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绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇注册会计师前景分析，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
考试的建立与发展
注册会计师简称CPA（Certified Public Account）是指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员，是中国的一项执业资格考试。从1991年开始实行的注册会计全国统一考试制度，1993年起每年举行一次，已举办16次，13万多人取得全科合格的成绩。具有高等专科以上学校毕业学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的，都可参加注册会计师全国统一考试。
为境外专业人士参加中国注册会计师考试提供便利，更为在全球范围内吸引行业专业人才加入中国注册会计师队伍，提升中国注册会计师整体服务能力提供重要的机制。目前，中国注册会计师考试已在欧洲开设考场，于2007年1月26日至28日在比利时首都布鲁塞尔顺利举办。
历年考试情况
注册会计师考试是目前我国各类考试及格率最低、最难通过的资格考试之一。据中国注册会计师协会数据，自1991年以来，我国每年考试平均单科合格率非常低，这也使注册会计师证书成为“含金量”最高的证书之一。
考试体系设置
考试科目：《会计》、《审计》、《财务成本管理》、《经济法》、《税法》
考试时间：9月14日14：00～17：00审计
9月15日9：00～11：30税法14：00～17：30会计
9月16日9：00～11：30经济法14：00～17：30财务成本管理
考试合格及证书：
现行的考试办法规定，注册会计师全国统一考试的单科成绩有效期为5年。具体做法是：参加注册会计师考试的考生，在连续5年以内取得全部应考科目有效合格成绩者，可持成绩通知单或单科成绩合格证书，向参考地地方考试委员会办公室提出换发全科合格证书申请，由地方考办集中上报全国考办审核批复后，地方考办再将全科合格证书发放给考生。
考试通过率低的原因
通过上面的表格我们可以看到，注册会计师考试的平均通过率由1991年的近70%逐年降低，近年来一直维持率在10%上下。造成这一情况的原因，主要包括以下几个方面：
考试门槛高
在财经业内，注册会计师的地位毋庸置疑。与持证人数高达1200万的会计人员相比，注册会计师人数寥寥无几，注册会计师成为爬上金字塔顶的极少数人群。但是由于注册会计师在经济活动中地位重要，行业对其综合素质的要求非常高，这也成为考试设置高门槛的原因。
知识更新快
中国加入WTO以后与国际接轨的速度加快，会计、审计制度也在逐步与国际趋同。而各种经济政策调整包括经济法规的不断完善都被及时体现在注册会计师考试中。
据统计，注册会计师考试仅《经济法》一门功课的新知识年更新比率就在30%左右，所有课程的总更新比率在20%左右。而且，涉及新知识的试题数量在当年的考试试题总量中有时占40%。在2004年的注册会计师考试中，已涉及国家2004年7月才出台的新法规。而2005年的《经济法》考试教材中会涉及2005年1月25日出台的新法规。
报考策略失误
根据注册会计师的考试要求，考生必须在5年内全部通过5门课程考试，超过5年期限，起始第一年的科目成绩作废。因为有了这个政策，每年报考几门课就有学问了。根据以往的数字显示，每年全科报考的大有人在，但真正能通过考试的人却是少之又少。原因主要是大部分考生并不能很好地把握考试重点并合理的分配时间。同时准备考试的时间相对较短，考试教材厚度惊人，科目报多了容易 “胡子眉毛一把抓”，什么都看什么也复习不好，但如果只报一门，考试每门平均过关率也就在10%上下，谁有100%的把握能过？
培训水平差异大
从注册会计师考试的官方机构、民间培训学校及大学中获取的咨询基本可以了解到，选择正规、培训水平较高的培训班对通过考试有较大的帮助。随着注册会计师考试的不断发展，考生的需求不断增加，许许多多的培训机构应运而生。其中确实有一些机构能给予考生充分、良好、有效的培训指导，但也不乏一些机构滥于充数，完全以盈利为目的，而忽略对考生的培养。因此，考生在选择时不可大意和盲目，应尽量选择正规的培训机构。
注册会计师职业前景分析
注册会计师是市场经济中非常重要的一门世界性的热门职业，在经济发达国家，注册会计师、律师和医师是3个高收入的智力密集型职业。随着中国经济、政治、文化和社会的深刻变化，中国注册会计师行业得到了高度重视和迅猛发展。
注册会计师考试，主要是面向注册会计师行业培养高水平、国际化的财经后备人才，使之能够胜任注册会计师审计鉴证业务，以及专业性会计和管理咨询工作。同时也适合政府与事业单位、公司企业、金融证券机构等领域的会计和审计工作。目前，我国需要注册会计师约为35万人。因此，中国注册会计师行业在职场需求中将面临更为广阔的发展空间.。
在市场经济条件下，会计师的业务范围得到不断拓展，已经从过去单纯的会计报表审计工作，进一步扩展和延伸到盈利预测审核、内部控制审核、会计报表审阅、会计咨询和会计服务等领域，服务对象已从最初的“三资”企业扩展到股份有限公司和国有企业。随着一系列金融、投资和企业改革措施的推出，以及市场体系的完善，尤其是经营权和所有权分离，以及所有权的多元化，出于对投资者和公众利益的保护，需要一个独立的专业人士，对企业财务报告的真实性进行审计，社会对高素质财经人才的需求更为突出。注册会计师十分注重专业能力、综合素质和国际视野的培养，已成为各大企业和金融证券机构竞相争抢的对象，因此注册会计师队伍的需求还将进一步扩大。目前市场上财务管理类职业竞争异常激烈，普通和初级财务人员明显供大于求，但高端人才却千金难觅。在一项名为中国未来十年紧缺人才资源的调查中，会计师位居榜首，尤其是通晓专业技术知识和国际事务的会计人才更为抢手，毫无疑问，注册会计师职业已经成为了人气较高的“金领一族”。
中国注册会计师职业的发展是必然趋势。经济全球化带来的生产要素在全球范围内的自由流动，特别是跨国公司的发展和会计服务的跨国流动，是对注册会计师职业发展的新挑战，对以知识化、信息化为核心的专业服务业的国际化提出了新要求，要着力培养和形成能够承担国际审计业务、符合行业国际化发展要求的高层次人才队伍和注册会计师的人才队伍。目前国内会计师队伍特别是注册会计师中还主要是早期考核通过的年龄较大的一批人，而具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例的专业人才则奇缺。加上国内注册会计师后续教育的机会和渠道少，培训的层次也较低，使得目前的注册会计师获得新知识和提供新服务的能力十分有限。因此，国内会计界已经逐渐掀起了新一轮的培训和认证热潮，越来越多的人报名参加了注册会计师考试，这也使得注册会计师考试的报考人数一直居高不下。大家普遍认为，手握一张注册会计师资格证书才是能力和资历的体现。
目前注册会计师行业总体就业前景相当不错，除了在审计所担任执业会计师外，通过会计师资格考证，又具备一定财务管理工作经验的，不少都在企业担任财务总监或主管，对于有志从事财会行业的人员来说，想要在职场有一个美好的前景，注册会计师资格证书的考取不失为是一个理想的选择。
培训模式的转变
注册会计师考试的蓬勃发展为会计的教育培训创造了广阔的市场空间。为了能使自己顺利通过考试，越来越多的考生会选择参加相关的培训机构进行考前辅导。近年来，随着人民生活不平和收入水平的不断提高，以及电脑的普及和互联网的不断发展，远程教育应运而生。它作为教育产业的一种特殊表现形式，同时也作为传统教育的一种有益补充，已经被越来越多的考生认可与接受。在众多的培训机构中，中华会计网校无疑是业类的楷模。网校自2001年推出各类会计考试网上辅导以来，以其雄厚的师资力量、及时而准确的网上答疑、完美的网络虚拟课堂，赢得了广大学员的一致好评，在业界引起了强烈的反响。相比其他培训机构，其优势主要体现在以下方面：
学习时间、地点上的随心所欲
远程教育可以使考生根据自身的需要灵活地安排学习时间，完全突破了学习在时间、地点上的种种限制。考生可以在任何时间、任何地点通过网络学习课程，很好地处理了工作、学习、生活三方面的矛盾，使自己真正掌握了学习的自，避免了上面授辅导班的来回路途奔波之苦，将更多的时间和精力用在学习上，充分享受学习的乐趣。
学习进度上的随意安排
由于个人的领悟能力和课程的难易程度各不相同，固定化、统一化的传统教育在教学进度上很难顾及个别人的学习特点，也不会因为某个考生的某个章节没有听懂就把整个课程重新再讲一遍，而远程教育的课件是事先做好了放在网上的，想学哪章，想学多久完全由考生自己掌握，熟悉的可以减少学时甚至不学，而自己较难理解的可以安排大量时间，完全不受任何的限制，对于听不懂的问题，可以反复听，直到听懂为止。
优秀教师资源共享
在传统教育中，由于各地的实际教学条件、教学资源情况千差万别，许多偏远地区的师资严重匮乏，良莠不齐，有的地区甚至没有师资，这些都制约着当地教育水平向高层次迈进。而网络教育优势就是可以把全国的优秀师资汇集到一起，使各个地区的学员都能听到名师讲授的课程，从而提高我国整体的教育水平。
充分的答疑时间
考生在学习过程中的一个关键环节就是交流，这种交流包括考生与老师之间及考生与考生之间的交流，通过交流可以及时的发现和纠正、解决考生在学习中遇到的问题。传统教学中学生的答疑和老师的授课时间是混在一起的，答疑的时间多了，那么讲课的时间必然就少了，网络教学通过它特有的答疑工具，如：答疑板、论坛等工具将大家的提问延伸到了课堂之外，不再局限于有限的课堂时间，考生在学习中发现问题可以随时提问，并在短时间内得到细致的解答。同时可以查看别人所提到的问题，弥补自己学习中的不足。
交流范围扩大
传统教育由于受时间、空间和人员的限制，学员之间的交流范围往往局限于班中几十个同学，而远程教育则通过答疑板、论坛、聊天室等途径把来自五湖四海的考生连接在一起，为大家提供更为广阔的交流空间。
一、传统风险导向审计模型
传统风险导向审计也称为控制风险导向审计，是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。
模型（审计风险=固有风险×控制风险×检查风险）可以解决交易类别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报，发现经济交易和事项本身的性质和复杂程度发生的错报，发现企业管理当局由于本身的认知和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报，从而将审计风险控制在比较满意的水平。
二、现代风险导向审计模型
风险导向审计也称为经营风险导向审计，是指以被审计单位的战略经营风险为导向，通过“战略分析――流程分析――经营业绩评价――财务报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表重大错报风险和经营风险联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。
2003年10月国际审计和保证准则委员会（IAASB）了国际审计准则第315号（ISA315）： “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，将传统风险导向审计下的审计风险模型修改为：审计风险＝重大错报风险×检查风险，明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向。
三、两个模型的比较
传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：
（一）审计起点不同。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制。
现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。假如企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险，因此主要针对风险设计、实施控制测试和实质性测试程序。此外，注册会计师轻易全面把握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。
（二）风险评估识别以分析性复核程序为中心。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不高，分析性程序主要用在报表分析上。分析性复核程序已成为现代风险审计方法最重要的程序，为适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化：在数据分析上，不但对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析；在分析工具上，借鉴现代治理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析以及前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再唯一，变一元风险评估为多元风险评估，使得出的风险评估结果更加可靠。
（三）风险评估方式由直接评估转变为间接评估。传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，假如经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。
（四）审计程序实施具有个性化。传统风险导向审计模式的审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有充分贯彻风险导向审计思想，使注册会计师无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。
（五）审计证据的内涵扩大。在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注册会计师必须充分了解企业整体经营环境，由此评估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
（六）扩充了内部控制要素。传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。
（七）对注册会计师的专业知识提出了更高要求。现代风险导向审计下审计结果主要依靠风险评估，要求把握现代治理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面），这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应该是复合型人才，不但要把握一般常用分析工具，还要接受现代治理知识和行业专业知识培训。
标志着适应我国市场经济发展要求，与国际惯例趋同的审计准则体系正式建立。
一、传统风险导向审计的缺陷
传统风险导向审计的审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险是由会计师事务所风险管理所确定的，谨慎从事的会计师事务所往往将其确定为低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师通过了解被审计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性程序。传统风险导向审计从理论上解决了制度基础审计方法的缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序，使审计效率与效果有了实质性的提高，但它还不是一种新的审计基本方法，它实质上是制度基础审计方法的发展，其在理论与实务两方面都存在着固有的缺陷。
（一）从理论上分析
传统的审计风险模型其实是假设固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，两者之间还相互影响。因此，随着企业与内外部环境联系紧密性的增强，这一假设的可靠性越来越受到质疑。并且大部分审计程序都是多重目的，都对会计报表是否有重要错报有信息含量。因此Bell等甚至质疑检查风险是否可以与固有风险和控制风险区分开来。在传统风险导向审计模型下，一些学术界和实务界人士将注册会计师发现会计报表重要错报的问题与报告会计报表重要错报的问题混为一谈。
（二）从实务上分析
传统风险导向审计忽视固有风险的评估。由于固有风险的评估主观性较强，且不容易评估，因此在编制具体审计计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。在实务中，许多事务所不重视固有风险的评估，审计起点退至了解和测试内部控制。由于内部控制具有固有的局限性，因此，审计风险增大。
二、传统风险导向审计与现代风险导向审计的比较
（一）理论依据的改变
传统风险导向审计主要依据的是审计理论；而现代风险导向审计的理论依据有战略管理理论、系统理论、舞弊动因理论和审计理论。当今世界急剧变化，科学技术也是日新月异，作为其中一份子的企业的风险也是达到了前所未有的高度。因此，仅仅依靠审计理论作为指导依据是远远不够的，而现代风险导向审计理论依据范围与内涵的扩展便适应了经济技术的发展要求。
（二）审计风险模型的扩展
传统风险导向审计的风险模型：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。现代风险导向审计的风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险；重大错报风险=固有风险×控制风险；检查风险=分析程序风险×细节测试风险；因此，审计风险模型演变为审计风险=固有风险×控制风险×分析程序风险×细节测试风险。
现代风险导向审计通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。通过综合评价被审计单位的情况以及战略以确定审计测试的性质、时间和范围，审计的起点为被审计单位的情况以及战略，这样注册会计师很容易全面掌握被审计单位可能存在的重大风险，避免了只见“树木不见森林”的尴尬局面。
（三）风险评估重心的转变
传统风险导向审计的风险评估重心是控制风险，直接评估审计风险，现代风险导向审计的风险评估重心前移，从了解客户战略经营环境、评估经营风险、剩余风险入手，由控制风险向联合风险转移，从侦查管理层舞弊的角度出发，注册会计师直接评估固有风险和初步控制风险的联合风险。在传统风险导向审计的基础上大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。
（四）风险评估方法的改变
首先，现代风险导向审计对风险的评估由直接评估改为间接评估。传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险进行评估，而现代风险导向审计不再直接对审计风险进行评估，而是从经营风险评估入手。
其次，分析性程序成为风险评估的中心。传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性复核主要适用在报表分析上，现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，不再是对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析。分析工具也充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去，如战略分析、绩效分析、财务分析、会计分析及前景分析。将分析工具运用到风险评估中去，将使风险因素不再独立，且不再是一元评估，而是多元评估，几种方法相互印证，使风险评估的结果更加可靠。
最后，风险评估结构的转变。现代风险导向审计将战略分析引进审计，对风险的评估从零散走向结构化，风险分析结构化最大的好处：考虑了多方面的风险因素；这些因素有机联系在一起，便于综合风险评估。
（五）注册会计师专业知识重心的转移
注册会计师以会审知识为中心转向管理知识、行业知识为中心，由于审计重心转移，审计结果主要依赖风险评估，而不是审计测试，而风险评估采用的各种风险分析方法都是现代管理知识在审计中的运用，而且这种运用必须以行业知识为基础。可见，现代风险导向审计对注册会计师素质提出更高的要求，要求注册会计师必须术业有专攻，必须掌握一些常用的分析工具，并接受行业知识训练。
（六）审计测试程序的改变
传统审计程序标准化，这种标准化审计程序存在很大问题，既不能对症下药，没有贯彻风险导向审计思想；又使得注册会计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。现代风险导向审计的审计测试程序个性化，克服了传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。由于现代风险导向审计测试计划是基于注册会计师的风险评估结果，且不同的客户显然存在不同的风险，因此审计测试程序必然会“因人而异”。
（七）“自上而下”与“自下而上”相结合
传统风险导向审计从控制风险评估入手，视野过于狭窄，并主要依赖实质性测试，这种自下而上的方式过于注重会计的形式。现代风险导向审计在吸收了其他审计方法的优点的同时，密切地关注企业的主要战略目标、管理层对风险的容忍程度、以及企业内部各项风险评价指标等情况，从审计风险产生的源头来识别和评价风险，先“自上而下”对报表形成预期，根据预期确定审计重点，再“自下而上”，将实际审计结果与预期相比较，对企业的情况有了更深入、全面的了解，从而能更准确分配审计资源，保证审计的质量。
（八）审计证据的变化
传统风险导向审计大多从管理层获取审计证据；在现代风险导向审计模式下，由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体战略经营环境，并由此出发评估客户的经营风险和审计风险，因此，必须取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性，外部审计证据的增加，内涵扩大，包括了解企业及其环境的证据，注册会计师可以从一般员工或供应商、销售商等获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦查措施，业内人士和专业咨询人士的意见也可以作为对注册会计师审计专业判断的补充。
由以上分析可看出，传统风险导向审计只关心注册会计师自身所面临的风险，只关心控制风险、检查风险和固有风险。现代风险导向审计则更进一步，不仅关注审计风险，还关注经营风险。为了分析被审计客户的经营风险，注册会计师必须深入被审客户，理解其运行模式，其所面临的短期以及长期经营风险，并基于此向管理层提供对影响企业经营的所有因素的独立评估报告。在传统风险导向审计中，注册会计师与被审计客户在财务报表审计过程中处于对立面，各自只是从自己的角度，提出不同的观点。而在现代风险导向审计中，注册会计师与被审计客户处于平行地位，以同一目标为导向考察企业的经营状况。
综上所述，笔者认为现代风险导向审计是审计模式发展的必然趋势，我国目前存在着诸多推行现代风险导向审计的有利因素，同时法律环境、公司治理等问题也存在着不利因素，但这些并不能因此阻碍审计模式的发展，而是需要同步完善。
参考文献：
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4、王咏梅,吴建有.现代风险导向审计发展及运用研究[J].审计研究,2005(6).
关键词：四大会计师事务所 垄断优势理论 国际生产折衷理论 跨国经营
一、引言
跨国经营浪潮成为20世纪以来世界经济发展中最具影响力的事件之一。许多经济学家纷纷对企业跨国经营的动因进行研究。其中，海默和金德尔伯格提出的垄断优势理论和邓宁的国际生产折衷理论最具有代表性。垄断优势理论认为国内、国际市场的不完全性和企业的垄断优势是跨国公司对外直接投资的决定性因素；国际生产折衷理论认为跨国公司进行对外直接投资是由所有权优势、内部化优势和区位优势这三个因素综合决定的。这两个理论被广泛地应用于解释企业跨国经营的动因。然而，大部分关于跨国经营的文献都着重研究生产型和销售型的企业，涉及到会计师事务所这类的服务型行业的尚不多见。本文对国际四大会计师事务所(普华永道、毕马威、安永和德勤，简称“四大所”)的跨国经营进行了研究。
二、“四大所”在中国跨国经营的现状
(一)市场的规模 截止2006年普华永道在中国内地、香港及澳门共聘用员工约逾7800人，其中包括270名合伙人，并在北京、重庆、大连、广州、上海、深圳、苏州、天津及西安等多个内地城市设立办事处；毕马威在香港、北京、上海、广州、深圳、澳门开设有九家办事处，拥有专业人员超过5200人；安永(中国)在香港、北京、上海、广州、成都、大连、澳门、深圳和武汉都设有事务所，拥有高素质的专业员工超过45000名；德勤先后在北京、大连、广州、澳门、南京、深圳、苏州和天津设立办事处，拥有员工6000多名。
(二)行业中的地位 在中国会计师行业中“四大所”无可置疑地处于领导地位。普华永道在中国拥有最为庞大的客户群；毕马威在审计香港和内地100大上市公司方面的市场占有率(按市值计算)分别为47％和30％；安永在为中国大陆企业到香港联交所上市提供财务和咨询服务方面占据领导地位，并且帮助大部分的中国企业在国内发行A股和B股；德勤在中国为多家大型跨国公司以及本地一些重要的企业提供专业服务。在香港，德勤为大约三分之一的在香港联合交易所上市的公司提供服务。据中国注册会计师协会“2006年度会计师事务所全国百家信息”显示，普华永道、毕马威、德勤、安永分别以9亿、4.3亿、3.7亿和3.2亿元的收入位居前四，而位居其后的国内会计师事务所――上海立信长江、岳华、信永中和、中审、中瑞华恒信等事务所的收入则仅为1亿元左右，与“四大所”相差甚远。2006年12月公布的收入信息显示：普华永道18亿、安永9.7亿、毕马威9.1亿、德勤9亿。“四大”均获成倍增长。而国内所还在1亿多徘徊，上海立信长江最高1.8亿。“四大所”将跨国经营的主力移师中国并在如此短暂的时间内取得行业领导地位，不仅仅是由若干外部推动力量所推动，更主要的因为其强烈国际化内部动因所驱使。
三、“四大所”跨国经营的动因分析
(一)垄断优势理论 企业的跨国经营主要是指对外直接投资经营活动，1960年美国学者海默(StephenHymer)提出了以垄断优势来解释对外直接投资的理论。以后美国学者Charles Kindleberger以及其他学者又对这一理论进行了发展和补充。垄断优势理论的基本观点是，国内、国际市场的不完全性和企业的垄断优势是跨国公司对外直接投资的决定性因素。(1)所谓市场的不完全性指的也就是市场上存在着不完全竞争，有一些障碍和干扰，如关税和非关税壁垒、垄断、政府对价格和利润的管制等等。正是由于上述障碍和干扰严重阻碍了国际贸易的顺利进行，减少了贸易带来的好处，从而导致企业利用自己所拥有的垄断优势通过对外直接投资参与国际市场。根据联合国贸发会2002年公布的《咨询服务的可贸易性及其对发展中国家的启示》，会计师事务所面临的国际市场的不完全性可以归结为三大障碍：信息障碍、人际沟通障碍和法律障碍。第一，信息障碍。要提供审计、税务咨询和财务咨询等服务，会计师事务所首先必须对客户所处地区的经济和市场状况有一个深入的了解，因为每个国家和地区都有其独特的文化和社会发展特征；其次事务所必须对当地与会计有关的法律法规十分熟悉；此外，提供税务咨询要求事务所要十分清楚当地的税务法规。第二，人际沟通障碍。一方面审计等咨询服务有着很强的服务性，所以要求服务提供者必须尽可能地与客户进行有效的沟通，清楚了解客户的情况和需要；另一方面，除了沟通外，由于行业的特性，会计师必须与客户建立一种共同信赖，以保证服务的质量和客观性。这都需要会计师亲自与客户接触。第三，法律障碍。所谓法律障碍就是国际上目前尚没有一个共同的注册会计师互相认可机制。即使在欧盟这样融合性程度较高的地区，其成员国都未能做到完全认可其他成员国的注册会计师。上述的市场不完全性决定了“四大所”不可能通过传统国际贸易的方法输出会计咨询服务，要绕开这三大障碍，唯一的方法就是对外直接投资进行跨国经营，到客户所在的国家设立自己的分所来提供服务。(2)所谓垄断性优势就是企业的独占性生产要素，具体体现在技术先进、规模经济、管理技能、资金实力、销售渠道等方面。“四大所”的垄断优势集中在：第一，经验优势。“四大所”都是从19世纪初就陆续成立，已经发展了差不多100年的时间，累积了丰富的行业专业经验，这是后来者所无法比拟的。第二，品牌优势。咨询服务的行业特性决定了供求双方的关系建立在互相信任的基础上。“四大所”在行业中拥有无可比拟的服务经验，高素质的专业人员和超卓的国际声望，形成了强大的品牌优势，这种优势足以给任何一个客户购买其服务的信心。第三，信息优势。“四大所”在实行跨国经营的同时都建立了一套全球化的网络。信息的互通和流动性可以使它们在不同的市场上占据了信息优势。内部核心资源共享的网络系统可以使员工从其他地区的同事学习到可以解决自己工作上遇到的问题的方法，同时公司还可以利用网络进行员工培训，这大大提供了员工的工作效率并不断提高员工的业务水平。综上所述，“四大所”这些特有的垄断优势使其能够绕开三大障碍，成功打开国际市场的大门。
(二)国际生产折衷理论 英国经济学家邓宁(JohnH.Dunning)在综合了早期学者观点的基础上提出了国际生产折衷理论，其核心是强调跨国公司从事国际生产要同时受到所有权优势、内部化优势和区位优势的影响。对外直接投资是这三项优势整合的结果。所有权优势是指一国企业拥有或能够获得的、国外企业所没有或无法获得的资产及其所有权，包括对无形资产的独占和企业经济规模两方面所产生的优势，或泛指任何能够不断带来未来收益的东西；内部化优势是指企业有能力将所有权优势在企业内部配
置、转让和有效利用；区位优势指跨国公司在选择对外直接投资的地点和国别时，必须充分考虑的东道国生产要素优势。这种优势不仅包括东道国的自然资源、劳动力、地理位置，而且包括东道国的政治经济制度、市场规模、基础设施、外贸和税收政策等。“四大所”跨国经营的动因正吻合了内部化和区位优势理论：(1)内部化优势。内部化理论认为，企业实行内部化的动机与企业的性质有关。“四大所”具有非常强烈的内部化动机，这是由于“四大所”提供的产品是知识，而“知识产品市场内部化的动机最强”(吴先明，2005)。具体说来，“四大所”的内部化优势就是公司内部的会计标准和程序的控制。“四大所”内部都有自己一套独特的业务流程和办事程序，在跨国经营时，可以通过内部化将各自的优势植入到每个独立的子公司，实现内部的知识转移、知识保存和知识分享，从而规避买方的不确定性、避免市场交易泄密的风险，节约外部交易成本，提高企业的经营效率并增加利润。(2)区位优势。区位优势不仅是东道国的经济因素，政府的优惠政策，丰富的人力资源和商业便利措施，而且包含大型跨国公司进行跨国经营所选择的目标国家和地区的客户需求。联合国贸发会(2002)指出在战后的跨国经营浪潮，很多特大型的企业进行了跨国经营化，而这些公司里面绝大部分与“四大所”有业务关系，这就促使其子公司或分公司都需要“四大所”提供财务服务，以保持与母公司在财务统计和审计的一致性。在一次CIFAR组织的抽样调查中发现，大概65％的大型跨国公司会聘请与母公司一样的会计师事务所。因此可见，在中国市场上除了能获得一般意义上的区位优势外，“四大所”的客户到哪个区位发展，在哪个区位就有“四大所”客户优势。
四、“四大所”在中国的发展前景及面临的挑战
(一)“四大所”在中国的发展前景分析 据统计，中国现有1400多家上市公司：17万家国有企业、41万家外资企业、220多万家民营企业，如此广阔的审计市场无疑是“一块非常大的蛋糕”。众所周知，“四大所”的收费标准一般比国内所高出几倍，可是大部分的上市公司和跨国公司的审计业务都由他们完成的。清华大学的陈朝武认为当中的原因主要有：一方面“四大所”不会冒着损害声誉的风险提供低质量的审计服务；另一方面，即使发生审计失败，因其赔偿能力强，投资者遭受的损失能得到最大限度的补偿。因此，资本市场的投资者更倾向于接受“四大所”审计的财务报告，而公司管理层也愿意为聘请“四大所”支付更高的审计费用。此外，中国官方也对国际“四大所”会计师事务所推崇备至。2001年底，证监会A股补充审计通知，即证监发[2001]162号文：拟首次公开发行股票并上市的公司、拟上市后在证券市场再筹资的上市公司，需要提供经国际会计师事务所审计的补充财务报告。可见，“四大所”未来在中国市场将有着更为广阔的发展前景，再加上高质量的专业服务，强大的品牌优势和超卓的社会声誉，“四大所”将继续保持在中国会计师行业不可动摇的领导地位。
(二)国际四大会计师事务所面对的挑战 虽然，“四大所”在中国发展的前景广阔，但也面临着不断加剧的竞争和挑战。(1)“四大所”之间的竞争。由于中国会计业市场的不成熟和会计制度的不完善，“四大所”凭借其高质量的专业服务和良好的社会声誉占据了市场的统治地位，因此，“四大所”间的竞争也就成为了会计师行业竞争的主旋律。“四大所”间的竞争主要是争夺客户和人才这两种资源：第一，客户源的竞争。客户基础的大小直接决定了事务所的业绩和收入，特别是中国市场中的跨国企业，中国本土的大型国企，更是“四大所”的必争之地。例如，普华永道降低了对客户大小的要求，不再单纯追求为大客户服务，而是不断开拓优质的中小客户，以求尽可能扩大自己的客户群；相反，毕马威则在国内建立起银行、金融、电讯、石化、消费品和工业品行业划分的专责团队，专门针对特定的客户，通常是一些“优质”的客户，以专业化的服务使收入最大化。第二，人力资源的竞争。由于会计师事务所人员流动性较大，因此每年“四大所”都会录用大批的毕业生，能否吸收得到高素质和合适的人才决定了事务所未来的可持续发展。每年“四大所”的校园招聘都总是毕业生求职市场上的焦点。“四大所”着重考察应聘者的综合素质和潜力，对英语水平有较高的要求，给毕业生开出的薪酬在外企当中有相当的竞争力。(2)“四大所”与本土会计师事务所之间的竞争。对于同一个审计项目，四大所的收费一般高出国内所2-5倍。表面上，国内所的收费是具有竞争力的，但是，会计师行业收费高低的决定因素是提供服务的质量，而国内所在质量方面比起“四大所”是有很大差距的。国内所不可能单纯地通过低收费去吸引大客户。因此，四大所垄断了大企业的审计业务；而国内所则依靠低价优势在小企业的审计市场上与“四大所”竞争。
(三)行业特性引起的问题 “四大所”由于其行业特性，不断面临劳资纠纷的考验。长时间工作、加班加点都是会计师行业工作人员所不可避免的。“四大所”在这方面的问题显得尤为严重。最典型的例子就是普华永道2004年在北京、上海和深圳分公司所遭遇的集体罢工事件，事件的主要原因是普华永道的工作量巨大，员工一般每周工作七天，工作时间为50到60小时，而公司却没有给予员工合理的加班费。虽然，普华永道给一名新员工的月薪可达到5000人民币，但与其超负荷的劳动强度相比，员工只可以算是廉价劳动力，所以在中国区域“普华永道”可能成为“廉价高级包身工”最为贴切的代名词。长时间的罢工会导致相关业务延期，影响接单数量，更为危险的是，普华苦心打造、视若珍宝的百年招牌和受人尊敬的商业声誉将严重受损。虽然不是所有的“四大所”都面临着这么严重的劳资纠纷，但行业的特性决定了它们将会不断面对这样严峻的考验。
五、“四大所”对我国注册会计师行业的启示
(一)制度与机制方面 到目前为止，我国还没有建立起成熟的市场经济环境和完善的监管机制，同注册会计师审计发达的国家存在较大的差距，如注册会计师队伍不成熟，注册会计师及其业务助理人员的业务素质和执业水平还没有达到同国外同行相提并论的地步；执业环境不成熟，受到诸如收费普遍偏低、审计市场不平等竞争、行政干预过多等诸多因素的制约。我国的政策部门应该赋予本土事务所同等的待遇，这样才有一个公平的平台让我国的会计师事务所参与竞争，并且在竞争中不断壮大。“四大所”的到来可以为中国的注册会计师行业带来深远的影响，它们在行业中所累积的先进经验，对业务质量的追求和对行业专业性的高度重视是国内所有从业人员所值得学习和借鉴的。“四大所”不断与中国市场的融合，对我国会计审计准则的完善和建立起一套科学，先进和符合国际会计标准的会计审计系统有着巨大的促进作用。
关键词：审计模式 风险导向审计 新审计准则
一、审计模式的演进及背景
审计模式(Auditing Approach)，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，即审计目标、范围、和方法等要素的有机结合。随着我国经济的发展和社会的需要，审计模式也发生着变化。审计模式的发展经历了账项基础模式、制度导向模式、风险导向模式三个阶段。这种演进使得风险导向审计的内涵与外沿不断增强。
(一)审计模式的演进 审计模式的第一个阶段是账项基础审计(Aeeounting number-based audit approach)。账项基础审计现在我国还被广泛使用，该模式是以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手构成了一个完整的方法模式。采用详细审计的方式，着重于资产负债表审计。这种方法费时费力，且难以查找产生错弊的原因，不能揭示会计系统中不合理的部分。在经济业务规模不断扩张，业务不断复杂的情况下，为了保证审计质量和效率，产生了制度基础审计，即审计模式的第二个阶段。制度导向审计(System-based audit approach)。20世纪40年代开始成为审计方法的主流。审计人员也发现内部控制制度的可靠性对审计工作具有非常重要的意义。这种方法要求审计人员对内部控制制度要有全面的了解，强调对于内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。该方法的重点是发现内控的薄弱环节，找到问题的根源，然后扩大审计的检查范围。这种方法着眼于整体制度的分析，可从总体上对管理提出建设性意见。相比账项基础审计有所进步，但也存在一些问题。如注意力都集中于被审计单位的内部控制上，使审计人员过多依赖于内部控制的测试而忽略了审计风险产生的其他环节。再加之审计环境的不断变化，审计诉讼的不断增加，这就需要降低审计风险，获取有效工作结果的审计方法出现。审计模式第三个阶段风险导向审计(Risk-based audit approach)。20世纪60年代后，随着企业经营环境的日趋复杂，财务报表重大错报的风险已经不是一般的会计核算差错。企业内部控制本身就是管理层制订的，受利益的驱使，管理层的舞弊行为层出不穷。这种内部控制只能控制一般员工，而对于管理高层的蓄意行为无能为力。而制度基础审计的局限性也很明显且审计风险巨大，于是产生了风险导向审计。风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而应主要对产生风险的各个环节进行评价。用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险导向审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险结论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为―个不断克服和降低审计风险的过程。传统审计风险模型是由美国注册会计师协会(AICPA)在1983年提出的，该模型是人们通常所讲的传统风险导向审计的核心内容。即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，其思路是会计师在既定的审计风险水平下，通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。该模型解决了审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。传统的风险导向审计实质上是制度基础审计的发展，虽然使效率和效果有了实质性提高，但同时也存在一些固有的缺陷。国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)2003年对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险包括两个层次：会计报表认定层次和整体层次。会计报表认定层次的风险运用传统审计模型可以解决。会计报表整体层次的风险主要是指战略经营风险，是会计报表整体不能反映企业经营际情况的风险。
(二)审计模式变革的原因及背景 首先，外部因素――社会经济环境的变化。在社会越来越复杂的业务中，经济的快速发展及相互关联性的增强，使得被审计单位规模和经营不断庞杂。在加速融合和经济一体化的现代社会，没有一个系统是绝对有效的，所以风险导向审计的产生和发展是一个必经之路。从社会环境来看，在经济转型期，投机与短期行为是很普遍的。我国相应的经营规范和法律法规也不很健全，一定程度上造成了财务舞弊和虚假财务行为的发生。又由于社会公众期望审计人员能毫无遗漏地发现被审计单位的舞弊行为。但审计行为只是对被审单位的财务报表是否按公认的会计准则编制发表意见，所以不能保证发现所有的舞弊行为。这种审计期望的差距，客观上也促进了风险导向审计的产生。其次，风险规避――重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多加快了新的审计方法的发展。从20世纪60年代开始到80、90年代，管理欺诈行为愈演愈烈。并给财务报表的使用者带来了巨大的损失。从社会公众的观点来看，查错防弊一直是审计人员的职责。正是由于传统审计方法的限制，制度基础审计方法在审计技术等方面的滞后等方面的原因要求新的审计方法的创新。再次，思想演进一战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础。战略管理最根本的着眼点在于企业所面临的风险及企业的风险对策。财务报表的风险其实就是企业战略风险及相关经营活动风险的衍生物。所以要充分把握审计风险，注册会计师就要理解企业发展所依存的内、外部环境，基于这些环境而制定的发展战略目标及所包含的风险。明确外部战略风险对于财务报表认定做出合理的判断。战略管理思想及理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。最后，成本效益一审计要想发展求生存，就必须增收节支。在竞争越来越激烈的现代社会，会计师事务所按成本最小收益最大的原则确定所需要的审计程序。虽然扩大了审计的程序和范围，但采用分析性复核程序，对于异常情况予以更多关注，也降低了成本。
二、风险导向审计模式的种类与特点
(一)风险导向审计模式的种类 目前风险导向审计可分为三种类型：传统风险导向模式、战略风险导向模式及改良的风险导向模式。传统风险导向模式实质上是发展了制度导向审计，只是在制度导向模式中加入了风险测试，建立了审计风险模型对风险进行量化的测试，但其固有风险的量化测试具有很强的主观性，不能体现客观性。不能改变制度导向模式自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向(图1)。战略风险导向模式依据系统论和战略观的观点，从分析企业的经营模式入手，自上而下地理解企业内外部经营环境，从战略风险评估，业绩计量等方面来评价审计风险。但在实务中这种模式给了管理层更多的操作空间。改良后的风险导
向模式抛弃了“无利害关系假说”，建立在“合理的职业怀疑态度假设”的基础上，要求注册会计师在计划和执行审计时不做任何预先判断，只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论，将对管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动保持合理的职业谨慎。同时建立了新的审计模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。考虑了固有风险与控制风险的不可分性，将两者合成重大错报风险。要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序，并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险，将风险评估工作作为整个审计工作的基础与先导。在关注内部控制的同时，还综合考虑企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估。
(二)风险导向模式的特点 首先，要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险审计的各个环节进行具体的评价，以确定审计人员实质性测试的重点。通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报风险，以便使审计风险降至可接受的水平。有两道防线为防止会计报表出现重大错报和漏报。第一道防线是了解被审计单位及环境，包括内部控制。第二道防线是注册会计师审计。重大错报风险是由于第一道风险没有把好关，而使财务报表在审计前存在重大错报的可能性。新准则明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，从企业的战略经营风险人手，强调从宏观上了解被审计单位及所处的环境，紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执业审计程序，最终保证财务报表整体不存在重大错报。而检查风险是由于第二道防线没把好关，审计人员在执行审计的过程中没有检查出错误的风险(图2)。其次，风险导向审计以风险评估为基础，对影响被审计单位经济活动的多种因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且还重视各种环境因素。通过对产生风险的各个环节进行分析评价，并利用风险模型量化风险，最终确定―个可接受的检查水平。在内部控制有效性的评定下，注重对分析性复核中波动大的项目的详细审计(图3)。最后，风险审计大量运用了分析性复核的方法，这种分析的方法贯穿于审计的全部阶段。关注企业可能存在的重大错报风险。风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，现代风险导向审计的核心是对分析性复核的运用。分析性复核的对象不仅包括财务数据还包括非财务数据。
(三)现代与传统风险导向审计模式的区别 一是审计切入点不同。传统风险导向审计通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围。由于固有风险难以评估，切入点一般为企业的内部控制或会计报表项目；现代风险导向审计通过综合经营控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围，审计起点为企业的战略系统及业务流程。如果业务流程不重要或内部控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。更针对于风险设计、实施控制测试和实质性测试程序，且注册会计师有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。二是风险评估识别以分析性复核程序为中心。传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。目前分析性复核程序正在走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，对非财务数据也要分析。分析工具上借鉴现代管理方法，将战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估中。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序以识别可能存在的重大错报风险。三是风险评估方式由直接评估变为间接评估。传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式从经营风险评估入手，间接对审计风险进行评估，因为经营风险越高审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。四是审计程序实施具有个性化。传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审单位采用相同的审计程序。使注册会计师无法突破预先设置或防范的措施，审计结论无法保证正确；现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同的客户及相应的风险实施个性化的审计程序。五是审计证据的内涵扩大。现代风险导向审计方式下，重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。注册会计师在充分了解企业整体经营环境的基础上，评估客户的经营与审计风险，同时必须取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。六是扩充了内部控制要素。由传统风险导向审计的内部控制三要素(控制环境、会计系统、控制程序)变为现代风险导向审计方法下的内部控制五要素(控制环境、被审计单位的风险评估过程、财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督)。最后对专业素养提出了更高的要求。由过去仅掌握会计、审计知识到现在要求转向管理和相关行业知识。如现代管理知识和行业知识。审计人员不仅要加强专业素质的培养，还要提升职业道德素养。
(四)我国风险导向审计中存在的问题 首先，现代风险导向审计模式要在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，涉及的内容多，审计的难度加大，会导致工作时间和审计成本的增加，即成本的增加和后续教育的支出要求收费的相应增长，但被审计单位不一定会承受相应的费用的转嫁，这会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。审计主体没有建立良好的供求关系，低价竞争现象比较严重，审计价格难真实地反映其价值。其次，信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户的不同风险领域、设计个性化的审计程序。所以，注册会计师要建立有效的信息系统，西方国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发与运用。使用分析性测试程序成为节约成本的重要手段，但在我国还处于初步阶段，所以要加快审计信息化建设步伐，提高审计方法的科技含量。再次，审计风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。评估结果的正确与否，直接影响审计质量。在审计计划阶段，评估出错会接受高风险客户的委托，增加审计风险；在审计实施阶段，评估出错会执行不恰当的审计程序或错过高风险的审计领域；在报告阶段出现评估错误，有可能会出具错误的审计报告。这需要执业经验丰富、业务素质高的审计人员，但这方面的人才缺口使得风险导向审计模式的开展有一定的难度。最后，我国的鉴证事业起步较晚，一些法律法规建设还不健全。注册会计师的素质参差不齐，在一定程度上阻碍了风险导向审计模式的发展。另外，由于我国的民事赔偿制度不完善，注册会计师承担的损失不足以产生威慑力，这也使得注册会计师对风险的估计不足。
三、审计模式的变革
2003年国际会计师联合会(IFAc)的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)为提高审计质量，了一系列新准则。其中
ISA200准则将审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。强调从宏观上了解被审单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。作为一种审计理念，风险导向审计模式无疑是更加科学的。从整个审计行业来看，无论是国家审计、社会审计和内部审计，仍处于遵循账项导向审计模式和制度导向审计模式阶段。我国审计准则一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念；目前已做到了体现风险导向审计方向及与国际接轨的平衡点，建立了我国新准则体系。2006年财政部颁布了新制定的审计准则，标志着我国新准则体系的形成。在《中国注册会计师执业准则工作计划表》中单独列示了一组与风险评估及风险的应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号―计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1221号一审计重要性》、《中国注册会计师审计准则第1231号一注册会计师对评估风险应实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1212号―对被审计单位使用服务机构的考虑》。这些审计准则中，《审计重要性》原来就存在并且继续有效，而《计划审计工作》则是原来虽然存在，但是进行了修改，其余准则都是新制定的。这些审计准则充分体现了修改后的风险导向审计模式的特点，尤其是新制定的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《注册会计师针对评估风险应实施的程序》准则，更是说明我国新建立的审计准则体系是建立在改良的风险导向审计模式基础上的。我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念，而不再采用固有风险的概念，这充分体现了改良的风险导向审计模式的特点。这样新准则在如何识别与评估重大错报风险都作为相关的规定，加强了可操作性，提高了审计效率，同时也降低了审计的成本。体现了国际趋同的理念，为指导以后我国的审计实践起到了积极作用。
四、审计模式的应用与发展
关键词：税务；税务机关；法律约束
一、引言
税务指人接受纳税主体的委托，在法定的范围内依法代其办理相关税务事宜的行为。税务人是连接纳税人与税务机构的中介，需要遵循依法、自愿有偿、客观公正三大原则。我国税务行业于1988年在辽宁、吉林等地试点，取得一定成效后，国家税务总局于1994年颁布税务试行办法》，象征税务行业的兴起。伴随市场经济的发展与完善，税务行业的兴起是必然的结果。
二、税务行业现状及存在的问题
2012年底，我国执业注册会计师数量为38437人，与上年同比增长6.4%，与2007年相比，年均增速达到10.9%。全国从事经营的税务师事务所共4934户（包括税务师事务所的子所和异地分所），比上年增长5.72%，税务师事务所以平均每年新增310户的数量增长。2012年度注税行业经营收入总额118.17亿元，比上年增长21.41%。涉税鉴证业务收入总额64.37亿元，其中所得税汇算清缴鉴证业务收入比重最高，占签证业务总收入的75.95%。涉税服务业务收入总额52.12亿元，其中受聘税务顾问咨询业务收入比重最高，为42.11%①。
税务行业的规模不断扩大，行业的法律规范与执业准则也在不断的完善。因而，税务行业发展中存在的问题也逐渐暴露，并且影响到该行业的健康发展。主要可归结为以下三类：
（一） 税务市场需求量不足，层次不高。目前，我国纳税人对税务行业的认识比较局限，并且税务行业的自我宣传不多，所以，不少纳税人对该行业的认识存在偏差：人可以助其逃税，业务会加重财务负担，自身的经营状况会暴露等。从需求市场来看，业务主要集中在纳税申报、税务顾问、纳税审查、税务登记等低层级的需求，客户一般为中小企业，大企业则有专门的财务顾问处理相关事宜，人处理的一般都是简单涉税事物，市场水平受限，所以整个市场的业务层次上不去，高层次税务业务很少被需要。
（二） 税务供给方服务质量不高，独立性不强。税务行业需要有责任心、精通税法、经验丰富的人才，但从我国税务行业从业人员现状看，从业人员以大专学历为主，部分为税务部门退休同志，2011年，研究生以上学历从业人员占比2.22%。人的业务能力层次不齐，知识层次差距大，因而服务质量上不去。税务行业的业务范围也是包罗万象，一些机构不仅为纳税人的涉税事务，还会开展代售印花税票、参与税务机关财务大检查业务等均超出了范围，挤占了税务筹划、税务咨询的发展空间。
（三）税务管理方法规制度不健全，法律约束性差。税务制度的健全与否，严重影响着行业的规范性。目前，我国出来的法规大部分是试行或暂行办法，缺乏正规的规章制度来对税务行业试行严格的监管，因此法规的法律约束力也不足，而在实行税务制的国家，均有健全的税务法规来约束税务人。税务行政机构对税务机构的监督管理不到位，导致税务中介组织的不健康发展，不利于我国税务市场向外资企业的延伸及行业素质的提升。
三、国外经验借鉴
在美国，纳税人有很强的额纳税遵从意识，他们认为税务机构不仅可以帮他们节省纳税成本，还可以让纳税人避免花费过多的时间和精力去熟悉税法，去填写诸多复杂的纳税申报表，由此便形成一个广阔的税务需求市场。美国的税务群体包括注册会计师、律师、国家纳税服务机构及其他税务人，市场具有多样化的服务，可以满则不同层次涉税业务的需求。尤其是注册会计师税收筹、咨询等业务的质量较高。
在管理上，美国采取加强行业监管、完善法规制度和提升行业自律方面来促进税务行业的健康发展。例如，美国国内收入局被授权对税务行业进行监管，分别对人违反职业道德、违规操作行为进行处罚，对涉嫌犯罪的行为提讼，监管制度非常严格。美国注册会计师受到注册会计师协会行业组织规定的执业道德标准约束，若是被调查出违规行为，则会受到公开谴责，甚至失去执业资格，行业协会的自律管理保证了注册会计师从事涉税服务时的客观公正，具有很强的额约束作用。
日本的税务始于1942年，《税务士法》的出台标志着税务机构的产生，日后又不断地完善，如《税理士法》的颁布，使得市场受到很强的法律约束。日本的税收征管效率很高，这与税务部门所做的税收知识宣传、税务咨询服务有关，通过税务咨询室的面授和电话咨询服务以及各种媒体的税务教育，使得日本人的纳税意识很强。目前85%以上的企业通过税理士办理纳税事宜。
四、税务行业前景分析
税务行业的前景是开阔的，但要经过一段时期的制度探索及市场垦荒。首先，与其他税务制度完善的国家相比，2011年美国主要的个人标准收入申报表中，将近有2/3经过税务申报，而电子申报则有近3/4经过税务申报②，英国申报率达到80%，而我国的税务率很低，20世纪初期，率约为9%。面对“经济全球化”，外资公司或者国际贸易的发展使得税务不仅在国内有广阔的市场，还拥有国际化发展的空间。
其次，税务中介目前没有规模上的业务宣传，税务机关还没有做好税务知识的普及，市场缺乏纳税遵从、规范、自律的教育，因此，随着该行业的发展，公民的纳税意识将会不断增强，对税务的业务需求量将不断提升。我国信息化的发展，推广了计算机在税收征管领域中的应用，税务管理中心通过与全国各个税务所联网，从而可大大提高税务办理的效率，让税务市场更加的活跃。
再次，国家对税务市场的监管将会不断规范，行业竞争也趋于公平，对执业人员的素质要求也越来越严格，注册税务师协会及注册会计师协会不断壮大、完善加强了行业的自律性，因此，组织可以拥有更优质的纳税环境，并提供高质量的服务。
由于市场经济的倡导，税务机构可以恢复其作为中介机构的独立性，税务机关在严格的法制条件下，将会与税务机构脱钩，恢复市场的自由竞争。这种状态可促使不同机构之间不断提升服务质量及加强技术教育来开拓业务。我国的税务行业从起步晚，发展还不成熟，无论是在立法体系上，还是实践操作方面，们都还存在明显不足：执业税务师数量少，从业人员数量与纳税人的比例过低，难以满足涉税市场的需求。因此，税务行业拥有广阔的发展空间。（作者单位：贵州财经大学财税学院）
参考文献：
[1]董根泰，张为民.美国税务的经验及借鉴[J].税务研究，2006，（5）.
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[5]王蕾.税务现状及优化措施探析[J].黑龙江对外经贸，2006，（2）.
注解
随着社会经济的高速发展，互联网已成为整个社会的主旋律，微型企业即将告别传统记账模式，一个新生的记账模式应运而生。
一、记账法定单位与内涵
1993年修改《会计法》时增加了"记账"规定，允许不具备单独设置会计机构或者配备会计人员条件的单位，委托有关的会计服务机构进行记账，从而首次确立了我国记账业务的法律地位。财政部于1994年6月23日了《记账管理暂行办法》，对从事记账的条件、记账的程序以及委托双方的责任和义务等作了具体规定。《注册会计师法》第十五条规定："注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。" 《会计法》第36条明确规定了记账的定义："不具备设置条件的应当委托经批准设立从事会计记账业务的中介机构记账。"记账是指将本企业的会计核算、记账、报税等一系列的会计工作全部委托给专业记账公司完成，本企业只设立出纳人员，负责日常货币收支业务和财产保管等工作。
二、微型企?I传统记账的弊端
1、记账监管力度不够，监督作用缺失
由于政府对记账业务重视不够，缺乏立法监督和政策引导，专门针对记账的法律、法规更少，虽然也出台了一些记账有关的规定，但仍存在许多不尽完善的地方，使记账缺乏合理的监管。另外企业老板为保持一定机密，不可能把全部票据、账单等资料交给记账公司，因此做出来的账务不能全面地反映企业的经营信息。而记账人员为了能够与企业保持长期合作关系，有时明知有问题也不过多地询问，导致监督作用缺失。
2、记账模式单一，缺乏社会认知度
人们普遍认为，记账就是帮企业记账、报税，对其它财务咨询服务和记账的优势知之甚少。机构只从事单一的记账，又由于机构自身人员水平和素质参差不齐以及无序的管理状态，记账机构的信誉问题存在严重危机。导致对记账不信任，甚至产生排斥情绪，这些都给记账业务带来负面影响，严重制约了其发展。
3、记账公司会计人员流动性大，影响会计信息的使用
许多记账公司由于受到待遇方面的限制，那些业务能力强的会计人员，以记账公司为跳板，进入薪酬条件、环境条件等好的单位。这对记账公司和微型企业极为不利，从而影响了会计信息的使用。
三、微型企业记账O2O电商模式
1、O2O电商模式内涵
O2O这一概念是在2010年8月份被AlexRampell提出，但此种模式早年就有，2006年沃尔玛公司提出的SitetoStore的B2C战略，即通过B2C完成订单的汇总及在线支付，顾客到4000多家连锁店取货，大幅降低运营、物流成本和POS刷卡排队的时间，提升店内关联销售，该模式就是O2O的模型。
O2O是指将线下的商务机会与互联网结合，即是实体+互联网，完善结合，让互联网成为线下交易的前台，即线上到线下，其核心是把线上的消费者带到现实的商店中去，也就是让用户在线支付购买线下的商品和服务后，到线下去享受服务。这个概念最早来源于美国。O2O的概念非常广泛，只要产业链中既可涉及到线上，又可涉及到线下，就可通称为O2O。
O2O电子商务即Online线上网店Offline线下消费，商家通过免费开网店将商家信息、商品信息等展现给消费者，o2o电子商务消费者通过线上筛选服务，线下比较、体验后有选择地消费，在线下进行支付。这样既能极大地满足消费者个性化的需求，也节省了消费者因在线支付而没有去消费的费用。商家通过网店信息传播得更快，更远，更广，可以瞬间聚集强大的消费能力。该模式的主要特点是商家和消费者都通过O2O电子商务满足了双方的需要。O2O电子商务模式需具备五大要素：独立网上商城、国家级权威行业可信网站认证、在线网络广告营销推广、全面社交媒体与客户在线互动、线上线下一体化的会员营销系统。
2、O2O电商模式的优势分析
随着互联网的高速发展，O2O电商模式，将会为记账行业带来非常大的影响和变化。 相比传统的通过电话、报纸、网络等信息，寻找代账公司，O2O可以带给他们更丰富、全面的商家服务信息，能够让用户方便快捷地订购相应的产品和服务，还能够获得相对于线下直接消费更便宜的价格。而且在节约消费成本的同时，能将线下的服务优势更好发挥，具有体验营销的特色，进而提高信誉度和成交率。与传统记账相比，O2O电商模式大幅度提高客户购买过程的透明度。
目前的记账行业，完全注重于线下内容，忽视了线上的内容。在互联网时代，越来越多的人，通过网络以及移动客户端来管理自己的私人事务，也通过他们来进行支付等事宜。所有的微型企业，其所有的财务数据，运营数据，都可以通过手机端来访问和查询；其所有的发票和报税信息，都可以通过网络或者移动端来查看；其碰到的所有财税问题，都可以通过移动端，第一时间得到回复和解决。因此，O2O电商模式，对于微型企业主而言，作用非常巨大。
3、O2O电商模式发展前景分析
对微型企业来说，通过线上筛选服务，线下比较、体验后有选择地进行消费。O2O提供丰富、全面、及时的商家折扣、免费信息，能够快捷筛选并体验商品或服务。不仅满足了微型企业主个性化的需求，也节省了他们因在线支付而没有去消费的费用。还避免了定制类实体商品与消费者预定不符，一旦服务质量低于预期，甚至极为低劣，微型企业主就会处于非常被动的境地。
关键词 速度赛马 骑师 职业现状 职业前景 马彩
中图分类号：G710 文献标识码：A
Analysis of the Horse Racing Riders' Career Present and Prospect
ZHANG Shuang, FANG Wu, LIU Fangfang
(Department of Physical Education ,Wuhan Commercial Service College, Wuhan,Hubei430056)
AbstractIn order to find out the present of the horse racing riders’ career , explore their career prospect and improve the riders’ working passion, provide necessary personnel guarantee for the horse racing industry in China. We investigated and studied the horse racing riders’ career present and prospect of major jockey clubs in china using methods of questionnaires, interviews and etc.The results showed that riders are very worry about the development of the industry in recent years. Horse racing lottery allowed and when or not is the focus riders care about. It is also the one reason affecting riders’ working passion and worries on career prospect.
Key wordshorse racing; horseman; career present; career prospect; horse racing lottery
0 前言
赛马是在马匹和骑师共同参与的前提下进行的一项角逐运动，骑师是赛马的重要组成要素之一，当前我国骑师的现状究竟如何，在今后是否有较大的发展空间与发展前景呢？就以上问题进行调查和分析，以期为我国骑师行业的发展提供必要的参考。
1 研究对象与方法
1.1 研究对象
武汉、北京、天津、四川、浙江、河北等地的赛马俱乐部速度赛马骑师共248名，平均年龄23.8岁，女性10名，其他均为男性，中国马术协会会员3名等。
1.2 研究方法
1.2.1 问卷调查法
向研究对象发放问卷了解其生活、工作现状以及对职业前景的展望。发放问卷252份，回收248份，回收率为98.4%。
1.2.2 访谈法
通过进行访谈，了解目前骑师的发展现状和未来发展趋势，为研究提供支持。
2 研究结果与分析
表1骑师基本情况统计表
2.1 骑师职业现状
2.1.1 全国骑师储备现状
骑师分为策骑、见习骑师和骑师三个等级。据了解，目前中国内地的优秀骑师储备不足50人，其性别、文化层次水平差别也较大，见表1。
我国骑师主要以男性为主，女性只占4%左右，这主要跟职业特性相关。在我国，骑师工作量、工作强度大，与马匹打交道存在危险性是女性较少的主要原因。此外，文化程度存在较大的差别，多数为文盲或小学辍学，仅少数具有大学及以上文化程度。近年来有大学专门的赛马专业进行骑师培育，这类骑师文化水平、综合素质较高，在未来将成为骑师的主力军。
2.1.2 骑师工作现状
在我国，骑师除了骑马参加若干赛事以外，还要担任其他的任务，这种状况导致部分骑师对我国的赛马业前景充满了担忧，见表2、3。
表2骑师日常工作任务
表3骑师对职业的感觉
我国骑师的主要工作是进行骑术训练，其次是对马匹进行护理，然后是喂马与清理马厩，最后是调教马匹。对于大型赛马俱乐部来说，骑师的主要任务就是骑马和护理马匹，对于小型俱乐部来说，骑师工作任务不具体。
近80%的人认为该职业枯燥且工资水平低，少一部分人认为该职业较好，近96%的人认为马彩解禁后该职业才有光明的前途。访谈中还发现，很多的骑师从事此行业是为了等待马彩的解禁以便能飞黄腾达，可见马彩在赛马行业中占有举足轻重的作用。
2.1.3 骑师职业培训现状
职业培训是提高专业技能知识与水平的重要途径之一，对骑师的职业培训调查统计如下表。
表4骑师培训现状
数据反映，大部分人没有参加过职业培训并认为没有必要、浪费时间，主要原因是听不懂且认为没有任何指导意义，也有部分骑师参加过职业培训且认为职业培训是提高自身素质和骑术的一个非常重要的途径。职业培训的需求反差跟骑师的文化程度有密切的关系。俱乐部应从思想上对骑师进行教育，提高其学习意识，定期组织提高骑师整体素质和骑术水平的职业培训。
2.1.4 骑师业余生活现状
业余生活在一定程度上影响到工作，调查中发现，大部分的骑师年纪较轻，没有成家立业，空闲时间较多，如何打发空余时间在骑师的整个职业生涯中显得尤为重要，对其业余生活调查统计数据见表5。
表5骑师的业余生活
骑师的业余生活比较枯燥，一般以喝酒、打牌、上网聊天为主，学习等其他娱乐为辅。这主要跟行业特性有关，俱乐部一般坐落在郊区，离市区较远，业余文化生活就显得单调，这是骑师普遍觉得工作枯燥，热爱喝酒、打牌等的原因之一。骑师的业余文化生活有待进一步进行改善，以使其向着健康的方向发展。
2.2 骑师职业前景分析
2.2.1 无马彩状态下骑师职业前景分析
当前，国家禁止公开发售赛马彩票，因为我国赛马行业不成熟，盲目开展马彩容易导致问题。据报道，近年来全国多个省市都在兴办大型赛马场地等辅助硬件设施，这从侧面反映出赛马业正朝着蓬勃方向发展，硬件的发展必然要求软件的跟进，这就要求大量的马匹与骑师参与到赛马行业。这反映，马彩即使不开放，骑师的职业也具有广阔的前景。
2.2.2 马彩解禁下骑师职业前景分析
在刚刚闭幕的两会上已有部分代表提出开放马彩，但目前条件尚不成熟，需要时日，可见马彩的开放只是时间的问题。马彩的开放会需要大量的马匹和骑师，这对骑师行业来说是非常有益的。马彩的开放不仅使骑师的职业具有广阔的前景，同时能够使骑师的各方面待遇有一个质的飞跃。
2.2.3 骑师整体素质提升对其职业的影响
行业的发展要求骑师对工作充满激情，同时还要在文化水平、骑乘技术、人际交往、接物待人等各方面有质的变化。只有努力提升自身素质、摒弃不良习惯才能够展示骑师良好的精神风貌和行业水准，才能适应行业的发展，才能推动行业的发展。
3 小结与建议
（1）优秀骑师储备严重不足，需要加强骑师尤其是优秀骑师的培养以便适应行业的快速发展。
（2）骑师存在认识缺陷，要从激发工作激情，提高行业认识和提升能力等多方面入手进行综合改进。
（3）无论马彩是否开放，骑师均具有广阔的职业前景，但很多骑师对此并无明确的认识，需要进一步进行宣传与职业前景分析教育。
（4）为更好适应行业的发展，骑师应当提升包括文化水平、骑乘技术、人际交往、接物待人等各方面的能力与素质。
参考文献
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