时间：2023-06-13 09:25:02
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇财务报表的基本构成要素，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：收益报告特点 局限性 改进 建议
一、引言
企业的收益报告(或业绩报告)如何改进以满足财务报表使用者的需求，一直是西方准则制定机构关注的问题之一。由于经济环境的不断变化以及企业经营活动日益多样化和复杂化，企业不断产生新的、非传统的收益来源，应如何列报全部的财务业绩成为人们关注的焦点。20世纪90年代以来，英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等纷纷采取行动，对传统收益报告进行改进，要求报告全部的财务业绩，形成了“第四财务报表”或称“全面收益表”，但在许多方面存在分歧。持续改进的努力一直在进行中，国际会计准则理事会(IASB)和FASB于2001年下半年分别启动了业绩报告项目的研究，并于2004年起开始联合进行该项目的研究。2006年由于这个项目范围扩展到全部财务报表和财务报表附注，而不再只处理业绩报告，IASB便将其更名为“财务报表列报”，目前该项目尚未完成。2006年2月15日财政部公布了一项基本准则和38项具体会计准则，初步建立了我国的会计准则体系。与原来的会计准则和会计制度相比，新会计准则体系下收益报告内容和格式发生了一定的变化，体现的收益观念也有所不同。我国企业收益报告是否需要进一步改进和如何改进将是本文所要研究的和解决的问题。
二、会计准则体系下收益报告的特点
(一)收益的确定是以收入费用观为基础，适度结合资产负债观财务会计对收益的确定，主要存在两种不同的观点，即收入费用观和资产负债观。收入费用观将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。这一观念以收益表为中心，收入和费用是会计报表的基本要素。资产负债观则将收益视为企业在一个会计期间内净资产的增加。这一观点以资产负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量与报告，资产和负债是会计报表的两个基本要素，而收益则是次要的。根据资产负债观，收益确定的实质是对企业期初与期末资产和负债的计价过程，收益是资产和负债计价的结果。根据新会计准则，企业营业收入的确认与计量要依据《企业会计准则第14号――收入》等准则的规定，而营业成本、营业税金及附加、管理费用、销售费用和财务费用等各项费用的确认实际上仍然要求符合权责发生制和配比原则。因此，利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”等期间费用的确定体现了传统的收入费用观。而利润表中某些项目的确定如公允价值变动损益、所得税费用等实质上体现了资产负债观。
(二)营业利润反映广义的经营活动的财务成果与原企业会计制度相比，利润表中营业利润包含的内容发生了较大变化。营业活动产生的利润不仅包括企业日常经营活动产生收入与费用的差额，而且投资或投资性活动产生的损益被列入营业利润中。此外，所有资产发生的资产减值损失也都列入了营业利润中。可见，营业利润全面反映了企业经营活动、投资活动和筹资活动的财务成果。
(三)总体程度上体现了全面收益观根据我国2006年颁布第30号会计准则，企业的基本财务报表包括四张报表即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。所有者权益变动表不再是资产负债表的附表，而是与资产负债表处于同一“级别”的一张基本报表。总体来讲，所有者权益变动表中界定了引起所有者权益变动的全部项目，这些项目包括：当期损益，即净利润；直接计入所有者权益的利得和损失；与所有者或股东的资本交易导致的所有者权益的变动。从内容上看，前两项内容之和大体上相当于国际上流行的全面收益概念。
三、企业收益报告的局限性
(一)收益表有关的会计要素规定不够全面会计要素的定义应当为确认和计量提供依据。在进行收益报告改革时需要解决与企业收益报告有关的会计要素分类问题。《企业会计准则――基本准则》(2006)中，将收入、费用和利润作为反映企业经营成果的会计要素。基本准则中给出收入、费用和利润的定义，虽然基本准则中也给出了利得和损失的定义，但却未将其列为利润表要素，而是将利得和损失分为两部分：直接计入当期利润的利得和损失和直接计入所有者权益的利得和损失。笔者认为，我国会计准则中对反映企业经营成果的会计要素的规定不够全面，构成收益表(或利润表)的要素表述不完整。
(二)未将利润各构成要素按持续性分类许多西方理论研究和实证研究表明，收益各组成项目在稳定性、风险性和可预测性方面均不同，其对于财务报表使用者估计企业价值具有不同的重要性。主体的价值通常源自持续活动的未来现金流量或未来利润，通过评估主体在这方面的过去的利润，使用者可能更注意在未来有可能持续的利润或亏损。总之，将利润各构成要素按持续性分类，能够为财务报表使用者提供可持续的或相关的利润，而这一信息对于使用者估计主体未来现金流量是有用的，使用者在估计时会区分用来预计未来盈利的信息与在未来期间不再发生的信息。我国的利润表实际上将利润区分为营业利润和非营业利润(包括营业外收入和营业外支出)两个部分，显然没有按持续性对利润各构成要素进行分类，而且报表附注中也没有这方面的披露要求，其缺点是不利于财务报表使用者预测和分析。
(三)通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在问题2006年公布的新会计准则体系虽然在短时间内不会有较大的改动，但企业收益报告改革的方向是报告全面收益。报告全面收益的意义体现在：首先，实现我国业绩报告方面的会计标准与国际会计标准的趋同。从20世纪90年代以来，英国ASB、美国FASB以及IASB进行的业绩报告改革的落脚点是报告全面收益，FASB和IASB的业绩报告项目研究的初步结论也是采用单一的收益表方式报告全面收益。尽管业绩报告项目研究过程中仍存在诸多未解决的难题，但进行全面收益的报告是不变的。其次，全面收益理论的应用是我国解决金融工具难题的需要。随着资本市场迅速发展，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠杆性决定了公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，就必须解决公允价值变动的确认和报告等问题。比较可行的办法是借鉴ASB、FASB和IASB的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”。最后，报告全面收益可以更好地满足投资者和其他报表使用者的信息需要。对使用者来讲，理解经营的所有方面和形成用来评估业绩的他们自己的衡量方法是重要的，报告全面收益与这一思路相一致。此外，报告全面收益可以赋予财务报表使用者全面审视的能力，进而分析企业经济和财务活动。报告全面收益也有助于分析师对盈利管理的认定，减少其评估判断中的偏见。对于已确认但未在收益表或损益表中报告的项目(即其他全面收益项目)应如何报告存在三种
不同的处理方法：扩展收益表法，即采用单一报表方式、在原来的收益表或损益表中报告这些项目；第二业绩表法，即采用两张报表方式，在保留原来的收益表或损益表的基础上，增加一张全面收益表或称全部已确认利得和损失表；权益变动表法，即保留原来的收益表或损益表，将已确认但未在收益表或损益表中报告的项目在权益变动表中报告。从严格意义上讲，权益变动表并非财务业绩报表，包括了非财务业绩项目，如果将其他全面收益项目直接报告在权益变动表中，会使财务报表的用户忽视其他全面收益项目，不能够增强其他全面收益项目的透明度。因此，在FASB和IASB后来的财务业绩项目研究中，放弃了权益变动表法，主要倾向采用单一报表方式和两张报表方式。
新会计准则要求企业必须编制所有者权益变动表，这一报表中初步体现了报告全面收益的新理念。但这种通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本准则中没有给出“全面收益”概念，在所有者权益变动表中也没有要求“全面收益总计”，这不利于将来推广全面收益会计。二是把部分利得和损失，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映利得和损失的经济实质。三是把部分利得和损失不直接在利润表中列示，会导致利润表反映的企业业绩信息的内容不完整，影响企业业绩信息的决策有用性，也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。
四、企业收益报告改进的建议
(一)增加反映全面收益信息的会计要素如果对我国收益报告进行改进则应在《企业财务会计报告条例》和基本准则等相关的法规或部门规章中增加反映全面收益信息的会计要素――利得和损失，以保证会计理论体系的科学性和严密性。会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这一整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，反映企业财务业绩的要素属于动态要素和流量要素，应包括收入、费用、利得和损失。从基本要素这一层次来讲，反映财务业绩的要素不应包括“利润”这一要素，“利润”归于所有者权益要素的支要素更合理。
(二)利润项目按持续性进行分类利润各项目按持续性进行分类，可以选择的方式有两种：一种方式是在利润表上披露，另一种方式是在报表附注中披露。我国上市公司按照证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》(2001年4月25日颁布，2004年1月15日重新修订)的要求，在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露，即采用的是第二种披露方式。但修订稿也只是列举了非经常性损益的项目，未能给出判断标准，这种罗列法的缺陷便是企业对未列举到的损益项目仍然可以操纵。笔者建议，凡是实施企业会计准则(2006年)的企业都应在定期报告中披露非经常性损益。披露的方式可以采用在报表附注中予以披露，同时应该在相关准则，即《企业会计准则第30号――财务报表列报》的应用指南中给出非经常性损益的判断标准。那么，如何判断持续损益与非经常性损益，评价收益的持续性，主要应考虑两个因素，即收益的正常性和经常性。正常收益是指企业在正常生产经营过程中当期主要经营业务所产生的收益；不属于正常经营活动可望产生的，或者与正常生产经营活动无关的交易或事项所产生的收益则为非正常收益。而收益的经常性是指收益发生的频率。一般来讲，正常、经常性的收益项目具有较高的持续性，而非常或偶发的项目的持续性较低。
(三)采用“两张表”方式进行收益报告程春辉(2000)、崔华清(2006)等都曾提出分阶段改进我国企业收益报告的设想。改进我国企业收益报告需要充分考虑我国的现实国情、收益报告改革的成本与效益及其对相关各方的影响，所以笔者赞同循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告的观点。在目前阶段可以将全面收益分为净收益和其他全面收益(或称其他利得和损失)两部分，净收益仍在利润表中报告，其他全面收益反映的是当期已确认的、当期产生但未实现的利得和损失项目，不要求进行重分类调整。笔者建议采用“两张表”方式进行收益报告，即保留原来的利润表，补充“第二业绩报表”――全面收益表。以上主张的提出主要是基于如下考虑：
第一，经营活动产生的净利润(或称净收益)仍是一个企业最基本和最主要的业绩信息，必须通过利润表报告，而某些已确认的、绕过损益表的有关财务业绩的信息可通过“第二业绩报表”(全面收益表)来弥补。企业应该根据已实现的收益进行利润分配，对于已确认未实现的收益应该限制进行利润分配，以免影响企业的现金流量和损害企业的长远发展，并最终损害投资者的利益。
第二，作为业绩计量的收益和作为价值增加的计量的收益都具有一定的重要性，业绩报告本来的方向属混合型模式，这样有可能满足作为业绩计量的收益以及作为价值增加的计量的收益的要求，这最好在收益报告框架中实现。
第三，收益呈报必须考虑效益和成本问题。一般来讲，披露与规范会发生一些直接或间接的成本。如信息的生产、鉴证、、和解释等披露成本以及用于披露规范的开发、执行和生效等规范的成本等。出于成本效益考虑，收益呈报改革应避免对现行会计实务冲击过大。
目前我国规范商业银行的相关法律法规主要有：1993年3月17日由财政部、中国人民银行的《金融企业会计制度》；1995年5月10日中华人民共和国主席令第47号令公布的《中华人民共和国商业银行法》；由中国证监会的《公开发行证券公司信息披露编制规则》第1号：商业银行招股说明书内容与格式特别规定；第2号：商业银行财务报表附注特别规定等。而美国规范商业银行的相关法律法规有：1913年12月23日通过、1976年底修订的《美国联邦储备法案》；1980年3月31日国会通过的《美国1980年存款机构放松管制和货币控制法》；1982年10月15日国会通过的《美国1982年97—320号公法》等。
（二）财务报告体系构架的比较
浦发银行财务报告主要由三部分组成，即审计报告、会计报表（包括资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表）及会计报表附注；而花旗银行财务报告除审计报告、会计报表（包括合并收益表、合并财务状况表、合并股东权益变动表及合并现金流量表）、合并财务报表附注外，还包括管理报告、管理当局关于财务状况和经营成果的讨论与分析、近五年部分财务数据汇总表等部分。通过对比我们不难看出美国银行财务报告体系所包含的内容较为丰富，除常规的会计、审计报告及附注外，还有股东权益变动表、管理报告和较长时期内部分财务数据的汇总列示。这些内容对于投资者进一步了解银行经营业绩、发展趋势及评估银行的风险水平有重要的作用。
（三）财务报告构成要素的比较
1.收益表构成要素之比较
这里笔者主要将浦发银行的利润及利润分配表与花旗银行的合并收益表及股东权益变动表加以对比。首先，从时间跨度来看，花旗银行的合并收益表覆盖1997、1998和1999三个会计年度，而浦发银行的利润及利润分配表只包括1998和1999两个会计年度。其次，从报表构成要素来看，花旗银行在利润揭示方面更为详细，如浦发银行净利润形成的要素包括营业收入、营业支出、营业税金及附加、营业利润、利润总额和净利润等项目。而花旗银行包括收入、扣除利息费用的总收入、保险赔偿金索赔及信贷损失准备、营业费用、所得税、少数股东收益及会计变更累积影响前收益等项目。同时由于花旗银行混业经营的缘故，其在具体要素的内容构成方面与浦发银行不同（如其包括保险费收入、保险赔偿金准备、签订、取得及经营保险的费用等项目，而浦发银行则没有）。值得一提的是其还在会计报表附注中提供了其母公司的简化收益表、财务状况表和现金流量表。再次，浦发银行将利润分配表与利润表集成在一起，在净利润之后依其分配顺序最终列示了未分配利润，而花旗银行有关利润分配的部分信息是集中于其特有的合并股东权益变动表之中的，其股东权益变动表中分别列示了以清算价值表示的优先股、普通股和超面值缴入股本、留存收益、以成本表示的库藏股、非所有者权益的累积其他变化、未实现的赔偿等项目。1997、1998、1999年的相关金额和股份数额、股东权益总额及发行在外的普通股总数、非所有者权益变化汇总等内容。此外，花旗银行的合并收益表中还包括基本每股收益、发行在外的加权平均普通股数、稀释后的每股收益及调整后的发行在外加权平均普通股数等项目，浦发银行则未揭示此类的相关信息。
2.资产负债表构成要素之比较
相比较而言，浦发银行的资产负债表要比花旗银行的合并财务状况表在资产、负债各要素的列示方面详细得多。如浦发银行有流动资产、长期资产、无形、递延及其他资产、流动负债、长期负债之分，其将贷款区分为短期贷款、中长期贷款、逾期贷款并计提相应的准备金，将投资分为短期投资、一年内到期的长期投资、长期投资并计提投资风险准备；而花旗银行则没有这样详细的分类，其有关资产、负债项目的详细信息是通过表外附注的形式加以揭示的。在所有者权益的构成方面两者亦有所不同，浦发银行的所有者权益包括资本公积、盈余公积和未分配利润，而花旗银行则包括以累积清算价值列示的优先股、普通股、超面值缴入股本、留存收益、库藏股、非所有者权益的累积其他变化、未实现的赔偿。
3.现金流量表构成要素之比较
首先，从时间跨度角度来讲，浦发银行仅提供了1999年度的现金流量情况，而花旗银行则同时提供了1997、1998、1999三年的现金流量情况，其信息披露量明显要大于浦发银行，有利于投资者评价银行的收益质量状况及其发展趋势。其次，从报表构成角度来讲，浦发银行提供了直接法编制的现金流量表，并在补充资料中列示了不涉及现金流量的投资和融资活动、以间接法为基础得到的经营活动产生的现金流量净额和现金及现金等价物净增加情况三部分内容；而花旗银行则仅以间接法编制了现金流量表。此外，从现金流量表的构成要素角度来讲，花旗银行在将净利润调整为经营活动提供的净现金流量的过程中，由于其可涉猎保险、证券、投机等非银行传统业务进行混业经营，因而其包括了许多浦发银行所没有的项目，如递延保险单取得成本与保险价值的摊销、对递延保险单取得成本的追加、保险单责任准备的变化、投机资本活动等。同时在存贷款增减、股利收支、利息收支等项目的归属上有所不同，如存贷款的增减被浦发银行列为经营活动，而花旗银行则分别列为筹资活动和投资活动项下等。
（四）会计报表附注比较
【关键词】财务会计概念框架 研究 比较
一、财务会计概念框架概述
财务会计概念框架指的是由一系列能够说明财务会计并能为财务会计应用的基本概念组成的理论体系，能够用以评估现有会计准则、指导和发展未来的会计准则、解决现有会计准则未涉及的新会计问题。国际会计准则委员会将财务会计概念称为编报财务报表的框架（IASC），英国将其称为财务报告原则公告（SP），加拿大称为财务报表概念（FSC），澳大利亚称为财务会计概念公告（SAC），虽然各国关于财务会计概念框架的公告名称并不一致，但内容却基本相同。我国财务会计框架研究较晚，还没有形成一套相对完善的理论研究体系。通过对国际上具有代表性的财务会计概念框架的比较分析，为我国财务会计概念框架的形成提供相应的借鉴。
二、各国财务会计概念框架研究的比较分析
该部分主要从财务会计概念框架的目标、财务报表要素、会计信息质量的特征、确认标准、计量五个方面来比较分析，见表1。
三、各国财务会计概念框架的特点及解释
（一）国际会计准则委员会IASC概念框架
国际会计准则委员会将其成为财务报表的编报框架，直接面对全球各国的国内会计准则。其财务报表的目标既考虑了使用者的经济决策作用，也反映了企业管理者的受托责任，其质量特征除可靠性和相关性外，还增加了可理解性和可比性。与其他CF项目的不同之处在于，IASC框架在目标之后增加了基础假定项目，即持续经营和应计划两条假定。
（二）美国财务会计概念框架（SFAC）
美国CF的特点有以下几点：一是以目标作为概念框架的制作起点，对以后的概念框架制作产生深远影响。二是提出了财务报表最重要的目标是决策有用性。三是提出了会计质量特征的整体框架和层次联系，要求制定高质量高标准的会计准则。四是明确了财务报表的构成要素，对其他CF制定者产生重要影响。五是在财务报表确认标准和计量方面有创新之处。补充了两个确认标准，已赚得、可实现或已实现。在计量方面，倾向于公允价值。六是FASB自身也存在不完善之处，由于概念框架过于详细，力求面面俱到，前后矛盾的情况经常发生。
关键词：会计要素 会计等式 全面收益
会计要素主要是根据财务信息使用的需要，对资金运动按其经济内容所作的基本分类，在英美等国家主要是指“财务报表的要素”。会计要素的划分是设计整个会计核算框架的前提，从这个角度来说，会计要素组成及其内部关系的研究，具有根本性、关键性的特点。由于持续经营及会计分期假设的存在，使得资金运动具有动态渐进和相对静止的双重特征，因此，会计要素有必要区分动态“流量”和静态“存量”两类组成，国内外研究在这方面的认识是一致的。然而，各国及国际组织在会计要素基本框架的搭建方面却存在着较大差异性，我国目前会计要素无论从内部逻辑关系还是具体应用来看，都存在着一定的缺陷，笔者拟就我国会计要素组成框架的重新构建、会计等式重新表述，会计科目重新分类作了有益探讨，以期理顺逻辑关系，方便实务操作，为我国全面收益报告的改革和会计准则的国际趋同提供参考。
一、欧美主要发达国家会计要素框架体系综述
近几十年来，美国、英国、澳大利亚等国家相关组织及国际会计准则委员会都相继颁布了财务会计概念框架，确定了会计对象要素的构成，具有一定的共性，同时又存在较大差别。
（一）美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素体系
FASB在1985年的财务会计概念公告第六号《财务报表的要素》中规定，会计要素包括两种类型，第一种类型为存量要素，用以描述某一时点的资源和对资源的要求权，包括资产、负债、权益，表现为静态结果；第二种类型为流量要素，用以描述在一定期间内影响企业资产、负债和权益变动的交易和其他事项及情况，包括业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失，表现为动态过程。其中，业主投资、派给业主款、全面收益等要素共同涵盖了业益的全部变动。
业主投资、派给业主款属于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，不构成业主财富的增值。全面收益则是指企业在报告期内除去业主投资和派给业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益变化。主要包括收入、费用、利得、损失。（1）收入，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产获得、债务清偿、或兼而有之的业益增加。（2）费用，指的是某一主体在其核心或持续的业务中，因产品销售、劳务提供、或其他活动而发生的资产消耗、债务承担、或兼而有之的业益减少。（3）利得，也称之为溢余，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发易、事项中的权益增加。（4）损失，指的是某一主体在其非核心或非持续的边缘性或偶发易、事项中的权益减少。
收入与费用强调业益变化产生于日常营业活动，具有持续性和相对稳定性特征，而利得和损失则属于营业外非常规性活动的权益变化，具有不持续、不稳定特征。从报表阅读者角度看，收入与费用提供的信息具有更高的参考价值，依据其预测企业的盈利趋势更为合理、相对可靠。
可见，美国的会计要素存在如下两个突出特点：首先，会计要素划分的目标明确，依据财务报表使用主体的需要和分析动机进行分类，因此又称为财务报表要素。其次，会计要素涵盖全面，要素层次清晰，对于企业全部的资金运动各自归属均没有遗漏，目的是为了在记录上和报表中确认各要素提供最基本的标准。
当然，也存在如下两个问题：第一，要素之间存在重叠。全面收益包括收入、费用、利得、损失，在逻辑上是包涵的关系，违背了各个子项应当互不相容的分类原则。第二，FASB在对各要素定义时，在坚持资产负债观的同时，又保留了收入费用观的某些思想。比如，对于资产、负债的定义，兼顾了历史信息和未来收益，导致资产的计量属性存在历史成本与未来利益折现并列的局面。
（二）英国ASB的会计要素体系
英国的会计要素可分为三大类七个要素，第一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；第二类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；第三类是反映所有者权益增减变动的要素，包括所有者投资和向所有者分配。
英国ASB如此设计源于全面收益观的q率先提出。在1995年《财务报告的原则公告》征求意见稿，将损益表和全部已确认利得与损失表合二为一，统称为财务业绩报表（Statement of financial performance），并明确了以利得和损失代替收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，指出利得（gains）与损失（losses）是一个广义的概念，包括除了与业主之间交易以外的所有者权益的全部变动，利得既包括主体正常经营活动所产生的利得（通常称作“收入”），也包括其他利得，同样，损失既包括主体正常经营活动所产生的费用，也包括其他损失。它降低了实现原则的地位，除了反映损益表已实现、已确认的项目以外，还反映未实现、已确认的项目，强调利得和损失应当在产生时，而不是在实现时报告，因此，可以使用户在评价企业财务业绩时可以考虑所有的利得和损失，并考虑了会计信息质量的及时性要求，开辟了业绩报告改革的新思路，为其他各国会计准则制定机构和IASB（原IASC）起到了很好的示范作用，这也成为国际会计准则理事会与英国会计准则委员会在此项目上进行合作的主要理由之一。其关于全面收益报告的创造性设计也成为国际上的一个示范性文本而具有重要的参考价值。
ASB定义的会计要素最大特色是以利得和损失反映其收入和费用情况，强调财务业绩信息应当在产生时报告，而不是在实现时报告，使财务信息质量的及时性原则得以体现。其次，它突出了资产负债观的主导思想，对收入费用观作了较大幅度的变革，具有极大的启发性。
（三）国际会计准则委员会IASB（改组前称IASC）的会计要素体系
IASC在1989年颁布的《编报财务报表的框架》中将财务报表要素区分为两类五项：第一类反映财务状况，包括资产、负债、权益，第二类反映“业绩”，包括收益和费用。前者与其他国家基本一致，但后者存在较大差异。
收益，指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为因资产流入、增值或负债减少而引起的权益增加，但不包括与所有者出资有关的权益增加；费用，指会计期间内经济利益减少，其形式表现为因资产流出、消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与对所有者分配有关的权益减少。
IASB于1997年修订版的会计准则《财务报告的表述》（IAS1），它借鉴英美国家的经验，提出业绩报告的革新要求，认为全面收益包括收益和费用。其中，收益包括收入和利得，费用包括费用和损失，这十分类似于英国ASB的两要素分类方法，因为均从概念上认为传统意义的收入和利得并没有性质上的区别，均代表经济利益的增加，传统意义上的费用和损失也没有性质上的区别，均代表经济利益的减少。与ASB仅仅不同的是，IASB使用了收益、费用的名称。可以看出，IASB比较倾向于ASB提出的主张，因为这种分类有助于模糊传统的收入费用与利得损失的区分，如果过分强调正常性和边缘性的利润来源，可能会使下一步研究陷入困境，除了会增加干扰因素外，一个很重要的问题在于：在复杂多变的经营过程中，如何人为地划定哪些项目属于正常的利润来源，哪些则属于边缘的利润来源呢？相反，如果将收入同利得（或费用同损失）归于同一个要素，可能更有利于将来对利润表业绩项目进行整合，使项目的分类可以尽可能少地受到过多要素分类的干扰。
IASB会计要素体系另一个突出特点是没有设立类似FASB“全面收益”或中国“净利润”的相关要素，这与ASB基本一致。但与ASB、FASB不同，IASB会计要素体系中对于报告期内企业与业主之间的交易、事项所带来的权益变化，即所有者投资和向所有者分配，并没有单独划分为会计要素大类，而是在发生时直接计入所有者权益，使得所有者权益与动态要素的勾稽关系复杂化，不利于理解和使用。
二、我国会计要素组成的基本框架及缺陷
（一）我国会计要素的组成框架
我国2006年颁布的企业会计准则，将会计要素划分为两类六大要素，即反映某一时点财务状况的静态要素和反映某一时期经营成果的动态要素。前者包括资产、负债、所有者权益，构成资产负债表的基本框架，后者包括收入、费用、利润，构成利润表的基本框架。前者与国际上各准则制定机构基本类似，但后者存在较大差异，也是目前研究的焦点。
收入，指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。主要包括销售商品、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。
费用，指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
显然，收入、费用要素均采取了狭义的定义，即类似于美国FASB所强调的营业性收入。
利润，指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。
六大要素之间的关系被确定为“资产=负债+所有者权益”，“收入-费用=利润”，在会计期间则表现为“资产=负债+所有者权益+（收入-费用）”。
（二）我国会计要素组成框架的缺陷
对比国际主要国家准则制定组织的会计要素分类，可以看出我国会计要素具有如下几个突出问题：
1.会计要素之间存在交叉、重叠的矛盾。从利润的定义看，它是收入、费用、部分利得、部分损失自然形成的结果，在逻辑上是包含而非同层次的关系，不符合分类子项互不相容的原则。事实上，利润作为一种经营成果，在流量上属于收益类要素的合计，在存量上属于所有者权益的一部分，如果单独划分为会计要素，则显得重复多余，不尽合理，与“会计要素是资金运动的基本分类”的理论形成矛盾。
2.强调持续性营业活动，排除利得和损失的独立划分。我国对于收入、费用要素采取的是狭义的概念，即强调日常业务活动的可持续性、经常性特征，弱化偶发因素导致的权益变动。这似乎与FASB的思路基本一致。但同时又缺少类似FASB所单独划分的偶发交易、事项导致权益变动的 “利得”、“损失”要素，只是在利润要素的定义中引入了相关的概念。这样，我国收入的定义既不像IASB采取广义的概念，又不像FASB将持续与偶发两个基本概念进行必要的区分，在会计实务中显得混乱，勾稽关系不严密。
3.利润要素的概念错综复杂且零散含糊。利润被单独设置为与收入、费用并列的会计要素，利润包括收入减去费用后的净额，还包括部分利得和损失。显然，利润包括的范围要广于收入与费用。但三大动态要素之间的等式关系却被描述为“收入-费用=利润”，如果收入、费用被界定为狭义的营业活动导致的权益变动，则这个等式是不成立的，与利润的定义不符。如果被定义为广义的，显然在狭义的收入、费用之外，还存在其他的资金运动分类要素没有被纳入要素体系，暴露出会计要素划分的不完整性。同时，利得、损失与利润的关系并不是完全的子集和总集的关系，有些利得、损失绕过利润表而直接计入了所有者权益的资本项目，缺乏具有高度概括性和说服力的依据，相对国际主要国家准则而言，我国会计要素之间表现出更加零散和错综复杂的关系。
4.缺乏所有者投资、向所有者分配要素，与权益有关的要素之间勾稽关系不清晰。会计要素是会计对象的细分，应全面揭示企业的资金运动状态。资金在运动过程中必然体现为某一时点静态的存量状态和一定时期动态的流量状态，所有者权益作为静态要素，是动态变动的结果，所以，应当将影响权益变动的全部因素纳入其中，包括收益、业主投资、派给业主款的动态变动。但我国没有定义业主投资、派给业主款的会计要素，一方面使得动态要素与静态要素之间很难建立起完整的勾稽关系。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得实务工作者感到困惑，似乎暗示在收益类要素之外，存在其他导致权益变动的重要影响因素，但这种影响因素并没有被纳入要素体系。
三、改革我国会计要素组成框架的构想
笔者认为，应当在原来会计要素分类基础上，借鉴国际经验，结合我国特点，重新整合，形成内在逻辑一致、便于操作应用、与国际会计准则更加趋同的会计要素框架体系。
（一）会计要素划分的调整建议
财政部2006年颁布的会计准则中，对会计要素的划分基本符合我国特点，在实际运用中业已形成基本一致的观念，但出现许多零散、不严密的问题，应当在原有概念基础上，循序渐进的改革，在一定范围内适度调整。
1.保留资产、负债、所有者权益、收入、费用要素。ASB、FASB、IASB在资产、负债、所有者权益等静态要素划分上基本一致，我国会计准则在这方面不存在多少争议。在收入、费用要素方面，国际上存在一定的分歧，其中ASB、IASB认为过分强调日常性和边缘易或事项产生的损益具有一定的主观性和难以操作性，而FASB则主张严格区分，认为区分对报表阅读者提供的信息价值是不同的。笔者认为，从我国企业会计准则表述来分析，利润不仅包括营业利润，还包括了大量的非正常损益，即准则中所提及的“利得”和“损失”概念，虽然没有明确地将利得和损失作为会计要素提出，但在概念上予以清晰区分，显然是基于报表阅读者对公司业绩做出更可靠评价的考虑。尤其在我国目前阶段，经常事项和偶发事项是两类经济特征截然不同的事项，经常性营业活动具有持续再生的性质，可以作为对未来预测的基础，而偶发性活动不具有再生性和持续性，甚至会形成相反的盈利判断，因此，应当加以区分，帮助财务报表阅读者正确分析企业的盈利质量。因此，笔者主张保留资产、负债、所有者权益、收入、费用的要素，并且在其概念上保持原表述不变。
2.增加“利得”、“损失”要素。在我国企业会计准则中，反映业绩的要素只有收入、费用和利润，没有利得和损失，只是属于利润形成的一部分。而且并非所有的利得和损失均计入当期利润，有的利得和损失必须绕过利润表直接计入所有者权益，而其原因却没有明确表述，利润公式的表述很不严密，模糊不清。这样凌乱的层次关系增加了学术研究和实务工作的难度。而增设利得、损失要素，作为全面收益表的基本要素，会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”将变得清晰明了，不再模糊混乱，也符合各分类子项目相加对总体的穷尽性原则。
3.增加“所有者投资”、“向所有者分配”要素。与ASB、FASB不同，我国没有定义所有者投资、向所有者分配的会计要素，使得要素之间的勾稽关系支离破碎。另一方面，在狭义的收入和费用要素的定义中又特别强调“与所有者投入资本或向所有者分配利润无关”的限定，使得会计实务的初学者感到困惑，也增加了实务操作的难度。随着我国经济环境的进一步变化，损益类要素、与业主交易的要素均已成为权益变动的重要影响因素，只有把二者都纳入会计要素的基本框架，理清会计要素之间的关系，才能给收入、费用、利得、损失以更加明确清晰的定义，消除研究与实务工作的障碍。
4.取消“利润”要素。尽管利润是衡量企业经营业绩的重要指标，对会计信息使用者的决策至关重要，但利润在我国会计科目的分类中并没有得到明确，比较接近的是“本年利润”科目，属于所有者权益。如果这样推理，利润仅仅是所有者权益要素的组成之一。如果从会计等式“收入-费用+利得-损失=利润”分析，利润与损益的关系也是包含与被包含的关系。可见，利润要素的存在使得会计要素之间重复交叉，不符合分类子项目之间互不相容的逻辑原则。所以利润要素可以取消，仅作为所有者权益要素下的一个财务列报项目即可。
以上要素分类调整后，静态会计要素主要包括资产、负债、所有者权益，反映某一时点的财务状况，动态会计要素主要包括所有者投资、向所有者分配、收入、费用、利得、损失，其中所有者投资、向所有者分配反映某一期间业主交易对权益变动的影响，收入、费用、利得、损失反映某一期间经营成果对权益变动的影响。这样划分也使资产负债观的基本思想得以体现。
（二）会计要素重新划分应进一步推进全面收益报告的改革
我国《企业会计准则》对利润表的呈报作了较大调整，同时要求企业编制所有者权益变动表，与其他三张财务报表具有同样的地位。其理念先进，充分体现了与国际准则的趋同，但是又具有自己独有的特征，与西方及国际财务报告准则存在许多差异。在经济全球化、会计国际趋同加快的背景下，全面收益报告改革具有深刻的理论和现实意义，有助于更好地向使用者提供全面相关的业绩信息。
但是，全面收益报告改革发展有赖于相关理论研究的突破及实务的不断发展，以及其他相关准则的持续完善。会计要素的划分不仅可以使会计实务操作化繁为简，会计要素之间的逻辑关系严密明了，而且也将为全面收益表、所有者权益变动表的财务列报改革扫清障碍，进一步促进我国企业会计准则的国际趋同。
全面收益的构成要素主要包括除了与业主交易以外的一切可导致所有者权益变动的项目，这些项目能否直观明了地体现，直接影响全面收益表的编制和理解。ASB用广义利得和损失代替狭义收入和费用作为财务业绩报表的基本要素，降低了利得或损失实现原则的地位，强调应当在产生时报告，而不是在实现时报告，因此，可以使用户在评价企业财务业绩时可以考虑所有的损益，并考虑了会计信息质量的及时性要求，开辟了业绩报告改革的新思路，具有重要的参考价值。而FASB在财务会计概念公告NO.5指出，全面收益由收入、费用、利得、损失四个同级要素构成，前两者和后两者之间的区别主要在于产生的活动不同，收入和费用产生于主体持续的、主要或核心的业务和活动，而利得和损失则产生于主体偶然的或边缘的交易或来自影响主体的其他事项或情况。从本质上看，ASB、FASB对全面收益构成要素的区分没有多少差异，均区分了持续正常的活动与偶发边缘性的活动。所不同的是，ASB比较模糊实现与否的界限，而FASB则比较强调实现与否的界限。我国利润表改革的方向也将是建立全面收益报告，而明确收入、费用、利得、损失四大会计要素的地位，将为将来全面收益报告的进一步改革打下基础。
（三）新会计要素体系基础上会计等式的重新表述
我国《企业会计准则》中，会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，它们之间的关系主要体现在以下三个会计等式中：（1）资产=负债+所有者权益。（2）收入-费用=利润。（3）资产=负债+所有者权益+（收入-费用）。无论是过去，还是从目前来看，后两个等式都存在严重的缺陷，与会计要素的分类内部概念不一致问题凸显，这在前文已经提及，不再赘述。笔者就新提出的九个会计要素的划分观点，对会计等式重新表述如下：
会计期初、期末等式关系：资产=负债+所有者权益。会计期间等式关系：（1）收入-费用+利得-损失=全面收益。（2）（所有者投资-向所有者分配）+（收入-费用）+（利得-损失）=所有者权益变动。（3）资产=负债+所有者权益+（所有者投资-向所有者分配）+（收入-费用）+（利得-损失）
（四）在新会计要素体系基础上设置与其协调一致的会计科目
九个会计要素确定之后，建议在大类上设置与会计要素一致的资产、负债、所有者权益、所有者投资、向所有者分配、收入、费用、利得、损失等九大类会计科目，取消目前企业会计准则中的成本类、损益类会计科目的提法，做到会计要素与会计科目分类前后呼应，层次关系一致，方便初学者学习和实务操作。
参考文献：
1.中华人民共和国财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
2.杨宇.论财务会计要素概念的历史变迁[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2008，（4）.
关键词：财务会计概念框架 国际比较 借鉴
一、引言
按照美国FASB的定义，财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系，内容主要涉及财务报告的目标、财务信息的质量特征、会计要素的划分、会计要素的确认、计量、列报等。财务会计概念框架可用来评估现有的会计准则、发展未来的会计准则，并在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。但财务会计概念框架并不是会计准则，它只是会计理论的组成部分，是与会计和财务报告准则相关的会计理论问题，是用来评价、制定和发展会计准则的会计理论。美国是世界上第一个研究并制定财务会计概念框架的国家。FASB于1973年成立后，充分认识到财务会计目标的重要性，构建了以会计目标为起点的概念框架的思路，形成了系统的财务会计概念框架。从1978年到2000年，FASB共了7项财务会计概念公告：第1号《企业财务报告的目标》(1978年12月)，第2号《会计信息的质量特征》(1980年5月)，第3号《企业财务报表的要素》(1980年12月)，第4号《非营利组织的财务报告目标》(1980年12月)，第5号《企业财务报表的确认与计量》(1984年12月)，第6号《财务报表的要素》(替代第3号，并修正第2号)(1985年12月)，第7号《在会计计量中使用现金流量信息和现值》(补充、修正第5号中可计量部分)(2000年2月)，由于第3号被后来的第6号替代，因而目前FASB存在的财务会计概念公告是6项。目前，各个国家和国际会计准则理事会(IASB)都在研究财务会计概念框架结构，如英国ASB的《财务报告原则公告》、加拿大的《年度报告的概念框架》、澳大利亚的《受管制财务报告的概念框架》、韩国的《财务报告概念框架》、日本的《财务会计概念框架(讨论资料)》以及IASB的《编制财务报表的框架》，我国也于2006年颁布了《企业会计准则――基本准则》，虽然名义上不是概念框架，但对我国具体会计准则仍起到指导的作用，因此，可以视为我国财务会计概念框架的雏形。本文主要从各国概念框架体系的构成及具体内容上进行比较，以期对我国概念框架的构建起到借鉴的作用，并实现我国财务会计概念框架的国际趋同。
二、财务会计概念框架结构国际比较
(一)结构体系的比较 财务会计概念框架共同的内容一般包括财务报表的目标、财务报表的质量特征(美国称为信息质量特征)、财务报表的要素定义、要素的确认与计量及报告等问题。从比较的情况来看，各国都讨论了财务报表的目标，区别在于各国目标的侧重点不同，有的侧重于决策有用观，有的注重受托责任观。在假设方面，只有IASC、韩国和中国提出了会计假设，IASC单独讨论了权责发生制和持续经营等会计基本假设问题，韩国规定了财务报告的基本假设有经济实体，持续经营和会计分期，中国基本准则明确提出了会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四个假设，很多国家的概念框架只是在有关的上下文中渗透了会计假设的要求，没有单独提出。英国的概念框架为报告主体设立了专门的章节，并对报告主体的定义以及报告主体的范围进行了讨论；韩国概念框架不仅适用于企业，也适用于非营利组织；澳大利亚涉及了报告主体的问题，而美国、加拿大和IASC的概念框架中对此问题儿乎没有提及。各国都规定了会计信息的质量特征，都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征，但次要特征有些区别。各国会计报表的要素基本相同，最大的区别是韩国，规定了现金流量表的要素，我国也独创性地提出了利润要素。美国、日本将确认和计量合并在一份概念公告中讨论，而英国、IASB、加拿大、韩国将确认和计量分章节进行讨论，而澳大利亚没有明确指出计量问题。我国明确了计量属性，但实际上并没有对具体准则和会计处理中如何恰当运用各种计量属性给出指导意见。英国专门讨论了财务报表的呈报原则以及对在其他报告主体中的权益的会计处理等问题，而其他国家都只是简单地阐述了财务报表的概念。ISAC、加拿大、英国的概念框架讨论了资本保全的问题，所不同的是，加拿大的概念框架将它分散在财务报表的要素和财务报表的确认和计量中进行讨论，IASC将它作为一个单独的章节进行讨论，而英国ASB的《原则公告》则将它放在财务报表的计量中进行讨论。韩国的框架对财务会计环境进行了考虑，财务会计报告的目的和编制方法取决于财务会计的环境。日本的概念框架还只是一个讨论稿，还没有正式概念框架。我国虽然没有制定独立的概念框架，但概念框架的内容在基本准则中有所体现，离真正意义上的概念框架相距甚远见(表1)。
(二)会计目标 会计目标是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它的内容受到信息使用者的主观期望的影响，在财务会计概念框架中通常以目标为导向。现行世界各国会计理论体系中的会计目标一般都归于两大流派：受托责任观和决策有用观，并以决策有用观为主流。美国FASB在SFACNo.1――《企业编制财务报告的目标》中，主要讨论企业财务报告的目标问题，并指出财务报表只是财务报告中的一部分或中心部分，财务报告不仅包括财务报表，而且还包括传递信息的其他手段，编制财务报告的目标是提供对现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息。IASC认为财务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，为广大使用者制定经济决策提供信息，同时也反映管理当局受托责任的实施结果。因此，IASC在论述财务报表的目标时，同时兼顾了决策有用和受托责任两个方面，并将决策有用作为主要目标，将受托责任作为次要目标。英国ASB提倡决策有用观和受托责任观并存，认为财务报告的目标既要为广大使用者进行经济决策时提供信息，同时也为评估管理当局的受托责任提供信息，受托责任和决策有用两种目标并不矛盾，投资者对管理当局的受托责任进行评估就是为了做出更好的经济决策。这与美国强调决策有用观的目标有所不同。加拿大特许会计师协会的《财务报表概念》认为财务报表应该提供对使用者作出有关资源配置的决策有用的信息并有助于使用者评价管理层履行其对稀有经济资源的受托责任情况。ASAC把财务报表的目标分为三个等级：第一个等级是为管理、投资、贷款或相关的决策提供有用的信息；第二个等级是提供信息用来帮助使用者预测未来现金流动的可能性、金额和时间的控制；第三等级是用来提供该经济实体相关的一些信息。实际上，加拿大的概念框架对于财务报表
目标的理解和美国本质上是一样的。该框架立足于财务报表而非财务报告，这一点与英国和IASC一致。澳大利亚的第2辑会计概念公告(SAC2)《通用目的财务报告的目标》认为，通用目的财务报告的目标是提供对使用者评价该主体的管理当局对稀缺资源的分配和帮助解除该主体管理当局或董事会经管责任的有用信息。与英国、加拿大和IASC的情况相似，澳大利亚的概念框架中关于财务报告的目标的条款中突出解除管理当局经管责任的目标。韩国的财务会计概念框架认为，财务报告的目的是给投资者、债权人提供决策有用的信息，同时用来评价经营者的受托责任。即兼顾决策有用观和受托责任观。并规定财务报告应提供现金流量的信息。美国第7号公告要求提供现金流量的信息，IASC没有对现金流量的信息作出具体要求。日本在讨论资料《财务报告的目的》部分，叙述了披露制度与财务报告的目的、会计准则的作用、披露制度中的各当事人的作用、会计信息的次要用途四个方面的内容。ASBJ的财务报告的目的与IASC、FASB的概念框架中的相关部分，内容基本相同，但也有一些区别。中国的基本准则提出财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况。经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。因此会计目标兼顾受托责任观和决策有用观，但着重强调受托责任观。
综上，在会计目标方面，各国概念框架的规定大同小异，相同之处在于他们都认为会计报表或会计报告的目标是提供决策有用的信息，不同之处在于美国、英国、日本侧重强调决策有用观，而IASC、加拿大、澳大利亚、韩国和中国兼顾两种目标，既考虑决策有用观，也考虑受托责任观，一般把决策有用观作主流，但澳大利亚和中国则侧重于受托责任观见(表2)。
(三)会计信息质量特点 美国FASB在第2号概念公告《信息的质量特征》中对财务信息的质量划分了清晰的层次结构，其主要质量特征有相关性与可靠性；次要质量特征有可比性与中立性。其中相关性是由预测价值、反馈价值和及时性等次级特征所组成，而可靠性则又由可验证性、中立性和如实反映等次级特征所组成。另外，FASB在第2号概念公告第五部分对可靠性的讨论中，涉及了稳健主义和审慎性等问题。IASC概念框架中指出，财务报表的主要质量特征包括：可理解性，相关性，可靠性和可比性，其他质量特征有：重要性，如实反映，实质重于形式，中立性，审慎性，完整性等，并将及时性作为相关和可靠信息的制约因素加以考虑。英国ASB仿照IASC的做法，将相关性、可靠性、可比性和可理解性这四项指标并列为财务报表最主要的质量特征，并且清晰地划分了质量特征的结构层次：在相关性下面划分了预测价值和验证价值两个次级特征；在可靠性下面划分了如实反映、中立性、避免重大错误、完整性和审慎性等五个次级特征；在可比性下面划分了一致性和充分披露两个次级特征；在可理解性下面划分了理解能力、汇总和分类两个次级特征。ASB还将重要性作为一个单独的特征处理。加拿大ASAC将相关性和可靠性作为财务报表的两大主要质量特征。在相关性下，会计信息应具有及时性、预测价值和反馈价值等三方面的问题；在可靠性下，会计信息应如实反映、可以验证和保持中立性等。同时，ASAC还将可比性，包括一致性作为财务报表的二级质量特征，最后还讨论了审慎性和重要性的特征。ASAC在财务报表的质量特征问题上基本上是借鉴FASB的概念公告加以制定的。澳大利亚的《会计概念公告第3号一财务信息的质量特征》指出，财务信息应该具有质量特征，并且这些质量特征将为报表编制者、审计师、参与准则制定过程的人员等作出选择时提供帮助。具体来讲，财务信息的质量特征包括相关性、可靠性、重要性；财务报表编报的质量特征有可比性和可理解性。韩国的概念框架中列举了最重要的信息质量特征是相关性和可靠性，列举的第二位属性是可比性。相关性包括预测价值、反馈价值和及时性等；可靠性包括真实性、可验证性和中立性。日本的讨论资料《会计信息的质量特征》部分，从财务报告的目的出发，首先提出了会计信息的最基本特征，即决策有用性。这是对所有会计信息和产生会计信息的一切会计准则提出的最基本要求。但是，鉴于该基本特征缺乏具体性和可操作性，因而讨论资料将支撑决策有用性的各种特征整理划分为相关性、内在整合性、可靠性这三个质量特征，并且对三者之间的关系进行了叙述，其别强调了内在整合性。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征：真实性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。综上，各国都把相关性和可靠性作为主要信息质量特征。但他们之间又有些区别见(表3)。
(四)会计要素 美国FASB将财务报表的要素划分成十大类：资产、负债、权益、业主投资、分派业主款、全面收益、收入、费用、利得和损失等。IASC《概念框架》定义了财务报表的各组成部分，其中资产负债表主要包含资产、负债和所有者权益三大要素。英国ASB将财务报表要素分为三大类，一类是反映财务状况的要素，包括资产、负债和所有者权益；一类是反映经营成果的要素，包括利得和损失；一类是反映所有者权益增减变动的要素，包括业主投资和分派业主款。英国会计要素与众不同的地方就是没有收入和费用要素，而是利得和损失。加拿大《财务会计概念》列举了七项会计要素，即资产、负债、权益、收益、费用、利得和损失，并对这些要素进行了定义。这些概念定义与英国财务报表要素的定义一样，会导致多重计量属性在财务报表要素的确认计量中的广泛使用。澳大利亚的概念框架规定了财务状况的要素即资产、负债和权益三项，业绩要素有收益和费用二项。韩国的概念框架将财务报表的基本要素规定为资产、负债、资本、所有者投资、对所有者的分配、综合收益、收入、费用、营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，特别之处在于规定了现金流量表的基本要素，其他各国都没有规定现金流量表的要素。日本的讨论资料《财务报表的构成要素》部分指出会计要素由资产、负债、净资产、全面收益、净收益、收益、费用7项组成，并给出了会计要素的定义。我国基本准则规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。只有我国提出了利润的概念，并创造性地引入利得和损失概念。
在以上关于资产负债表的要素分类中，各国基本相同，只是美国和英国在所有者权益这一要素中又细分出业主投资和向业主分派两个要素。对于损益表要素的分类差别较大。IASC对损益表要素的定义比较宽泛，它将收益的定义包括收入和利得，将费用的定义包括了损失和在企业正常活动中发生的费用；而FASB则将收入与利得，费用与损失划分成不同的要素，并且增加了全面收益这一要素，日本也提出全面收益的要素。英国将损益表要素划分为利得和损失，没有收入和费用的要素，它所定义的利得和损失与FASB不同，相反却类似于IASC对收益和费用的定义。韩国的报表要素最与众不同，它规定了现金流量表的要素，营业活动现金流量、投资活动现金流量以及筹资活动现金流量等，是第一个规定了现金流量表要素的国家，其他国家都没有这种分类。只有我国在会计要素
中提出了利润的概念见(表4)。
(五)会计确认 美国FASB在第5号公告《企业财务报表的确认与计量》中，将确认定义为：将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计主体财务报表的过程。这一过程涉及同时用文字和数字对一个项目进行描述，并将其金额包括在财务报表的合计数中。FASB为确认设定了四项标准：定义；可计量性；相关性；可靠性。澳大利亚(ASAC)定义要素的确认是以FASB的定义为参考的，它的定义和FASB基本上是一致的。ASAC为确认定义的四项标准和FASB也是基本一致的。IASC在《编报财务报表的框架》中，对确认作了以下的定义：确认是指将满足要素定义和规定的确认标准的项目列入资产负债表或收益表的过程。它涉及用文字和货币金额表示这一项目，如果满足了以下标准，就应当加以确认：与该项目有关的任何未来经济利益很可能流入或流出企业；该项目的成本或价值能够可靠地计量。英国的《原则公告》将确认定义为：同时用文字和货币金额对一项要素作出描述，并将这一金额列入主要财务报表的合计数中。确认分为三个阶段：初始确认、后续再计量和中止确认。同时，ASB设定的确认标准是：有足够的证据存在并表明，新的资产或负债已经产生，或者已为现有的资产或负债增加了价值；新产生的资产或负债，或者为现存资产或负债增加的价值，可以按足够的可靠性用货币金额加以计量。加拿大(ASAC)将确认定义为将资产、负债、收入、费用等项目记录或者编入一个主体的财务报表的过程，它包括对一个项目以文字或者数字形式的描述，或者是反映在财务报表中的总计数。确认的标准包括：定义的要素；可计量性；相关性；可靠性。也就是说，这个信息的披露是真实的，可验证的，中立的。澳大利亚的概念框架规定了要素的三个确认标准：该项目符合财务报表要素的定义；未来的经济利益很可能流入或流出企业或经济利益的改变已经发生；该项目能够可靠地计量。并具体规定了资产、负债、收入和费用的确认准则。韩国将确认定义为经济业务或事项在财务报告中的表示，规定特定项目如果满足财务报表要素的定义，与特定项目有关的未来经济利益的流入或流出企业的可能性较大且能够可靠地被计量时可以确认，并在概念框架的第六章描述了会计确认的标准：该项目应满足基本要素的定义；与该项目有关的任何未来经济利益很可能会流入或流出企业；该项目具有能够可靠计量的属性。韩国概念框架对会计确认提出的这种要求与美国概念框架的表述是一致的，从本质上看，它更强调了会计信息的决策有用观。日本的讨论资料《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素的确认时间和可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。其内容不仅包括现在正在使用的主要的确认、计量方法，也包括日本目前还没有使用、但在不久的将来有可能采用的方法。对于符合会计要素定义的各个项目，至少在合同的一方履行时进行确认；对已经确认的资产、负债，当其价值发生变动时进行重新确认。在确认会计要素时，还要求一定程度的可能性。
我国确认资产必须符合两个条件：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。确认为负债的条件：与该义务有关的经济利益很可能流出企业：未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认见(表5)。
(六)会计计量 美国FASB第5号概念公告探讨了五种计量属性：历史成本；现行成本或重置成本；现行价值；可变现净值；现值。对于这五种计量属性，FASB主张首先使用历史成本，但也允许将历史成本与其他计量属性一起使用。后来，随着第7号概念公告《在会计计量应用现金流量信息和现值》的颁布，用公允价值替换了第5号概念公告中未来现金流量中的现值，作为第5种计量属性，FASB将公允价值作为与历史成本相对应的一种计量属性。公允价值在一定程度上可以代替以前经常使用的现行价值、可变现净值和现值等计量属性。IASC将计量定义为：为了在资产负债表和收益表中确认和计列有关财务报表的要素而确定其货币金额的过程。IASC把计量分成四种计量属性：历史成本；现行成本；可变现价值(或结算价值)；现值。它认为企业在编制财务报表时最常用的计量属性是历史成本，但是历史成本通常可以与其他计量属性结合起来使用。英国的《原则公告》指出，财务报表的要素可以有多种不同的计量属性。区分各种计量属性的一个最重要的特征就是，它们是以历史成本还是以现行价值作为基础的。ASB认为，在编制财务报表时，理论上可以采用历史成本模式、现行价值模式和混合计量模式中的任何一种；但是，在实践中英国的大部分公司都采用了混合计量模式。因此，ASB主张采用混合计量模式。加拿大的概念框架认为计量是决定一个项目的金额在财务报表确认的程序。会计报表的主要计量属性是历史成本，即交易或事项在资产负债表中确认时，按照当初交易或事项发生时支付的或收到的现金或现金等价物的金额，或者其公允价值进行记录。此外还有一些在特殊情况下使用的计量属性，即重置成本、可变现净价值和现值。澳大利亚的概念框架没有明确指出具体的计量问题。但AASB在已发表的两份理论专题研究中涉及计量模式方面的问题：财务报告的计量；关于偿付能力和现金状况的报告。韩国的概念框架将财务报表基本要素的计量定义为：计量是确定会计基本要素的货币金额，并规定为了计量应选择一定的属性。可用于资产和负债的计量属性有取得成本、历史现金收取额、公允价值、企业特有价值、净值、可变现价值、履行价格等。具体运用时，应根据资产、负债的特点，在不同情况下选择不同计量属性。日本讨论资料的《财务报表的确认与计量》部分，叙述了各种会计要素可供选择的计量属性，并对各种计量属性适用的情况和结果给予了解释。并区别资产、负债、收入、费用分别说明了各自适用的计量属性。资产的计量：历史成本、市场价格、现值、预定收款金额、基于被投资企业净资产额的金额。负债的计量：预定付款金额、收款金额、现值、市场价格。收益的计量：基于交换的收益计量、基于市场价格变动的收益计量、基于合同的部分履行的收益计量、基于被投资企业的经营成果的收益计量。费用的计量：基于交换的费用计量、基于市场价格变动的费用计量、基于合同的部分履行的费用计量、基于利用事实的费用计量。我国企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表，下同)时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。
通过上述介绍可以看到，日本的讨论资料对财务报表要素计量部分的叙述，比其他国家都更加全面详细。FASB、IASC、韩国叙述计量属性时主要针对资产和负债的计量问题。澳大利亚没有明确指出具体的计量模式。我国虽在基本准则中规定了五种计量属性，
但没有对具体准则可选择的计量属性做出规范。虽然历史成本仍然是一种最常用的计量属性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允许采用历史成本与其他计量属性结合使用的方式，尤其是英国的大部分公司采用混合计量模式见(表6)。
(七)财务报表的呈报 英国ASB认为财务报表包括主要财务报表以及支持性附注。主要财务报表本身包括财务业绩表、财务状况表和现金流量表。财务业绩表的呈报重点面向业绩的组成和组成项目的特征。财务状况表的呈报重点面向持有的资产与负债的类型和作用以及在两者之间的关系。现金流量表的呈报将表示主体各种活动产生的现金及其用途并应在经营结果产生的现金流量和来自其他活动的现金流量之间特别区分。英国ASB还专门讨论了财务报表的呈报原则：清楚、有效和简单明了地传递信息；严密组织和高度汇总；适当的分类。它旨在对如何处理在其他报告主体中的权益以及如何编制合并财务报表等问题，提供一般会计原则方面的指导。加拿大ASAC认为一定期间完整的财务报告应包括以下几部分：损益表和全面收益表，留存收益表，资产负债表，财务状况变动表(如现金)。同时，ASAC定义了各种报表所反映的内容，它并没有像ASB一样对财务报表呈报的原则作出定义。韩国概念框架中规定，企业的财务报表由资产负债表、损益表、现金流量表、资本变动表等相互联系的报表组成，并在此基础上，说明了合并财务报表和集团公司财务报表。同时规定应提供附注信息。我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。
由此可见，英国ASB对财务报表的呈报的描述比较完整，比较全面，而加拿大ASAC和韩国只是简单，概括地提到了财务报表的组成部分，我国虽然将财务信息的列报纳入新的基本准则中，但并未对披露的问题做出详细的规定。美国FASB和IASC及澳大利亚、日本则对财务报表的呈报这方面内容的描述还是欠缺的见(表7)。
关键词：资产负债观;所有者权益变动表;综合收益
2006年2月,财政部颁发新的会计准则,标志着我国新会计准则体系的建立。新会计准则体系实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。伴随着这种观念转变,我国企业业绩报告模式也发生了变化,新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。在2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。综合收益的披露将对企业当期业绩报告产生重大影响。
一、资产负债观与收入费用观比较
在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。
收入费用观是以利润表为中心,收入、费用被看作是财务报表的基本要素,资产和负债是次一级的要素。在计量企业的收益时,先确认收入和费用,然后根据配比原则,将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来,据以确定收益。收入费用观强调对具体交易进行核算,收入定义为经营业务中已实现的营业收入,资产就相应成为企业拥有和控制的过去交易中形成的经济资源。收益的基本公式为“收益=收入-费用”。
收入费用观以利润表为报表重心,资产负债表成了利润表的“附表”。收入费用观下,会计目标限定于报告受托责任,在受托责任观目标指引下,企业管理当局需要借助历史信息来解脱受托责任,因此财务报告使用历史成本计量属性,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑。
收入费用观下,由于强调配比原则,导致一些不符合资产负债定义的本质是费用损失的项目作为资产、负债项目在资产负债表中列示,例如旧制度规定的纳税影响会计法中的递延法(利润表债务法)强调所得税费用与当期收入的配比,首先根据会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额再计算当期应缴所得税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债,资产负债表中出现的递延税款借项和递延税款贷项仅仅是借贷记账法记账规则的产物,并不是真正意义上的资产和负债,而是以利润表为中心的结果。
资产负债观是以资产负债表为中心,资产、负债项目被视作财务报表的基本要素,收入和费用是次一级要素。资产负债观下,首先对资产和负债进行确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为,收益是扣除本期所有者投资和本期所有者分配项目后企业净资产的变动额。即:收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者投资+本期所有者分配。
新会计准则将资产定义为企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产和负债围绕是否导致企业未来经济利益流入和流出进行定义,资产和负债项目向报表使用者提供了面向未来的信息。资产负债观下确认的总收益反映的是企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化,而不管交易是否实现。
与收入费用观相比,资产负债观更强调会计信息的决策有用性,要满足决策有用性,信息就要面向未来,因而资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。在资产负债观下,资产和负债的计价优先于收益的确定,收入和费用围绕着所有者权益变动,被定义为经济利益的总流入和总流出。资产负债观更多考虑如何真实反映资产和负债的价值,它要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益。
二、全面收益的概念及国际进展
(一)全面收益概念
全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主投资与分派业主款之外所有的业主权益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。
虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。
从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观(有时又被译作总括收益观,all-inclusive income concept),按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。
(二)IAS1对全面收益业绩报告模式的改进
国际会计准则理事会(IASB)在2003年修订的“第1号会计准则—财务报表列报”(IAS1)中要求企业在所有者权益变动表中报告其他全面收益。自2004年开始,IASB和FASB共同开展“财务报表列报”这一项目研究,研究如何改进财务报表列报以满足财务报表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修订并IAS1,修订后的IAS1在全面收益报告的内容和格式方面均发生变化。IAS1不允许在所有者权益变动表中报告全面收益。全面收益可以在单表法中列示,既含有非业主权益变动的总计数也包括净收益项目的小计数,或者采用双表法,一张报表报告当期净利润,另一张报表报告全面收益,如果企业使用双表法报告全面收益,报告全面收益的第一项内容应是净利润,然后是其他全面收益,汇总金额为全面收益。
IAS1规定其他全面收益项目包括:重估价值的变化;设定受益养老金计划所产生的精算利得和损失;国外经营部分财务报表折算所产生的利得和损失;可供出售金融资产重新计量所产生的利得和损失;现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。
IASB认为禁止在所有者权益变动表中报告全面收益,可以使财务报表使用人更好地理解业主原因引起的所有者权益变化和非业主原因引起的所有者权益变化。IASB指出,其能够为报表使用者评价和预测企业的现金流量提供更可靠的指标,并能提供与决策更相关的信息。
自审计诞生以来，由于其总是在特定的社会经济环境中，社会公众和注册会计师对于审计的认识存在不同，对于审计工作的评价不同，审计期望差距就伴随着审计工作一直延续到了今天，并在审计的不同发展阶段呈现出了不同表现形式。在我国，审计期望差距问题也受到了足够的重视，特别是在2007年1月1日起开始实施的《中国注册会计师审计准则》，标志着我国拥有了完善的执业准则体系，注册会计师执行审计业务有了更加明确的法律规定，在一定程度上修正和弥合了审计期望差距。
但是随着经济的发展，组织结构发生变革，经营方式多样化以及信息技术的更新，社会公众对于注册会计师的要求不断提高，产生了更高的期望，注册会计师则在不断改进中寻求职业界和环境中的平衡，审计理论界和实务界对此做了很多的探讨，但是大多数文章仅从理论上探讨了需要注册会计师、社会公众和审计准则制定机构共同努力，很多措施操作性并不强，本文基于审计准则的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西兰的Porter运用结构分析法，得出构成审计期望差距不同要素之间的差异，研究表明，在审计期望差距中约有16%的差距来源于不符合职业准则的行为，约34%的差距来自于社会公众的不合理期望，而约有50%的差距来源于执业准则的自身缺陷，由此可以看出研究审计准则本身对于弥合审计期望差距有着关键的作用；其次，由于审计准则固有的局限性—审计准则的制定总是在经济业务发生之后，具有滞后性，所以，如何制定合理的审计准则来弥合审计期望差距，适应快速发展的经济环境也就有了更深远的意义；最后，2007年起施行的新审计准则已经在为弥合审计期望差距做了较大的改善，但是很少学者对此进行研究，本文试图在总结新准则对审计期望差距的影响的基础上，提出审计准则如何进一步完善来弥合审计期望差距。
二、基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图的二次修正
在审计期望差距构成因素的框架中，最为清晰的应该说是由加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会（1988）将审计期望差距分为四个部分，如图1所示。
如图1所示，期望差距是公众对于审计的期望与公众对目前审计业绩认识的差距，麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图的重点在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就如同审计和会计准则的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的执业准则未满足的合理期望（图1中BC段的距离）或执业的业绩未达到其准则要求（图1中CD段的距离），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（图1中AB段的距离）或对业绩的看法错误（图1中DE段的距离），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”
在麦克唐纳委员会的审计期望差距构成要素图问世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分别提出了各自对于审计期望差距构成因素的看法，我国审计期望差距的研究起步较晚，胡继荣（2001）认为审计期望差距分为审计能力不足而形成的差距和由于公众的认识错误而形成的差距，赵丽芳（2007）则将审计期望差距划分为三部分：第一部分是审计人员现实执业质量的差距，第二部分是审计准则等规范的约束导致的差距，第三部分是社会公众缺乏正确认识而导致的差距。
审计期望差距是审计供求双方在特定社会环境下的产物，社会环境不同，图1中各个要素的相对位置就必然具有差异性，由于对于审计期望差距概念理解的不同，图1中E轴的存在性就会产生分歧，但是A、B、C、D轴的存在性还是确定的，B轴中所说的可能的准则是在现有的审计理论和技术水平条件下，审计供给方所分担的企业信息风险，但因审计供给方认识偏差，审计准则制定权合约安排得非有效、准则制定过程交流的非充分导致了审计准则的不完善，由此产生了BC段的差距，还有就是B、C轴的相对位置，在我国，在审计准则国际趋同的大背景下，使得我国在特定的历史时期中C轴的位置位于了B轴的左边，但是随着我国市场经济的不断发展，我国可能的准则B轴必然会一直向左端移动并超过C轴。
本文界定的审计期望差距是社会公众对注册会计师审计的期望与特定历史时期的审计执业水平之间产生的差距，笔者认为审计供求双方在特定历史时期共同作用下形成的差距才是真正意义上的审计期望差距，是一种现实的审计执业质量对审计需求方审计期望的承担落差，所以，本文基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图进行了二次修正，如图2所示。
由于本文采用的审计期望差距的定义与麦克唐纳的定义不同，差异使得本文E轴构成要素取消，其他的构成要素与麦克唐纳期望差距构成要素一致，不再赘述。
三、审计期望差距的审计准则原因
从重构的审计期望差距构成要素图2中，我们看到在合理的审计差距中很大一部分是审计准则差距，同样在上文中提到的新西兰的Porter在其构建的审计期望差距构成因素框架中论证到审计期望差距中约有50%来自于审计准则。而审计准则的缺陷导致的审计期望差距笔者认为有以下三个方面的原因：
（一）审计准则制定的制度环境
审计准则作为注册会计师行业的行为规范，相当于审计界与社会制定的一个契约，其目的是为了体现出相关各方的权利和利益，这些权利和利益反映的就是各方的审计期望，在环境的变迁中，伴随而来的是审计期望差距的不断产生，为了缩小审计期望差距，就需要将B轴和C轴之间的距离不断缩小。国外的审计准则于1917年，中国的审计准则始于1991年，可以说，我国用20年的时间走完了国外90年的道路，但是一个新的问题产生了，我国审计准则的变迁该怎样去借鉴国外的审计准则呢？笔者认为，选择怎样的审计准则是取决于审计环境的。
我国审计环境主要包括经济体制改革、财政体制改革、产权制度改革、国企改革甚至社会文化环境，可以说，经济体制改革和开放是其中的核心内容，一个国家的经济体制决定了其国民经济相关的各行各业的制度改革，改革开放前，我国的经济体制和产权制度是属于公有制的；改革开放后是以公有制经济为主体，多种所有制经济并存的状态，此时的审计准则主要是服务于国家的宏观调控，侧重于保护国有投资者的利益；随着改革开放的深入开展，非公经济的地位进一步提升，政府逐渐退出竞争性的行业，政企分开，形成了现代企业制度，此时审计准则不仅需要保证国有投资者的利益，还需要更加关注私人投资者的权利。审计准则的主模式大体上可以分成三种：私人投资主导型、企业主导型、国家投资或政府管理主导型，从我国经济体制改革中，审计准则主要是从“国家投资或政府管理主导型”逐渐向“国家投资或政府管理”和“私人投资”相结合演变。我们也看到了历次审计准则的变迁都反映了国家对于缩小审计期望差距的不懈努力，所以，笔者认为由于审计环境造成的审计期望差距是阶段性的。
（二）审计准则制定的组织结构
一方面，在中国注册会计师协会成立之前我国的审计准则是由财政部制定的，自中国注册会计师协会成立之后，财政部将制定审计准则的行政权利转移给了中国注册会计师协会，可以说，此时审计准则的制定是反映了审计职业界对于注册会计师法律责任的看法，但是这就大大降低注册会计师在遇到法律责任时辩护的说服力，由于中国注册会计师协会是一个行业自律组织并不能称作一个政府部门，因此，制定的自认为合理的行业技术标准较公众而言就缺乏公信力和约束力。
另一方面，从审计目标的变迁过程中可以看出，查错防弊从最初开始就是审计的目标，但是执业界一直不愿意以积极的态度承担这种责任，而是将其作为验证财务报表公允性的一个附属产品，这就会使公众产生这样的认识，即审计准则就是注册会计师为了规避自己的审计风险，躲避法律责任，保护自身利益而设计的一种制度。
正是以上两个方面的共同作用，即使注册会计师再尽力按照审计准则实施审计，审计质量与公众的审计期望也会存在差距。
（三）审计准则制定的具体内容
首先，审计准则制定中存在着原则或者规则倾向的考虑。这两个名词来源于法律，原则赋予了更多的裁量权，具有不确定性，是规则的出发点和归宿点，为规则制定了使用范围，然而，规则制定了假设条件、行为模式和具体的法律后果，是原则的具体化。
同样原则和规则的取舍在审计准则的制定过程中也是存在的，原则导向审计的审计准则是与审计相关的价值观念或理念的规范化，赋予注册会计师更多的职业判断，要求注册会计师具有较高的专业胜任能力和职业道德素养，但也存在被滥用职业判断的可能性；规则导向的审计准则包含了具体的标准、行为指南，需要的职业判断较少，但是规则导向的审计准则也为注册会计师通过设计或者改变组织结构、交易模式，与被审计单位一起规避界限测试的舞弊埋下了伏笔。随着经济业务的日益发展，审计失败案例的越来越多，为了纠正规则导向带来的偏差，审计准则在与国际趋同的道路上越来越注重原则导向，但是这在审计环境还不健全的大背景下，原则导向审计的预期效果就显得比较一般。因此，在具体审计准则制定中，这两种审计导向的选择会导致审计期望差距。
其次，审计准则制定的某些条款规定存在漏洞。例如，在我国审计准则中规定禁止鉴证业务的或有收费却没有禁止非鉴证业务的或有收费，但是，现实中非鉴证业务的或有收费常常使得注册会计师和被审计单位的关系愈发亲密，从而影响审计独立性的发挥，进而影响审计质量。
最后，审计准则制定具有滞后性。可以说，在现行审计准则中许多条款后面都有着活生生的案例，比如美国的麦克森·罗宾斯公司倒闭事件（1938），导致了美国第一个整套审计准则—《一般公认审计准则》的诞生，2001年的安然-安达信事件导致了《萨班斯—奥克斯法案》的成型，应该说，许多的条款都是源于资本市场血的教训，但就是这样，才催生出每条审计准则的不断完善，这种完善审计准则和审计实务操作形成的时间差必然也会导致阶段性的审计期望差距。
四、新审计准则对审计期望差距的完善
应该说我国已经意识到了审计准则在缩小审计期望差距中的作用，在每次的审计准则修订中都很好地体现了这样的思路，2006年2月15日修订的审计准则就是如此。笔者总结了几个方面：
（一）审计报告准则改进
审计报告是沟通注册会计师和社会公众之间的桥梁，是注册会计师审计工作结果的反映，更是社会公众对于注册会计师进行审计工作评价的依据，所以审计报告对于弥合审计期望差距有很大的作用。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》对审计报告的要求较之前发生了变化，具体体现在：（1）明确了会计责任和审计责任的界限。旧审计准则对会计责任和审计责任的界定很模糊，只是表述为：编制会计报表是管理层的责任，在实施审计工作的基础上对审计的会计报表发表审计意见是注册会计师的责任，并无具体说明各自的具体责任。新的审计准则中归纳了对内部控制的责任、对会计政策的责任、对会计估计的责任等三项责任是管理层应该承担的会计责任。注册会计师的责任是这样表述的：注册会计师应该遵守职业道德的相关要求，计划和实施审计工作，从而对财务报表是否不存在由于错误和舞弊导致的重大错报获取合理保证。（2）扩大审计范围。旧审计准则对审计范围的表述一直是三大会计报表，即资产负债表、利润表和现金流量表。但是新准则在此基础上加上了所有者（或股东）权益变动表和财务报表附注，表述也由“会计报表”变为了“财务报表”。审计对象范围的扩大也意味着注册会计师审计责任的扩大，这在一定基础上弥合了审计期望差距。
（二）持续经营准则改进
新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》对重大疑虑事项的规范进行了再次修订，在此次修订中保留了原有审计准则中从经营、财务和其他三个方面对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的描述，同时指明了在审计持续经营过程中注册会计师和被审计单位的责任，具体体现在：（1）明确了被审计单位管理层和注册会计师的责任。新审计准则中明确指出，根据适用的会计准则和相关会计制度评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。从准则的界定中我们可以看出，注册会计师在进行财务报表审计的过程中，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，但是对于没有提及到持续经营能力存在重大不确定性的审计报告不应该视为注册会计师对被审计单位能够持续经营做出的保证。（2）规范更加合理的审计程序。新审计准则中规定，注册会计师判断被审计单位持续经营的假设可以分为下列四大程序：首先，了解可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；其次，评价管理层对持续经营能力作出的评估；再次，考虑超出管理层评估期间的事项或情况；最后，实施进一步审计程序。新规范的审计程序减少了大量的主观判断，而且充分考虑了各种风险因素，体现了新准则采用的风险导向的审计思路，这样的审计程序有利于提升注册会计师的审计质量，从而弥合审计期望差距。
（三）其他方面的改进
除上列举的具体准则条款之外，新审计准则在其他一些条款中也对弥合审计期望差距产生了巨大的影响，具体表现在：（1）更加明确注册会计师的法律责任和管理层的会计责任，例如在《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》中更新了舞弊的定义，考虑了舞弊的风险因素，明确了在财务报表审计中对舞弊的管理层的会计责任和注册会计师的法律责任；《中国注册会计师审计准则第1111号—审计业务约定书》更加明确了审计约定书包括的15方面内容，对执行审计工作的安排、审计报告格式、违约责任、管理层对财务报表的责任和注册会计的审计责任做了更加细致的划分，这些责任的划分和界定将会大大缩小审计期望差距。（2）间接提高了注册会计师执业质量的准则，如《中国注册会计师审计准则第1152号—与治理层的沟通》，《中国注册会计师审计准则第1152号—前后任注册会计师的沟通》，这两条准则是对我国注册会计师有关沟通方面的规范，意味着我国注册会计师的沟通规范和国际已经开始接轨，这种有效沟通必然会提高审计质量，弥合审计期望差距。
五、完善审计准则以进一步弥合审计期望差距
从上文的分析中可以看出新准则在弥合审计期望差距上已经做了很多努力，但众所周知，审计准则是有时效性的，需要随着经济环境的变化不断地修订和完善，笔者提出以下几方面措施来进一步完善审计准则，从而达到弥合审计期望差距的作用。
（一）建立政策研究部门
从上文第二部分的分析中，可以得出，审计环境对于审计准则的执行效果起了很大的作用，反过来，我们应该尝试让制定的审计准则更加适应当前的审计环境。因此，建立专门的政策研究部门就显得尤为重要，部门人员不仅需要掌握基本的会计、财务和审计知识，而且应该熟知社会学，经济学，政治学等知识，只有这样才能对于充分把握国家的宏观经济政策，理解国家的战略决策方针，进而展开调研活动，制定合理的审计战略，促进审计准则不断完善，弥合审计期望差距。
（二）建立政府监管下的自律型准则制定机构
从我国审计准则制定机构的变迁过程中可以看出，之前独立型准则制定机构存在着和审计职业界脱节的弊端，目前的自律型准则制定机构则更多地偏袒注册会计师的利益，因此，政府监管下的自律型准则制定机构就成为了一种折中的选择，这样才能平衡注册会计师和公众的利益，弥合审计期望差距。
目前中国注册会计师协会设立的审计准则委员会的构成可以看出注册会计师行业的专家占多数，注册会计师，中注协秘书，还有会计、审计学者共17名，超过全部31名委员的半数之多，因此，审计准则的制定机构需要增加证券业界、企业界和法律专家的比重，更多地反映公众的利益。
（三）在适当时候将准则转化为原则导向
笔者认为在制定审计准则的过程中，应当充分考虑注册会计师和社会公众的利益，结合预测未来可能的审计环境，提出一种抽象性的原则。与此同时，审计准则制定者应该结合审计实务将抽象的原则具体化为规则，具体到审计计划、审计过程和审计结果。如果注册会计师的执业水平，行业素养整体提高时，也可以适时将规则抽象为更加灵活的原则。
我国于2009年12月到2010年1月连续发出四批审计准则征求意见稿，修订后的审计准则充分体现了原则导向思路，将包括《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》在内的九项具体准则中解释内容移入应用指南中，不再在准则正文具体规范。相信在不久的将来，待整体审计人员素质不断提高时，会有更多这样的做法来弥合审计期望差距。
（四）制定更加合理、严格的准则
审计理论的研究是一个动态发展的过程，如果准则的制定者能够及时了解公众的需求，把公众一些合理的期望转化为准则的内容，同时剔除过时的审计规范，笔者认为有两个途径可以改善准则内容的质量：
一、新旧审计质量控制准则在结构上的比较
旧审计质量控制准则一共分为五章，由总则、一般原则、全面质量控制、审计项目的质量控制、附则构成。而新审计质量控制准则由业务质量控制和历史财务信息审计的质量控制两部分构成，其中业务质量控制准则是针对注册会计师全部业务，在会计师事务所整体层面上为包括财务报表审计在内的所有业务提供总体性指导，是一个基础的质量控制框架；历史财务信息审计的质量控制准则则是特别针对历史财务信息审计业务，在基本准则的指引下，在具体审计业务层面规范审计项目的质量控制工作。
总的说来，新准则在结构的安排上更系统，由第二章提出了质量控制制度的七个要素：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与报酬、人力资源、业务执行、业务工作底稿、监控，后七章就这七要素的具体内容和要求进行了详细说明，其要素内容较旧准则提出了更细致、明确的指导。
二、新审计质量控制准则在内容上的改进
(一)新审计质量控制准则针对注册会计师的所有业务制定质量控制基本准则。通过比较新旧准则，可以看出，新准则质量控制视角发生了改变，我们可以看看《中国注册会计师质量控制基本准则》（以下简称“基本准则”）的第一条指出“为了规范会计师事务所质量控制，保证执业质量，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。”而根据《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》（以下简称“5101号”）第一条：“为了规范会计师事务所的业务质量，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，制定本准则。”第二条指出：“本准则适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。”可以看出，质量控制准则以前主要针对执业质量，而现在包括了业务质量控制和事务所及其人员的质量控制责任。所以，新准则中，质量控制的业务范围扩大了，针对所有的业务都制定了各自对应的质量控制准则。
(二)新准则中增强单个审计项目质量控制的系统性。旧审计质量控制准则的目的是为会计师事务所和单项审计两个层次的审计质量控制工作提供指导，相应地，旧准则的内容结构也是由两大部分构成，分别是会计师事务所和单项审计。
“5101号”作为制定包括财务报表审计在内的各种具体业务质量控制准则的框架和基石，对审计质量控制准则的修订有重大影响。在“5101号”中提出：会计师事务所应当建立质量控制制度，并按照各构成要素对注册会计师执行的全部业务确定质量控制的总体要求。所谓“质量控制制度”是指为合理保证会计师事务所及其人员遵守职业准则及法律法规要求、出具适当审计报告而设计的政策以及为实施和监督这些政策的执行而制定的程序。修订之后，新审计质量控制准则的主要正文由七大部分构成，分别是对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系与具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控，与质量控制基本准则中提出的会计师事务所质量控制制度的七个要素一一对应。按照系统论的观点，我们完全可以将会计师事务所整体层次的质量控制看成一个大的管理系统，而每个具体审计项目的质量控制是其包含的子系统，彼此之间相互作用、相互依存，只有两者和谐统一，才能产生协同效应、达到质量控制的最佳效果。因此，制定具体审计项目的质量控制程序时，局限于项目本身、孤立地思考问题是不行的，我们应当用联系、整体的眼光考虑会计师事务所质量控制环境对具体审计项目产生的影响。
(三)引入“项目组”概念，实行项目合伙人负责制。在新审计质量控制准则中正式提出“项目组”概念，确认了项目组作为执行财务报表审计的基本单位的地位，也直接体现了财务报表审计业务应当以项目组的形式实施的要求。项目组由项目合伙人及项目组成员构成，是指执行某个审计项目的所有人员，包括会计师事务所为该审计业务聘用的所有专家。新准则指出，在审计项目质量控制问题上，项目组应当完成三个方面的工作：1、实施适用于单个审计项目的质量控制程序；2、向会计师事务所提供相关信息，以使事务所质量控制制度中有关独立性的部分能够发挥作用；3、除非会计师事务所或其他方面提供的信息显示相反的情况，项目组应当信赖会计师事务所的质量控制制度。根据新审计质量控制准则，项目组是财务报表审计业务的实际执行者，可以结合各审计项目的具体情况，实施相应的质量控制程序，享有较大程度的自。同时，项目组必须接受会计师事务所的领导和管理，实施的质量控制程序应当与会计师事务所质量控制制度的七要素相对应，并及时提供反馈信息，帮助会计师事务所建立健全质量控制制度。
（四）新准则中引入了项目质量控制复核，加大审计复核力度。复核一直是审计项目质量控制的重要环节，受到会计师事务所的高度重视。在旧准则中，从第二十四条至第二十六条讲到了复核问题，但没有项目质量控制复核的概念；在新准则中引入了这个概念，并用了十三条来讲述项目质量控制复核的范围、要求和如何实施等。项目质量控制复核以一种新的方式增强了复核的独立性和客观性，加强了审计复核的力度，保障了审计复核的质量和效果。新准则要求上市公司财务报表审计必须进行项目质量控制复核，而对于其他实体的财务报表审计，可以由会计师事务所根据业务风险的大小和审计成本的高低自行决定是否进行项目质量控制复核。
三、新审计质量控制准则内容上的改变体现了准则制定理念上的转变
准则制定的新理念为：质量控制是会计师事务所和注册会计师行业生存和发展的基本条件。会计师事务所以提供服务为生，同提品的企业一样，好的质量是一个会计师事务所乃至整个注册会计师职业生存和发展的基本条件。也就是说，质量控制的好坏不仅关系到会计师事务所的存亡，而且还直接关系到整个注册会计师职业的存亡。审计质量是注册会计师的生命，审计质量控制是生命之源。因此，质量控制不应拘泥于具体业务，而应当加大重视程度，上升到会计师事务所整体层次，从总体上来认识和管理。
新准则理念上的转变带来的优势有：1、有利于会计师事务所形成高度重视执业质量的环境氛围。不仅在执行具体业务时要关注质量控制，还应当在事务所日常管理工作中，将质量控制概念融入每个人的思想和行为，引导事务所全体成员高度重视执业质量。2、有利于具体业务准则与基本准则的衔接，保证具体业务的质量控制工作与会计师事务所的总体要求相一致，做到点面结合，形成全面的、系统的质量控制管理体系。准则制定思路的变化，质量控制基本准则的，引发了审计质量控制准则的一系列变化。
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