。
……这种执行方式对公民的自由和财产，带来极大的危害，所以法律
只在极有限范围内，而且出于公共利益的迫切需要时，才允许这种执
行方式存在。”(24)我国行政强制执行法也应规定这项原则，具体内
容包括：目的实现原则，即行政机关在强制过程中目的一旦实现，则
应停止一切强制行为。最小侵害原则，即凡是有其他可供选择的行政
强制手段，先用最轻的行政强制执行措施，避免给相对人造成的损失。
实施行政强制措施应以必要为限，由轻到重依次进行，优先选用较轻
的强制措施和间接强制措施。个人利益与公众利益均衡原则，行政机
关在选择何种手段达到什么目的时，应考虑兼顾社会公众利益为个人
利益。
3、事先告诫原则
该原则要求行政机关采取直接强制措施前，必须预先告知当事人，
并为其留有一定自我履行义务的期限，不得突然袭击。如在法国，
“行政机关采取强制执行措施以前，除紧急情况以外，必须事先催告
当事人履行义务。在当事人表示反抗或明显的恶意不履行时，才能采
取强制执行措施。”(25)德国行政执行法第13条也规定，行政机关“
首先必须以一定方式对强制方式予以警告，之后允许确定和实施。”
(26)
4、强制与教育相结合原则
行政强制执行不同于行政处罚，不以制裁为主要目的，以实现行
政目的迫使当事人履行义务为目的。行政强制执行也不以采取强制措
施为目的，其目的是敦促相对人履行义务。所以说服和教育相对人促
使其履行义务是该制度的一项重要原则，但行政机关为了实现行政目
的，仍需保留采取强制措施的最后权力。只有将强制与教育结合起来，
才能够既保证行政权的实现，又维护相对人的合法权益。
（三）强制执行机关
行政强制执行是就相对人承担的行政义务而言的，行政强制执行
不仅限于形式意义上行政机关的强制执行，还应包括法院依照申请或
诉求针对行政义务承担人而为的强制执行。所以行政强制执行可以分
为两种执行程序及执行机关。立法机关在设定行政强制执行权对可以
考虑以下职权划分标准。
行政机关负责执行确认性行政行为、法律授权的限制人身自由行
为及作为或不作为等普通义务的执行。如吊销许可证、拒绝许可、责
令停业、行政拘留、强制隔离、带离现场、强制传唤、强制清除、强
制补种植被、强制履行兵役等。行政机关自身无力强制执行或在域外
执行、遇到抵抗情况下，可以请求其他机关协助执行。即时强制措施
由行政机关依法直接采取。
法院负责财产决定的执行，如罚款、没收、收费、扣押、冻结、
查封等执行。行政机关遇有当事人拒不履行上述财产义务或出现法定
情形有必要就其财产采取强制措施的，应当由行政机关向法院提简易
行政诉讼，法院经审查认为无争议的，即可采取司法强制措施强制执
行，如果当事人有异议，法院须经审理确定后，决定执行与否。
（四）强制执行措施
行政强制执行措施分为行政机关的执行措施与法院的执行措施，
法院执行可准用民事诉讼法，不赘述。行政机关的执行措施可以分为
执行罚、代履行及直接强制。除非情况紧急可以省略执行罚和代执行
迳行采取直接强制外，通常情况下三种行政强制措施应按先间接后直
接，先轻后重等顺序进行。立法可以明确规定三种行政强制方法的前
提条件及实施程序与方式。
行政强制执行法除采取上述强制措施外，还可以考虑创设拒不履
行行政义务罪及对不履行行政决定者采取司法强制措施。对于涉及财
产义务，如经执行罚仍不生效，又无直接强制手段的，可以考虑由行
政机关向法院起诉，法院运用简易行政诉讼程序确定必须履行的义务，
如仍不履行，法院可采取司法拘留等强制措施。也可以判处义务人拒
不执行行政决定罪或蔑视法庭罪。由法院强迫当事人履行行政决定。
即时强制措施大多都是特别法单独规定的，行政强制执行法只须
对行政即时强制的方式、条件及救济加以规定。即使强制按方式不同
可以分为对人身的管束、对物的扣留、对物的处置、对住所、场所的
进入等。即时强制可以根据具体情况适用行政强制执行法原则。
（五）行政强制执行程序
首先应区分行政自行强制执行程序和法院强制执行程序。在行政
强制执行程序中，行政机关及执行人员首先应当履行表明身份和预先
告诫的义务，规定履行义务的期限和方法；其次，根据比例原则和间
接强制优于直接强制的原则，选择不同的执行方式，然后根据每种执
行方式的要求和条件予以执行；采取直接强制的，必须按照比例原则
选择恰当的执行时间进行。如不得在夜间、节假日进行。义务人在行
政强制中反抗的，行政机关可以采取强力，或请求公安机关协助执行，
费用由提出请求的机关承担。
行政机关向法院提起诉讼由法院执行行政决定的程序应以行政行
为已设定某项涉及相对人财产权的义务为前提，当相对人拒不履行交
付财产的义务时，如拒不交纳执行罚、罚款、没收的财物（动产、不
动产），拒不交纳税费时，可由行政机关发出预先告诫，仍不履行义
务的，行政机关可直接向所在地法院提起诉讼，由法院适用特殊的简
易程序审理此案对行政决定的合法性及当事人拒不履行义务的事实是
否成立加以审查。然后，作出执行的裁定，如当事人仍不执行的，法
院可以采取包括司法拘留、罚款在内的司法强制措施。上述措施仍不
奏效的，法院可以考虑根据行政机关或检察院的起诉追究当事人拒不
执行判决裁定罪的刑事责任。法院在受理行政机关因执行提起的诉讼
后，可以根据情况和当事人要求采取查封、扣押变卖、拍卖及停止行
政行为执行等强制措施。
（六）法律责任与救济
行政强制执行有可能造成公民法人人身财产权利重大损害，故分
清执行权限，严格行政机关与法院的责任，并为不当侵害提供有效救
济是关键的一环。凡行政机关采取强制措施造成损害的，行政机关必
须承担责任，受害人有权对之提起行政诉讼及国家赔偿。凡行政机关
起诉至法院由法院采取强制措施的，应由法院负责，对法院作出的执
行裁定或追究刑事责任的判决可以上诉，对法院采取的司法强制措施
可以申请异议。对法院违法采取强制措施或执行措施造成损害的，受
害人有权依法请求国家赔偿。
①应松年，《论行政强制执行》，载于《中国法学》1998年第3
期。
②关于行政强制执行的定义，具有代表性的理论观点有：“行政
强制执行是指个人、组织不履行法律规定的义务，行政机关依法强制
其履行义务的行政行为。”（罗豪才主编：《行政法学》，中国政法
大学出版社1996年10月，第198页）：“行政强制执行是指国家机关
为了保障行政权的合法、有效行使和行政管理活动的正常进行，对不
履行行政机关所课义务的管理相对人，依法采取强制性措施，迫使其
履行义务或达到与履行义务相同状态的一种法律制度。”（李江等著，
《行政强制执行概论》，人民出版社1990年版，第2页）“行政强制
执行指行政机关或行政机关申请人民法院强制拒不履行行政法义务的
人民、法人或其他组织履行其义务的行为。”（罗豪才主编：《中国
行政法讲义》，人民法院出版社1991年出版，第139页。）“行政强
制执行，可简称行政执行或行政强制，是指相对人负有法定义务，拒
不履行，由行政机关依法采取强制措施，迫使其履行义务或者由他人
代为履行以达到同样目的的具体行政行为。”（王连昌主编：《行政
法学》，中国政法大学出版社1994年版，第225页。）
③德国行政法学者Otto Mayer认为行政权依发动之命令，原则上
即应包括强制执行力转引自应松年：《论行政强制执行》，载《中国
法学》1998年3期。从日本传统的行政国家思想分析，行政上的义务
强制一贯是应该由行政权自身实施的，而为实现行政的目的，行政权
借助于司法权的帮助，被认为是根本有悖于情理的。引自杨建顺：
《日本行政法通论》，中国法制出版社1998年版，第488页。
④李江等人：《行政强制执行概论》，人民出版社1990年版，第
17页。
⑤王名扬：《法国行政法》1998年版，第174页。
⑥吴庚：《行政法之理论与实用》，1998年增订四版，第442页。
⑦《行政审判疑难问题新论》，人民法院出版社1996年版，第446
页。
⑧罗豪才前引书，第206页。
⑨参见吴庚关前引书，第447页。
⑩参见《德国行政执行法》第5条，第40条规定。
⑾王名扬前引书，第173页。
⑿参见罗豪才前引书，第200-201页。
⒀参见应松年前引文。
⒁罗豪才前引书，第203-205页。
⒂现行法律、法规授予公安、税务、海关、审计、外汇管理、工
商管理等少数行政机关享有财产权方面的直接行政强制执行权。参见
李江等人著《行政强制执行概论》，第20页。
⒃参见应松年：《论行政强制执行》。载于《中国法学》1998年
第3期。
⒄参见张淑芳：《行政强制与行政处罚关于若干问题探讨》，载
于《中国法学》1999年第3期。
⒅李智华：《严禁法院越权行为使政府职能》，载于《人民法院
报》，1998年3月19日。
权的大趋势，在目前我国行政机关林立，自行执行力量极不均衡
的条件下，这种做法也不足取。
⒆参见应松年主编:《行政行为法》，人民出版社1992年版，第
529-531页。
⒇参见吴庚前引书，第446页。
(21)参见[德]平特纳著《德国普通行政法》第103页，中国政法
大学出版社1999年。
(22)参见城仲模主编:《行政法之一般法律原则》三民书局1994
年出版，第120-127页。
(23)参见王名扬《法国行政法》，第174页。
(24)王名扬《美国行政法》中国法制出版社1994年版，第533页。
(25)王名扬:《法国行政法》，第177页。
一、双方的法律法规依据
1、《商业银行法》第二十九条第二款规定：对个人储蓄存款，商业银行有权拒绝任何单位或者个人查询、冻结、扣划，但法律另有规定的除外。第三十条规定：对单位存款，商业银行有权拒绝任何单位或者个人查询，但法律、行政法规另有规定的除外；有权拒绝任何单位或者个人冻结、扣划，但法律另有规定的除外。
不难看出，根据《商业银行法》只有“法律”规定才能实施冻结措施，而且这里法律是指狭义上的法律，不包括行政法规、地方法规和规章等等。例如：《刑事诉讼法》117条规定：人民检察院、公安机关根据侦查犯罪的需要，可以依照规定查询、冻结犯罪嫌疑人的存款、汇款。犯罪嫌疑人的存款、汇款已被冻结的，不得重复冻结。《民事诉讼法》第221条规定：被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权向银行、信用合作社和其他有储蓄业务的单位查询被执行人的存款情况，有权冻结、划拨被执行人的存款，但查询、冻结、划拨存款不得超出被执行人应当履行义务的范围。
2、《条例》第七条第二款规定：对投机倒把行为人的银行存款，经县级以上工商行政管理局局长批准，可以按照规定程序通知其开户银行暂停支付。与之对应，《条例施行细则》第十三条第二款规定：对投机倒把行为人的银行存款，必要时经县级以上工商行政管理局局长批准，工商行政管理机关可以书面通知其开户银行暂停支付。暂停支付的数额不得超过违法金额的数额。暂停支付的时间不得超过三个月。
这里有两个不同的法律用语，即《商业银行法》中规定的是冻结，而《条例》中规定的是暂停支付。根据现行法律，工商部门的确无权冻结个人和单位帐户内的存款，但是否有权暂停支付呢？
二、暂停支付和冻结
我们认为，要搞清楚这个问题，关键是看暂停支付和冻结是不是一个概念，有人认为暂停支付就是冻结，从而认定工商部门无权采取此项措施，但我们认为二者既有相同之处又有实质不同：
1、对冻结最新和最权威的解释，是根据中国人民银行关于《金融机构协助查询、冻结、扣划工作管理规定》的通知（银发[2002]1号）第二条规定：协助冻结是指金融机构依照法律的规定以及有权机关冻结的要求，在一定时期内禁止单位或个人提取其存款帐户内的全部或部分存款的行为。同时，第十六条规定：冻结单位或个人存款的期限最长为六个月，期满后可以续冻。有权机关应在冻结期满前办理续冻手续，逾期未办理续冻手续的，视为自动解除冻结措施。
2、《条例》及其《细则》规定的暂停支付：对投机倒把行为人的银行存款，…可以按照规定程序通知其开户银行暂停支付。暂停支付的数额不得超过违法金额的数额。暂停支付的时间不得超过三个月。
可以看出二者相同之处是冻结和暂停支付的对象都是当事人的部分或者全部存款；但冻结的时限可以延长，即续冻；暂停支付的时限是三个月而且不可延长。二者在形式上类似。
冻结实质上是一种财产保全措施，可以实施冻结措施的是法院、税务机关、检察机关、公安机关、安全机关、海关走私侦察机关、军队保卫部门和监狱保卫部门，它们采取的冻结措施是由于可能对当事人追究刑事责任引起的执行罚的财产保全，或者是诉讼一方当事人可能被执行的财产保全，或者是纳税扣缴义务人可能偷逃税收的财产保全。这可以从两大诉讼法、海关法和税收征管法的立法本意上看出来。比如：《税收征收管理法》第38条规定税务机关书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款是税收保全措施的一种。冻结的财产的法律后果，除解除外要么是直接扣划，如法院、税务机关和海关，要么是进入司法程序后最终由法院执行，如公安机关、安全、军队保卫部门、监狱保卫部门和检察机关。
从法律的规范性、统一性、权威性出发，《税收征管法》中的滞纳金不应理解为强制滞纳金。执行罚是指行政强制执行机关对拒不履行行政法义务的当事人，科以新的金钱给付义务，以促使其履行义务的行政强制方法。其原理在于，通过对当事人不断增加新的金钱给付义务，对其心理施加压力，迫使其尽快履行义务。执行罚概念中的“行政法义务”有两层含义，一是指法律、法规规定的义务；二是指行政机关行政决定确定的义务。根据《行政强制法》第二条第三款、第十二条、第四十五条规定，强制滞纳金是对拒不履行行政决定的当事人处以的金钱给付，以先在的行政决定为前提，目的在于督促义务人履行行政决定确定的（金钱给付）义务。而税款滞纳金是对未按法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限缴纳税款的纳税人、扣缴义务人加收的金钱给付（《税收征管法》第三十二条），只要纳税人、扣缴义务人滞纳税款即从滞纳之日起就加收滞纳金，不需要经过行政机关的认定，与行政决定是否存在无关。从作用原理看，高比率的税款滞纳金（如原征管法规定的千分之二的滞纳金）与强制滞纳金一样，能够对义务人形成心理威慑，迫使其自动履行纳税义务。但不同的是，高比率的税款滞纳金所督促履行的义务是法律规范规定的抽象的（纳税）义务，是一般意义上的义务，而不是通过行政行为（行政决定）具体化的义务。
进一步说，行政强制法将执行罚概念中为督促义务人履行行政决定（金钱给付）义务而加处的滞纳金上升为立法，确立为行政强制执行方式，而将督促义务人履行法律规范规定的一般义务而加处的滞纳金排除在行政强制执行方式之外。因此，税款滞纳金与行政强制法中的滞纳金有着本质的区别，其与其它保障行政法规范上的一般义务得到履行的行政手段一样属于行政强制执行以外的行政措施，不属于强制滞纳金的范畴。应该肯定的是，执行罚说产生于现行征管法施行以前，由于当时行政强制法没有出台，执行罚说依据原征管法有关税款滞纳金的规定和行政强制理论将税款滞纳金的性质界定为行政强制措施，在当时的情况下具有一定的合理性。但随着原征管法的修订、行政强制法的颁布和实施，执行罚说所处的法制环境和立法基础均发生了重大变化，因此税款滞纳金的法律性质应重新予以审视。
一般来说，国家与国民之间由于税收的课赋与征收而产生的法律关系，包含权力关系与债务关系两个方面。在权力关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，税收关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系，国家课税权的行使以“税收法规——课税处分——滞纳处分——税务罚则”的模式进行。从债务关系看，税款是纳税人购买国家提供的公共产品（服务）的价款，税收关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间是公法上的债权人和债务人的关系。纳税人没有及时履行（缴纳税款）这种公法上的债务，当然要承担相当于私法中的“迟延履行”的赔偿责任。与此相对应，税款滞纳金制度的设计有两种模式，一种是突出权力关系的惩戒性滞纳金，另一种是突出债务关系的赔偿性滞纳金。惩戒性滞纳金为告诫纳税人及时缴纳税款，规定了较高的加收比率，如我国台湾地区《税捐稽征法》第20条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金”。而赔偿性滞纳金作为税款迟延履行所致损失的赔偿，大多数国家以银行贷款利率或国债利率为基准，同时根据本国融资成本的实际情况在银行贷款利率或国债利率的基础上上浮若干个百分点，以避免纳税人将迟延缴税作为融资手段损害国家税收利益。如《美国联邦税法典》6621条规定的“对欠缴款项加收的税务利息补偿”即相当于赔偿性滞纳金，其利息率为联邦短期利率基础上另加3个百分点。保证税收收入完整和及时入库是《税收征管法》的根本目的，所有征管措施均围绕实现这一目的来设置，税款滞纳金也不例外。为此，对未按规定期限缴纳税款的行为，征管法规定了三项措施：一是税务机关责令限期缴纳，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳金（赔偿性滞纳金或惩戒性滞纳金）；二是税务机关责令限期缴纳后，逾期仍未缴纳税款的，税务机关可以采取直接强制执行措施；三是税务机关除采取直接强制执行措施外，还可以处以罚款。从保证税收收入完整入库的角度看，逾期税款的完整入库既包括税款本金，也必然包括该笔税款因逾期而损失的资金时间价值。查补税款本身是一种事后监督，有些偷漏税往往要一年甚至更长的时间后才会发现，将查补税款缴入国库，只保证了税款本金入库，但按时入库己不可能，此时滞纳金作为对不能按时入库的税款的时间价值损失的赔偿，便成为必然选择。因此，赔偿性滞纳金是保证税收完整入库的不可或缺的重要措施。从保证税收收入及时入库的角度看，《税收征管法》设置的加收滞纳金（惩戒性滞纳金）、直接强制执行、行政处罚三项措施中，直接强制执行无疑对保障税款及时入库具有决定意义，是终极的最有力的保障措施，而惩戒性滞纳金和行政处罚同属对义务人施加心理威慑来迫使其履行义务的管理措施，就对义务人施加的心理压力的强度看，行政处罚比惩戒性滞纳金更有威慑力。因为义务人连行政处罚都不惧，还在乎区区的惩戒性滞纳金？
因此，惩戒性滞纳金对保证税收及时入库的作用值得怀疑。税收实践表明，惩戒性税款滞纳金突出惩戒性的督促作用而忽视了赔偿作用，较高的加收比率既使纳税人特别是那些陷入困境、拖欠税款的企业不能承受，也增大了税务机关的执行难度。2001年征管法修改中有关税款滞纳金规定的变化，似经历了从惩戒性到赔偿性的转变。在2001年修订之前，《税收征管法》对滞纳税款按日加收千分之二的滞纳金（相当于73%的年利率），修订后，改为按日加收万分之五的滞纳金（18.25%的年利率），大体与民间借贷的利息成本相当，摒弃了滞纳金加收比率中发挥告诫作用的惩戒成分；并且，2001年修改以前的《税收征管法》，对违反缴纳税款义务的行为没有规定是否征收滞纳金，2001年修改后的《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条对纳税人偷税、逃避追缴欠税和抗税等违法行为除追征税款、处以行政处罚或追究刑事责任外，增加了加收滞纳金的规定。虽然2001年征管法仍然没有明确税款滞纳金的法律性质，但从征管法对税款滞纳金的规定看，税款滞纳金是纳税人或者扣缴义务人不及时履行纳税义务而产生的连带义务，是纳税人、扣缴义务人对迟延缴纳税款所致国家税收利益损失的赔偿。将税款滞纳金性质理解为“赔偿性滞纳金”，不仅有国际立法先例，更符合征管法本身将滞纳金与税款同等对待的精神。前文所述的征管法第八十八条、第五十二条第二款以及《税收征管法》第四十条规定的“税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”，正是出于税款滞纳金是税款迟延损失赔偿、与税款本身具有同等地位的考虑。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）也表明了这一观点，该文件明确：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”对税款滞纳金性质的认识，必须将《税收征管法》有关滞纳金的所有条款乃至通篇法律规范结合起来，唯此才能够得到符合立法意旨的正确的理解和适用。
作者：江湘瑞
关键词 纳税担保 不足 完善
一、纳税担保法的内涵
税收是债的一种特殊形式，税收之债的担保也可以称之为税收担保。《中国百科大词典》对纳税担保的含义归纳为：“纳税担保是从事临时经营的纳税人向税务主管机关提供的如期履行纳税义务的保证，是税务机关为促使纳税人在发生应税行为后保证履行纳税义务所采取的一项税源控管措施。”我国学者刘剑文、熊伟则将纳税担保制度定义为税务机关同意确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证纳税人依法履行纳税义务，保障国家税款安全入库的一种手段。笔者借鉴相关理论，将纳税担保定义为：税收义务人以自己或第三人的财产或实物为担保或以第三人为保证人来确保国家税收的及时足额入库的一种税法上的担保制度。
二、纳税担保制度设计上存在的问题
目前《税收征管法》和《税收征管法实施细则》对纳税担保的定位不够清晰且未形成体系，致使我国在相关立法与实践中存在诸多问题。
（一）我国纳税担保法律制度的法律属性不明确
关于纳税担保法律制度性质界定的问题，我国的《税收征管法》及其实施细则没有给出明确的答复。例如在《税收征管法》第40条中规定了纳税担保人逾期缴纳所担保税款的，经县以上税务局局长批准，征税机关可以采取强制措施。这个条款明显的倾向于把纳税担保定性为行政措施。然而从其《实施细则》的第61条和第62条规定的税收担保关系的确立程序上分析，它又体现出民事合同的相关性质。
（二）纳税担保适用情形狭窄
纳税担保的适用范围过窄主要表现在两个方面：其一，从纳税担保的“适用主体”看，只有在行政复议中，扣缴义务人、纳税担保人才可以成为申请主体，其他情况适用主体的范围则相对较窄，通常只有纳税人。其二，从适用主体的“行为”看，只有当纳税人主观上有意逃避缴税或不缴税，并且客观上有明显转移、隐藏其应纳税物品的行为以及欠税人的法人代表等离境时才可以适用。对于像欠税、延期纳税等则并没有明确的规定可适用纳税担保。
（三）纳税担保人的追偿权无法得到保障
担保法中对追偿权的相关定义是，追偿权也被称作求偿权，它是指担保人所享有的，于履行保证责任后，向债务人请求偿还的权利。纳税担保人和纳税人之间只能是私法上的关系，保证人不可能因为其代位权而取得征税机关的公权力，也不可能通过行政处分实现转移的税收债权。我国现行纳税担保制度更多的倾向于保障国家的税收债权，规定了税务机关的强制执行权，却忽略了纳税担保人对纳税人的追偿权，造成了立法上对纳税担保人合法权利保护的空白。
（四）纳税担保法律制度程序法方面的漏洞
（1）缺少纳税人主动要求提供担保的相关法律规定。不管是出境前的离境清税担保还是税收保全前的纳税担保，税收担保并不是由纳税人基于自己的需要而主动发起的。（2）行政复议纳税担保是否停止执行没有明确。假如税收义务人是先提供担保继而申请复议的，那么此时应如何处理缴纳税款是继续还是暂停的问题。我国法律并没有相关的规定。（3）纳税人参与协商的权利无法律保障。通过我国相关纳税担保制度法律法规的表述来看，大多采用了单方决定的表达方式，在这种立法模式的引导下要使纳税人参与协商的权利得到保护并不容易，并且也不能体现纳税担保的私法属性。
三、纳税担保法律制度的完善措施
完善纳税担保制度，不仅在理论上丰富我国税收法律关系的内容，而且实践中能够更好的保护纳税担保人和纳税人的合法权益，为税收的及时足额入库做出重要的贡献。
（一）明确纳税担保法律制度的法律属性
基于税收法律关系的公法性质及其权益的公共性，把纳税担保制度的性质界定为“以公法为主，公私兼顾”更符合其当初的目的。“以公法为主”指的是纳税担保制度首先体现其公法属性，征税机关可以行使国家赋予的自力执行权等强制措施来确保税款的征收。“公私兼顾”则说明纳税担保制度在优先实现国家公共权益的同时应照顾到对纳税人、纳税担保人权益的保护，不能无限制的扩大征税机关的权利而使税收义务人完全处于劣势地位。
（二）拓展纳税担保的适用范围
我国应从多方面来拓展其实施的范围。首先，应将数额较大的欠税纳入到纳税担保的范围。其次，应将延缓纳税归入纳税担保的范围。此外，我们还可以设置阻止税务强制执行之纳税担保来更好的保障纳税人的利益。
（三）增加规定纳税担保人承担担保责任后的追偿权
纳税担保人承担了担保责任后，在纳税担保人和纳税人之间建立起一种追偿的法律关系，而这种权利是作为私法权利存在的，纳税担保法也应在其制度中予以规定。
（四）纳税担保法律制度程序方面的完善
（1）规范纳税担保的操作流程。解决纳税担保制度的程序薄弱问题，要把握好纳税担保合同的每个细节，并贯彻“以程序带实体”的理念。征税机关在法律规定的范围内合理运用自己手中的权利来对程序进行有效的控制，增加征税机关工作的透明度和纳税担保制度的可操作性。（2）允许纳税人主动提出担保请求和明确纳税担保后行政复议停止执行。在税收义务人已经提供担保为国家的税款征收提供保障后，为了给予税收义务人同样的延缓缴纳税收合理期间的保障，我国应在相关法律法规中明确此期间应停止缴纳税款的执行。（3）建立确保相对人参与协商的机制。我们在完善纳税担保法律制度时，应完善纳税人、纳税担保人在与征税机关订立担保合同或者变更担保合同时参与协商的相关权利的规定，并且应当能明确这种参与协商的权利在何种情况下才受到限制，否则不允许征税机关随意剥夺税收义务人的此项权利。
参考文献：
[1]傅晓军.纳税担保研究[D].2005年苏州大学，硕士专业学位论文.
市场经济是一种法制经济，行政管理也是一种法制化的管理。但在不同的历史时期，行政法制有不同的特点，并有相应的行政法制度。在资产阶级启蒙时期，理论上强调的是“斗争哲学”。资本主义制度确立后，就以这一思想为指导，建立了权力分立和制衡的政治体制和法律制度；在行政法上既强调权力与服从的统治关系和行政行为的权力、强制、单方面意思表示等法律属性，又强调“无法律即无行政”以防止行政走向君主专制。但在19世纪末以来，资产阶级统治得到了巩固，资本主义进入了垄断统治阶段，在理论上强调的是“合作哲学”，即变性恶为性善，变对立为合作，变消极为积极，变机械为机动。在法制上，变分权制衡为分工合作，变重法治的形式为重法治的目的；在行政法上，也就强调服务与合作关系和行政行为所要达到的目的。他们认为，行政行为不再是一种消极防范行为，而是政府对公众的一种积极服务，但公众对这种服务也必须予以积极地配合与合作。于是，资本主义国家借鉴民法上的契约原理，建立起行政合同制度；要求只要能实现行政目的，都应当以行政合同来代替单方面的、强制性的行政行为。这样，本属民法领域中用以促使债务人履行债务，保障债权人债权得以实现的担保制度，也被运用于行政管理，以保证相对人履行其行政法上的义务，从而成为一种重要的行政合同制度。
我们认为，行政是对公共利益的维护和分配。行政法是以一定层次的公共利益和个人利益关系为基础和调整对象的法。公共利益和个人利益是一种对立统一的关系。个人利益与公共利益发生冲突时，应服从公共利益，即以公共利益为本位。因此，行政行为具有意思先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力，行政主体完全可以强制要求相对人履行行政法上的义务。但是，个人利益与公共利益又具有一致性，公共利益最终都要分配给相对人享受。在公有制社会里，它们之间的一致性更加明显和突出。这就要求国家充分尊重公众的个人利益，增强分配的公正性和行政的民主性，从而提高公众对行政的信任度和满意度。从行政法学上看，尽管行政主体可以通过行政强制措施迫使相对人履行义务或直接实现与相对人履行义务相同的状态，但在维护行政法制严肃性的同时，应尽可能不损害相对人的合法权益，并增强行政行为的可接受性。因此，行政法治和行政民主要求我们必须建立既能优先保护公共利益又能充分尊重个人利益，既能维护行政法制严肃性又能增强行政行为可接受性的行政法制度。我们认为，行政担保就是其中之一。
行政担保突出体现了行政法的精神，既能维护行政法制的尊严，又能充分尊重相对人的合法权益。行政担保是相对人对公共利益表示尊重，履行行政法上义务的一种承诺。代表公共利益的行政主体之所以信任并接受相对人的这种承诺，并非完全基于本身的主观判断和幻想，而是具有客观基础的。这个客观基础就是相对人所提供的保证人、保证金和抵押物等。相对人违背自己的承诺将会带来更为不利的法律后果。由于行政担保的存在，相对人一般不致违背自己的承诺，即使违背自己的承诺也不致损害公共利益。同时，行政担保也是行政主体对个人利益的尊重，是行政行为具有可接受性的具体体现。它既能满足相对人的合理要求，避免对相对人个人利益的不必要损害，又能使相对人主动履行其行政法上的义务和积极配合行政主体维护公共利益，实现行政目的。
总之，行政担保是一种具有广泛和重要应用价值的行政法制度，但它的建立和完善应体现以公共利益为本位的精神。
二、行政担保的性质
行政担保的性质，是指行政担保本身所具有的法律属性。我们认为，行政担保实质上是行政主体为了实现行政目的而依法允许相对人以一定方式保证其履行义务的一种双方或多方行政行为。与一般的民事担保和行政行为相比，行政担保具有以下法律特征：
（一）行政担保是一种行政行为
行政担保是行政主体的意思表示。尽管并不纯粹是行政主体单方面的意思表示，但体现了行政主体的意志。并且，相对人所作的意思表示是否有效，最终将取决于行政主体的意志。也就是说，对相对人履行义务的承诺，是否值得信任，是否足以维护公共利益，取决于行政主体的判断。行政主体作这种意思表示时的身份，并不是法人而是行政权主体，即公共利益的代表者；作这种意思表示的目的，并非为了谋求个人利益而是为了实现公共利益。这种意思表示一旦作出，就能产生行政法上的法律效果。并且，行政主体可根据客观情况的发展变化，单方面变更或解除行政担保关系。
（二）行政担保是一种双方或多方行政行为
行政担保不仅体现了行政主体的意志，同时也体现了义务人的意志。行政担保的有效成立，是行政主体与义务人双方意思表示一致的结果。没有义务人的有效承诺，行政担保无法成立。通过保证方式而成立的行政担保，还体现了保证人的意志，是行政主体、义务人和保证人三方主体意思表示一致的结果。因而，行政担保是一种双方或多方行政行为即行政合同。作为一种双方或多方行政行为，它的变更和消灭仍应以行政主体与相对人的意思表示一致为原则。但这一原则并不能绝对地约束行政主体。行政主体基于公共利益的需要，仍有权以单方面的意思表示变更或消灭已有效成立的行政担保行为。这是因为，之所以能以行政担保这种双方或多方行为来代替行政强制措施等单方行政行为，是因为个人利益符合或不致损害公共利益；在行政担保中，利益关系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未让位于个人利益，也并未降至与个人利益相等的地位。因此，行政行为的可接受性也并不能超过行政法制的权威性和严肃性。
（三）行政担保是一种从属性行政行为
行政担保是权利主体即行政主体和义务主体即相对人就义务的履行而达成的合意即一致的意思表示。因此，行政担保行为是以行政主体已经作出的设定相对人义务的，从而使行政主体成为权利主体、使相对人成为义务主体的具体行政行为的先行存在为前提的，是以保障已设权利的实现和义务的履行为目的的。如果没有先行设定相对人义务的行政行为的存在，也就不需要行政担保行为。并且，行政担保行为也将随着设定相对人义务的先行行政行为的消灭而消灭。因此，行政担保行为并不是一种独立存在的行政行为，而只是一种从属性行政行为。
三、行政担保的适用
（一）行政担保的适用范围
行政担保可适用于人身义务的履行保证。例如，治安管理中被裁决拘留的人在提供一定方式的担保后，接受拘留的义务可暂缓履行。行政担保也可适用于财产义务的履行保证。例如，《海关法行政处罚实施细则》第21条规定，“对于无法或者不便扣留的货物、物品或者运输工具，海关可以向当事人或者运输工具负责人收取等值保证金或者抵押物。”行政担保可适用于作为义务即行政法规范要求相对人以积极的方式作一定行为的义务的履行保证。例如，对海关监管中应交验有关单证的义务，进出境当事人由于法定原因不能及时履行的，可向海关申请担保放行。行政担保也可适用于不作为义务即行政法规范要求相对人不作一定行为的义务的履行保证。例如，为了保证纳税人对不得转移、隐匿应纳税财产或应纳税收入义务的履行，税务机关有权要求其提供纳税担保。行政担保除了能适用于外部相对人义务的履行保证外，还能适用于内部相对人义务的履行保证。例如，在行政监察中，为了防止监察对象串供和毁灭证据，监察机关可责令其提供担保。
行政担保不同于民事担保。行政担保作为一种行政合同，只是行政主体借以实现行政目的的一种手段。它是在不损害公共利益的前提下，充分尊重个人利益的一种制度。因此，尽管可适用担保的义务几乎是不受限制的，但行政担保的适用却又不能不有例外。我们认为，在下列两种情况下，不适用担保：（1）保证履行的义务是应即时履行的义务。行政担保的实行，使得相对人可以暂缓履行其负有的行政法义务，从而避免或减少利益上的损失。因此，适用担保的义务必须是能暂缓履行的义务，即暂缓履行不致损害公共利益的义务。凡是应即时履行的义务，即只有立即履行才能维护公共利益的义务，如对即时处罚、即时强制措施等行为中所设定的义务和食品、药品控制等行为中控制危害发生、扩大的义务，都不能适用行政担保。（2）担保所维护的利益是违法的个人利益。适用行政担保的目的之一，是为了尊重相对人合法的个人利益。相对人非法的个人利益，不但不应得到尊重，相反应受剥夺。因此，在有可能使相对人牟取非法利益时，不能适用担保。对此，有关立法已予肯定。例如，《中华人民共和国海关关于进出口货物申请担保的管理办法》中明确规定，下列情况海关不接受担保：第一、进出口国家限制进出口的货物，未领到进出口货物许可证件的；第二、进出口金银、濒危动植物、文物、中西药品、食品、体育狩猎用枪支弹药和民用爆破器材、无线电器、保密机受国家有关规定管理的进出口货物，不能向海关交验有关主管部门批准文件和证明的。
（二）行政担保的适用条件
行政担保尽管是一种意思表示一致而成立的行政行为，但双方主体所要达到的目的却是相反的。行政主体通过行政担保，增强行政行为的可接受性是为了更好地维护公共利益。相对人通过行政担保，承诺履行义务，是为了保护自己的个人利益。这就决定了责令担保和申请担保在适用条件上的区别。
一般说来，有下列情况之一的，行政法规范应规定由行政主体责令相对人提供担保：（1）没有相应行政强制措施能足以维护公共利益的。行政强制措施的实施是为了维护公共利益，但不仅应基于需要，而且应具有法律依据和现实可能。如果行政主体无权或难以实施行政强制措施时，则只能通过行政担保来维护公共利益。例如，行政主体在查处内部行政违法失职行为时通常不能对公务员的人身和财产采取强制措施。但是为了防止有违法失职行为的公务员串供或毁灭证据和逃避、阻碍查处行为的发生，可以责令该公务员提供行政担保。再如，在计划生育管理领域，通常也是难以对不履行计划生育义务的相对人采取人身和财物的强制措施的，但却可以采取行政担保，以切实保证相对人履行计划生育义务。（2）行政强制措施的标的物难以保管的。在行政强制措施的标的物，作为证据保全作用已经完成，但是否应予没收、销毁、退还等有待查证、处理，行政主体保管该标的物需花费一定的人力、物力、财力并有可能灭失、损坏时，也可责令相对人领回并责令其提供等值的担保。相对人不愿担保的，行政主体有权变卖该标的物，留置抵押。
为全面推进依法行政，进一步规范行政执法行为，促进全市地税系统严格规范公正文明执法，按照《XX市人民政府办公室关于印发XX市行政执法规范年活动实施方案的通知》（XX府办函〔2013〕83号）要求，市局决定在全市地税系统开展行政执法规范年活动，现提出如下实施方案：
一、工作目标
通过开展规范行政执法活动，进一步端正执法理念，改进执法方式，有效解决行政执法不公、行政执法不严、行政不作为、行政乱作为等问题，助推行政执法机关和行政执法人员执法理念明显提升、执法作风明显转变、执法水平明显提高，促使公民、法人和其他组织对行政执法的满意度明显上升，逐步实现严格执法、规范执法、公正执法、文明执法。
二、主要任务
（一）加强执法素质教育。一是落实教育培训。市、县组织法制业务培训不少于1次，党组中心组集中学法每年不少于4次，公务员每年学法不少于40学时的要求。市局将有针对性地举办1期法制业务培训。二是强化人才培养。促进和鼓励干部职工参加各种学历教育、法律、会计等资质资格考试，提升专业人才比例。各单位要加强人才库及执法标兵管理，通过建立税务学堂、成立业务兴趣班、开展“依法治税宣讲”等活动，充分发挥人才的传帮带和示范表率作用。三是逗硬业务考试。建立业务部门学习考试联动工作机制，以各业务科（股）室为主定期报送考题，对执法人员定期组织法律及税收业务知识考试。市局今年将组织对2个基层单位进行税收执法能力考试。四是丰富练兵平台。开展“以案释法”、情景模拟、岗位练兵、岗位比武等活动不少于2次。
（二）加强执法人员资格管理。各单位要根据法律法规规章修改和政府机构改革职能调整情况，对行政执法主体进行清理规范。加大行政执法队伍清理整顿力度，对没有执法资格人员，严禁履行行政执法职责，对被聘用履行执法职责的合同工、临时工，要调离执法岗位，对经清理确认了的行政执法人员名单通过报纸、网站等方式对外公布，接受社会监督。
（三）强化先进示范带动作用。华蓥、岳池和邻水县局为市局执法能力建设示范单位，市局已通过文件明确示范的具体工作。省局今年对依法行政示范单位创建活动进行了全面部署，各单位要结合实际，积极开展依法行政示范单位创建活动。要与执法能力建设示范工作紧密结合，强化措施，深入实践，积极总结成功经验。市局将在省局的指导下在全市范围内进行综合评审和实地考评，择优向省局推荐全国税务系统依法行政示范单位。
（四）健全行政决策科学民主制度。各单位要健全重大行政决策规则，推进行政决策的科学化、民主化、法治化。继续完善决策实施情况评估制度，对重大涉税行政决策事项进行评估，多途径、多形式了解利益相关方和社会公众对决策实施的意见和建议，全面评估决策执行效果。完善依法行政专家咨询制度，对重大税收执法、行政复议、行政诉讼、税收政策制定及重大项目建设等进行专家咨询指导，提高地税机关依法行政水平，降低地税机关执法风险。积极建立决策反馈制度，决策机关要跟踪重大决策的实施情况，重大决策实施的客观条件发生变化，依据相应的法律法规等进行调整。
（五）深入推行行政权力公开透明运行。要结合行政权力清理，严格按照规定的内容、程序和方式，及时、准确地向社会公开需要纳税人周知、遵守和执行的事项和信息。积极推行重点税源、重大项目、重要环节的税收管理公开透明，强化阳光办税。建立与各级人大代表、政协委员、纳税人代表建立联系制度，定期召开联席会议，征求和听取社会各界对地税执法和服务的意见与建议，切实保障纳税人的知情权、参与权和监督权。
（六）完善执法程序制度建设。各单位要完善关于表明身份、告知、陈述和申辩、听证、送达、执行、时效等行政执法程序制度的各项规定，对行政执法环节和步骤进行具体规范，切实做到流程清楚、要求具体、期限明确、程序公正，并设立公示栏，向社会公示相关制度。严格督促执法人员遵守各项程序制度，特别是要切实规范调查取证行为，做到取证合法，事实清楚，证据充分，不枉不纵。
（七）进一步规范行政执法行为。一是规范行政处罚行为。要坚持处罚法定、公正公开、处罚与教育相结合、处罚救济等行政处罚原则，落实罚缴分离制度，严格规范行使行政处罚自由裁量标准，避免执法随意性。二是着力规范行政许可行为。按照行政审批项目最少、流程最短、程序最简、办理最快、费用最低、服务最优的要求，深入开展行政审批事项清理规范工作，并按照公布的行政审批项目规范实施许可行为。三是规范行政强制行为。要做到行政强制实施主体合法，严格遵守行政强制措施实施程序、行政强制执行程序，实施行政强制要遵循合法性、合理性原则，在采取强制行为时，要选择实施伤害最小的措施，严禁暴力执法。
（八）规范行政执法文书。行政执法文书要求格式相对统一、内容严谨，说理清楚、用语规范，论述完整。各单位应使用统一规范的行政执法文书，并加强对行政处罚、行政许可、行政强制等具体行政行为的法律文书、材料归档和案卷管理。
（九）进一步加强规范性文件监督管理。认真做好税收规范性文件的起草、审核、备案、公告、评估、清理和修改、废止工作，从源头上为依法行政提供基础保障。始终坚持税收规范性文件公告形式。重视制定税收规范性文件的起草说明制度，积极探索建立公开征求意见制度、对听取和采纳意见情况的说明制度，加强对制定税收规范性文件必要性、可行性的研究论证。加强规范性文件管理信息化建设，优化并全面推进税收规范性文件办公自动化管理程序。严格按照省局规定开展规范性文件评估工作。
（十）强化税收执法监督。坚持重大税务案件审理制度，修订完善重大税务行政处罚案件备案管理办法和税务案卷评查办法。积极做好全市地税系统2013年度税务行政执法案卷评查与“两法衔接”案卷评查工作。进一步加强对基层税收执法行为的监督，认真开展2013年税收执法督察工作。认真落实税收执法责任制，严格执法过错责任追究。继续深化政府信息公开，自觉接受社会监督。加强对税务行政审批事项的管理监督，规范税收自由裁量权。
（十一）加强税务风险防控。按照“全面清理、把握重点、注重实际、突出实效”的思路，以“查找、分类、监控”为重点，在华蓥市局试点的基础上，分阶段落实风险防控工作部署。5月底前将《税收执法风险防控手册》初稿下发各单位；各单位通过组织学习《税收执法风险防控手册》初稿，进一步清理查找风险点，思考、总结和完善风险防控措施，并将清理完善的情况于8月底前分类汇总上报市局；华蓥市局着重于防控手册的实践操作，要针对梳理出的高级别风险，特别是重点行业、重点环节研究具体防控操作措施；市局于12月底前完成全市《税收执法风险防控手册》的编写。
（十二）建立执法评价体系。积极探索税收执法考核评价体系的建立。稳步推进岳池县局的执法评价体系建设试点工作，一是科学设定评价指标；二是选择适当评价方法；三是明确评价结果运用。今年年底，市局将结合岳池县局执法评价体系的建立情况，对全市各执法单位组织一次执法现状评估，并进行通报，作为年度工作考评的重要内容。
三、工作实施步骤
“行政执法规范年活动”自2013年5月23日开始，10月30日结束，包括准备、实施、总结验收三个阶段。
（一）准备阶段（5月23日至6月14日）。
各单位要按照本实施方案要求，认真研究部署，明确工作机构，并结合本部门实际情况，按照有关时限要求，制定实施方案，明确各阶段具体工作任务和完成时限。各单位制订的实施方案要在6月10日前报送市局。
（二）实施阶段（6月17日至9月30日）。
各单位要按照工作方案，精心组织，狠抓落实，着力做好活动组织发动、指导落实、检查验收和执法人员培训等工作。要监督指导本单位开展自查自纠，全面落实规范行政执法各项工作任务。
（三）总结验收阶段（10月8日至10月30日）。
市局组织检查组对行政执法规范年活动进行检查验收。
四、工作要求
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