时间：2023-06-18 09:57:23
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇财务报表的主体和核心，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：财务报表列报 改革 国际趋同
中图分类号：F234.5 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）07-014-02
2008年，美国金融危机的爆发，使人们逐渐意识到会计信息真实、可靠和透明在加强金融监管和防范金融危机方面的作用非比寻常。财务报表作为会计信息的载体和工具，是会计准则作用的结果，财务报表列报模式的改革对于提高会计信息质量大有裨益。2008年10月16日，IASB和FASB共同的“讨论稿”就财务报表列报方式的改革提出相关建议，目的就是为了提高财务报告的质量。
一、财务报表列报改革的基本内容
1.财务报表列报的总体目标。根据IASB与FASB的初步意见，财务报表的列报应当满足以下三个目标：一是在描绘一个主体的业务活动中具有内在一致的财务图景，即同一报表中的各项目以及不同报表之间的逻辑关系应当保持清晰，各报表之间的信息应该能够相互补充；二是各项目的分解信息有助于预测实体未来现金流量的金额、时间分布及不确定性。三是能够帮助财务报表使用者评价主体的流动性和财务弹性，流动性即偿付到期债务的能力，财务弹性即利用投资机会的能力。
2.财务报表分类列报的方法。“讨论稿”的一个重大变化就是财务报表分类列报理念和原则的变化，即按照管理层的意图进行分类，而不是按照过去约定俗成的报表要素进行分类。如下所示，将财务状况表、综合收益表、现金流量表分解为三个层次，依次是分部、分类和分项（如表1所示）。
分部是将主体的全部活动划分为业务、融资、所得税、非持续经营和权益五大组，实现各项目在不同报表间的相互对应。分类是在“分部”的基础上再分解，即将业务活动按照是否与主体业务活动核心目的相关性进一步分解为经营活动（与实体业务活动核心目的相关）和投资活动（与实体业务活动核心目的无关）；将筹资活动按照资金来源分为筹资资产（来自所有者）和筹资负债（来自债权人等）；将主体的全部活动按主体的经营状况分为“持续经营”与“非持续经营”；其他综合收益项目单独在综合收益表中列示。分项是在“分类”的基础上按照主体经济内容或经济性质对各类主体的业务活动信息进行再分解，分项的结果即形成各张报表内的“行项目”。
二、财务报表列报改革对我国的影响
1.提高了报表的决策有用性。我国现行的财务报表主要存在着以下四大缺陷：反映当前，不体现未来；反映结果，不体现原因；反映数量，不体现质量；反映整体，不体现单个项目。因此，财务报表不能为报表信息使用者提供决策有用的信息。新的列报模式在以下三个表中提高了报表信息的决策有用性。（1）财务状况表提高了报表的决策有用性。我国现行资产负债表信息分类的特点是突出性质，淡化功能。而财务状况表使企业创造价值的方式（业务活动）与筹措资金的方式（筹资活动）区分开来，从而能够清晰地表明管理层用于业务活动和筹资活动的净资产，也方便使用者计算各项活动的重要财务比率，例如净经营资产净利率、税后利息率、净财务杠杆等。而且能够清晰地辨认出企业的核心业务，使得报表使用者对于企业的经营活动、投资活动、筹资活动更加了解，便于其评价企业的营运、偿债、盈利及可持续发展能力。（2）综合收益表提高了信息的决策有用性。我国现行的利润表反映整体，不体现单个项目；反映结果，不体现原因。而综合收益表中除了将收入和费用项目分解为经营类、投资类和筹资类，还在该类别下按照这些项目的功能、性质作进一步的分解。所以该表将列示比目前的利润表更多的分类小计金额。这些增加的分类小计金额使得报表使用者能分析出利润形成的终极原因，形成因果关系链，因为因果关系链是最能表达事物趋势的。（3）现金流量表提高了信息的决策有用性。我国现行的现金流量表按照功能划分现金流量，并将净利润调整为经营活动现金流量，但经营活动、投资活动、筹资活动的概念与利润表和资产负债表的口径不一致，不能清楚地表明利润与现金流量的关系。而在新的现金流量表中，企业采用直接法列示经营活动中现金收入和支出的主要分类，例如向顾客收取的现金，向供应商购买存货支付的现金，因为直接法比间接法更能帮助报表使用者将经营资产和负债，经营收入和费用的信息与经营活动现金收入和支出的信息联系起来。而且在新的现金流量表中，现金等价物不与现金以同种形式列报，因为现金是流动性最强的，应以集中的方式管理现金。
总之，新修订的“讨论稿”更加注重决策有用观，更加强调为主体服务，满足各方面报表使用者的需要。同时按照管理层意图对业务、筹资活动的信息分类，能够反映管理层如何履行受托责任，有助于管理层识别主体的运营状况，避免因一味地扩大筹资活动而忽视了创造价值的业务活动，新的列报模式兼顾了受托责任观的会计目标。因此，此次报表改革真正实现了“决策有用观”和“受托责任观”的结合。所以新的列报模式既便于计算一些信息质量高的财务指标，又能更好地维护股东的权益。
一、《财务报表列报》（征求意见稿员工草案）内容解读
（一）目标新指南规定通用目的财务报表列报的基础是保证同一主体不同时期财务报表的一贯性（Consistency）和不同主体财务报表的可比性（Comparability）。新指南对财务报表列报、财务报表结构和报表信息的分类和分解准则制定了全面的要求。
（二）财务报表列报的核心原则 新指南在财务报表列报的一般特征中提出了财务报表列报的两个核心原则：项目分解性（Disaggregation）和内在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB认为这两个原则能共同增强财务报表信息的可理解性。（1）项目分解性。即分解信息以说明主体财务状况和财务业绩的组成部分。分解和列报时应当考虑以下三个因素：功能（Function），即主体所涉及的主要活动，如销售商品、提供服务、生产、广告宣传、市场营销等；性质（Nature），即经济特性或经济属性，用以区分有些看起来类似的经济事项，却对资产、负债、收入、费用、现金流量产生了不同的影响，如批发和零售、原材料成本和人工成本、债权投资和权益投资等；计量基础（Measurement），即资产、负债的计量方法，如历史成本或是公允价值。（2）内在一致性。一个内在一致的财务图景要求同一报表上各项目以及不同报表之间逻辑关系应保持清晰。为此，应将分解的信息以区块（Sections）、种类（Categories）、 子类（Subca-
tegories）在财务状况表、全面收益表、现金流量表中以一致的方式列报。这样能够使各报表之间相互补充。
（三）财务报表分类与格式员工草案为财务状况表、全面收益表、现金流量表制定了一个按照规定的区块、种类、子类列报的新模式。具体如表1所示。各财务报表将在相同的区块、种类、子类中列示相关信息，这就能够将信息更方便地联系起来。（1）业务区块（Business section）包括经营活动类（Operating category）和筹资活动类（Investing category）。经营活动中包括：主体日常经营所需的资产和这些资产的变动；主体日常经营产生的负债和这些负债的变动。经营活动通过对资源的全面运用产生收入。而直接与经营活动相关的长期负债筹资即营运筹资（Operating finance subcategory）则是经营活动的子类。与上述资产、负债直接相关的现金流量在资产负债表的营运筹资（子类）中列报，而在现金流量表中的经营活动（类）中列报。投资活动中包括主体用以获得报酬的资产或负债，以及这些资产或负债的变动。这些资产或负债不能通过与主体其他资源的结合而产生显著的联合效应。报酬的形式包括利息、红利、版税、产权收益、利得和损失。（2）筹资区块（Financing section）包括主体获取或偿还资本的活动，分为债务筹资（Debt category）和权益筹资（Equity category）两类，但这只出现在财务状况表和全面收益表中，与债务筹资和权益筹资相关的现金流量在现金流量表中的筹资部分合并反映，不做区分。（3）所得税区块（Income tax section）和终止经营区块（Discontinued operation section）应当分别列报。（4）多元交易区块（Multicategory transaction section）。当全面收益和现金流量的净效应需要在财务状况表中一个以上的区块或类别中确认资产或负债时，这项全面收益和现金流量就要在全面收益表和现金流量表中的多元交易区块反映。
（四）各财务报表的要点具体包括：（1）财务状况表。主体根据资产、负债与其主要活动或作用的相关性将其分类成区块、种类和子类。在每一区块，每一种类、每一子类内部，都有两种列报形式可供选择，取决于哪种形式能提供更相关的信息：一是按照长期资产、长期负债和短期资产、短期负债分别列报，二是按照流动性列报。同时，员工草案中指出，如果分开列报有助于理解主体的财务状况，那就应该根据功能、性质和计量基础分解资产、负债。此外，员工草案中对财务状况表中小计和合计的列报做出了详细规定。首先，除了要列报每一区块、每一种类、每一子类的标题和小计外，还要列报总资产和总负债的合计数；其次，如果将资产、负债划分为长期和短期，则要分别列报短期资产、短期负债、长期资产、长期负债的总数；最后，对于营运筹资中的资产和负债，在营运筹资合计之前，还要分别小计营运资产和营运负债。（2）全面收益表。主体应当将构成净利润的收入和费用分类成区块、种类和子类，分类方法应与相应的资产、负债以及现金流量的分类一致。与资产、负债不相关的收入和费用应该与产生这些收入和费用的现金流量相一致进行分类。首先，主体应该根据功能分解并列报收入和费用以更好地理解其从事的活动、评价未来现金流量的数量、分布时间和不确定性，如销售商品、产品研发、生产、市场营销等；其次，根据性质再分解上述收入、费用，并在全面收益表中列报或在报表附注中披露，如将销售收入分解为批发收入和零售收入，将销售成本分解为原材料成本、人工成本、运输成本、能耗成本和折旧。最后，如果根据功能分解并列报收入和费用不能促进报表使用者对从事的活动的理解和对未来现金流量的数量、分布时间和不确定性的评价，那就应该直接根据性质分解。正如FASB和IASB的另一个联合项目“其他全面收益的列报”中建议的一样，全面收益表可以分为两个部分：净利润和其他全面收益。其他全面收益中的项目将分成是否重分类至净利润。当满足特定的条件时，即与《美国财务会计准则汇编》（FASB）或《国际财务报告准则》（IASB）的其它指南一致的可以重分类至净利润，否则不能重分类至净利润。（3）现金流量表。现金流量表应当列报报告期间现金流量的变动，将现金流入和现金支出与财务状况表和全面收益表的相关信息联系起来。主体在区块和种类中列报的现金总流入和现金总支出应当与以下两者一致：相关资产、负债和权益的分类；相关收入和费用的分类。
主体应当用直接法列报每一区块、每一种类的现金流量。例如，要单独列报经营活动产生的现金流入和现金支出，如客户支付的现金、购买存货支付的现金。而现在大多数主体都选择通过把净利润调整为净经营现金流量的间接法而非直接法列报经营现金流量。另外，对经营现金流量、筹资现金流量、投资现金流量都给出了不同于第7号国际会计准则的定义。如，与资本性支出相关的现金流量现在被分类在投资活动中，而按照这次的定义，更可能列报于经营活动中。调整之后的定义，将有助于使用者更好地将经营资产和负债、经营收入和费用、经营现金流入和经营现金支出联系起来。
二、征求意见稿员工草案对讨论稿的主要改进
（一）财务报表列报目标的改进在《财务报表列报初步意见》即讨论稿中，提出财务报表列报有三个目标，包括：内在一致性、项目分解性、流动性和财务弹性。而在员工草案中，删除了流动性和财务弹性，并将内在一致性和项目分解性作为了财务报表列报的核心原则，将财务报表列报的目标建议为一贯性和可比性。这样的变化使得财务报表列报准则的框架体系更加科学。FASB第8号财务会计概念公告中指出，通用目的财务报告的目标是为财务报表使用者的决策提供有用的财务信息，而有用的财务信息质量特征中包括可比性（Comparability），这个可比性中就包括了同一主体不同时期财务信息、不同主体财务信息的可比。因此，就涵盖了财务报表列报的两个目标一贯性和可比性。同时，第8号概念公告也明确指出财务信息的质量特征适用于财务报表。就使财务报告目标与财务报表目标建立了更加一致的理论基础。
（二）财务报表列报原则的改进 FASB和IASB认为，项目分解性和内在一致性原则的运用可以有效提高财务报表列报信息的可比性、可理解性和有用性。（1）项目分解性的变化。在讨论稿中，项目分解性的运用建立在每个主体不同的分解方法基础上，财务状况表应当根据计量基础分解相似的资产和负债，全面收益表则应根据功能和性质来分解收入和费用。在员工草案中，不应该将三种属性即功能、性质和计量基础局限于各主体不同的基础上，而且要同时运用这三种属性来分解。通过一致的运用，可以使得主体如何利用其资源来产生收入和现金流量的信息更具代表性。针对项目分解水平，财务报表使用者认为较高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主体的财务状况和业绩，由此，有助于了解主体和进行投资决策；而一些调查对象则认为，讨论稿中提议的分解水平有可能分散主体财务状况和财务业绩的整体视角。为此，FASB和IASB决定允许将许多分解信息在报表附注中进行披露。（2）内在一致性的变化。在讨论稿中，假定财务状况表、全面收益表、现金流量表的组成部分之间存在联系，而且这些联系可以通过逐行对应（Line-by-line basis）而变得清晰。调查对象赞同FASB和IASB要理清财务报表之间的信息联系的目标，但是很多调查对象建议应当使内在一致性更加实用，很大一部分人指出，不应该要求逐行对应。由此，FASB和IASB得出结论，在实际中，很多资产、负债有共性，这就不可能利用汇总财务状况表来反映所有财务报表之间的准确联系，而只要财务状况表、全面收益表、现金流量表中的相关信息能够相似列报。因此，员工草案中就建议，只要在三张报表相同的区块、种类和子类中列报相关信息。（3）流动性和财务弹性的删除。讨论稿中认为，财务报表列报方式应便于报表使用者评价企业的融资能力、利用现有资产产生未来现金流量的能力、清偿债务的能力以及把握融资机会的能力等。调查对象指出，一方面，概念框架征求意见稿第1章讨论了与流动性和财务弹性相似的概念；另一方面，流动性和财务弹性也与国际财务报告准则第7号金融工具中的披露要求重复。FASB和IASB决议认为，财务报表列报的核心原则应该源于他们联合概念框架中的目标和信息质量要求，但不应重复。因此，不应该将流动性和财务弹性相似包括在财务报表列报准则中。
（三）财务报表分类与格式的改进 具体包括：（1）分类起点的变化。在讨论稿中，将财务状况表作为分类起点。因为FASB和IASB认为资产、负债和权益是基本要素，并且比收入、费用的观念具有逻辑优先性。但是，一些调查对象认为这样的分类方法会造成对资产、负债的过度强调，出于管理者是从经营利润的角度来评估和管理主体的考虑，其认为应以全面收益表位分类起点。最后，FASB和IASB得出结论，在对资产、负债分类时，应考虑资产、负债与主体的哪种职能活动相关，由此，全面收益表和现金流量表中的职能活动也考虑到了分类过程中。（2）分类方法的变化。讨论稿中建议按照管理层意图进行分类，这需要大量的职业判断，具有主观性、误导性。现在，FASB和IASB决定不再运用基于管理层意图的分类方法来描述分类过程，而是根据资产、负债的功能进行分类，这就减少了职业判断的运用，对筹资区块和投资活动也进行了更明确地定义，提高了分类一致性。由此，分类主观性得到降低，也就不用再像讨论稿中建议的那样将分类基础作为一项会计政策予以披露，而只要在报表附注中说明即可。（3）具体项目分类情况的变化。财务报表分类规则一览表如表2所示。比较表1和表2，可以看出，员工草案中的分类规则与讨论稿中已有所改变，项目有所增减，层次更加清晰，分类方法更加科学。具体如下：一是筹资区块。讨论稿中筹资区块分为筹资资产和筹资负债，而员工草案将其分为债务筹资和权益筹资。这是由于对金融资产和金融负债是否具有筹资功能的管理决策具有灵活性，造成主体可以将金融资产和金融负债排除于筹资区块之外，但非金融资产和非金融负债则绝对不能包括在筹资区块中。由此，这样的定义方法显得模糊不清，无法在实际中统一运用。为了增强可比性和清晰性，员工草案建议筹资部分应与主体的资本结构一致，即分为债务筹资和权益筹资。二是业务区块。在员工草案中，改变了讨论稿中以核心和非核心活动的概念来区分经营活动和投资活动的定义。因为这种方法依赖于管理层的判断，即什么是主体的核心业务。对于调查对象要求更多的指南以能够清晰地分类，FASB和IASB建议以组合产生收入还是单独产生报酬来对资产和负债进行分类。这就使分类降低了主观性，增强了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于现金的可转换性，还特别改变了现金的分类，建议主体只能在一个类别中列报现金。员工草案新增加了营运筹资子类。对于那些并不是由于资本筹集而形成的负债，如退休福利负债，具有长期性质，但这些负债是为了交换某项服务、某种使用权、某种产品或是某项经营活动的直接后果，不应该分类成筹资部分的债务筹资。三是多元交易区块。对于多元交易，FASB和IASB认为应该单独分类为一个部分，而不需要主体根据多元交易对全面收益和现金流量的影响对列报做出选择，这符合内在一致性原则。（4）列报顺序的变化。讨论稿要求主体应在财务状况表、全面收益表和现金流量表中以相同的顺序列报区块，种类和子类。但是，有例子表明按照不同的顺序列报可能会增强可理解性，而可理解性比绝对一致的顺序更重要。所以，在员工草案中给列报提供了更多的灵活性。
上述征求意见稿员工草案对讨论稿的诸多改进体现了FASB和IASB为制定一个更加科学、实用的财务报表列报准则所做出的努力。上述改进的一个重要特点就是对有关规则的规定更加具体明确，更加清晰合理，使财务报表的主观性降低，提高了不同主体之间财务报表的可比性。这也体现了这次员工草案中提出的财务报表列报的目标。
三、对财务报表列报准则的成本效益评价及展望
目前，FASB和IASB正在进行，直到最终完成和征求意见稿之前的活动重点主要集中于两个方面：（1）对列报准则进行成本效益评估；（2）对金融服务企业提出的财务报告建议的含义解释。其中，成本效益的评估显得尤为重要，也是项目进程延迟的主要原因。FASB和IASB都各自对自己的准则制定活动建立了一整套必须遵循的原则。其中之一就是只有当报告某项信息的收益能够合理弥补提供和使用信息的成本时，即符合成本――效益原则时，才能准则。对某项准则的成本――效益评估，要受到多种因素的影响：包括环境的变化、信息使用者信息需求的差异、预期成本性质和范围的不同等。由于个体评估固有的主观性，因此，必须考虑到一般情况下财务报告的所有成本和效益。
（一）财务报表列报准则改革的效益员工草案中的财务报表列报改进建议对提高财务报表的可比性、可理解性、有用性将产生显著影响，从而使财务报表使用者获益。由于报告主体将筹资决策及相关活动和其它活动分开列报，有利于财务报表使用者从独立于资本结构的角度更好地分析主体的财务业绩。通过在财务状况表、全面收益表、现金流量表和财务报表附注中列报更多的分解信息，能显著增强财务报表使用者对财务状况和财务业绩的分析和理解。财务报表使用者为理解各财务报表的各财务数据之间的关系而花费的时间减少了。财务状况表、全面收益表、现金流量表之间建立起一个共同的结构关系，即在相同的区块、种类列报相关信息，促进了使用者更容易地将信息联系起来。财务报表使用者更易理解主体经营现金流量的来源和用途。因此，通过分析就能够反映主体现金流量的完整图景，为分析现金流量信息所花费的时间和资源也将减少。通过在报表附注中对资产、负债项目的变动分析，财务报表使用者能更好地了解资产、负债的变动原因。这些信息有助于报表使用者预测未来现金流量、理解会计估计和职业判断对财务报告的影响。
（二）财务报表列报准则改革的成本 为了实施新的财务报表列报模式，财务报告过程中的所有利益相关群体，包括编制单位、使用者、审计单位、会计培训机构都要为此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持续的，但对成本――效益评估都有重要影响。对财务报表编制单位而言，最重要的就是会计信息系统修改成本。为了获取恰当的数据，特别像用直接法来编制现金流量表，可能需信息技术系统的升级、改造，甚至可能需要一个全新的会计系统。此外，使用者和审计单位也可能要发生系统成本。在两种列报模式的过渡期间，会计主体很可能需要两个会计信息系统并行。财务报告过程中的一些利益相关群体需要花费处理程序和控制程序修改成本。信息系统和处理过程的变化，很可能提高内部审计和外部审计成本，对有些利益相关群体，还会导致人力成本的提高。与任何财务报告准则的变动一样，财务报告系统的所有利益相关群体都会产生财务报表列报变化带来的培训和教育成本。教育机构要更新课本和教学材料，编制单位、使用者、审计单位会发生培训成本。在讨论稿之后，FASB和IASB运用了多种途径以获得关于新财务报表列报模式的成本效益信息。包括实地测试（Field Test）、FASRI研究、从其他利益相关群体收集信息等。同时，征求意见稿员工草案的也是对财务报表列报模式改革进行成本效益评估的重要步骤之一。在意见征求期间，财务报表使用者可以评估财务报表结构和列报信息的变化对促进财务分析和资源分配决策产生的效益。同样，财务报表编制者可以评估在各自的具体情况下，采纳征求意见稿员工草案中的建议所要付出的努力和成本。由此，意见函也成为成本――效益评估的重要方式之一。此外，FASB和IASB还将继续运用更多的实地工作、实地测试和实验研究来获取成本效益信息。
（三）财务报表列报准则的展望 在国际政治经济格局深刻变化、国际金融监管体制改革积极推进的后金融危机时代背景下，基于信息使用者需求，制定一个全球统一的财务报表列报准则已成为会计准则国际趋同的重要举措之一。
参考文献：
［1］曲晓辉、肖虹：《公允价值反思与财务报表列报改进展望――
中国会计学会会计基础理论专业委员会2010年专题学术研讨会暨第九届会计与财务问题研讨会观点综述》，《会计研究》2010年第5期。
“单独财务报表”是一个歧义较多的概念。在2004年改进前的《国际会计准则》提及了“单独财务报表”，但没有给出定义。改进后的《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》给出了“单独财务报表”术语的定义和详细的解释，并对单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的会计处理进行了规定。改进后的IAS27，“单独财务报表”是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务报表，其中，投资以直接的权益份额为基础、而不是以被投资者的报告结果和净资产为基础进行核算。
二、编制和列报单独财务报表的主体范围
改进后的《国际会计准则第27号》第41条规定：当母公司根据第10段(母公司豁免编制合并财务报表的条件)规定选择不编制合并财务报表而编制单独财务报表时，其单独财务报表中应披露：(1)财务报表是单独财务报表的事实；所使用的豁免编制合并报表的条款；已经根据国际财务报告准则编制供公开使用的合并财务报表的公司的名称和所在国家或者主体地址以及可获取上述合并财务报表的地址；(2)列示对子公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
改进后的准则第42条：若母公司(第41段中规定的母公司除外)――编制了合并会计报表的公司――在共同控制主体中由权益的合营者或联营投资者编制单独财务报表，其单独财务报表中应披露：(1)报表是单独财务报表这一事实，以及如果法律没有要求而编制这些报表的原因；(2)列示对公司、共同控制主体和联营的重大投资的清单，包括名称、公司所在国家或地址，所有权比例以及持有的表决权比例(如果表决权比例与所有权比例不同)；以及描述对(2)中所列投资的会计处理方法。
从第41条、第42条的规定可以推论：《国际会计准则第27号》中所涉及的单独财务报表是由母公司编制的，并且主体应在以下两种情况下编制单独财务报表：一是在除按照改进后《国际会计准则第27号》、《国际会计准则第28号》和《国际会计准则第3l号》规定编制和列报合并财务报表(没有豁免编制合并财务报表)外，母公司、投资者或合营者为某种目的而自愿并且额外编制的和列报的财务报表(在此类财务报表中需要指明所编制的是单独财务报表以及编制此单独财务报表的目的)；二是按照改进后《国际会计准则第27号》第10段的规定，豁免编制和列报合并财务报表的母公司编制和列报的财务报表。改进后的准则明确指出，如果主体没有子公司、联营企业或不是合营中的合营者，其编制和列报的财务报表不是《国际会计准则第27号》中所称的“单独财务报表”(在此财务报表中需要说明是单独财务报表)。
以上所称的“豁免编制和列报合并财务报表的母公司”指的是同时满足下面四个条件的公司：(1)母公司本身是全资子公司，或者由另一个主体完全拥有的子公司，并且母公司以外的其他所有者，包括没有表决权的所有者，均被告知且不反对母公司不编制合并财务报表，本标准相对于改进前的豁免标准：“本身完全由另一个企业拥有的母公司，或几乎完全由另一个企业拥有的母公司在征得本公司少数股权股东同意时，可以豁免编制合并财务报表”，去掉了容易引起歧义的“几乎完全”的字样，增加了实务中准则运用的一致性，增加了实务的可操作性；(2)母公司的债务性工具或权益性工具没有在公开市场(包括国内外的股票交易所或柜台交易市场，包括地方性或区域性的市场)中进行交易；(3)该母公司没有为了在公开市场发行任何种类证券的目的，而将其财务报表在证券委员会或其他监管部门备案或处于备案过程中；(4)该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。其中第2、3、4条标准是改进后IAS27新增的内容，提高了豁免编制合并会计表的标准，其核心要求是豁免对象的债务性或权益性工具未进入公开市场的，且豁免对象的最终母公司或中间母公司已经按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。
从以上条件可以看出，改进豁免标准是在避免未公开上市公司不必要的工作量的同时，保证利益相关者在可以获得进入公开市场的债务性或权益性工具的充分信息。由此可知，对于根据规定需要编制单独财务报表的公司，由于没有可供利益相关者使用的关于公司财务状况和盈利情况的信息，其编制单独财务报表的目的不在于信息的公开。
三、单独财务报表中对子公司、共同控制主体和联营投资的计量
《国际会计准则第27号》要求所有包含在单独财务报表中的投资采用成本法或按照《国际会计准则第39号》中规定的方法(公允价值法)核算。根据国际会计准则理事会的解释，单独财务报表应该重点关注投资资产的业绩，无论是成本法还是《国际会计准则第39号》所要求的公允价值法都比权益法更能提供相关的信息。成本法能够提供关于投资的股利分配方面的信息；公允价值法则比较准确地反映了该项投资的经济价值。
由于单独财务报表是由有特定目的(如获得投资资产的业绩的相关信息)的母公司或者豁免编制合并财务报表的母公司编制的，而且权益法提供的信息已经反映在投资者的经济主体财务报表中，因此，要求用成本法核算包含在单独财务报表中的投资或者按照《国际会计准则第39号》核算。例如，如果有特定的投资者需要用单独财务报表来分析和确定来自于子公司的股利收入时，使用成本法也能得到的相关信息。
四、其他准则中涉及单独财务报表的条款
(1)改进后《国际会计准则第34号――中期财务报告》。该准则第14条规定：“如果企业最近期的年度财务报表是合并报表，则中期财务报告应按合并基础来编制，母公司的单独财务报表与最近期的年度财务报告中的合并报表是不一致和不可比的。如果企业的年度财务报告除包括合并财务报表外，还包括母公司的单独财务报表，本准则既不要求也不禁止将母公司的单独财务报表包括在企业的中期财务报告中。”由此可以推论，对于(中期)合并财务报表的使用者来说，单独财务报表不是必需的，从(中期)合并财务报表中就能得到他们所需的相关信息。单独财务报表的编制基础和编制目的都与(中期)合并财务报表不同，除非强制要求，企业可以自行选择是否编制单独财务报表。
(2)改进后《国际会计准则第3号――企业合并》(1998年修订)。该准则第6条规定：“企业合并可能导致母子公司关系，即购买方式母公司，被购方是购买方的子公司。在这种情况下，购买企业应在其单独财务报表中应用本准则，购买方将其在被购方的权益份额作为对子公司投资纳入其的单独财务报表。”母公司(购买方)单独财务报表是指将母公司作为一个主体编制的财务报表，因此，母公司在子公司中享有的权益应被作为一项投资来看待。从而，使用单独财务报表的利益相关者和使用合并财务报表的利益相关者应不是一个群体，至少应当怀有不同的目的。
关键词：管理用财务报表；传统财务报表；报表列报
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年11月4日
一、管理用财务报表解决的问题
2008年国际会计准则委员会（IASB）和美国会计准则委员会（FASB）联合的《关于财务报表列报的初步观点（讨论稿）》中建议，一个主体应当将持续性业务和筹资活动分开列报。也就是说，企业可以根据业务活动的分类进行列报，具体的将企业的业务活动分为两类，经营活动和金融活动。对于一般性的非金融企业来说，经营活动是企业的生存和发展之根本，是企业可持续发展和核心竞争力之源泉。从宏观经济的角度来看，经营活动是社会生产财富价值最重要的途径，而金融活动并不直接产生社会生产价值。正是基于这种思想，管理用财务报表将传统财务报表中的列报要素按照经营活动和金融活动重新列报。
与传统财务报表相比较，管理用财务报表解决了以下几个问题：
1、财务报表内部的不统一性。传统财务报表中，资产负债表及利润表和现金流量表的不统一性，并没有像现金流量表那样区别经营活动、投资活动、融资活动，互相之间的关联度很小。而管理用财务报表内部具有高度的统一性，3张表都区分经营活动和金融活动进行列报。
2、计量属性的统一。传统财务报表中同时采用历史成本法和公允价值法两种计量模式，而且没有对两种计量模式加以分类列报，这样直接会导致信息的使用者难以理解所列报的项目，会在财务报表和信息使用者之间形成一定的障碍。而管理用财务报表很清晰地对采用不同计量属性的列报项目分别列报，增强了报表的可理解性。
3、针对杜邦分析体系的核心公式的改进。传统杜邦体系的核心公式为：权益净利率=销售净利率×总资产周转率×权益乘数，在计算总资产净利率时，“总资产”和“净利润”不匹配，总资产为全部资金提供者享有，而净利润是专门属于股东的，故两者不匹配。管理用财务报表体系下，核心公式为：权益净利率=净经营资产净利率+（净经营资产净利率-税后利息率）×净财务杠杆，净经营资产净利率=税后经营净利润/平均净经营资产。公式的改变不仅解决了传统杜邦分析体系的一系列问题，还将“经营差异率”作为企业筹资决策的理论基础。
4、更注重现金流量的列报。葛家澍、陈少华（2001）表示，传统财务报表中对现金流量的重视度不够。从现金流的角度看，一个企业的价值是未来现金流量的折现。而在实际中，企业往往对利润非常看重，而轻视现金流量。其中固然有管理层激励的因素在内，但传统现金流量表的填写和列报也存在很大问题。管理用财务报表将现金流项目区分为经营活动和金融活动，运用“实体现金流量=融资现金流量”公式列报，不仅使列报变得清晰了然，也使列报的信息更加准确，报表使用者能够合理的预测企业未来现金流量。
二、管理用财务报表在实践运用中的难点
虽然管理用财务报表已提倡了几年时间，但在企业的实践运用中并没有得到推广，究其原因主要有以下几点：
1、管理用财务报表改革难以推动。企业的任何一项改革必须是高层管理者来推动，中层管理和基层员工来执行和完善。管理用财务报表条理清晰、逻辑严谨，这样一套完善的报表体系理应得到重视，但在实际中，由于企业高层管理者大多并没有较为专业的财务知识，也无法认识到管理用财务报表的优点，认为其是可有可无的，这也是管理用财务报表难以推动的核心问题。
2、缺少政府部门的指导。从我国历年财会制度的推广来看，一些条例和规范的推广都是由政府部门推动的。包括一些最新的会计制度和信息披露，都是证监会率先对上市公司进行的要求和鼓励。因此，管理用财务报表的推广，缺少政府部门的支持，推广变得十分困难。
3、引进管理用财务报表，势必增加企业运行成本，包括财务人员的培训成本、人力资源成本、改革成本等。如果管理人员不能评估管理用财务报表带来的效益，必然不会投入这部分成本。
4、现阶段管理用财务报表可操作性不强。如果企业引入管理用财务报表，就需要重新配置财务信息系统，包括科目的设置，对于难以划分的项目，甚至需要人工来完成，这无形中对管理用财务报表的推广形成很大的阻力。
三、管理用财务报表在实践运用中的思路
管理用财务报表在企业得到广泛应用可能还要经过一个较长的阶段，但我们应从以下几点思路出发：
1、完善基础工作。传统财务报表的体系经过较长时间的发展，已经在各方面都趋于完善。现阶段管理用财务报表的基础工作还不够完善，其中包括：科目的设置、财务人员的掌握程度、各科目的划分标准、其他信息使用者的理解程度、合并报表、各配套比率的设定、分析体系的完善。
2、推广和培训工作。2010年起注册会计师考试教材已经将管理用财务报表引入财务成本管理教材中，并对其作了详细的介绍。但是大部分的会计教科书还没有增加管理用财务报表的内容。这样导致的结果是，广大的财务工作者对管理用财务报不了解，更不用说运用到实际工作当中。
3、完善管理用报表体系。管理用财务报表相关的指标体系、分析体系以及合并等内容还不够完善，尤其是细节的处理，如现金流量表如何细分到具体的业务中。加强对管理用报表体系的完善，需要广大的财务专家以及财务工作人员投入一定的精力去研究和探索，因此鼓励创新、鼓励科研尤为重要。
主要参考文献：
（一）合并财务报表涵义 合并财务报表是指由母公司编制，会计主体是包含母子公司的集团企业，用来表述此集团整体财务状况的财务会计报表。有一个或一个以上子公司的企业就称为母公司；由母公司控股的企业就是子公司。因此，母公司就是指依法登记，取得企业法人资格的控股企业。合并财务报表是“实质胜于形式”这一会计指南在财务报表准则中的具体应用。它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关成员公司。下列几个报表就是合并财务报表的基本组成部分：合并利润表、合并资产负债表、合并所有者权益变动表、合并现金流量表和附注。
（二）合并财务报表方法 如果一个企业要想得到另一个企业的有表决权的股份，可以通过两种途径实现：其中一种是用现金、票据、债券、其他资产等其它资产或优先股去收购对方的股份；另一种是用持有的普通股票去交换对方持有的相应普通股，从而实现双方股权的合并。所以，公司可分别采用收买法和权益集合法这两种方法来编制合并报表时。
（1）收买法。顾名思义，就是采用与处理普通购置资产相同的原则，处理购置的企业。简单来说，即买方企业按照它支出的总成本来记录其总购买。如果分别以货币资金、债券、优先股票来购买，那相应支付的货币金额、债券现值、股票的公允价值就是购买成本。由此，构成了收买法的主要特点：被购买企业净资产的价值被重新确定，也就是说产生了新的计价基础；购买过程中所形成的商誉应该得到相关确认；增值摊销的存在；增值的摊销和商誉会使得合并收益降低。
（2）权益集合法。权益集合法是指对于两个或多个企业的股东以交换具有表决权的普通股的方式将他们的股权联合在一起的处理方法，也就是说，直接影响所有者权益。与收买法正好相反。因此，权益集合法的主要特点表现是：由于没有产生新的计价基础，编制合并报表时仍然沿用被购买企业资产和负债的账面价值；购买过程中形成的商誉不需要被确认；商誉和增值摊销不会影响企业的合并收益。
（三）合并财务报表观念 合并报表是“视企业集团为单一会计主体”，那么，在核定这一主题界限时，合并报表所坚持的不同观念形成了不同的理论基础，目前有以下三种居于主流的观念：
（1）母公司观念。是指以法定控制为基础，把企业的合并报表看成是母公司报表的扩充和延伸。具体说来，就是合并财务报表的编制主要针对的是现有的和未来的普通股股东，所以它尽最大可能保护母公司或控股公司的利益，往往忽略了少数股东或小股东的利益。
（2）实体观念。正好与母公司观念相反，实体观念主张合并报表不仅要强调母公司和控股公司的利益，也要兼顾小股东的利益，即保护公司所有股东的利益视为统一实体的共同所有者。
（3）修正的母公司观念。事实证明，无论是母公司观念，还是实体观念，都不能充分地阐述所有公司合并报表的理论基础。有一种情况，既没有单一的母公司，也不存在少数股权所有者股；既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。此时，便可以由“修正的母公司观念”来概括。因此，修正的母公司观念主张的是以市价记录合并的资产负债表中各项资产和负债，并将适当的部分反映为少数股权，对未实现的内部交易损益处理同实体观念；合并商誉的处理同母公司观念，即只与母公司有关。
（四）合并财务报表原则 合并会计报表编制除了要符合一般会计报表的编制原则以外，还应当遵循以下原则和要求：
（1）一体性原则：指合并会计报表将纳入合并范围的各成员企业视为一个会计主体，并以此为基础来处理有关内部会计事务，合并会计报表的 编制主要通过抵销分录和抵销内部会计事项的影响来完成。
（2）个别会计报表原则：指合并会计报表必须纳入合并范围内各成员企业的个别会计报表，运用相关方法进行编制。
（3）重要性原则：由于合并会计报表涉及的法人主体较多，合并范围较广，重要性原则的运用较之个别会计报表更为必要，主要可从如下两方面理解：一方面，对于重要的经济业务，应当单独反映，以便为决策者提供相关的重要信息；另一方面，对于不影响大局的一般性事项， 可以进行适当取舍。
（五）合并财务报表程序 具体如下：
（1）使会计政策和会计期间得到统一。财会人员在编制合并的财务报表之前，一方面应该使所有子公司采用的会计政策和会计期间一样，另一方面也要使母公司和子公司采用的会计政策和会计期间一样。具体做法如下：母公司采用的会计政策与子公司不统一的，应当使子公司根据母公司的会计政策进行适当的调整，保证一致；调整有难度的，子公司可以根据相关准则，以母公司的会计政策为依据，自行编报自己的财务报表；母公司采用的会计期间与子公司不统一的，应当使子公司根据母公司的会计期间进行适当的调整，保持一致；调整有难度的，子公司可以根据相关准则，以母公司的会计期间为依据，自行编报自己的财务报表
（2）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
（3）编制调整分录和抵销分录。在合并工作底稿中，编制调整分录和抵销分录是编制合并财务报表关键的一步。也就是说，抵销集团企业因内部交易对合并财务报表一部分项目造成的影响。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。
（4）计算合并财务报表各项目的合并金额。在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。
（5）填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
二、新旧企业会计准则关于合并财务报表分析
（一）合并财务报表准则比较分析 具体如下：
（1）合并财务报表的定义不同。在旧准则中，合并财务报表是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。在新准则中，合并财务报表是指反映母公司和全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
（2）合并财务报表编制主体不同。旧准则中，某些企业集团在是否编报合并财务报表上享有自由权；新准则中，明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。由此看来，编制合并财务报表的主题被强制性规定。从一定意义上讲，明确了责任主体。
（3）合并财务报表编制时合并范围不同。旧准则中，小规模子公司和特殊行业子公司没有纳入合并财务报表的范围，并且企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并；新准则规定，小规模子公司和特殊行业子公司应该纳入合并范围，并取消了比例合并法。
（4）合并财务报表种类不同。按照旧准则中《合并会计报表暂行规定》的相关规定，合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况表和合并利润表四个部分 新准则中不仅涵盖了旧准则中的内容，还涵盖了合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。
（二）新准则优越性 具体有：
（1）新会计准则与国际会计准则保持步伐一致。国际会计准则的基本框架和原则在新会计准则的编制中得到贯彻和体现，体现了与国际会计准则的趋同要求。我国的新会计基本准则中添加了国际会计准则中的“财务会计概念框架”，弥补了旧准则在概念方面的缺陷；新会计基本准包含了国际会计准则中的几乎所有项目，弥补了旧准则项目不全的漏洞；新会计准则以国际会计准则中的基本原则和基本方法为依据进行编制，力求使会计财务报表的确认、计量、记录和报告与国际会计准则步伐一致。
（2）新会计准则实现了会计理念、内容的创新。首先，新会计准则体系体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。新会计准则强化给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正确的决策。其次，新会计准则实现了体系上的创新。新会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。最后，新会计准则体系的创新还体现在形式上。对国际会计准则中包含的举例等解释说明性材料，我国把这些内容写入正在起草的应用指南中，以帮助使用者正确理解和运用会计准则。
（3）新会计准则体现了适合国情的中国特色。趋同不是相同，借鉴不等于照搬照抄。社会制度、文化背景、执业环境以及社会公众对注册会计师认识程度等的不同，决定了在国际趋同的同时，必须从中国国情出发研究制定中国会计准则，使之既与国际通行做法相衔接，又能保持中国特色。第一个特色是关联交易。国际会计准则对国有企业即政府所有的企业作为关联方，要求详细披露。在我国，不把国有企业都作为关联方。第二个特色是资产减值损失的转回。关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国现行制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回，但是新会计准则规定对于已经确认的减值损失不得转回。第三个特色是对政府补助会计处理的规定。新会计准则中规定，除了有关法律法规有明确规定做权益处理的，均做收入处理。而国际准则规定所有的补贴按收入处理。
三、合并财务报表分析方法探讨
（一）偿债能力分析 偿债能力，顾名思义，就是指企业集团偿还各种债务的能力。流动比率、速动比率、资产负债率、利息保障倍数均可以反映企业偿债能力。企业集团不是一个独立的法律主体。但是债权人又是相对于独立的法人主体而言的，因此，债权人行使求偿权的依据是法人合法拥有的财产。由此看来，以个别财务报表数据为基础综合分析合并财务报表数据便是科学合理的，有利于做出正确的信贷决策。偿债能力分析包括短期偿债能力分析和长期偿债能力分析。
反映短期偿债能力的核心指标是流动比率。流动比率=流动资产÷流动负债。一般情况下，流动比率越高，反映企业短期偿债能力越强，债权人的权益越有保证。按照西方企业的长期经验，一般认为2：1的比例比较适宜。
反映长期偿债能力的核心指标是资产负债率。资产负债率=负债总额÷资产总额，一般情况下，该比率越小，表明企业的长期偿债能力越强。如果此项比率较大，从企业所有者来说，利用较少的自有资金投资，形成较多的生产用资产，不仅扩大了生产经营规模，而且在经营状况良好的情况下，还可以利用财务杠杆作用，得到较多的投资利润。
（二）营运能力分析 营运能力，即企业集团经营管理者有效利用资产的能力，可以在一定程度上反映企业集团的经营管理水平。存货周转率、固定资产周转率、应收账款周转率都可以反映一个企业的营运能力。企业营运能力分析就是要通过对反映企业资产营运效率与效益的指标进行计算与分析，评价企业的营运能力，为企业提高经济效益指明方向。营运能力分析有利于评价企业资产营运的效率。有利于发现企业在资产营运中存在的问题。同时也是盈利能力分析和偿债能力分析的基础与补充。对企业营运能力的分析有两种具体情况：一是横向合并的企业，即母子公司所从事的经营活动性质相同；二是纵向合并或混合合并的企业，即为了采用多元化经营方式。
（三）盈利能力分析 盈利能力是指企业集团获取利润的能力，在一定程度上反映了企业集团管理者的经营业绩。主营业务净利润率、资产报酬率、资本收益率等都能反映企业的盈利能力。
主营业务净利润率=净利润÷主营业务收入净额×100%。净利润=利润总额-所得税额。这项指标越高，说明企业从主营业务收入中获取的利润的能力越强。影响该指标的因素较多，主要有商品质量、成本、价格、销售数量、期间费用及税金等。
资产报酬率=净利润÷资产平均总额×100%。资产平均总额=（期初资产总额+期末资产总额）÷2。这一比率越高，说明企业全部资产的盈利能力越强。该指标与净利润率成正比，与资产平均总额成反比。
资本收益率=净利润/实收资本（或股本）×100%。这一指标越高，说明企业自有投资的经济效益越好，投资者的风险越少，值得投资和继续投资。因此，它是投资者和潜在投资者进行投资决策的重要依据。对企业经营者来说，如果资本收益率高于债务资金成本率，则适度负债经营对投资者来说是有利的；反之，如果资本收益率低于债务资金成本率，则过高的负债经营就将损害投资者的利益。
（四）成长能力分析 企业成长能力是指企业未来发展趋势与发展速度，包括企业规模的扩大，利润和所有者权益的增加。企业成长能力是随着市场环境的变化，企业资产规模、盈利能力、市场占有率持续增长的能力，反映了企业未来的发展前景。企业成长能力分析的目的是为了说明企业的长远扩展能力和企业未来生产经营实力。评价企业成长能力的主要指标有：主营业务增长率、主营利润增长率和净利润增长率。
四、合并财务报表分析应注意的问题
（一）合并财务报表信息是否能作为经济决策的依据 合并会计报表是以整个企业集团为一个会计主体，是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司以组成这个企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础并抵销内部交易事项对个别报表的影响而编制的，反映的是整个企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象也是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体而不是法律意义上的会计主体。个别会计报表是由独立的法人企业编制，所有的企业都需要编制个别会计报表，但并不是所有的企业都需要编制合并会计报表，反映的是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映对象则是企业法人。合并会计报表以个别报表为编制基础，不需要在现在会计核算方法体系外单独设置一套账簿体系。而个别会计报表需要从设置账簿，审核凭证，编制记账凭证，登记账簿到编制会计报表一系列完整的会计体系。且编制方法独特，它是在对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵销，然后合并会计报表的各项目数据。
因此，许多学者通过对传统合并财务报表的分析认为，由于企业集团经营是以单个企业为单位开展的，所以能为此提供经济决策信息的是个别财务会计报表，而不是合并财务报表。那么，合并财务报表反映企业的集团整体情况的财务信息对企业经济决策就毫无帮助吗？事实上，合并财务报表对于集团企业是否具有决策价值取决于它的作用及其使用者问题。合并财务报表的编制主要是针对控股股东或者母公司，因此，合并财务报表集团企业制定整体宏观决策的作用是不可替代的。
（二）如何在个别财务报表基础上对合并财务报表进行分析
合并财务报表是由企业集团中对企业有控制权的控股公司或母公司以组成这个企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础并抵销内部交易事项对个别报表的影响而编制的。具有“表之表”的特点。如同合并财务报表，企业集团也是由各个独立的经济个体组成的。所以，如果仅仅根据集团的合并财务报表进行宏观分析，整体统筹显然是不够的，还应该透过“表中表”，也就是充分结合个别财务报表作出经济决策。这样，既对整体情况了如指掌，也对具体情况胸有成足。特别是在集团成员间差别非常大的时候，透过个别财务报表了解独立个体的经济情况就显得尤为重要了。
要在各个别财务报表的基础上对合并财务报表进行分析，就要引进一个对比分析法的概念。何谓对比分析法，就是通过实际数与基数的对比来提示实际数与基数之间的差异，借以了解经济活动的成绩和问题的一种分析方法。在合并财务报表与个别财务报表的分析中，常常用到此方法，它与等效替代法相似，也叫对比法或者比较分析法。
因此，在进行分析时要站在相互关联和进一步说明整体的角度上，将各公司看作集团的一个有机组成部分，而不是机械地将各公司与集团总体情况作单独对比，这样根本达不到共同关联进而说明整体情况的目的，也就分析不出问题所在。
（三）合并财务报表对比分析是否以母公司为分析中心
合并财务报表的编制主要就是针对控股公司或者母公司的，反映的是集团整体情况。因此，母公司是集团的核心和灵魂所在，居于主导地位，且母公司的业务一般是集团的主营业务，而子公司的业务一般都是围绕母公司展开的，服务母公司。由此看来，集团的经营状况主要受母公司影响，将母公司报表与集团报表对比，往往能得出一致的结论，因此作出的整体决策也主要作用于母公司。但是，当个别情况发生时，这种以母公司为分析核心的理论还是否正确，下面进行具体说明：第一种模型：母公司是投资型的控股公司。母公司自己的主营业务很少甚至没有，主要是对子公司进行投资和管理以此来获取利润。因此，主营业务就由子公司经营。这种情况下，集团的财务指标都由子公司决定，集团的对外业务也主要集中在子公司。母公司可能关心更多的是利润而非子公司的长远发展。所以，合并财务报表的分析和经济决策都主要针对子公司。第二种模型：母公司的角色不突出。即母公司的主营业务或投资业务在集团中并不处于主要地位，各子公司与母公司在业务发展方面不相伯仲。虽然这种模式并不是集团企业中最理想的情况，但它却是存在于现实中。那么，在这种情况中，要利用上文中提到的对比分析法对母公司和子公司进行对比分析，以此确定母子公司在集团中谁居于主导地位，并加强母公司的控制地位。只有这样，才有利于集团的长期健康发展。
【关键词】 财务报表；列报；变革；逻辑
一、引言
财务报表与财务报告，从其产生到现在，一直在学术界和实务界的批评中逐渐完善。20世纪70年代以来，以美英为主的西方会计学者、准则制定机构以及其他相关利益组织开始对企业财务报表以及财务报告的缺陷进行思考，提出改进意见，进而推动企业财务报表与财务报告的逐步发展。然而，财务报告的改进始终在环境变化的需求和会计特有程序与技术的限制之间缓慢的发展着（葛家澍、杜兴强，2004）。
早在2001年，IASB（国际会计准则理事会）和FASB（美国财务会计准则理事会）就在各自的日程里添加了一个财务报告的项目，并相互独立地进行了研究。至2008年10月16日IASB与FASB联合《讨论稿――关于财务报表列报的初步意见》（Discussion Paper――Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下简称“08讨论稿”）。“08讨论稿”在改进现行企业财务报表的内容分类上作了显著的改革，其主要内容之一是将财务报表项目按经营活动、投资活动和融资活动进行分类，对财务报表的列报提出新的模式。即企业应编报的三个基本财务报表――“财务状况表（资产负债表）”、“全面收益表（扩大了的收益表）”和“现金流量表”，表内的分类、再分类及其排列组合都有重大的改变（葛家澍，2009）。针对“08讨论稿”IASB与FASB从之日至2009年4月14日进行了广泛的意见征求，于2009年12月8日重新了针对“08讨论稿”修改的“讨论稿”（以下简称“09讨论稿“，征求意见截止于2010年5月6日）。IASB与FASB计划于2011年1月1日在全球上市公司执行改进后的财务报表列报模式，距离现在不到一年的时间。
二、传统财务报告概论与述评
（一）会计信息：经济学还是管理学
基于交易流程的账户设置及数据流转的终极目标是实现会计信息的决策有用性，从经济学角度的资源配置来看显然注重市场反应，并且遵循着“股东至上”观念，即财务资本所有者拥有企业所有权进而享有会计信息产权。通常认为财务报告是企业主体对其全部利益相关者的最有效的标准沟通工具。 以上所述即是传统会计信息决策有用性的基本涵义。
传统的基于财务报告的会计信息的生成模式如下：传统财务会计理论将企业主体发生的业务活动按照既定特征划分为一系列会计要素，其目的在于将业务活动所引发的数据加以初步分类； 为了实现初步分类的类内明细核算，会计科目及其与此对应的会计账户便被设计出来，并且按照惯例归纳了每一账户的使用方法；由于一定会计期间内每笔业务活动都是通过记账凭证单独反映，导致每一账户的总体变化状况也是分散反映的数据而未形成信息形式；为了将分散于记账凭证上的数据实现初步信息化而设置了账页，这样使得每个账户的全部增减变化及其结存数都体现在统一的载体（空间）；会计信息真正形成于会计报表，基于此便将会计账簿中的账页名称基本上与会计报表项目相对应，每一账页的结存数便构成了会计报表项目数据，也就汇总成为了会计信息；为了实现表内信息公允与透明而将报表项目信息含量以会计报表附注这种信息披露形式予以说明。会计报表由于其使用对象为企业外部信息使用者，因而其信息含量只需要满足社会平均需求状况，特定使用者很难将特定信息需求从会计报表信息中完整分离出来。
将会计核算流程直接指向与市场反应的相关性的后果就是极易形成如电影《黑客帝国》所描述的那样，拟像世界与真实世界间越来越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作事实并进而成为人们安排未来活动的依据。假账泛滥一定程度上可以说是过度市场反应压力造成的必然后果。
传统会计核算中的会计要素划分及具体分类尽管也发挥着一定的管理职能，但其视角却在于企业的流动性管理，这体现出企业债权人的约束性，这种约束性显示着债权人的两方面意图：其一是按照流动性排列资产负债表项目，流动性越强则变现能力就越强，债权人的资本保全越容易实现；其二是非流动性资产弱流动性而强盈利性，但盈利真实与公允的易操纵性导致债权人要制定对股利分配的约束条款以确保资本最大程度保全。这也构成了企业会计准则由早期的收入费用观向现在的资产负债观变迁的影响因素之一。
企业会计准则作为会计实务的具体规范，会计信息质量保证机制的构建是系统工程（葛家澍，2000）。比如我国就建立了完整的制度体系，包括与国际会计准则趋同的企业会计准则体系、内部控制、财务监控体系、会计信息化。同时，财务会计的新职能逐步被挖掘，比如反倾销会计、反垄断会计、低碳会计等。
（二）传统企业财务报告及其所受到的挑战
目前，财务报表三大报表（分别是资产负债表、利润表和现金流量表）或四大报表（还包括了全面收益表或股东权益变动表）表内项目的分类列报方法已经延续了很长一段时间，并且在世界各主要国家或地区之间基本形成了一致的做法。总体而言，现行财务报表，除了现金流量表之外，实际上是基于“会计目标会计要素报表项目”的递进关系进行表内项目分类列报的，这与目标导向的财务会计概念框架研究导向是密切相关的。下面简要说明各张报表表内信息分类列报方法。
根据资产、负债和所有者权益三个会计要素，资产负债表由资产、负债和所有者权益三大部分组成。在资产部分，按照流动性进行划分是最普遍的做法；在负债部分，按照债务到期先后顺序进行划分。因此，资产和负债上都是按照流动性进行划分的。根据收入、费用两大要素分类方法，首先划分为收入和费用两大类。而对收入和费用的进一步细分，有关文献先后提到过三种做法：1.按照主营业务和非主营业务分类；2.按照核心业务和非核心业务分类（葛家澍，1999）；3.按照当期经营业绩和总括财务业绩分类。其中，第一种方法是经常采用的方法，我国就曾经采用这种方法将收入划分为主营业务收入和其他业务收入；第二种方法是美国注册会计师协会在1994年的《论改进企业报告》当中提出的旨在改进财务报表的建议之一；第三种方法，严格上说并不属于收入费用划分方法，而是利润表收入费用包括范围的观点。现金流量表是根据经济活动的性质和现金流的渠道进行分类，划分为经营活动产生的现金流量、投资活动以及筹资活动产生的现金流量。
现行财务报告模式局限性如下：1.重法律形式而轻经济实质；2.重成本而轻价值；3.侧重于企业历史经济活动而忽略未来可能经济活动；4.侧重于利润核算而忽视现金流量有关信息；5.财务报表信息披露内容的不完整性；6.财务报表项目不确定性与确定性逻辑混乱（葛家澍、杜兴强，2004）。而未来财务报告发展趋势可以简单概括如下：1.信息的单一性向多元性转变；2.通用报告向按需编制的专用报告转变；3.重视可靠性到重视可靠性与相关性转变；4.强调历史成本向公允价值转变；5.以有形资产为主向有形资产与无形资产并重转变；6.从表式信息向表式信息与图像信息并存转变；7.从货币计量向货币计量与非货币计量并重转变；8.从事后信息揭示向事后信息与前瞻性信息并存转变；9.从定期信息揭示向定期信息与实时信息揭示并存转变（葛家澍、杜兴强，2004）。
综上所述，传统财务会计制度精于把分割的业务以货币为中心“集成”为综合财务数据，是总括的显性资产投入与财务报表产出的效率分析，尽管在不同的时期都有改革的呼声，但总体上看还仅局限在对生成于传统会计核算流程的会计信息结构的解构（谢德仁，2010）。 当前依然是从改进信息披露工作方式上寻求突破，这主要在两个层面展开：其一是将当今信息技术能力与投资者需求进行匹配。比如运用XBRL（extensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言）进行信息披露；其二是拓展了财务报告编制底线和基础，财务报告三重底线（也称作可持续发展报告）概念被提出。
三、企业财务报表列报变革――基于FASB&IASB财务报表列报初步意见的趋同项目
财务报表分析有助于挖掘财务报表信息的有用性，而财务报表表内信息分类列报影响了财务报表信息分析，从而影响到财务报表信息的有用性。财务报表表内信息分类列报主要影响的是财务报表分析中的比率分析。现行财务报表比率分析主要包括流动性分析、资产管理效率分析、盈利能力分析、长期偿债能力分析等方面。这些比率的计算，通常需要同时运用到不同财务报表表内信息。然而，现行财务报表各张报表之间报表项目分类方法的差异，影响了报表与报表的内聚性，从而影响了各张报表作为一个整体反映主体整体财务图像的能力，也必将影响到财务报表比率分析，最终影响到财务报表信息的有用性。
本文认为，从系统论观点出发，从财务报表分析角度改进财务报表信息分类列报，可以遵循如下的逻辑关系：
为了提高财务报表决策有用性目标（葛家澍、张金若，2007）应该提高财务报表表内信息有用性因为财务报表分析有助于提高表内信息价值所以表内信息分类列报的改革要利于报表分析表内信息分类列报应该满足的目标和原则。
2008年，FASB与IASB了《财务报表列报初步意见》讨论稿，该讨论稿提出了一些新的财务报表表内信息分类列报观点。虽然委员会并没有明确提出其分析角度是立足于财务报表分析，但其内容实际上正好符合了上述逻辑关系（葛家澍，2009）。因此，下文将对FASB与IASB财务报表列报趋同项目取得的初步意见的主要观点进行介绍，并在此基础上结合我国实际情况，分析我国《企业会计准则――财务报表列报》的改革。
两个委员会的目标是制定一份会计准则，取代各自原有的会计准则，规范财务报表信息的组织和列报。总体而言，财务报表列报准则是服从于财务报告决策有用性目标的，因此，财务报表列报准则的改革必须旨在提高财务报表信息的有用性，以帮助信息使用者进行资本配置方面的决策。为了取得这一总体目标，财务报表列报必须满足如下几项原则：
第一，财务报表应当是描述主体活动的内聚性的财务图像（葛家澍，2009）。不同财务报表之间的项目的关系应该是清晰的，主体的财务报表应该可以尽可能地相互补充。在这种方式下，财务报表列示的数据，应该是清晰阐述不同财务报表之间的信息的关系，应尽力寻找到恰当的列报方法使这些信息容易被理解。内聚性目标，主要是针对目前主体财务报表提供的信息缺乏一致性而言的。没有任何一张报表是单纯服务于单一目的的，也没有任何一张报表可以提供决策有用的全部财务信息。因此，必须关注报表之间相关数据的关系。现行财务报表当中确认的交易或事项，并没有在每张报表中按照相同的方式进行描述或分类，这使得信息使用者很难理解某张报表中的信息与其他报表中的信息之间的关系。为了取得内聚性目标，不同财务报表之间应该在线性项目层次上具有内聚性。具体而言，在各张财务报表中，某项资产或负债与该项资产或负债的变动产生的影响，应该以相同或相似的位置列示，使得财务报表使用者能够识别不同财务报表之间的相关信息的关系；主体能够将现金流量表的大多数线性项目与全面收益表的项目连贯起来，因为它们都属于流量财务报表，是反映当期资产和负债变动原因的。如果当期产生现金流、收益或费用项目的某项资产或负债，在期末没有被确认继续财务状况表，将会影响到连贯性。为了取得财务报表细分目标，征求意见稿建议，主体应该将创造价值方面的信息（即企业业务活动信息）与筹资方面的信息分开列示，并将业务活动信息进一步划分为经营活动和投资活动，根据融资渠道划分为业务活动筹集资金的活动，将终止活动与持续活动，将所得税信息与财务状况表和现金流量表中其他所有信息分开列示。
第二，财务报表信息的细分目标。主体应该采用相似的方式对各张财务报表的信息进行细分，使其有助于评估主体未来现金流量的数量、时间安排以及不确定性。会计主体在会计期间内发生了各种类型的交易或事项，财务报表需要以概括性的数字或词语描述这些交易和事项的影响结果。会计信息使用者对财务报表的不同项目、不同合计数是区别对待的。这就意味着财务报表数据的汇总程度或细分程度非常重要。过度概况或汇总的数据可能会模糊一些重要的信息。同样，过于细分的信息可能会使得信息杂乱无章，将重要信息掩盖在冗长的信息堆之中。在现行的财务报表列报中，对报表项目的列报，国际财务报告准则与美国财务会计准则缺乏足够的指南，执行中经常存在差异。
第三，流动性和财务弹性目标。财务报表信息应该帮助使用者评估主体满足其财务承诺的能力以及投资经营机会的能力。正因为如此，财务报表信息应该有助于评估企业长短期偿债能力、现金满足投资机会的能力等。
根据以上目标和原则，财务状况表、全面收益表与现金流量表采用了基本相同的报表结构，三大报表分类简表如表1所示：
从表1可以看出，财务状况表、全面收益表与现金流量表采用了基本相同的报表结构，或者说传统的资产负债表与利润表在报表结构上向现金流量表趋同，是由业务活动与财务结果的多因一果型模糊对应发展为业务活动与相应资源配置及运作效率的一因一果型完全对应。
原先企业状况是以会计要素的形式综合反映，是将会计语言的特定表达方式作为主体来反映企业活动，而未来财务报表列报方式则以企业具体业务活动分类作为主体，用相应的资源配置及运作效率与之对应，这样企业财务报表就同时明晰了业务活动与资源配置及效率的两类真实，因此较原先的仅指的会计信息真实更具有了信息含量，并且提升了会计信息的质量，尤其是透明度与相关性（温青山、何涛，2009）。
未来财务报表列报新方式改变了过去重视企业的交易性而忽视企业的本质在于财富创造，开始将企业财富创造的途径予以列示，经营活动、投资活动与筹资活动清晰地使企业在实体经济与虚拟经济上的资产配置及运作效率得以披露，无疑展示出了企业的商业模式，这才是真正意义上的会计与企业本质的对称，会计也才有可能摆脱传统观念上的技术观而具有了契约化制度观。
我国财政部在2009年9月2日了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》，其中着重对财务报表列报问题提出了自己的意见，即在财务报表中引入综合收益是可取的，财务报表列报第二阶段讨论稿提出的列报结构和项目的出发点是满足成熟市场中理性投资者进行投资决策的需要。但中国市场的实际情况是，市场成熟度不高，投资者理性程度不够，依赖财务报表进行投资决策尚未完全形成主流，财务报表的作用更主要是用于企业业绩的考核与评估。若按财务报表列报第二阶段讨论稿提出的方案改变报表结构和项目，将给企业带来较高的信息转换成本（温青山、何涛，2009），甚至涉及对我国现行法律法规的修订问题（葛家澍、张金若，2007）。
因而本文认为财务报告“双轨制”的过渡性制度安排是必要的。财务报告“双轨制”是指财务信息由一元性向两元性的过渡，有两种可供选择的方式：其一是将两类会计信息真实方式以相同的重要性予以并列报告，但表外信息披露还以原有方式进行；其二是将原先的报表体系作为核心而将未来财务报告体系以附表的形式披露。这两种方式的“双轨制”实际在信息技术上已经完全能够实现。
【参考文献】
［1］ 财政部会计司编写组，企业会计准则讲解（2008）［Z］.北京:人民出版社，2008（12）.
［2］ 葛家澍.未来财务会计和财务报告的模式［J］.南京经济学院学报，1999（1）：1-5.
［3］ 葛家澍，程春晖.论财务报告的改进――财务业绩报告的发展趋势［J］.会计之友，2000（10）：10-14.
［4］ 葛家澍.关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向［J］.会计研究，2000（12）：2-8.
［5］ 葛家澎，陈少华.改进企业财务报告问题研究［M］.北京:中国财政经济出版社，2002.
［6］ 葛家澍，杜兴强.现行财务会计与报告的缺陷及改进（上）［J］.财会通讯，2004（5）：17-19.
［7］ 葛家澍，张金若.FASB与IASB联合趋同框架（初步意见）的评价［J］.会计研究，2007（2）：3-10
［8］ 葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进――截至2008年10月16日的进展［J］.会计研究，2009（4）：3-11.
［9］ 谢德仁.财务报表的逻辑：瓦解与重构［J］.会计研究，2010（10）：30―37.
【关键词】合并财务报表 实体理论 理论优势变化
财政部于2005年12月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”），该准则是在1995年2月财政部的《合并会计报表暂行规定》以及有关复函（财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》）的基础上,借鉴《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的规定及我国企业的实际情况制定的。“新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。
一、实体理论的优势
（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
1．所有权理论
所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。
2．母公司理论
母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。
3．实体理论
实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。
1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理
实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。
2．实体理论所提供的会计信息质量更高
从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。
3．实体理论更符合现代企业制度的产权关系
现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。
4．实体理论对少数股权的处理更合理
实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。
二、采用实体理论带来的变化
（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。
（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：
1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
2．已宣告破产的子公司；
3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。
（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。
按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。
（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。
参考文献：
[1]郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2006．3[m]
[2]范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，2006．9[j]
[3]孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，2006．7[j]
[4]孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[j]
[5]许震黎，合并财务报表新旧规范体系之比较，财会月刊，2006．8[j]
[6]张俊龙，合并财务报表理论的缺陷及其改进，财会月刊，2006．6[j]
[7]翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，2005．4[j]
[8]黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5[j]
[9]方轶强，试论会计报表合并的实体理论，，2006
一、实体理论的优势
（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
1．所有权理论
所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理，违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。
2．母公司理论
母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。
3．实体理论
实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。
1．实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理
实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况，采用实体理论有助于少数股权利益的保障。
2．实体理论所提供的会计信息质量更高
从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。
3.实体理论更符合现代企业制度的产权关系
现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。
4.实体理论对少数股权的处理更合理
实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。
二、采用实体理论带来的变化
（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。
（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：
1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
2．已宣告破产的子公司；
3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。
（三）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”，使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。
（四）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。
按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示，而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外，子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。
参考文献：
[1]郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2006．3[m]
[2]范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，2006．9[j]
[3]孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，2006．7[j]
[4]孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[j]
[7]翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，2005．4[j]
[8]黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5[j]
[9]方轶强，试论会计报表合并的实体理论，论文之家，2006
[10]实体理论：我国合并财务报表理论的选择，
[11]高靖杰，新旧合并财务报表准则规定比较，
购物车(0)
