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绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇股权交易的税务处理，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
重组各方的税务处理选择应一致
重组各方应为企业所得税纳税人。按照财税[2009]59号文件规定，符合条件的企业重组可以选择一般性税务处理或特殊性税务处理，不同的处理方式对各方缴纳的企业所得税影响不同。因此，要求各方取得一致意见，选择相同的所得税处理方式，再按规定向各自主管税务机关申报纳税或进行税务备案。《管理办法》第四条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一选择一般性税务处理或特殊性税务处理。
实质经营性资产不是净资产
按照财税[2009]59号文件第一条第四项规定，资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中的“实质经营性资产”各方存在不同的理解，有的认为是企业的净资产，有的认为是不包含负债的企业全部资产。《管理办法》第五条对此明确规定，财税[2009]59号文件第一条第四项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
股权支付应为直接持股企业的股权
企业重组业务中，是否符合特殊性税务处理取决于诸多条件，其中之一是股权支付达到一定的比例。财税[2009]59号文件第二条规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付形式。所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付形式。而股份支付必须是本企业或“控股企业”的股权和股份，非本企业和“控股企业”的股权和股份则不符合规定的股权支付。但是，对“控股企业”也存在不同的看法，有的认为母公司为控股企业，有的认为子公司为控股企业。《管理办法》第六条规定，《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。按上述规定分析，不论是以母公司股权还是子公司股权支付，或是其他股权支付，只要是本企业直接持有的企业股权，无论比例，均认可为符合条件的“股权支付”。
明确重组日和重组完成年度
财税[2009]59号文件规定了重组业务发生后的12个月的税收处理等时间计算问题，以及重组年度前后应纳税所得额的计算问题，但是对重组日和重组年度却没有明确规定，这给时间的计算带来不确定性。为此《管理办法》对这两个问题进行了明确，第七条规定，重组日的确定，按以下规定处理：
1、债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。
2、股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。
3、资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。
4、企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
5、企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
第八条规定，重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。
一般性税务处理的企业需要清算
企业重组业务，主要是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。企业重组业务不符合特殊性税务处理的，或虽然符合但选择一般性税务处理的，有以下3种情况的企业需要按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）规定进行清算：一是由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的法人企业。二是企业合并中的被合并企业。三是企业分立中，被分立企业不再继续存在的被分立企业。而其他债务重组、股权收购、资产收购重组的重组各方企业不涉及清算，只需要按照规定准备相关资料，以备税务机关检查。
《管理办法》第十五条同时规定，对于按一般性税务处理的重组各方，存续企业可以按规定继续享受原税收政策，而注销企业和新设企业不再享受或承继原税收优惠政策。
特殊性税务处理需要备案或由主导方申报确认
按照财税[2009]59号文件规定，企业重组业务符合特殊性重组条件，并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。如果重组各方企业对此项重要业务的税务处理没有把握或者分步实施，需要税务机关及时确认的，也可以按规定向税务机关提出申报确认。《管理办法》第十六条规定，企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案。
适用特殊性税务处理的企业重组
《管理办法》对重组中的一些规定进行了解释。如财税[2009]59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
合并亏损企业的弥补亏损额扩大
在企业合并重组中，如果被合并企业存在亏损，则可以有条件的限额弥补。财税[2009]59号文件第六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。《管理办法》第二十六条规定，《通知》第六条第四项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
重组后的企业可承继相关所得税事项
在重组业务符合特殊性的税务处理中，财税[2009]59号文件第六条第四项规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。第六条第五项规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继。财税[2009]59号文件，对“相关所得税事项”所指并不明确。
鉴于此，《管理办法》第二十八条规定，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理，以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各企业合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠年限计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照税收优惠政策规定，以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。
分步实施重组的可以先预计处理
财税[2009]59号文件第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。如企业股权收购中，2009年10月转让企业全部股权的50%，2010年5月转让30%，时间相隔不足12个月合计转让80%股权，可以认为符合股权收购特殊性重组条件之一的“购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”。
《管理办法》第三十二条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年再进行交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。上述跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
12个月内改变重组条件需调整处理
对于符合特殊性税务处理并选择特殊处理的重组业务，如果在规定的时间内（12个月内）重组中的主要条件发生变化，如股东变化、实质性经营活动改变等，导致不再符合原先确定条件的，需要调整原来的税收处理方式。《管理办法》第三十条规定，当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，导致重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理。
跨境重组要准备和报送相关资料
财税[2009]59号文件第七条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。
2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。
3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。
1 股权收购业务与税务处理方式
股权收购是指一个企业将自身的股权对其他企业或者个人进行转让，使企业控制权移交的过程。股权收购业务涉及的税种主要由个人所得税、企业所得税、营业所得税、印花税、契税等构成。企业所得税是企业在进行重组时进行征收的税务，企业所得税的处理分为一般税务处理与特殊税务处理两种处理方式。一般税务处理对收购与被收购企业的所得税规定如下，股权收购业务的一般性税务处理为收购方所确认的股权转让、损失，收购方获得的股权计税公允价值为基础。特殊税务处理方式应该按照特殊的处理方式，需要以被收购企业的计税基础确定，在进行税务处理中暂时不确认资产转让带来的所得与损失，对于资产的计税基础进行调整。个人所得税是根据国家相关的法律规定，个人在进行股权转让的所得，对所得进行相应的扣缴。在营业税，根据国家的营业税管理规定，对股权转让业务不征收相应的营业税。对于契税，国家规定在进行股权转让中，企业土地与房屋权不发生转移的情况下，不征收契税。印花税是合同转移承载资金的万分之五，由合同各方分别进行纳税和承担。
2 股权收购业务的一般性税务处理
对于股权收购业务进行一般性的税务处理上，根据国家的相关税务管理规定，一般税务处理需要对被收购方的股权、资产的转让所得与造成的损失，对收购方获取的股权与资产作为计税基础，以其公允价值进行基础确定，被收购企业的所得税原则不变。由国家的政策得知，在被收购的企业进行股权和资产转让时，收购企业所得的股权和资产需要按照公允价值进行计算。在进行股权收购业务时，股权收购交易涉及股东的交易，企业的所得税不发生改变。
3 股权收购业务的特殊性税务处理
对于股权收购业务的特殊性税务处理中，特殊性税务处理根据国家《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，在股权收购过程中，特殊性税务处理应该按照特殊的处理方式，区别于一般税务处理方式，以被收购企业的计税基础确定，在进行税务处理中暂时不确认资产转让带来的所得与损失，对于资产的计税基础进行调整，被收购企业的原有资产和其他所得税不变。在进行重组交易时，交易双方在进行股权支付上，暂时不确认相关资产的所得与损失，对于资产的计税基础进行相应的调整。特殊性税务处理方式主要是国家从政策上对企业重组的鼓励，对于适用特殊性税务处理的案例需要符合一系列的目的和条件。首先，重组企业需要有合理的商业目的，不以推迟、减少税款为主要目的。其次，被收购与合并的资产和股权比例不得少于百分之七十五，并且重组后，一年内不允许改变以往的经营活动。最后，重组获得的股权不允许在一年内进行交易。特殊性的税务处理方式，需要重组企业对自身的重组动机、经营和权益的连续性进行保证，防止不正当的非法避税，防止国家的税款流失。
4 一般性税务处理方式与特殊性税务处理方式的案例分析
根据国家的相关法律法规的规定，对于同一个重组业务中，交易双方需要采用同一种税务处理方式。交易双方需要都采用一般性税务处理方法或者特殊性税务处理方法。在股权收购业务中，采用不同的税务处理方法对双方的影响各不相同，下面对采用一般性税务处理方式与特殊性税务处理方式的案例进行了分析。
4.1 一般性税务处理方式的案例分析 案例：某收购方，丙企业以现金21250万元人民币对企业A进行收购，购买A企业的股东甲手中的85%的股权，A企业在进行财务处理时，对于收购方丙企业的款项一次性到位时，需要丙企业通过A公司间接的将款项支付给甲公司。在实际的财务处理时，企业A向银行存款21250万元，并支付给股东甲，甲的实收资本（股本）为5950万元，丙的计税基础为21250万元。丙企业给股东甲进行付款时，付款21250万元，若直接付款，不经过A公司。丙企业的会计处理上，如果丙为自然人，对股权方甲支付股款时，无需会计处理，直接支付21250万元。被收购方A在进行股权转让时，需要区别股东是法人还是自然人，如果为法人股东，则股权转让时银行存款为21250万元，长期的期权投资为5950万元，整体的投资收益为15300万元。如果转让方甲为自然人，则转让股权时，需扣缴个人所得税的计算方式为：（21250-5950）×20%=3060万元，股东方甲无需进行账务的处理。
4.2 特殊性税务处理方式的案例分析 案例：企业丙
以自身公司25%的股权（公允价值20250万元）与1000万的现金购买企业A的股东甲85%的股权，由于丙企业的收购股权大于75%，股权支付的比例为20250/21250
内容摘要：文章根据财税[2009]59号文件和国家税务总局2010年第4号公告关于企业重组的所得税税务处理规定，结合案例分析了企业重组业务殊性税务处理的适用性和选择特殊性税务处理时应注意的风险。掌握并正确运用特殊性税务处理的规定，有利于企业控制风险，达到合理节税的目的，从而提高经济效益。
关键词：企业重组 特殊性税务处理 适用性 风险
引言
随着财税[2009]59号文件即《财政部和国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》和国家税务总局公告2010年第4号即国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》的出台，企业重组业务中的涉税处理困惑变得明朗起来。文章认为，在实践中，企业重组所得税涉税处理中的特殊性税务处理规定，由于其暂时不需要缴纳企业所得税，使得这一诱惑被很多纳税人误用，纳税人对免税条款中的免税条件的理解和运用以及立法意图还存在一些偏差，导致纳税实践中由于想套用特殊性重组条款而给企业带来了一定的涉税风险。因此，有必要对企业选择特殊性税务处理的适用性进行深度解析，以降低企业重组事项的涉税风险。
企业重组业务特殊性税务处理的适用性分析
财税[2009]59号文件第一次在税法中清晰地对企业重组的定义和范围做出了界定。把企业重组与日常经营活动相区别，包括了企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种类型的重组方式，这六种重组交易方式的发生通常会引起企业法律结构的变化或经济结构的重大改变。
（一）债务重组特殊性税务处理的适用性
1.重大债务重组延期纳税的适用性。根据财税[2009]59号规定，当企业发生债务重组时，是否当期一次性确认债务重组收益，取决于债务重组交易事项是否取得了重大重组收益。是否属于重大债务重组收益由债务重组收益额与企业重组当年全部纳税收益的占比决定，收益用应纳税所得额表示。只有当债务重组带来的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上时，视为重大重组收益。该重组收益可以获得延期纳税的好处，即在5个纳税年度内，将债务重组带来的应纳税所得额均匀分摊至各年度的应纳税所得额。这一规定清晰界定了可以获得重大债务重组收益递延税款好处的条件。使企业提前预知该收益对未来企业整体现金流的影响，也有利于税务机关合理裁量，消除了征收灰色地带。
2.债权转股权业务特殊性税务处理的适用性。根据财税[2009]59号规定，对企业发生的债转股事项，对于债务清偿业务，暂不确认有关清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，即承接的股权投资的税基不能抬高。
（二）股权收购和资产收购特殊性税务处理的适用性
企业发生股权收购和资产收购业务，被收购方要想获得不确认转让所得的免税重组的好处，根据财税[2009]59号必须同时满足两个比例限制，即被收购的标的股权或标的资产在全部股权或全部资产中的占比不少于75%、获得的股权支付金额在总交易金额中的占比不低于85%；由于转让方没有确认转让收益，因此收购方不能提高计税基础，即收购方不调整税基。
此条款强调了被收购方获得的股权支付部分是免税的，但同时根据财税[2009]59号第六条（六）中的规定，如果存在非股权支付，该部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，收购方调整相应资产的计税基础。
（三）企业合并特殊性税务处理的适用性
只有当企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时，或者同一控制下的企业合并时不支付对价的，才适用免税合并，具体处理原则为：被合并企业资产和负债的原有计税基础就是合并企业的计税基础；合并企业承接被合并企业合并前的相关所得税事项；被合并企业的亏损由合并企业限额弥补，可弥补的被合并企业亏损的限额不是报表亏损，而是取决于被合并企业净资产的公允价值和截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；对于被合并企业股东取得的合并企业股权，其计税基础以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
同股权收购和资产收购的特殊性税务处理一样，免税合并专指获得的股权支付部分是免税的，如果存在非股权支付，该部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
（四）企业分立特殊性税务处理的适用性
免税企业分立必须同时满足两个条件，即分立企业和被分立企业均不得改变原来企业的实质性经营活动，被分立企业所有股东同时是分立企业的股东，其在分立企业的股权按其在被分立企业的持股比例确定；被分立企业的股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。具体涉税处理原则为：
被分立企业资产和负债的原有计税基础就是分立企业的计税基础；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额由分立企业继续弥补，弥补限额按分立资产占全部资产的比例进行分配。
同股权收购和资产收购、企业合并的特殊性税务处理一样，免税分立仅指获得的股权支付部分，非股权支付部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
企业重组选择特殊性税务处理的风险分析
（一）具有合理的商业目的的司法指针
在国家税务总局2010年第4号第十八条中要求重组企业从多个方面来说明其重组活动所具有的合理商业目的。重组企业详细说明之后，主管税务机关对其重组活动行为的目的进行判断，确定重组活动是以正当的生产要素、权益关系、产业链条的重新组合和配置为主要目标，还是以消极的规避纳税义务为目标。如果是以规避纳税义务为目标，那么税务机关将不允许重组企业适用特殊性税务处理。由于企业重组商业目的的主观性比较强，可能导致主管税务机关的理解和企业的理解产生偏差，所以在报送相关资料时，企业重组的商业理由一定要慎重、详尽地向税务部门阐明，这样才有可能避免承受额外的税务风险。
（二）收购重组强调了资产收购和股权收购的标的资产或标的股权应符合规定比例
根据财税[2009]59号文规定，收购重组业务适用特殊性税务处理规定要求收购资产和股权比例不低于被收购企业总资产和总股权75%，而且要求股权支付比例不低于全部交易金额的85%，合并重组和分立重组没有强调资产和股权的占比，但仍然要求股权支付比例不低于全部交易金额的85%。在重组交易中，如果收购方支付的对价中现金占比较大或全部是现金，那么被收购方就有拥足够的资金进行纳税，这样就没有必要给予企业特殊性税务处理待遇。所以，企业在选择支付对价的方式时，应对其股权支付比例和非股权支付比例进行合理地匹配。例如，A企业总资产账面价值为2500万元，2012年9月1日将公允价值为2100万元的固定资产和库存商品转让给B企业，B企业支付了对价（其中以股权支付1900万，以债券支付200万），判断A企业是否适用于资产收购特殊性税务处理：2100/2500=84%，得到B企业资产的收购比例高于A企业总资产的75%；1900/2100=90.9%，得到B企业股权支付额高于支付总额的85%。在其他条件也符合免税重组的前提下，则可认定为特殊性税务重组。
另外，被收购的资产必须是实质性经营资产，否则即使收购、合并或分立部分的资产或股权达到75%的比例，也不应当视为符合特殊性税务处理的条件。对于“实质经营性资产”，国家税务总局2010年第4号公告对此明确规定“实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等”。
同时应注意，财税[2009]59号文对特殊性税务处理的各方设置了诸多限制性条件，例如，如果重组一方转让的资产暂不确认所得或损失的，则其获得的股权支付对价的计税基础应以转让资产的原计税基础为基础确定。类似的条件设置使得特殊性税务处理的一般处理原则就变为被重组方不确认转让收益或损失，重组方就只能承接被重组方的原有税基，不得提高获得的资产或股权的计税基础。
（三）对企业的经营连续性要求
财税[2009]59号文件规定，企业重组后的连续12个月内不得改变重组资产原来的实质性经营活动。这里的“企业重组后的连续12个月内”是指自重组日开始计算的连续12个月内，这样规定的目的是为了保持企业经营业务的连续性。例如，A公司是一家超市，B公司购买A公司全部资产后，将超市停业改为房地产经营业务，这种情形就不符合经营连续性原则，不能适用特殊性税务处理。
（四）对企业的权益连续性要求
59号文规定的“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”条款，实际上是一种反避税条款，如果允许取得股份支付的股东马上将取得的股份变现，实际上等于将被收购资产立即变现了，在这种情况下企业拥有必要的资金进行纳税，因此没有享受特殊性税务处理的必要。在重组后的12个月内，如果企业实质性经营活动改变或股东变化等主要条件发生变化，造成不再符合原来确定条件的，应在情况变化后60日内，按照财税[2009]59号文第四条的规定进行调整重组业务的税务处理，即按一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的损失或收益，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自的主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理。因此，重组后的企业在11个月的第29天卖掉股权和12个月的第一天卖掉股权，都有可能产生完全不同的税务处理。除此之外，国家税务总局2010年第4号公告将“原主要股东”明确为“原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东”。
（五）特殊性重组申报双方需备案
企业发生符合规定的特殊性税务处理重组条件的，重组各方均应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。重组企业连同对方企业一定要注意按规定向主管税务机关书面备案，以避免不符合规定处理所产生的税务风险，未按规定书面备案的，不得按特殊重组业务进行税务处理。
结论
在企业重组中由于存在一般性税务处理的规定和特殊性税务处理的规定，使得企业依存不同的重组税务处理原则，计税依据有所不同，从而可能形成延期纳税和不纳税。但由于企业重组的形式多样，重组过程复杂，实现方式也不一而足，所以，在具体实务中，要注意选择特殊性税务处理应满足的条件，尤其掌握并运用特殊性税务处理的规定，有利于企业控制税务风险，合理节税，有助于实现产业结构优化升级、加快企业发展方式转变，从而提高经济效益，实现企业的可持续发展。
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不同的资本交易事项涉及的税种不尽相同。概括起来说，资本交易事项涉及的税种主要有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、土地增值税和契税。这些税种除基本规定外，还有若干与资本交易事项相关的专门税收政策，税务人员和纳税人最好都能熟悉、理解、正确适用这些政策。以股权转让和股权收购的现行税收政策为例，股权转让不征收增值税，但单位将股权作为金融商品转让的，应征收增值税。企业转让股权，在企业所得税中可适用一般性税务处理，符合条件的，也可适用特殊性税务处理，或适用非货币性资产投资、股权划转、划入资产的税务处理。个人转让股权，应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税，但个人转让上市公司股票(限售股除外)取得的所得暂免征收个人所得税;属于个人用非货币性资产投资的，可自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。股权转让应按“产权转移书据”贴花，但企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。同理，也应不征收土地增值税。
(二)发现资本交易事项
有企业就有与资本有关的税收问题。企业在新办设立、存续期间、兼并重组和注销解散时都会发生相应的资本交易事项。企业在新办设立或存续期间接受股东的非货币性资产投资，企事业单位改制，企业存续期间的股利分配，企业债务重组，企业股权、资产的转让或划转，企业合并、分立，企业注销或破产清算，均是比较重要的资本交易事项。
资本交易事项比较多地发生在新办企业、拟上市和已上市公司、企业集团、热点行业、快速发展的行业企业和行业龙头企业中，我们可以通过工商登记信息、上市公司公告、企业公开信息、新闻媒体报道、企业财务会计报告和纳税申报资料等多种途径发现。
股权转让的税务处理
外方股东向中国境内机构或个人转让股权所需缴纳的企业所得税面对着一般性税务处理以及特殊性税务处理两方面问题。外商投资企业中的外方机构股东（本文中暂指《企业所得税法》中规定的“非居民企业”，即依据外国（地区）法律成立，且实际管理机构在中国境外，但取得了来源于中国境内所得的企业）本身一般未在中国境内设立机构、场所，或虽设立有机构、场所，但取得的股权转让收入也与该机构、场所无关。因此，外方机构股东向境内企业或个人转让股权而取得的股权转让所得（指股权转让价减除股权成本价后的差额），通常需要按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，缴纳10%的企业所得税（即预提所得税，Withholding Tax）。而外方自然人股东股权转让所得，依据《个人所得税法》的规定，应缴纳20%的个人所得税。
除了上述《企业所得税法》及《个人所得税法》的规定外，中国还与世界许多国家和地区签订了《税收协定》。《税收协定》属于国际条约，当《税收协定》中规定的税务处理条件比国内法（例如《企业所得税法》）更加优惠时，应优先适用《税收协定》的规定。中国签订的部分《税收协定》规定，对于上述股权转让所得，只能由转让方为其居民的国家或地区（即外方股东所在国家或地区）征收所得税。例如，内地与香港特别行政区之间签署的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定，如果香港投资者在转让行为发生前12个月均未直接或间接持有内地被转让企业25%或以上股权，则香港投资者转让内地被投资企业股权的所得不应在内地征税。中国与毛里求斯之间签订的《税收协定》也有类似规定。当然，外方股东还必须向中国主管税务机关提出申请，经审核批准后，才能享受《税收协定》的优惠税务处理。
上述股权转让的一般性税务处理适用于通常情况下的以现金或其他非货币性资产（除股权外）作为股权转让对价的股权转让行为。但是，如果股权受让方企业以本企业或其控股企业的股权作为对价支付股权转让价款，则该股权转让将可能适用特殊性的税务处理，即在股权转让交易发生时暂不确认收入（或损失）、股权转让方不产生纳税义务。值得注意的是，特殊性税务处理实质上是准许交易方延迟纳税，而非免税。纳税义务通常将延迟到相关重组资产再次处置时再予确认。另外，特殊性的税务处理目前只适用于企业，而不适用于自然人股东的股权转让。
外国投资者转让外商投资企业股权给境内企业，需要同时满足六个条件，方可适用特殊性税务处理。首先，需要具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；第二，被收购股权不低于被收购企业原股权的75%；第三，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；第四，股权转让对价中的股权支付金额不低于交易支付总额的85%；第五，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权；第六，受让方必须为转让方100%直接持股的子公司。
由于有涉外因素存在，出于保护税权的目的，第六项条件的要求缩小了跨境重组中适用特殊性税务处理的范围，即仅允许集团内部的重组适用特殊性的税务处理。这种跨境重组模式下，境内受让方子公司通常为外国股东在境内设立的中国投资性公司（以下简称“中国投模式”）。外国股东为了将其持有的境内实体股权集中到投资性公司名下而进行跨境换股权交易的，有可能适用上述特殊性税务处理，从而免于在重组时产生企业所得税的纳税义务。同时，相比由外国投资者直接投资，通过中国投资性公司控股境内被投资企业，可以享受境内企业间股息分配免征企业所得税的优惠待遇（如果股息直接支付到境外股东，一般需要缴纳10%的预提所得税），且投资性公司以其在中国投资所得的人民币利润进行再投资，因而无需就该利润先行缴纳所得税。
从交易的审批和登记层面讲，上述中国投模式下的跨境换股有据可循。依据《商务部关于涉及外商投资企业股权出资的暂行规定》和《股权出资登记管理办法》，外国投资者可以用其在中国境内企业的股权作为出资（包括新设或增资），设立外商投资企业或认缴外商投资企业的增资。在实践中，也已经有以中国投模式成功享受特殊性税务重组的案例。但是，相对于以现金为对价的股权交易，换股尤其是跨境换股在实践中还是较为少见的，因此中国投的交易模式可能会在审批过程中遇到一些困难。而税务机关也通常采取谨慎的态度，实际确认能够适用特殊性税务处理的交易案例并不多见。
除了企业所得税外，股权转让的双方还需就股权让合同缴纳股权转让金额0.05%的印花税。
需要特别注意的是，在2008年1月1日实施新的《企业所得税法》以前，中国曾给予外商投资企业很多税收优惠政策，例如：生产性的外商投资企业可以享受自获利年度起两年免征、三年减半征收企业所得税的优惠，且此类税收优惠政策可以过渡适用到2008年1月1日以后。生产性外商投资企业享受此类定期减免税优惠的前提条件之一是，外国投资者在外商投资企业中的出资比例不应低于25%，且外商投资企业的经营期不应少于10年。
根据相关规定，如果该类享受定期减免税优惠政策的外商投资企业不再符合享受税收优惠的前提条件时，则应补缴其此前已经享受的定期减免税税款。以生产性外商投资企业为例，如果发生外国投资者向中国境内企业或个人转让股权，使得外国投资者的出资比例低于25%，从而导致该企业作为外商投资企业的实际经营期不满10年的，该被转让股权的企业可能需要补缴此前已经享受的减免所得税税款。
如果外方股东向境外机构或个人转让股权，虽然股权受让方为境外的机构或个人，但由于被转让的股权为中国境内企业的股权，境外股权转让方所取得的股权转让所得仍属于来源于中国境内的所得，其税务处理与外方股东向中国境内机构或个人转让股权的一般性税务处理方法相同。此外，该项股权转让也可能适用特殊税务处理，即转让方在股权转让时不需要缴纳企业所得税，而将该项纳税义务递延到受让方再次转让股权时。特殊性税务处理仅适用于转让方及受让方均为企业的情形。适用特殊性税务处理除需满足外方股东向中国境内机构或个人转让股权特殊性税务处理的前五项条件外，该项股权转让还需同时满足三条额外条件。首先，受让方非居民企业为转让方非居民企业100%直接持股的子公司；其次，受让方再次转让境内外商投资企业股权时的股权转让所得预提所得税税负，与转让方转让境内外商投资企业股权所适用的股权转让所得预提所得税税负（假设不适用特殊性税务处理）相比不会发生变化；第三，转让方向主管税务机关书面承诺在3年内（含3年）不转让其所持有的受让方的股权。
对于“两头在外”的跨境换股，其审批登记可以参考《关于外国投资者并购境内企业的规定》。由于股权交易双方均为境外企业，“两头在外”的跨境换股在审批过程中可能会遇到更多的困难。虽然实践中也有一些“两头在外”跨境换股交易成功的先例，但对于其税务处理，税务机关从保护中国征税权益角度出发，会更加严格地审查交易文件和交易环节，鲜见成功适用特殊性税务处理的交易案例。
虽然股权转让方与股权受让方均位于中国境外，股权转让协议也极可能是在中国境外签署的，但根据印花税的相关规定，对于在国外签订的应税合同，应在国内使用时贴花。印花税的纳税义务人为股权转让合同的双方，即股权的转让方与受让方各需就股权让合同缴纳股权转让金额0.05%的印花税。如果股权转让的双方没有按规定就合同贴花，被转让股权的外商投资企业在持股权转让合同进行股东变更登记时，应代股权转让双方就合同补贴印花。
如果中方股东向境外机构或个人转让股份，那么，外商投资企业的中方股东向境外机构或个人转让股权一般不适用特殊性的税务处理。因此，由于中方股东是中国的居民企业，其取得的股权转让所得（股权转让收入减除取得该股权成本的差额）应并入企业的其他应纳税所得额，按25%的税率（或者企业适用的更低税率）缴纳企业所得税。
除企业所得税外，股权转让的双方还需就股权转让合同缴纳股权转让金额0.05%的印花税。
股权转让的纳税申报要求
当外方股东向中国境内机构或个人转让股权时，对于属于非居民企业的外方企业股东转让股权相关的所得税款，中国采用源泉扣缴制，即由股权转让价款的支付方（一般为股权的受让方）为扣缴义务人。代扣代缴义务人应从实际支付或到期应付的（按照权责发生制原则应当计入成本费用时）股权转让价款中扣缴企业所得税，并向扣缴义务人所在地的主管税务机关缴纳代扣的税款。换言之，由股权转让价款支付方代扣股权转让企业所得税的，应向支付方所在地的主管税务机关申报缴纳代扣的税款。
虽然税法规定了代扣代缴义务人扣缴税款的义务，但是，实践中有些扣缴义务人没有按照规定履行扣缴义务，或者因为某些原因无法履行扣缴义务。在这种情况下，境外非居民企业股权转让方则应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入，则为取得转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国境内企业所在地主管税务机关自行申报缴纳企业所得税。如果合同或协议约定以分期付款方式支付股权转让对价，则非居民企业转让方应在合同或协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入实现，并应就股权转让款全额申报缴纳企业所得税。
与企业所得税类似，个人所得税的相关规定也要求支付方在支付股权转让款时代扣境外个人股权转让方的个人所得税，并向支付方所在地主管税务机关申报缴纳代扣的税款。
需要特别注意的是，当境外非居民企业股权转让方的企业所得税税款由支付方代扣代缴时，其申报缴纳地为支付方（一般为股权受让方）所在地；如果代扣代缴义务人没有履行代扣代缴义务，而由境外非居民企业股权转让方自行履行纳税义务时，税款的申报缴纳地则为被转让股权的中国境内企业所在地。如果股权受让方与被转让股权的企业分处不同地区，则这两种情况下的税款申报缴纳地是不同的。这一问题将影响对外付汇税务凭证的开具。
此外，还需注意的是，如果代扣代缴义务人没有履行代扣代缴义务，则境外股权转让方需要在合同或协议约定的股权转让日或实际取得收入日（以较早日期为准）起7日内缴纳税款。如果合同约定的股权转让价款需要在股权转让之日起7日后再行支付，则对于代扣代缴义务人来说，其代扣代缴义务尚未产生。但对于境外股权转让方来说，很难判断是否需要自行履行纳税义务。即使境外股权转让方选择主动先行履行纳税义务，由于尚未取得股权转让价款，缴纳税款的资金还需转让方另行筹集。并且，税务机关一般仅接受以人民币支付税款，如果境外股权转让方需要自行纳税，还需要考虑人民币纳税资金来源的问题。因此，实践中，在境外股权转让方自行纳税的情况下，有可能需要被转让股权的境内企业或其在境内的其他企业协助，或通过机构办理完税。
当外方股东向境外机构或个人转让股权时，对于“两头在外”且在境外交易的股权转让，应由股权转让方（即取得所得方）的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地的主管税务机关申报缴纳税款。被转让股权的境内企业协助税务机关向非居民企业征缴税款。
需要注意的是，对于股权交易的转让方和受让方均为境外企业的情况，理论上讲，转让方非居民企业也应按照外方股东向中国境内机构或个人转让股权的方式，在合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入，则为取得转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国境内企业所在地主管税务机关自行申报缴纳企业所得税。但实践中，境外转让方对股权转让的中国税纳税义务可能并没有特别的关注，且非居民企业在中国境内申报纳税可能还存在一些实际的困难（例如：人民币纳税资金的来源问题、税务机关申报系统可能不能接受非登记境外纳税人的申报问题等）。税务机关目前普遍以境内被转让股权企业的股权变更登记为控制点，要求境内企业在变更税务登记时提供股权转让合同，并要求被转让股权的境内企业协助税务机关征缴税款。有些地方的税务机关还通过与工商部门的协作，要求被转让企业在办理股权转让的工商变更登记之前就向税务机关申报股权转让的相关资料，并缴纳税款。此外，税务机关还可能会在境内企业向变更后的境外股东分红时，要求提供股权变更的相关资料，以确认境外股东的股权转让是否已按规定履行纳税义务。转让股权的非居民企业通常会通过机构履行纳税义务。
当中方股东向境外机构或个人转让股权时，相对于外方股东转让股权来讲，中方股东股权转让的纳税申报与缴纳就容易许多了。中方企业股权转让方取得股权转让收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。但相关所得税的申报缴纳仍与中方企业股权转让方的其他应纳税所得额一样，按月或按季预缴，按年汇算清缴。其纳税地点为中方企业股权转让方所在地。
股权转让涉及的外汇程序
外方股东向中国境内机构或个人转让股权的，在进行外汇登记变更及购付汇时，应先由被转让股权的境内企业到其注册地的外汇管理局办理外汇登记变更手续。办理外汇变更登记时，被转让股权的境内企业应取得商务主管部门就企业变更事项的批复及变更后的批准证书，并至少已经由工商部门受理其股权变更登记申请。
对外支付股权转让价款的购汇及对外支付目前已经无需外汇管理部门的核准，而由外汇指定银行在办理购付汇手续时依据外汇管理局的登记信息对其真实性进行审查。其中，银行审查的一个要点为付款方提交的《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》（以下简称“《对外支付税务证明》”）。
《对外支付税务证明》适用于境内机构或个人向境外单笔支付等值3万美元以上（不含3万美元）的股权转让价款的情形。《对外支付税务证明》需要在结清股权转让的相关税款后或取得税务机关的免税批准后办理。境内机构或个人应向主管国家税务局和地方税务局（原则上均为支付地，即股权受让方所在地的主管税务机关）提出开具《对外支付税务证明》申请，并提交合同、境外股权转让方的付款要求、完税证明或免税文件等材料。
需要注意的是，当外方股东向中国境内机构或个人转让股权时，会因扣缴义务人是否按规定履行扣缴义务而导致税款的申报缴纳地的不同。当扣缴义务人（即支付人）按规定履行了扣缴义务时，税款的缴纳地即应为支付人所在地。此时的《对外支付税务证明》开具应不产生特别的问题。但是，当扣缴义务人未按规定履行或无法履行扣缴税款的义务，而由境外股权转让方自行履行纳税义务时，就有可能出现税款的实际缴纳地（被转让股权的企业所在地）与股权转让价款的支付地（股权受让方所在地）不一致的情况，导致《对外支付税务证明》开具存在各地税务机关相互扯皮、办事效率不高等问题。
对于应由哪一税务机关出具《对外支付税务证明》的问题，税务及外汇管理规定也曾发生过变化。根据《服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法》，当股权转让价款的支付地（以下简称“支付地”）主管税务机关与股权转让企业所得税实际缴纳地（以下简称“征税地”）税务机关不在同一地区的，由境内机构或个人持征税地税务机关的完税证明，到支付地主管税务机关申请开具《对外支付税务证明》。但这一规定增加了取得《对外支付税务证明》程序的繁琐程度，且支付地税务机关由于没有实际征收税款，缺乏开具《对外支付税务证明》的积极性，也难于管控股权转让方纳税义务的履行。
随后，《关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》（以下简称“52号文”）明确了当支付地与征税地不一致时，直接由征税地的税务机关开具《对外支付税务证明》。自此，各地税务局不再需要换开或凭其他税务机关出具的完税证明开具《对外支付税务证明》。52号文同时明确了外汇指定银行在办理对外付汇手续、审核《对外支付税务证明》时，不需要对出具《对外支付税务证明》的税务机关是支付方所在地税务机关还是征税机关进行判别。虽然52号文有明确的规定，但实践中仍有个别的税务机关会因股权转让税款的实际缴纳地与对外付汇地不一致而对纳税人开具《对外支付税务证明》的要求拒绝或推诿。
【关键词】股权收购 会计 税务处理 实例
近年来，国家非公有制经济发展政策不断推进，企业各种各样的投资活动蓬勃发展，尤其是股权投资、转让等行为十分活跃。由于税务处理工作的复杂性，在股权收购过程中，采取何种方式来进行便捷、高效的税务处理，对企业重组以及发展壮大有着十分积极的意义。因此，在企业进行股权收购的过程中，如果符合相关规定的要求，就应该采用特殊性的税务处理方式，提高税务处理的工作效率，促进企业的发展。
一、股权收购概述
（一）股权收购的含义
根据合并方式的差异税法将合并分为新设合并以及吸收合并，股权收购即为会计上的控股合并，也就是长期股权投资[1]。股权收购的基本含义就是指收购企业购买被收购企业的股权，进而达到控制被收购企业的目的，它也是企业重组的重要形式之一。
（二）股权收购所涉及的税种
股权收购涉及到了企业所得税、印花税、个人所得税、营业所得税、契税等税种[2]。在企业所得税方面，企业进行重组的时候所需要缴纳的就是企业所得税。对于企业所得税的处理通常分为两种方式，即一般性税务处理方式和特殊性税务处理方式。在股权收购过程中，收购企业需要对转让的股权以及损失有一个清晰的了解，同时收购企业应该以公允价值作为自身股权获得的计税基础，这是一般性税务处理对收购企业、被收购企业所得税的要求。特殊的税务处理其处理方式也有所不同，在这里可以将被收购企业的计税基础作为前提条件，开展税务处理工作的时候可以先不用去计算资产在转让之后其获得的收益以及受到的损失，同时也要调整资产的计税基础。在印花税方面，以合同转移后所承载资金的万分之五作为印花税，它是由合同的每个责任方来共同承担，并且进行缴纳的。在个人所得税方面，按照国家有关法律的规定，个人所得税就是在股权转让后，个人所获得的收益通过一定的比例计算后进行相应的扣除。在营业税方面，据国家营业税的管理规定表明，操作股权转让的时候不用缴纳相应的营业税。在契税方面，进行股权转让的过程中，依照国家相关规定，如果企业的土地和房屋权没有发生转移，企业不用缴纳契税。
（三）股权收购支付对价形式
股权收购过程中支付对价有3种形式：非股权支付、股权支付、非股权支付与股权支付结合[3]。非股权支付，就是收购企业利用自身的银行存款、现金、固定资产、应收款项、存货、除本企业股份和股份以外的有价证券、承担债务和其他资产等作为在股权收购中的支付形式。这种形式可以产生资金流。股权支付，收购企业在收购过程中将自身或其控股企业的股权、股份作为一种支付形式。比如，被收购企业的股东可以利用自身持有的本企业股份来换取并持有收购企业的股份，如此一来被收购企业就会被收购企业控制。这种一种不产生资金流的支付形式。非股权支付与股权支付结合，收购企业也可以利用两种支付方式结合的方法来获取一定比例的被收购企业的股权，进而获得对其的经营控制权，达到企业重组的目的。
二、股权收购业务的税务处理方式
（一）一般性税务处理
在2009年，财政部、国家税务总局了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，这个规定明确表示，对于一般性税务处理方式而言，在股权收购过程中，收购方应该以公允价值为基础来确定股权的获得以及资产的计税基础[4]，被收购方要确认股权、资产转让后获得的收益或者受到的损失，还有就是被收购企业的相关所得税事项原则上不予改变。由此分析可以得到，在被收购企业开展资产、股权转让工作的时候，要以公允价值来计算收购企业获得的资产和股权。如果股东交易存在于股权收购交易中，企业的所得税就没有变化。
（二）特殊性税务处理
按照财政部、国家税务总局的有关规定，企业重组过程中必须符合五个要求才能采用特殊性的税务处理方式：首先来讲，企业要有一个合理的商业目的，其进行企业重组不是为了达到免除、减少或者推迟缴纳应有税款的目的[5]。其次，重组企业必须保持重组资产原来的实质性经营活动，一年以内不得改变。再次，企业重组过程中获得股权支付的原主要股东，在企业重组以后不得对所获得的股权进行转让并保持一年的时间。接着，被收购、合并或者分立的部分股权以及资产比例要符合相关规定的比例。最后，企业重组交易对价中所涉及到的股权支付金额要符合相关规定的比例，不得低于85%。采用特殊性的税务处理方式，就要求重组企业必须保证自身的重组目的、经营以及权益的连续性，从而避免不正当的非法逃税行为发生，减少国家税款的流失。
三、两种会计与税务处理方式实例分析
在企业重组过程中，同一个重组企业按照国家的相关法律规定，交易双方必须应用同一种税务处理方式，即一般性的税务处理方式或者特殊性的税务处理方式。在股权收购中，选择不同的税务处理方式交易双方所受到的影响也会有很大差异，接下来就通过实例分析来阐明这两种方式带来的影响。
（一）一般性税务处理的实例分析
有一个收购方企业甲，现在企业甲想以22470万元人民币来收购企业乙，由于乙企业的股东A手中持有86%的公司股份，所以甲企业想要通过购买A持有的股份来实现收购企业乙的目的。企业乙处理财务，如果企业甲想要采用一次性到账的资金支付方式，就需要借助企业乙间接对股东A进行钱款支付。实际财务处理过程中，甲企业在银行存入22470万元人民币，然后给予股东A支付，股东A的实收股本是5980万元，而甲企业的计税基础是22470万元人民币。如果企业甲直接付款，不经过企业乙，则在给股东A付款的时候，付款金额为22470万元人民币。企业甲的会计处理上，一旦甲是自然人，对股东A进行股款支付，会计处理在此时没有实质意义，甲直接付给股东A共22470万元即可。被收购的企业乙企业开始转让股权的时候，应该区分清楚股东是以自然人的身份存在还是以法人的身份存在。如果股东A是以法人股东的身份存在，转让股权首先应该向银行存入22470万元，此时长期的期权投资是5980万元，通过计算就能明白其投资收益就是16490万元。而一旦股东A是自然人，在股权转让的过程中，应该扣缴个人所得税，其计算公式是（22470-5980）×20%=3298万元，在此时股东A进行账面处理是没有意义的。
（二）特殊性税务处理的实例分析
现在甲企业以股权支付结合非股权支付的方式来收购乙企业，这时甲企业的计划是利用本企业25%的股份（公允价值20970万元）作为交换条件，再辅以1500万元的现金，通过此方法来换取股东A持有的86%的股份。这时因为企业甲要购买的股份是86%，股权支付比例通过计算是20970/22470=93%，比规定要求的75%高，所以公司甲达到了特殊性税务处理的要求，按照财税[2009]59号文件的规定，企业甲的股权收购过程中可以采用特殊性税务处理的方法。通过这种税务处理方法，股东A既有甲企业的股份，还有1500万元的现金。这里股权转让的价值为18000，非股权支付的股权转让收益就可以计算出来：18000×1500/22470=1202万元，然后甲企业的会计处理：获得5980万元，企业乙支出5980万元，22470万元是甲的长期投资，收益16490万元。此时分析投资收益，在企业所得税的计税基础上纳入1202万元，按照国家规定16490万元先不用归为收益，将其纳入递延所得税的负债。
（三）两种税务处理方式的实例分析
通过对一般性税务处理收购实例以及特殊性税务处理收购实例两个实例深入分析后，对比两者的流程、特点等，可以得到一些启发：立足于收购企业，特殊性的税务处理方式，有效降低了技术基础，使其计税基础也相较更低。站在被收购企业的立场，借用特殊性的税务处理方式，其计税基础改变，并且以原来股权收购的技术基础作为前提，被收购企业此时无法确定股权转让的收益，从而不用立即支付较高的所得税。所以，特殊性的税务处理方式有利于被收购企业，减少其当前的大额支出。这就表明进行股权收购，应该立足于自身实际，恰当的应用特殊性的税务处理方式，提高在股权收购中自身的适应力，推动企业重组的高效进行。
四、结束语
总而言之，股权收购到目前为止已经是现代企业一种频繁的经济活动。在股权收购的过程中，企业要采用恰当的税务处理方式，如果满足相关规定的要求，应用特殊性的税务处理方式，提高税务处理工作的工作效率，推动企业的发展。
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有关专家指出，2008年1月1日起实施的《企业所得税法》及其实施条例确定了企业重组所得税处理的原则，2009年4月底出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》）规定了具体的政策，《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称《办法》）则明确了具体操作程序，三者结合构成了企业重组所得税处理的完整法律法规体系。《办法》进一步细化了《通知》，明确了具体操作办法，并规定尚未进行税务处理的企业重组可以依照《办法》进行处理，既可以解决遗留问题，也为今后企业重组所得税处理提供了指南。随着《办法》的实施，重组企业可以事先测算税收成本，重组后及时进行所得税处理。
《办法》可溯及到2008年
《办法》从今年1月1日开始执行，但国家税务总局在《办法》的公告中规定，《办法》时企业已经完成重组业务的，如适用《通知》规定的特殊税务处理，企业没有按照《办法》要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照《办法》要求补充确认。2008年度、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按《办法》处理。
现在出台的《办法》为何要追溯到2008年？原因是此前发生的许多企业重组没有进行所得税处理，或者没有完全按照《通知》的有关规定进行处理，遗留下很多问题。
有关人士介绍，企业重组是指企业发生的产生法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2008年以来，发生了大量的合并、分立、股权收购、资产收购等多种形式的企业重组，由于企业重组所得税处理的政策和办法不明确，很多企业重组没有进行所得税处理。《企业所得税法》及其实施条例从2008年起开始实施，此前实行多年的绝大多数企业所得税文件停止执行，其中就包括企业重组涉及的企业所得税处理文件。旧的文件废止了，新的文件却没有及时出台。虽然《企业所得税法实施条例》第七十五条规定了企业重组所得税处理的基本原则，但没有规定具体的处理办法，缺乏可操作性，企业只有等待。
2009年4月底，财政部、国家税务总局《通知》，将《企业所得税法》及其实施条例的规定具体化，规定了不同类型企业重组方式适用的所得税处理办法。按理，《通知》实施后，企业重组的所得税处理已经没有障碍，但是纳税人和税务机关在执行《通知》中却仍然遇到很多问题，致使去年发生的不少企业重组也拖着没有进行所得税处理。
企业重组所得税处理法律法规体系完成“最后拼图”
德勤会计师事务所的有关人士告诉记者，企业重组往往涉及增值税、契税、企业所得税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税，会形成不同的企业重组税收成本。在企业重组中，明确的税务处理方式是收购方和出让方成功进行重组的关键。
《企业所得税法实施条例》第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。《通知》按照上述规定，明确了债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等主要企业重组方式的含义，规定企业重组区分不同条件分别适用一般性税务处理办法和特殊性税务处理办法。一般性税务处理办法是在企业重组发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税。特殊性税务处理办法，是指符合一定条件的企业重组，在重组发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。《通知》的最大亮点是规定特殊重组可以享受税收优惠，减轻了特殊重组的税负，鼓励企业通过重组做大做强。
虽然《通知》明确了企业重组所得税处理的政策，但由于许多规定不够具体，可操作性不强。在一次企业重组研讨会上，不少纳税人就《通知》提出了大量疑问，德勤会计师事务所的人士具体分析了《通知》在执行中存在的主要问题，包括特殊重组需要“具有合理的商业目的”的判断标准、重组日确定的具体标准、“原主要股东”的判断标准等关键问题。正是由于这些问题的存在，使《通知》规定的政策，特别是特殊重组的税收优惠政策难以执行，很多企业只有观望，等待具体操作办法的出台，
比如，《通知》规定，企业重组要享受特殊重组的税收优惠，需要符合以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
初看上去，上述条件简洁明了，但实际执行时，却无法执行。
第一，“具有合理的商业目的”的含义是什么？具体判断标准是什么？《通知》没有规定，这给主管税务机关留下了主观判断和阐释的空间，同时给纳税人埋下了税收隐患。
第二，“12个月”的起止时间如何确定？企业重组是一个漫长的过程，企业重组何时算完成难以界定。按惯例，判断一项企业重组完成有两个时间标准，即产权变更完成时间和经营实质变更完成时间。有的企业重组，法律规定需要经过政府部门的审批，需要办理产权过户，需要办理工商登记变更，只有在履行上述程序的基础上，再具备经营实质变更条件，企业重组才算完成；而有的企业重组，在法律上没有上述要求，只要经营实质变更完成，即可算企业重组完成。
“原主要股东”的判断标准是什么？在现实中，企业股东构成情况很复杂，有的股东只有收益权没有投票权，因此持有大部分股份的股东不一定能够控制企业，而持有少部分股份的股东却是企业的实际控制人。在这种情况下，主要股东的判断标准是按股份比例确定还是按实际控制权确定？
此外，在企业重组中，往往发生重组各方及主管税务机关对重组适用处理方法的争议，有的要求按一般性税务处理办法处理，有的则要求按特殊性税务处理办法处理，如何统一？
《通知》没有对上述问题作出规定，却要求当事各方在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。如果企业未按规定书面备案，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
正是由于《通知》在执行中存在很多问题，需要《办法》进一步规范。随着《办法》这块最后拼图的出台，企业重组所得税处理法律法规体系就初步形成了。
企业重组所得税处理有了具体操作办法
《办法》总结《通知》执行以来的经验，针对《通知》执行中存在的主要问题，有针对性地作出了规定，形成了企业重组所得税处理的具体操作办法。
针对重组各方对适用处理办法的争议，《办法》规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。对于符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的企业重组，《办法》明确了重组主导方，即债务重组的主导方为债务人，股权收购的主导方为股权转让方等等，并规定由重组主导方向主管税务机关提出申请确认所得税处理办法。有了上述规定，就可以解决重组各方对适用处理办法的争议。
在企业重组的所得税处理中，经常涉及时间的计算，比如上面提到的“12个月”，计算的关键是确定重组日。为此，《办法》明确规定了重组日的确定方法：债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。
同时，《办法》明确规定，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。
此外，《办法》还规定， 重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。
针对纳税人争议最大的如何说明企业重组具有“合理商业目的”的问题，《办法》规定，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：
（一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；
（二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；
（三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；
（四）重组各方从交易中获得的财务状况变化；
（五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；
（六）非居民企业参与重组活动的情况。
针对纳税人对企业重组后到税务机关备案或确认需要提交哪些资料的问题，《办法》分不同的重组方式作了详细规定，纳税人只需要按规定办理即可，已经没有疑问。
股权收购在会计上属于企业合并中的控股合并，是将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。股权收购后被收购企业法人主体继续存在。股权收购与新设合并、吸收合并共同构成企业会计准则中的企业合并。
股权收购在税法上不属于企业合并，是指一家企业（即收购企业）购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权作为支付的形式。非股权支付是指以本企业的现金、应收款项、本企业或其控股企业股权以外的有价证券、存货等有形资产，以及承担债务等作为支付的形式。
企业合并准则规定，一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
财税〔2009〕59号文对股权收购的企业所得税根据不同条件分别适用一般性纳税处理和特殊纳税处理。（1）股权收购一般性税务处理为：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（2）股权收购同时符合：具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；而收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；股权收购后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；股权收购中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权等四个条件的，可以选择以下特殊性税务处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
二、股权收购会计核算与税务处理案例解析
股权收购只是被收购企业股东之间的股权所有者变换，其所涉及的纳税事项，主要是股权转让是否有所得，是否需要缴纳企业所得税。如果股权收购后，股权转让发生所得，则个人股东需要缴纳个人所得税，企业股东需要缴纳企业所得税，如果有股权损失则可按照规定在税前扣除。
［例1］假如A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价值为500万元。如果乙公司以现金收购A单位持有的甲企业全部股权，价款为500万元。假如不考虑其他税费、经济业务，下同。
乙公司会计核算
借：长期股权投资（甲） 500
贷：银行存款 500
A单位会计核算
借：银行存款 500
贷：长期股权投资（甲） 200
投资收益 300
税务处理：A单位（股东）股权转让增值300万元，需要缴纳企业所得税75万元（300×25%）。乙公司收购甲企业股权的计税基础是500万元。假如，三年后乙公司将甲企业股权以600万元转让，乙公司股权转让所得100万元，需要缴纳企业所得税25万元（100×25%）。这说明，股权收购的一般性税务处理与会计核算是一致的，不存在纳税调整问题。
［例2］A单位持有甲企业100%的股权，计税基础200万元，公允价值500万元。假设乙公司以其全资子公司B单位50%股权支付，公允价值500万元（即大于85%），成本80万元，收购A单位持有的甲企业全部股权（即超过75%）。
乙公司会计核算
借：长期股权投资（甲）500
贷：长期股权投资（B）80
投资收益420
税务处理：乙公司长期股权投资（甲）的计税基础是200万元，而不是500万元；乙公司应该纳税调减300万元，而不是420万元。
A单位会计核算
借：长期股权投资（B） 500
贷：长期股权投资（甲） 200
投资收益300
税务处理：A单位持有B企业股权的计税基础为200万元，而不是500万元；A单位应该纳税调减300万元。
如果三年后乙公司、A单位分别以600万元将其持有的甲企业、B单位的股权全部转让。
乙公司会计核算
借：银行存款 600
贷：长期股权投资（甲） 500
投资收益 100
税务处理：乙公司长期股权投资（甲）的计税基础为200万元，即转让应税所得为400万元，所以需要纳税调增300万元。
A单位会计核算
借：银行存款600
贷：长期股权投资（B） 500
投资收益100
税务处理：A单位长期股权投资（B）的计税基础为200万元，而该转让应税所得为400万元，所以需要纳税调增300万元。
［例3］假如A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价值为500万元。如果乙公司收购A单位持有的甲企业全部股权，股权支付为450万元（为子公司B单位50%股权，公允价值450万元，成本80万元），非股权支付为50万元现金。
乙公司会计核算
借：长期股权投资（甲）500
贷：长期股权投资（B）80
银行存款 50
投资收益 370
A单位会计核算
借：长期股权投资（B） 450
银行存款 50
贷：长期股权投资（甲） 200
投资收益 300
税务处理：财税［2009］59号第六条规定，重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。其计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
乙公司股权支付450万元，占全部交易支付额的90%（450÷500），超过了85%；乙公司收购甲企业100%股权，大于75%。假如完全符合特殊性税务处理条件，与450万元股权对应的增值270万元暂不必纳税，所以乙公司股权收购时需要纳税调减270万元，而不是370万元。乙公司对甲企业股权投资的计税基础是230万元（180+50），而不是200万元。
A单位转让股权计税基础为200万元，取得支付对价500万元，增值300万元。其中，A单位与非股权支付50万元对应的股权要视同销售，其所得30万元（300×50÷500），需要缴纳企业所得税7.5万元（30×25%），而与450万元股权支付对应的所得270万元（300×450÷500或300-30），暂时不缴纳企业所得税。所以A单位股权转让时需要纳税调减270万元，而不是300万元。A单位取得B单位股权的计税基础是180万元（200-200×50÷500），而不是200万元。
需要注意，企业发生符合特殊性股权收购条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该股权收购业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性股权收购规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊股权收购业务进行税务处理。企业发生特殊性税务处理股权收购业务，应准备以下资料：当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；税务机关要求的其他材料。
参考文献：
［1］《企业会计准则第20号――企业合并（2006）》（财会［2006］3号）。
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