时间：2023-06-07 09:01:39
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇管理会计的相关概念，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
关键词：内部报告 管理会计理论 影响
内部报告，又称管理会计报告，它是相对于外部报告而言的。它是指企业为满足董事会、 管理者及员工的决策与控制需要所编制的反映企业财务状况、经营成果和管理状况的信息文件。内部报告的提出，对管理会计的本质、基本理论、框架和内容都产生了重大影响。内部报告理论的提出，可以更加明确管理会计的定义与本质，从而对管理会计基本理论、主要框架和具体内容产生了重大的影响。
一、管理会计定义
尽管管理会计的概念提出已久，然而关于管理会计的定义，学术界至今仍无一致的意见。目前，管理会计的定义主要有以下三种：第一种是比较狭义的定义，认为管理会计是一个对财务信息进行确认、计量、汇总、分析、编制、解释和传递的过程，这些加工过的信息在管理中被用于内部的计划、评价和控制，并保证合理地、负责地利用企业的各种资源。第二种是比较广义的定义，认为管理会计的定义是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的施行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。还有一种较为中义的定义，认为管理会计是一个为组织的员工和各级管理者提供财务和非财务信息的过程。这个过程受组织内部所有人员对信息需求的驱动，并能引导他们做出各种经营和投资决策。这些定义尽管对管理会计的研究范畴仍有争议，然而对管理会计的本质看法是一致的，即管理会计的存在是为了提供信息。而目前管理会计在本质上更多的是基于会计的管理，这实质上是偷换了管理会计的概念。
二、内部报告对管理会计定义与本质上的影响
内部报告是建立在管理会计相关性的基础上的。所谓会计的相关性是指会计提供的信息能够满足决策者的决策需要，根据信息使用者的不同，会计相关性可以分为财务会计信息相关性和管理会计信息相关性。财务会计信息相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。而管理会计信息相关性则是站在内部工作人员需求的角度，侧重于内部决策的需求。企业作为价值创造实体，其经济活动是一个动态过程，企业管理的核心是管理决策和控制活动，价值管理需要持续、动态的管理和控制，需要通过种种财务的、非财务的信息来对其活动状态进行反映。内部报告作为一种重要的、正式的沟通媒介，通过在企业内部按照一定的方向传递，协调和沟通企业董事会、管理者和相关人员，满足企业决策与控制需要，从而使得企业内外部资源进行有效整合，并且和外部环境中存在的机遇相结合，实现企业战略目标的信息报告。
由于基于会计的管理不能反映出管理会计的基本特征，管理会计的本质也必然要发生变化。关于管理会计是一种会计还是一种管理的问题，首先应从会计的本质谈起。如果将会计本质确定为是一种会计管理活动，那么现在的管理会计无论是基于管理的会计，还是基于会计的管理，都应理解为是会计。但是，如果将会计本质理解为一个会计信息系统，那么，只有基于管理的会计才能称为管理会计，基于会计的管理就不是管理会计。企业内部报告的形成，是建立在对复杂和全面的相关内部信息提炼加工的基础之上的，而这些相关内部信息的提供客观要求管理会计系统的建立。试想，如果管理会计的目标是利用相关信息进行预测、决策、规划、控制以及考核等活动，那么提供这些信息又会是谁的职能？因此，内部报告的提出和体系的建立更有助于明确管理会计的本质问题，即作为会计学重要分支的管理会计应是能为组织内部管理者提供所需要的决策有用会计信息的系统，它应是基于管理的会计。
三、内部报告对管理会计研究对象的影响
内部报告的提出，对管理会计的内涵产生了深远的影响。从内部报告涉及内容的范畴看，除了提供财务信息与数量信息外，内部报告还提供一些非财务信息和非数量信息。它不仅注重历史信息，同时也关注现在和未来的信息。从理论上讲，只要与公司的经营管理决策相关的内容，都应纳入它的范畴，都是管理会计的研究对象。内部报告应同时包含短期与长期，静态与动态，微观与宏观，具体与综合的各种与内部管理者决策相关的信息。内部利益相关者，无论是高级管理层，还是中层，甚至可能是员工，都可以从内部报告这一最集中的管理会计信息资源中获取有益于自身进行战略、管理和各种作业层面的决策。因此，内部报告对管理会计信息系统提出了非常高的要求，它应能够更迅速地适应企业动态的经营管理环境的变化，从而极大地拓宽了管理会计的视野，大大促进了管理会计的价值思维及体系边界的扩展。管理会计边界由相对静止向逐渐变化的动态发展，对当前的管理会计有着本质的影响。因此，从管理会计的研究对象和研究范畴的角度讲，服务于内部报告的管理会计更应该是一个广义的概念。
四、内部报告对管理会计目标的影响
管理会计作为一个信息系统，它的目标就是向使用者提供决策有用的信息。然而，需要明确的是管理会计的服务对象是谁，即究竟要向何种使用者提供信息。内部报告作为管理会计信息系统的最系统和最全面地反映，它与管理会计在服务对象上具有一致性。而内部报告只服务于内部管理人员还是同时也向诸如股东、债权人等外部利益相关者提供服务？如果内部报告的服务对象涉及如股东、债权人等外部利益相关者，则会造成内部报告对外部报告在内容上的涵盖，从而模糊了管理会计与财务会计的界限。从这个角度讲，我们所说的会计本质上就是管理会计，这样造成管理会计的范畴过度宽泛。财务会计产生于现代公司制度和资本市场的发展以及企业所有权和经营权逐渐分离的背景下。由于股东不能了解公司的经营和财务状况，为了适应股东的信息需求，财务报告应运而生，从而促使了财务会计的产生与发展。管理会计所需要的资料，很大一部分来源于财务会计，并根据财务会计资料进行一定的加工整理。 尽管管理会计与财务会计并不是相互独立，没有联系的，但两者在会计主体、 服务对象、基本职能、核算依据、方法及程序等方面都存在着差别。如果将两者强行融合在一起，反而不利于会计学科的发展。与传统的仅仅满足于内部管理者的决策需求不同，内部报告作为最系统、最全面的内部信息， 它应满足所有的内部利益相关者的信息需求，不仅包含董事会、经理层等高级管理者，还应包含企业中层乃至每一名员工。
五、内部报告对管理会计职能的影响
要界定会计的目标与职能，首先必须认识到会计的职能是由会计的本质所 规定的，而职能又是会计所能达到目标的前提，有了职能才能实现目标。一般认为，反映和监督是会计的基本职能，而反映 又是首要职能。那么反映又是如何实现的，对于财务会计信息系统来说，通过输入经济交易和事项，最终形成一个综合性的信息载体一财务报告。然后， 通过向外部财务报告，实现财务会计向投资者、债权人等利益相关者提供 决策有用信息的目标。从这个角度讲，可以认为财务会计的直接职能就是编制财务报告。而内部报告作为根据企业内部经营管理需要编制的并为企业内部决策与控制提供信息保证的各种报表、附注及相关辅助资料的集中反映，它在管理会计中的地位应与财务报告在财务会计中的地位相似。因此，管理会计最直接的职能应是编制内部报告，而不是利用内部报告上的信息进行决策，如评价、考核等。
六、内部报告对管理会计框架和内容的影响
基于会计的管理，简称为会计管理，这一概念是我国著名会计学家杨纪琬和阎达五在20世纪80年代提出的，并得到了很多学者的响应。在当时的计划经济体制以及没有财务管理的背景下，“会计管理”这个概念无论从理论或实践来看，都有更大的概括性， 应用“会计管理”概念要比套用西方“管理会计”的概念，于理于事更为有利。而在当前我国的经济环境下，过度考虑会计的监督职能，而对会计的核算职能没有给予过多的重视，在很大程度上会使得管理会计侵犯财务管理的职能。内部报告理论的提出，使得管理会计有了更加明确的目标，即通过其直接职能一一编制内部报告，向内部人员提供决策有用的信息。
参考文献：
[1]潘飞,陈振婷.《管理会计》，上海，上海财经大学出版社，2009
一、管理会计定义
尽管管理会计的概念提出已久,然而关于管理会计的定义,学术界至今仍无一致的意见。目前,管理会计的定义主要有以下三种:第一种是比较狭义的定义,认为管理会计是一个对财务信息进行确认、计量、汇总、分析、编制、解释和传递的过程,这些加工过的信息在管理中被用于内部的计划、评价和控制,并保证合理地、负责地利用企业的各种资源。第二种是比较广义的定义,认为管理会计的定义是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的施行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。还有一种较为中义的定义,认为管理会计是一个为组织的员工和各级管理者提供财务和非财务信息的过程。这个过程受组织内部所有人员对信息需求的驱动,并能引导他们做出各种经营和投资决策。这些定义尽管对管理会计的研究范畴仍有争议,然而对管理会计的本质看法是一致的,即管理会计的存在是为了提供信息。而目前管理会计在本质上更多的是基于会计的管理,这实质上是偷换了管理会计的概念。
二、内部报告对管理会计定义与本质上的影响
内部报告是建立在管理会计相关性的基础上的。所谓会计的相关性是指会计提供的信息能够满足决策者的决策需要,根据信息使用者的不同,会计相关性可以分为财务会计信息相关性和管理会计信息相关性。财务会计信息相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。而管理会计信息相关性则是站在内部工作人员需求的角度,侧重于内部决策的需求。企业作为价值创造实体,其经济活动是一个动态过程,企业管理的核心是管理决策和控制活动,价值管理需要持续、动态的管理和控制,需要通过种种财务的、非财务的信息来对其活动状态进行反映。内部报告作为一种重要的、正式的沟通媒介,通过在企业内部按照一定的方向传递,协调和沟通企业董事会、管理者和相关人员,满足企业决策与控制需要,从而使得企业内外部资源进行有效整合,并且和外部环境中存在的机遇相结合,实现企业战略目标的信息报告。
由于基于会计的管理不能反映出管理会计的基本特征,管理会计的本质也必然要发生变化。关于管理会计是一种会计还是一种管理的问题,首先应从会计的本质谈起。如果将会计本质确定为是一种会计管理活动,那么现在的管理会计无论是基于管理的会计,还是基于会计的管理,都应理解为是会计。但是,如果将会计本质理解为一个会计信息系统,那么,只有基于管理的会计才能称为管理会计,基于会计的管理就不是管理会计。企业内部报告的形成,是建立在对复杂和全面的相关内部信息提炼加工的基础之上的,而这些相关内部信息的提供客观要求管理会计系统的建立。试想,如果管理会计的目标是利用相关信息进行预测、决策、规划、控制以及考核等活动,那么提供这些信息又会是谁的职能?因此,内部报告的提出和体系的建立更有助于明确管理会计的本质问题,即作为会计学重要分支的管理会计应是能为组织内部管理者提供所需要的决策有用会计信息的系统,它应是基于管理的会计。
三、内部报告对管理会计研究对象的影响
内部报告的提出,对管理会计的内涵产生了深远的影响。从内部报告涉及内容的范畴看,除了提供财务信息与数量信息外,内部报告还提供一些非财务信息和非数量信息。它不仅注重历史信息,同时也关注现在和未来的信息。从理论上讲,只要与公司的经营管理决策相关的内容,都应纳入它的范畴,都是管理会计的研究对象。内部报告应同时包含短期与长期,静态与动态,微观与宏观,具体与综合的各种与内部管理者决策相关的信息。内部利益相关者,无论是高级管理层,还是中层,甚至可能是员工,都可以从内部报告这一最集中的管理会计信息资源中获取有益于自身进行战略、管理和各种作业层面的决策。因此,内部报告对管理会计信息系统提出了非常高的要求,它应能够更迅速地适应企业动态的经营管理环境的变化,从而极大地拓宽了管理会计的视野,大大促进了管理会计的价值思维及体系边界的扩展。管理会计边界由相对静止向逐渐变化的动态发展,对当前的管理会计有着本质的影响。因此,从管理会计的研究对象和研究范畴的角度讲,服务于内部报告的管理会计更应该是一个广义的概念。
四、内部报告对管理会计目标的影响
管理会计作为一个信息系统,它的目标就是向使用者提供决策有用的信息。然而,需要明确的是管理会计的服务对象是谁,即究竟要向何种使用者提供信息。内部报告作为管理会计信息系统的最系统和最全面地反映,它与管理会计在服务对象上具有一致性。而内部报告只服务于内部管理人员还是同时也向诸如股东、债权人等外部利益相关者提供服务?如果内部报告的服务对象涉及如股东、债权人等外部利益相关者,则会造成内部报告对外部报告在内容上的涵盖,从而模糊了管理会计与财务会计的界限。从这个角度讲,我们所说的会计本质上就是管理会计,这样造成管理会计的范畴过度宽泛。财务会计产生于现代公司制度和资本市场的发展以及企业所有权和经营权逐渐分离的背景下。由于股东不能了解公司的经营和财务状况,为了适应股东的信息需求,财务报告应运而生,从而促使了财务会计的产生与发展。管理会计所需要的资料,很大一部分来源于财务会计,并根据财务会计资料进行一定的加工整理。 尽管管理会计与财务会计并不是相互独立,没有联系的,但两者在会计主体、 服务对象、基本职能、核算依据、方法及程序等方面都存在着差别。如果将两者强行融合在一起,反而不利于会计学科的发展。与传统的仅仅满足于内部管理者的决策需求不同,内部报告作为最系统、最全面的内部信息, 它应满足所有的内部利益相关者的信息需求,不仅包含董事会、经理层等高级管理者,还应包含企业中层乃至每一名员工。
五、内部报告对管理会计职能的影响
要界定会计的目标与职能,首先必须认识到会计的职能是由会计的本质所 规定的,而职能又是会计所能达到目标的前提,有了职能才能实现目标。一般认为,反映和监督是会计的基本职能,而反映 又是首要职能。那么反映又是如何实现的,对于财务会计信息系统来说,通过输入经济交易和事项,最终形成一个综合性的信息载体一财务报告。然后, 通过向外部财务报告,实现财务会计向投资者、债权人等利益相关者提供 决策有用信息的目标。从这个角度讲,可以认为财务会计的直接职能就是编制财务报告。而内部报告作为根据企业内部经营管理需要编制的并为企业内部决策与控制提供信息保证的各种报表、附注及相关辅助资料的集中反映,它在管理会计中的地位应与财务报告在财务会计中的地位相似。因此,管理会计最直接的职能应是编制内部报告,而不是利用内部报告上的信息进行决策,如评价、考核等。
就我国而言,传统的管理会计方法在我国的应用达到了一定的程度,已经有学者对此进行过研究,如杨雄胜等(2001)的问卷调查表明,CVP的运用程度达68.5%,标准成本法达30.1%,全面预算43.8%,责任会计38.4%,敏感性分析17.8%,投资可行性分析71.2%。但尚有很大的完善余地,如我国企业普遍没有采用弹性预算、零基预算等方法,而这些方法已经被世界多个国家证明是行之有效的。这些数据说明,一些传统的管理会计方法如各种预算方法、本量利分析等在我国有待普及。不止如此,我国企业还要缩短与其他国家在新兴管理会计方法的应用程度之间的差距。否则在全球市场的竞争中,我国企业管理效率低于竞争对手的话,其国际竞争力就必然会受到负面影响。
2影响我国管理会计推广和应用的原因
一项事物的产生、发展都是要经过漫长的过程,有的可以继续发展,有的甚至会停滞不前。导致这种现象的原因有多方面组成,内部环境和外部环境,还有其自身一些因素的制约。管理会计在我国的推广和应用,不仅仅受到了企业内部环境的制约和企业外部条件的制约,同时还受到了管理会计自身成本的制约,以下结合几个方面阐述了影响管理会计在我国推广和应用的原因分析。
2．1企业外部环境对管理会计应用的影响
从法律制定方面说,我国的法律体系目前存在不健全和不完善的地方,这一特征在经济法律中表现的较为明显。例如不同企业、不同组织形式的企业的税率是有差别的,因此企业之间存在一定的不平等。而管理会计必须在平等、公平、竞争和高度灵敏的市场经济条件才能成功为企业经营决策者提供有用性、相关性强的信息,因此这间接导致了我国企业经营决策者判断力的偏差。从法律的执行方面说,在实际工作中,有法不依的现场较为常见,不少企业中都存在不规范的会计行为。在这种情况下,财务会计很难提供非常准确的信息给管理会计,管理会计因而也无法给企业决策者提供准确信息。企业决策科学性的科学性势必会大大下降。可见,法律的执法力度不够造成管理会计在企业中运用缺乏一定的保证。
2．2企业内部环境对管理会计应用的影响
应用管理会计在一定程度上没有法律上的强制性,一个企业是否应用管理会计,不是国家和政策所决定,而是企业的管理层人员所决定,企业的管理层往往对管理会计的认识性不足,没有真正认识到它的重要性,故而应用之前的会计经济活动信息,对其企业活动的判断和决策、评价存在明显的主观倾向,限制了管理会计的应用。我国大部分企业在管理制度上的不健全,管理机制上不够完善,而管理会计的应用必须是在有较高的管理水平和较高的管理理念之上。比如一些上市公司和投资公司,这些企业的内部管理机制比较完善,企业内部的结构比较清晰,有很高的管理水平,同时这些企业具有很强的竞争力,这种竞争力驱动内部的经营管理和经营效益,管理会计是一项专门为现代化企业管理设计的专门的管理系统,对于上市公司和投资管理公司而言,恰恰符合了他们的管理标准。但是中国大多数的企业还没有达到上市公司和投资公司的高管理水平,所以管理会计在这些企业无立足之地,故而影响了管理会计在我国的推广和应用。
2．3管理会计自身缺陷的影响
管理会计需要获取高昂成本才能信息相关获取,而且成本也随着信息质量的提高而增加,所以管理会计自身的成本给会计信息的使用者带来了成本上的损失。由于管理会计的及时性特点,对会计信息的采集和提供更是有了很高的要求,所以管理会计使用者对于信息的收集,这个过程中产生的成本,给管理会计使用者带来的损失是无形的、巨大的,所以,管理者考虑到自身的成本利益的损失,故而管理会计的应用受到了阻碍。
2.4管理会计缺乏相应会计原则的指导
会计的相关工作,是有一系列的法律法规来对其进行规范,这其中就表明了会计工作的可行性。但是管理会计并没有成套的法律法规可遵循,管理会计的原则只是在具体的管理会计工作中所遵循的具体管理理论,并没有制定相应的法律法规,虽然实践性很强,但是这其中缺乏理论的指导实践,所以造成了相对的局限性,故而管理会计很难推广和施行。
2.5大量数学概念的运用增加了其复杂性
管理会计在一定程度上是对企业的经济活动的“数量”方面的控制,故管理会计进行的一系列经济活动,无论是从各个环节上,都会用到大量的数学概念,这些数学概念的应用,无疑增加了管理会计的难度,随着管理会计的不断发展,数学概念也会随之越复杂,所以,应用大量的数学概念到管理会计中,使管理会计的理解性无形增加,同时相对产生的模糊性也会越来越多,模糊不清故而导致了结果发生的多样性,无形中更是加大了管理会计的难度和复杂度。所以,会计从业人员如果数学概念模糊不清,或者数学基础不够扎实,是很难胜任的。
3提高管理会计应用水平的前景展望
以上论述表示,对我国的管理会计实践要不断的改进,同时要与国际接轨,学习并应用国际管理会计理论,这已经成为我国企业在管理中的必然选择。现阶段,根据我国采用的管理会计实践方法,有如下三个建议仅供参考:其一,教育部门,科研机构,管理公司和企事业单位应大胆有效的创新,将先进的管理会计实践尽快的应用到具体的工作中。其二,管理会计相关学术研究结构,应该尽快的深入到企业的具体工作中,以此发现管理会计存在的具体问题,以便可以更快的找到解决问题的办法,对其进行更正和改善。最后,应不断的引进国际先进的管理会计方法,对管理会计进行相关的培训,以此提高管理会计的水平。
4结语
【关键词】 管理会计； 概念框架； 逻辑起点
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0006-04
一、绪论
现代会计大致可以分为财务会计和管理会计两大分支。其中，管理会计主要服务于包括企业和行政事业单位在内的各单位的内部管理需要，通过利用相关信息，将财务与业务活动有机融合，在规划、控制、决策和评价等方面发挥重要作用。长期以来，我国一直存在重财务会计、轻管理会计的现象[1]，在会计标准、会计实务甚至学术研究等方面，都更多地考虑外部信息使用者，而忽略了内部的管理决策，以至于管理会计的发展相对滞后于财务会计，管理会计的作用未得到充分有效发挥。
2014年10月27日，在社会各界的大力支持下，在课题研究、调研座谈、公开征求意见等工作基础上，财政部作为我国会计工作主管部门，顺时应势，制定并了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）[2]。2016年6月财政部印发了《管理会计基本指引》[3]，明确了管理会计的目标和应遵循的原则，并从应用环境、管理会计活动、工具方法和信息与报告四个方面对管理会计的实际应用提供指导。业内一致认为，在经济社会发展的大背景下，在政府部门的大力推动下，管理会计已经迎来了发展的春天。
理论是行动的先导，要实现管理会计的跨越式发展，需要科学的理论作为指导。虽然总体而言，我国的管理会计理论不断有所进步，但仍滞后于实践需要，既没有形成系统的理论，也没有形成统一、公认的管理会计概念框架，阻碍了管理会计的全面推进。
因此，要大力发展管理会计，当务之急就是要构建被各界广泛认可的管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，这既是《指导意见》[2]中所规划的管理会计理论体系建设的首要任务，也是管理会计指引体系建设中基本指引的基础。
概念框架是一个完整的体系，要构建概念框架，首先要确定其逻辑起点，在该起点的基础上，逐步构建出系统合理、完整严密的整体框架。逻辑起点是概念框架搭建的出发点，是概念框架的重要组成部分和具有决定性作用的前提理论。
基于此，本文对已有的管理会计概念框架的逻辑起点进行了重新梳理和辨析，指出管理会计概念框架应以目标为起点，并对管理会计基本目标提出了建议，以期对管理会计发展有所借鉴。
二、文献综述
管理会计概念框架是由一系列解释、指导和完善管理会计实务的基本概念所组成的理论体系，它可用来评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题。
综观管理会计概念框架的研究，多数学者都是从管理会计的历史发展回顾开始，来归纳演绎管理会计概念框架的逻辑起点及其层次和内容。
（一） 管理会计发展阶段的探讨
管理会计始于19世纪的工业成本会计。工业革命不仅大幅提高了企业的生产效率和生产规模，也大大增加了管理费用和折旧金额，为了更准确地核算成本，会计人员开始使用复式记账的方法记录成本账户。20世纪20年代后，管理者逐渐认识到成本信息在企业决策、成本控制方面的重要性，使得成本会计从单纯的计算逐步发展到成本计算与控制相结合，并最后与对外报告的财务会计剥离，形成了以服务于内部管理为导向的管理会计。从发展历程来看，管理会计大致经历了成本确定与财务控制、管理规划与控制、流程优化与资源节约、资源利用与价值创造四个阶段（IFAC，1998）。财政部会计司[2]认为管理会计发展阶段也可以划分为成本与财务控制、管理控制与决策、强调价值创造三个A段。每个发展阶段都与外部环境的不确定性、管理者责任等息息相关。
（二）管理会计概念框架的逻辑起点综述
西方学术界对管理会计概念框架逻辑起点的研究并不多。西方管理会计的教科书除涉及管理会计的概念和属性等理论问题外，很少涉及其他理论研究，主要原因是西方国家认为管理会计是一门将各种专门技术应用于实践的学科。我国的会计学者已围绕管理会计概念框架的逻辑起点这一问题展开研究并取得了一些成果。本文收集并整理了国内外关于管理会计逻辑起点的主要研究，列示在表1中。
三、管理会计概念框架的逻辑起点评价
本文认为，管理会计的逻辑起点必须符合以下三个基本条件：第一，其必须能够将管理会计的理论和实践联系起来。虽然本文在建立逻辑起点时主要采用的是规范演绎法，但它还需要运用到实践中去加以验证。实践可检验理论的正确性，也只有在实践中不断加以论证，才能进一步推动管理会计理论的发展和进步。第二，其是管理会计的本源问题。管理会计是一个发展的系统，逻辑起点应成为联系管理会计系统和社会发展之间的桥梁和纽带。满足这样的条件，管理会计才能根据社会发展做出适时调整，才能具有长久的生命力。第三，其能够对其他抽象范围进行逻辑推理和论证，这是对一个逻辑严谨、内容完整的管理会计概念框架的最起码要求。
根据前述三个条件，表1中关于管理会计的逻辑起点的各项观点虽然都有合理之处，但本文认为以管理会计的目标起点论更加符合上述条件。
本文对其他的管理会计逻辑起点按照前述条件逐一进行评价。
Atkinson et al.[4]在《管理会计》一书中将管理会计定位于：为决策和战略的顺利执行提供信息，并着重解释和讨论了管理者如何估计和管理产品、成本和盈利，如何利用各种财务和非财务信息提高业绩。这种典型的西方观点将管理会计定位于一门实践的学科，缺乏对管理会计理论根源的深入思考和探讨，无法解决管理会计的本源问题。
有学者根据管理会计发展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起点论[5]，不过，从管理会计的发展阶段可以看出，成本起点论根本无法涵盖目前管理会计的范畴（例如综合绩效评价、战略管理会计等），因此，成本起点论无法满足管理会计理论联系实践的要求。其次，成本起点论中的成本，并非管理会计最本源的问题，从实践中可以归纳出来，管理会计最本源的问题应该是价值创造，只不过不同阶段、不同企业其价值创造的重点不同而已，成本只是价值创造的一个方面。最后，由于上述原因，根据成本起点论很难建立内容完整、逻辑严谨的管理会计概念框架。
部分学者鉴于管理会计的不同发展阶段有不同的管理会计工具和重点内容，提出应当以环境和动因作为管理会计概念框架的逻辑起点[6-7]。诚然这一逻辑起点可以解决管理会计理论联系实践的问题，但同时可以推理出的一个结论是：不同发展阶段应该有不同的管理会计概念框架。环境和动因并非管理会计的最本源问题，也不是管理会计产生和发展的根本原因，不具有长久的生命力。以此为出发点建立概念框架显然会与概念框架“评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题”的定义相违背。本文认为，概念框架应该具有持久的解释、评估、指导作用，否则就不是概念框架。因此，以环境和动因为起点，由于环境和动因的不断变化，也很难建立一个逻辑严密的完整概念框架。
有学者提出，应当以管理会计的本质作为管理会计概念框架的逻辑起点[8-9]。这一逻辑起点的好处是可以探讨管理会计的本源问题，但是其缺陷也非常明显，因为从管理会计的本质出发，由于本质过于抽象而很难很好地进行管理会计理论和实践之间的结合，在实践中也很难对管理会计的本质进行验证。在建立管理会计概念框架的过程中，到底是本质决定目标，还是目标决定本质，这类似于“先有鸡还是先有蛋”的问题，从而陷入无休止的争议之中。
有学者提出的企业核心能力作为管理会计的逻辑起点[10]，虽然符合企业管理的发展方向，可以将管理会计理论和实践进行较好的结合，但是本文认为企业核心能力并非管理会计的最本源问题，如果将企业核心能力作为管理会计最本源的问题，很容易将管理会计与企业的其他专业管理例如人力资源管理、研究开发管理等混淆，管理会计最本源的问题应该是价值，具体到企业核心能力问题，管理会计与其他专业管理的不同之处是可以将企业核心能力进行价值量化从而正确地提升企业核心能力。还有，企业核心能力起点其实只是环境和动因逻辑起点在现阶段的具体化，因此，具有与环境和动因起点相同的缺陷。不同企业的核心能力不尽相同，同一企业不同阶段的核心能力可能也不一样，比如宝钢股份在产品供不应求的情况下，核心能力是生产效率，而在产能过剩的情况下核心能力可能是研究开发带来的产品差异化。因此，以核心能力为起点构建管理会计框架很难具有普遍意义的指导作用。
有学者提出以管理会计假设作为管理会计的逻辑起点[11]，首先，会计假设难以满足理论和实践相结合的条件，此外，管理会计的本源问题并不是管理会计假设，并非是管理会计假设推进了管理会计的发展，相反管理会计假设是从管理会计的产生和发展中总结归纳而来的，因此管理会计假设无法满足管理会计逻辑起点的要求。
有学者提出了层次理论起点论[12]，认为企业的管理具有层次性，因此管理会计也具有层次性，按照这一理论，则不同的管理层次需要建立多个不同的管理会计概念框架，虽然这貌似可以很好地将理论用于指导不同层次的管理实践，但是层次理论显然不是管理会计的本源问题，而且由于要同时建立多个管理会计概念框架，很难做到逻辑严密、内容完整。
有学者提出以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点[13-14]。本文比较赞成以管理会计的目标为管理会计概念框架的逻辑起点，因为不论哪一个发展阶段，也不论处于什么具体环境，管理会计的意义在于帮助一个单位实现其目标，否则管理会计将失去其存在和发展的基础。从本文前述的条件来看，管理会计目标可以很好地联系管理会计理论和实践，并不断推动管理会计随着社会的发展做出调整；此外，以管理会计目标为起点，可以将上述学者所提到的管理会计的环境与动因、管理会计的假设和管理会计的本质相结合起来，建立一个逻辑严密、内容完整的管理会计概念框架，从而可以解释、指导并应用于管理会计实践，最大限度地发挥管理会计在实践中的作用。
四、管理会计目标分析
既然以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点，就需要对管理会计的目标进行明确。从已有文献看，管理会计目标大致可分为两类：一是管理会计目标的内部观，这种观点将企业管理者作为管理会计的主要服务对象，管理会计作为企业内部的实用管理工具，其主要职责是为管理者提供有用的财务信息。罗伯特（Robert）认为管理会计是一个信息系统，其目标是帮助管理者决策和对企业实施有效控制。二是管理会计目标的综合观，认为除了企业管理者之外，管理会计还应该服务于外部股东、债权人和政府监管部门等，如美国全国会计师联合会NAA（美国管理会计师协会IMA的前身）在1981年的首个管理会计公告――《管理会计定义》中，指出管理会计包括为股东、债权人、监管机构和税务机构等非管理群体编制财务报告。
本文认为，无论是管理会计目标的内部观，还是综合观，其共同之处在于都认为管理会计的目标是提升企业的价值。内部观倾向于一组织内部价值，而综合观则倾向于利益相关者价值。管理会计目标的综合观显然其范围过于扩大，显得无所不包，很难开展理论研究，在实务中也很难指导实践；而且不论从管理会计的实践还是多数学者的研究来看，管理会计目标的综合观都有失偏颇。此外，IMA也在2008年版的《管理会计定义》中重新修订了对管理会计的表述，由管理会计的综合观转向内部观。因此，笔者认为，管理会计目标应当采用内部观，落脚到推动单位实现战略，为单位创造价值服务。
五、结论和建议
本文通过回顾管理会计的发展历程，总结梳理了管理会计概念框架逻辑起点的各项研究，并对成本起点论、环境动因起点论、本质起点论、核心能力起点论、假设起点论、层次理论起点论和目标起点论等各种研究观点进行了系统评价。研究认为，以管理会计目标为逻辑起点，更能体现管理会计的意义所在，也更能够揭示管理会计的本源问题，是构建管理会计概念框架的最佳选择。
本文的研究为构建管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，推动管理会计理论的系统发展，提供了参考借鉴。当前，随着我国经济转型升级步伐的加快以及政府对管理会计的大力推动，管理会计迎来了大发展的机遇。建议抓紧贯彻落实《指导意见》[2]，以管理会计目标为逻辑起点，参考借鉴财政部于2016年6月27日印发的《管理会计基本指引》[3]，以推动单位实现战略为落脚，以价值创造为核心，构建管理会计概念框架，推动管理会计的系统发展和有效应用。
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[关键词] 管理会计；体系研究；应用对策
[中图分类号] F230 [文献标识码] B
一、管理会计与财务会计的关系
随着生产力的发展和管理水平的提高，企业会计应该逐步的形成两个相对独立的领域：财务会计和管理会计。作为企业会计的两大分支，他们之间有着密切的联系与区别。
（一）管理会计与财务会计的区别
1.信息提供对象不同
财务会计主要是为企业外部经济利益相关者的投资决策和监督提供信息服务，所以也成为“外部会计”。它主要是通过对企业的日常发生的经济活动的记录、整理和汇总，形成相关凭证、账薄，并定期编制财务报表等若干工作，为企业外部各利益相关者提供企业的财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息。
管理会计主要是为企业内部管理人员的经营决策提供信息服务，它主要是通过应用一系列特定的理论概念和专门的技术方法，对那些源于财务会计、统计和生产经营业务等方面的相关数据进行加工处理、分析整合后，为企业内部管理层提供有效经营和优化决策等方面的有用信息，以便于他们更好地编订经营决策、编制计划期预算和实施控制考核。
因此财务会计是一种社会化会计，其提供的信息是一种社会化的公共产品。管理会计则是企业化或个体化的会计，它只为特定的信息使用者提供相关信息，即所谓的相关信息适时地提供给相关的人。
2.工作侧重点不同
财务会计是对于企业过去发生的经济事项进行事后的记录和汇总，以便监督和评价已经发生的经营活动，考核企业的过去业绩。
管理会计虽然也是对企业过去已经发生的信息进行决策时的依据，但是它不是为了说明过去而是将其作为控制和考核现在、预测未来的依据，管理会计的这种特点不但有利于提高企业经济活动的预见性和计划性，也有利于增强管理会计参与企业决策和业绩评价的功能。
3.会计核算主体不同
财务会计以整个企业作为会计主体，进行统一的会计核算，提供反映企业整体情况信息，它关注的是企业的整体经济利益。管理会计既可以将整个企业作为会计主体，它可以根据管理者控制和决策的需要将企业划为几个责任部门，这些部门是会计的主体，并且要分别进行预算。因此管理会计的主体是多部门的。会计管理对企业的生产经营活动的整体与局部进行管理，同时又要从企业的局部出发，合理地处理各个部门的矛盾和问题。
4.会计核算程序和报告格式不同
财务会计中具体经济事项的业务核算程序基本固定，且具有强制性，凭证、账薄和财务报告也有规定的格式，并且在一定时期内只采取一种专门的核算方法。
管理会计的具体业务核算程序具有较大的自由选择权，他们采取的方法有很多种，一般他们不涉及填制凭证和记账，并且对于他们的报告格式也不固定，它具有自主选择。
（二）管理会计和财务会计的联系
管理会计虽说是从财务会计中独立出来的，他们在各方面存在着不同，但是他们作为会计范围确有着许多方面的联系：
1.核算对象相同
财务会计与管理会计虽然都是对企业的财务进行管理，他们的核算对象都是企业的经济活动，只不过因为它们分工的不同，使其核算对象在时间和空间上各有侧重。
2.基本信息来源相同
财务会计与管理会计都是会计信息系统的一部分，他们的信息来源主要就是企业经营活动的原始信息，只是二者对相同的信息进行了加工的整理所运用的方法不同，服务于信息需求的对象不同。
3.目的相同。财务会计与管理会计虽然为企业内部和外部提供经济信息，但他们的最后目的是为了提高企业的经济效益，进而实现企业价值的最大化。财务会计在为企业提供财务服务时的同时也为企业的内部提供了可靠地信息。这样最终有利于为企业的管理者的决策参考，进而提高企业的经济效益。管理会计通过参与企业的经营决策，帮助企业改善经营者管理和提高经济效益。
二、管理与会计的结合存在脱节问题
（一）企业的管理者对于管理会计的认识没有到位
管理会计是会计中的一部分，它主要是为企业的管理者提供信息的决策依据，它是协助企业的管理进行决策的重要一部，但是企业的管理者对于管理会计的作用却没有充分的认识，他们对于管理会计的认识具有明显的局限性，他们分不清会计管理与管理会计的区别，同时由于企业管理者思想观念的影响使得企业管理会计在企业的会计应用中很难普遍的存在，所以思想观念开放的企业管理者对于管理会计的工作具有积极的作用。
（二）会计人员的综合素质较低
管理会计是需要会计知识的综合利用，它的主要目的就是由单纯的会计核算变为具有预测、分析、控制企业内部会计工作功能，因此这样的管理会计工作对于会计人员的要求也就相应的提高，但是目前阶段我国的管理会计人员还存在许多的问题，他们的知识层面较低，忽视管理会计与其它学科之间的联系，只具有会计知识，却对于心理学、分析学等科学没有了解，同时会计人员的实践经验不丰富，不注重在企业的管理会计中的经验总结，在工作中的职业道德比较低下，他们不能按照严格的要求约束自己。
（三）大量数学概念的运用增加了其复杂性
由于管理会计事侧重于对企业经济活动“量”的方面进行规划和控制，所以管理会计的一切活动，包括预测、计划、决策、控制、分析、考核等都无不用到数学的概念和方法，而且从管理会计的发展史来看，管理会计越发展，所运用的数学概念就越来越深，但事实上，大量数学概念的使用，不仅削弱了管理会计的可理解性，而且更增加了其复杂性和模糊性。
三、管理会计应用的对策
（一）加快推广和善及管理会计模式，建立有中国特色的管理会计体系
现阶段，中国式管理会计的理论研究很薄弱，对管理会计的理论研究仍局限于国外情况的翻译介绍。而中国的国情与西方国家是有很大差别的，这使得被全盘吸收西方管理会计的理论和方法很难在中国企业普遍应用。所以要推广管理会计，建立有中国特色的管理会计体系。
1.解决好中国管理会计的定位问题。西方国家管理会计已经发展到一个较高的水平，这与其经济发展、企业管理水平是相一致的。我国的管理会计应定为在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度的发展，密切结合中国企业实际情况，便于广大会计人员、管理人员操作运用。
2.实施中国管理会计规范化。人们对该学科知识的掌握，主要来自教科书，但教科书的内容体系能否尽可能地规范化，则直接关系到该学科的推广和普及应用的程度。同时由于当今世界正处于计算机技术飞速发展和应用的时代，会计信息的收集、传递、加工、处理、储存、输出等也愈来愈依靠计算机来完成，而编制管理会计通用软件又在一定程度上依赖于管理会计的规范化。
3.强调行为科学的研究与应用。中国管理会计挺特别强调行为科学的研究与应用，这样才能符合我国的管理特色，符合我们的社会行为和社会心理。才能产生较好的社会效果，建立有中国特色的管理会计方式和符合中国人心理特点的管理会计应用方法，应当成为建立有中国特色的管理会计体系的突破口。
（二）积极推进现代企业制度，创造良好的管理会计应用环境
企业的体制和会计的作用有密切的关系，建立现代企业制度的企业必然要求管理会计的运用，以提高企业经济效益。而长期以来由于我国政府职能的错位，导致企业政企不分，责权不明，造成国有企业经济效益低下，也阻碍了管理会计的应用，使得管理会计的许多方法显得毫无意义。政府直接取代市场配置社会资源的职能，用行政手段干预企业投资，或直接取代企业直接投资。并且政府和政府附属物的企业又不能对投资效果承担责任，加之在干部管理上，考核其政绩往往看速度和产值等总量指标，不注重考核投入产出的效益指标，管理会计对投资项目进行的投资分析哪怕再正确也无法发挥作用。
（三）继续加强管理会计教育，提高会计人员的素质
首先，近几年由于我国的会计专业院校的数量出现了快速的发展，会计教育事业取得了卓越的成绩，我国具有高学历的会计人员的数量在逐渐的增多，对于现状的分析主要是企业加大了对于现有管理会计工作的认识，提高了对于管理会计人员的培训力度，增强了他们的再教育事业。其次，财政部门充分利用会计年检等制度建立了会计人员的定期培训机制。最后，我国会计职称制度的建立也有利于会计人员对于知识的掌握。因为通过职称的评定过程可以促进会计人员对于现有的会计管理工作中问题的思考，促进会计人员对于会计知识的讨论，最终提高会计人员的素质。
[参 考 文 献]
[1]陈元燮.试论管理会计的准则体系[J].财经研究，1991（2）
关键词：管理会计信息系统；PEA模型；平衡记分卡；全面概念数据库设计框架
中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1005－0892(2007)08－0116－05
信息技术的迅猛发展，推动人类社会从工业经济时代跨入知识经济时代。在这种背景下，会计作为“商业语言”，面临着前所未有的巨大冲击和挑战。众所周知，管理会计作为公司的信息系统，在开发业绩评价框架方面始终发挥着主导作用。然而，陈旧的会计信息系统设计方式，制约了管理会计对信息技术发展的充分利用。运用会计领域的创新工具REA模型和平衡记分卡进行管理会计信息系统重构，可以实现管理会计与公司数据库设计的融合，密切公司业绩评价、战略决策和信息系统设计功能之间的联系，促使管理会计人员更加有效地参与公司战略管理和控制。
一、管理会计信息系统重构的背景：管理会计人员面临职责转变挑战
信息技术的发展和推广应用，持续不断地改变着会计工作的作用和内容。Peter Drucker(1992)指出，信息技术的发展已经使得会计成为最具挑战性和不确定性的管理领域之一，日益带来会计与管理信息系统的交叉。管理信息系统工作人员通常比较关注与计算机软硬件相关的技术问题，但信息系统面临的未来挑战将不在于技术方面，而在于把数据转化为对决策有用信息的能力。Michael Allies等预测，在未来10年中，管理会计将有可能提供一系列广泛的战略和运营指标，从而使财务会计成为其子集。随着公司战略从成本竞争转向质量、时间和客户服务竞争，将有更多参与者(诸如工程师、IT界人士和咨询公司等)作为信息提供者与管理会计人员展开竞争，他们甚至可能在提供特定类型信息方面比管理会计人员更具优势。在这种变革的环境下，“随着对大量信息实时解释需要的增加…会计人员面临的挑战将是证明他们的内在竞争优势”。
会计领域的发展能否应对这种挑战?传统会计系统受到基于经济业务的财务会计需求驱动，难以反映公司经济活动的全貌。因此，公司内部不同职责部门持有平行的信息系统用于满足各自的需求，不仅导致数据储存的低效率，而且难以实现跨部门信息整合。问题的关键在于，传统会计系统的设计和开发已经陈旧过时。首先，传统会计系统中的唯一设计是设置账户表，它是会计循环的第一步，最终旨在生成统一财务报表，因此仅关注经济业务的财务方面，而将更广泛的信息如生产率等排除在外。其次，传统会计系统的构建基础是具有700年历史，可以追溯到卢卡．帕乔利时代的借贷模型。虽然借贷模型在手工记账系统中十分有效，实现了会计业务活动的具体化，但随着公司性质和规模的变化以及数据库和联机处理的出现，以其为基础的传统会计系统已经难以满足管理层的决策需要。
在这种情形下，公司的信息系统开发任务在很大程度上归属到管理信息系统(MIS)部门。MIS已经确立了“系统开发生命周期”(SDLC)，包括系统规划、分析、设计和执行。使用Michael Porter的价值链概念对其加以描述，有助于我们获得对影响公司信息系统开发问题的深入理解，如图1所示。SDLC的设计阶段增加了该信息系统的价值，因为它有助于确定决策所用信息的充分性和相关性。如前所述，信息系统面临的未来挑战将不在于技术方面，而在于把数据转换为对决策有用信息的能力。因此，信息价值链的主要优势在于能够收集和提供相关信息，带来控制和决策流程的增值。MIS开发人员因接受过技术培训而在当前的系统设计和执行中发挥着重要作用，但最了解信息价值链和价值增值手段的是管理会计人员。正如MichaelPorter所指出的， “任何其他信息系统都不具备将公司所有职能部门的业绩整合为一套指标体系的能力，正是这种能力，使得会计被称作‘商业语言’”。但是，传统会计系统仅反映公司流程的有限方面，不利于管理会计人员在整个公司管理信息系统设计中发挥重要作用。全面采纳REA模型和平衡记分卡重构会计信息系统，实现管理会计与公司数据库设计的融合，有助于管理会计人员成功完成职责转变。
二、管理会计信息系统重构的基础：平衡记分卡和REA模型
REA模型(资源－事件－参与者模型)是一种数据库设计概念模型，可以为管理会计人员提供数据库系统设计工具。平衡记分卡(Balanced Scorecard)作为信息价值链中的下游作业，可以提供业绩评价框架，用于传递和计量战略，并为系统设计提供依据。这两种工具在信息系统开发设计阶段的结合使用，可以促使管理会计人员在信息系统领域发挥新作用。
(一)平衡记分卡
平衡记分卡被称作“战略计量系统”和“全面业绩评价系统”，由卡普兰和诺顿在1992年提出，其后得到不断丰富和完善。从概念设计的角度看，平衡记分卡作为业绩评价框架可以发挥最大效用。Andy NeelY等指出，“毫无疑问，平衡记分卡是目前得到最广泛认可的业绩评价框架之一。”
从本质上看，平衡记分卡是旨在反映公司战略的一系列领先型和落后型业绩评价指标的结合。其基本原理在于，一个“平衡”的业绩评价系统不仅应该包括传递有关公司过去业务活动信息的落后型指标(财务指标)，还应该包括反映财务业绩动因的领先型指标(非财务指标)。因此，平衡记分卡是财务指标与非财务指标的结合，非财务指标表明公司战略的执行过程，财务指标反映公司战略的执行结果。
平衡记分卡的业绩评价系统包括四个方面：财务业绩、客户关系、内部业务流程、学习和成长。客户关系视角侧重于战略对客户满意度的影响，包括质量、时间、绩效、服务和成本等各个方面。客户满意度是公司内部业务流程运作的结果。内部业务流程视角反映公司核心竞争力和核心流程(诸如生产、设计和新产品开发等领域)的业绩，公司在这些领域必须非常出色，才能实现整体目标。全球竞争的日益激烈要求公司持续对其产品和流程加以改善，并且具有开发新产品的能力。学习和成长视角考虑持续学习和创新的重要性，侧重于衡量公司对流程和产品加以改良以实现其目标的能力。财务视角是表明公司战略恰当与否的最终指标，反映战略执行情况的改善是否已经转化为更高的盈利能力，通常使用现金流量、销售增长率和收益等传统指标计量公司财务业绩。
从总体上看，平衡记分卡相关研究主要从两个视
角展开。一个视角是考察基本理论的相关性，尤其是领先型指标对财务业绩的影响。Christopher Ittner等发现，客户满意度是财务业绩的领先型指标。RAJivBanker等也发现，反映客户满意度的非财务指标与未来财务业绩非常相关，而且包含财务指标所未能反映的额外信息。Venky Nagar等则发现，与质量相关的非财务指标(例如缺陷率和及时运达率等)是未来销售收入的领先型指标。叫另一个视角是考察成功执行平衡记分卡的各个方面。Mary Malina等检验了卡普兰等在1996年提出的观点，即认为平衡记分卡主要不是一种评估方法，而是一种战略规划和传递工具。研究结果表明，经过良好设计并且具有良好信息传递功能的平衡记分卡，能够激发低层经理人员按照公司战略行事的积极性。Christopher Ittner等考察平衡记分卡在激励计划中的应用，发现非财务指标权重设计的主观性导致了激励计划的执行混乱。Marlys Lipe等对各业务部门的专用指标和共用指标进行研究，发现共用指标被应用于业务部门评价，而专用指标未能在这种评价中受到重视。
这些研究表明，平衡记分卡赋予了参与财务会计报告过程的管理会计人员一个新角色，即在信息价值链中发挥作用。平衡记分卡所提供的平衡指标系统意味着，信息系统的各项功能需要彼此结合。卡普兰等把“功能鸿沟”(“functional silos)视作战略开发和执行过程中的障碍。他们指出，“按照传统，公司总是围绕财务、生产、销售、工程和采购等功能设计，各种功能具有自身的知识、语言和文化，从而导致功能鸿沟产生并成为战略执行的主要障碍，因为大多数公司很难进行跨功能战略传递和协调。”平衡记分卡是一个将各种功能结合起来的计量系统，管理会计人员可以在利用其潜能方面发挥重要作用。
相关研究还指出，信息系统价值链的系统设计对计量指标的有效性具有重要影响，从而进一步证实管理会计人员应该更多参与系统设计和执行，因为各种计量指标正是在设计阶段被融入系统中。在各个功能领域，各种指标被赋予的含义与所收集数据之间的关系必须保持一致，而且必须反映公司的经营活动。有研究证实，各业务部门的共用指标更有助于决策，从而表明指标应该更具一致性和可比性。此外，为实现一战略在整个公司内部的传递和协调，还需要将各种计量指标无偏地应用于公司内部各个不同层次。卡普兰等指出了平衡记分卡实施流程与信息系统之间的联系，“一个新组建的团队提出了一个记分卡执行计划，包括把数据库计量指标与信息系统联系起来，在公司内部传递平衡记分卡理念，以及鼓励和促进分权经营公司次级指标的开发。作为这一流程的结果，一个全新的管理信息系统将被建立起来，从而把高层业务部门的计量指标与最低层车间班组的特定运营指标联系起来”。因此，信息系统设计是执行与公司战略相符的平衡记分卡的重要环节。
(二)KEA模型
REA模型是一种支持信息系统设计的概念建模工具。所谓概念模型，是指用高度抽象的方式反映现实世界状况的数据模型。这种模型独立于机器，对现实状况的描述易于理解和解释。REA模型具有很多有助于其成为有效管理会计工具的特征。首先，它能够反映经济业务的两重性，即资源的流人和流出，与传统会计中的“借项和贷项”一样有效。此外，它还可以为管理会计人员提供一个概念框架，帮助其概括公司特征、详述业务活动和站在公司全面视角设计数据库，从而满足内外信息使用者的需求。
REA模型的基本构架由三种实体组成，分别称为资源、经营事件和参与者。经营事件是公司流程的一部分。例如，收现是一个经营事件，它是销售流程的一个组成部分。与该经营事件相关的资源是现金，相关参与者则为内部参与者(出纳人员)和外部参与者(客户)。实体的最基本性质称为属性，即为实体的具体化。例如，对于客户实体而言，属性可以包括客户状况、客户数量、客户满意度反馈等项目。资源、经营事件和参与者作为REA模型的基本构架，有助于把公司战略指标系统与信息系统数据库联系起来。
REA模型通过提供两种组织观――局部观和全局观，支持公司的计划、控制和决策流程。局部观又称为外部纲要，是指对公司不同业务流程的经营事件以及与这些经营事件相关的资源和参与者加以具体描述，如图2所示。全局观又称为概念纲要，是局部观、业务活动和流程在公司范围内的整合，如图3所示。
三、管理会计信息系统重构的方法：开发全面概念数据库设计框架
REA模型和平衡记分卡作为会计领域的创新工具，为管理会计信息系统的重构奠定了基础。我们试图在两者之间建立起逻辑联系，通过开发全面概念数据库设计框架，重构管理会计信息系统，以充分发挥管理会计在公司战略规划开发和评估中的作用。
(一)开发概念设计框架的依托：概念模型和设计战略
开发概念设计框架，首先需要依托概念模型。REA作为一种概念模型设计工具，能够满足开发数据库系统支持战略决策的需要。概念设计旨在描述数据库的信息内容，通常从需求说明开始，结束于数据库全局观的形成。概念设计模型在SDLC的各个流程与信息价值链的价值创造之间建立起重要联系。．用户输入对确定数据库的内容至关重要，尤其便于计量指标和其他信息的含义与数据相符。Carlo Batini等指出，“最终用户影响设计决策能够带来很多积极后果：概念纲要的质量会提高，项目更有可能趋向预期结果，开发成本也会下降。更重要的是，如果用户拥有更多机会参与决策流程，将促使其更愿意接受和使用该信息系统。REA概念模型的最基本构成要素“属性”，可以将其与平衡记分卡的业绩评价指标联系起来，从而促使用户直接参与支持决策的信息系统设计过程。
开发概念设计框架，还需要依托战略，以便确定数据来源以及将数据在概念模型内部加以整合的方式。Batini等描述了三种概念设计开发战略：自上而下型战略、自下而上型战略和混合战略。自上而下型战略重视概念设计各个阶段的改进，以最宽泛和抽象的理想系统纲要作为起点，引入与模型相关的具体信息，诸如各个层次不同功能领域之间的关系等。自下而上型战略则以各功能领域的需求等基本概念作为起点，在此基础上建立更复杂的概念，最终融合为一个全局纲要。混合战略使用前两种战略的要素，是前两种战略的综合。混合战略的重要特征是：系统设计师使用应用域的细分子集引导全面系统，子集使用自下而上型战略开发，包括应用域的详细信息；与此同时，设计师使用骨架纲要整合设计的各个方面，骨架纲要发挥框架作用，包括应用域的最重要概念，更便于子集所产生的不同纲要进行自下而上的整合。
(二)全面概念数据库设计框架的构建：平衡记分卡战略模型与KEA模型的结合
本文使用混合战略开发概念数据库设计框架，同
时应用REA模型和平衡记分卡实现概念设计，称为全面概念数据库设计框架，如图4所示。图4表明，全面概念数据库设计框架的执行，涉及到两个重要阶段：首先需要把公司战略转化为平衡记分卡模型，即阐明公司战略并将其与平衡记分卡相结合；其次需要把平衡记分卡模型转化为REA概念模型。
全面概念数据库设计框架以平衡记分卡战略模型的开发作为起点，使公司战略与信息系统相联系。在这一阶段，公司首先确定战略目标，随后将战略目标映射到平衡记分卡中，转换为四个视角的目标以及各个目标的相应计量指标。例如，如果一家公司实施产品差异化战略，它可能将开发研究技能作为学习和成长视角的目标，而相应的计量指标可能是所雇用研究科学家的数量。与此相联系，内部业务流程视角的目标可能是提高公司内部的创新能力，而相应的计量指标可能是所开发专利的数量；客户关系视角的目标可能是提高市场份额，而相应的计量指标可能是新客户的数量。通过这一阶段，平衡记分卡可以提供基于公司战略的一个全面计量系统。
在第二个阶段，公司需要把平衡记分卡模型转化为REA概念模型。为实现这一目的，公司首先需要使用平衡记分卡，建立作为混合战略概念设计基础的骨架纲要。骨架纲要能够为理想的信息系统模型提供框架，平衡记分卡在这方面尤其有用，因为它能够确定与战略相关的主要目标，对这些目标加以计量，并且提供有关计量指标之间的逻辑关系，形成一个计量系统。这种基于平衡记分卡的骨架纲要是自上而下型战略的基础，可以用于确定与战略相关的业务流程，受到影响的实体，以及与实体相关的特定属性，确保最终模型与平衡记分卡战略模型相呼应。公司也可以采纳自下而上型战略实现概念没计，首先将平衡记分卡的计量指标分解为REA模型的基本计量单位“属性”，然后确定与属性相关的实体，最后确定流程。有些计量指标不需要进一步分解，可以直接成为与实体相联系的恰当属性，例如产品创新带来的新客户等；有些指标则需要进一步分解为不同要素，以便形成与REA相对应的属性，例如投资回报率等。同时使用上述两种战略。既可以确保最初战略中确定的所有计量指标都通过自下而上型战略包括在内，也可以确保可能与战略相关的其他指标都通过自上而下型战略找到。最后，使用骨架纲要对根据两种战略形成的概念设计加以比较，可以形成公司的全局纲要，从而确保公司战略总目标得到保持。
四、管理会计信息系统重构的意义：实现管理会计与公司数据库设计的融合
开发全面概念数据库设计框架重构管理会计系统，有助于实现公司内部的会计与信息系统集成，完成会计与信息系统数据的语义统一。在全面概念数据库设计框架下，系统所有数据按照“资源”、“经营事件”和“参与者”集成在一个逻辑数据库中，消除了数据分散重复存储在多个系统中所造成的数据不完整、冗余和不一致问题，有助于支持跨部门信息传递。由于系统记录所有经营事件的细节数据，任何信息使用者都可以通过查询功能从信息系统中直接获得自身所需信息，并且相应生成各类报告，突破了传统会计信息系统以单一会计信息使用者为用户的局限性，有助于满足公司所有利益相关者的信息需求。
开发全面概念数据库设计框架重构管理会计系统，有助于管理会计人员对平衡记分卡在公司内部的执行。有研究表明，平衡记分卡能否成功，关键在于执行问题。卡普兰等指出，平衡记分卡的成功执行者是有能力将战略转化为行动的“战略型公司”。公司战略的成功转化涉及到通过平衡记分卡与信息系统的有效结合，把平衡记分卡理念在公司内部传播。全面概念设计框架能够为管理会计人员提供将战略映射到概念设计中的工具――平衡记分卡的计量指标，并最终将其与信息系统数据库相结合。正如卡普兰等所指出的，平衡记分卡的执行涉及到创造“一个全新的管理信息系统，把从高层业务部门直至车间班组的计量指标联系起来。”它作为一个持续的过程，支持公司内部各个层次的战略传递和整合。因此，管理会计人员可以通过参与设计阶段，在平衡记分卡执行问题上对公司形成支持，例如在公司内部传递平衡记分卡理念、将薪酬计划与平衡记分卡联系起来等。
开发全面概念数据库设计框架重构管理会计系统，有助于促使管理会计人员深入参与公司战略和信息价值链设计，并在执行战略过程中获得更多与行政管理人员合作的机会。随着管理会计人员对全面概念数据库设计框架功能的深入了解，将有助于其在为公司实现价值增值方面发挥更大作用。
一、战略管理会计在我国的应用
1981年,英国学者Simmonds在“有关企业战略管理会计”一文中首次提出战略管理会计这一概念,指的是用于构建于与监督企业战略及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析。此外,在以后的研究中,他强调将管理会计与企业战略结合起来具有举足轻重的意义重,特别是企业相对竞争者的成本竞争地位,认为管理会计除了重视企业内部环境之外,要更加注重外在环境的影响,帮助企业在竞争中脱颖而出。①目前,我国会计学术界并没有对战略管理会计建立一套完整的管理机制,由于战略管理会计在国外产生,因此,引入到我国之后,需要根据中国企业的发展状况对其系统研究,将其基本概念本土化,但我国尚且缺乏这一方面的研究,仅仅对相关概念性的理论和方法进行阐述,无法从根本上在企业战略的角度上实现新突破,缺乏应用价值。目前,战略管理会计在我国缺乏更深层面的理论研究与实践,相关专业人员缺乏对其系统的研究,企业管理层没有将战略管理会计的应用提升到战略层面上来,导致战略管理会计体系在我国实施的企业屈指可数,不能达到全覆盖的效果,在未来的发展中,这会对我国企业在国际发展中形成阻碍。
二、战略管理会计的特征
战略管理会计是指以帮助企业管理层制定相应的竞争策略、实施战略规划,从而促使企业良性循环并不断发展为目的,分析形势、权衡利弊,对外而言,战略管理会计为企业的竞争对手和顾客提供外向信息,对内而言,为企业在战略上提供相关内部信息。战略管理会计相对于传统管理会计而言存在以下三种特征:
1.提供更多战略层面上的信息
自从战略管理会计应用于企业之后,有人就提出战略管理会计不能在划归到会计之中的说法,这是因为,战略管理会计不仅仅像传统会计一样只提供相关的财务报表、季度核算等内部核算信息,而是更多的涉及到非财务信息的领域中,提供企业关于市场对产品的需求量、以及该企业的产品在市场上所占份额等战略层面上的信息,为企业增强对外竞争实力、提高企业经营管理水平、帮助企业抢夺更大的市场份额等提供便利。因此,战略管理会计一改传统会计的单一模式,让企业向纵深层次发展。
2.运用战略性绩效评价方法
战略管理会计的业绩评价方法中更加注重绩效评价的过程,充分发挥竞争指标在其中的作用,形成新的战略性绩效评价方法,即将该企业正在实施的战略目标与评价指标相结合,视不同的战略目标而定相应的评价指标,战略管理会计是与企业整体目标相一致,它并不是独立的部分,而是贯穿于整个企业管理的过程之中。
3.外向型倾向
传统会计局限于企业内部之中,属于相对独立的部门,而战略管理会计部满足关注企业内部情况,更加注重外部环境对企业的影响,也不在是独立的会计部门,而是从战略层面的角度对待,战略管理会计更加关注于企业外部竞争对手的战略,从而帮助企业调整战略目标和方向,以争取更多市场份额。
三、战略管理会计相关内容分析
1.战略市场定位分析
战略管理会计中的市场定位分析能够让企业准确定位目标市场,这是企业长久发展的前提和基础。随着社会的不断进步,企业将要迎接越来越复杂的环境,既有全球经济的变化和产业变革等大气候的影响,又有企业自身经营状况和内部高层管理者的自身素质等内部影响,战略管理会计的市场定位能够帮助企业管理者进行系统综合的分析,并给予相应的应对策略,让企业在白炽化的市场竞争中取得可观效益。
2.目标市场定位分析
上世纪七十年代,营销学中首次使用了目标市场定位这一概念,在营销学的层面上,任何一个企业都不可能完全占有某种产品的全部市场份额,更不能让所有顾客都购买某种商品,但是,战略管理会计运用目标定位分析,根据本企业所生产的产品,结合市场和顾客的需求进行市场细分,进而挖掘潜在顾客,让企业将更多的人力、物力和财力应用于相对重要的环节中去。
3.价值链分析
基本上所有研究者都认识到战略管理跨级应用于企业各个环节之中也就等同于对企业进行价值链分析,但是,并非所有环节都能够为企业带来效益,提升企业竞争力,只有切实地在企业运营方面带动企业整体效益提升的环节才能成为真正的价值链中的战略性环节。价值链的概念最早由迈克尔·波特提出,他认为一个企业的竞争优势源于众多不相连的活动所组成。并将价值链分为横向、纵向和内部价值链。价值链的优势是将协助企业减少损失,获取更大竞争优势。②
四、战略管理会计发展趋势战略管理会计超过原有的会计模式,关注点更加广泛和复杂,将企业外部相关信息整合后为我所用,这是传统会计在其发展历程中所不曾达到的境界,同时,战略管理会计将传统会计所重视的绩效结果与分析过程融入到整个管理过程中去。未来战略管理会计的发展趋势将会向更多的非财务领域延伸,并形成一个全新的发展体系,更加关注会计信息的及时性和企业整体动态,开拓出一条集战略管理会计体系、机制为一体的独创性道路。这既是时展的产物,又是传统会计在企业不断壮大后为谋求企业可持续发展的衍生品。
五、战略管理会计的建议
目前,战略管理会计的理论研究和实践运用在世界范围内尚处于初期阶段,在我国更是如此。为提高我国现代企业的竞争能力获取并保持持久的竞争优势,促进我国经济的迅速发展,本文提出如下建议:
1.建立适合我国现代企业管理需要的战略管理会计系统
我国的战略管理会计应定位在建立社会主义市场经济体制,根据我国企业实际情况的基础上。所以,在我国企业中推广应用战略管理会计,首先要加强战略管理会计理论和方法的系统研究,建立适合我国企业管理需要的战略管理会计系统,然后根据我国实情大力推广其应用,这需要理论和实践共同合作。
2.加强会计从业的培训
战略管理会计与其说是一种方法,不如说是一种观念。之所以要加强会计人员的会计培训,是因为战略管理会计涉及非财务的诸多领域,这就要求从业培训人员对被培训者在业务操作、理论指导等方面更加专业和严格,从思想上转变传统会计培训理念,培养出更多的理论知识过硬、实践能力较强的新型会计人员。
3.制定战略管理会计准则
战略管理会计若要实施到企业中,那么就需要建立一整套完整的战略管理会计体系,对其制定相关准则。战略管理会计准则的建立能够使企业在经营管理与运营的过程中事半功倍,减少企业资源的浪费,节省更多资金以便投入到相关项目中获取利润,因此,我国相关部门应该结合本土企业实际情况,制定战略管理会计准则并加以实施,使战略管理会计在企业管理中真正的发挥作用。
综上所述,尽管战略管理会计在我国的应用时间不长,但是,从我国经济、社会、文化等综合实力崛起的发展态势来看,企业应用战略管理会计已是大势所趋。战略管理会计兼具财务和非财务的双重优势,在企业未来发展过程中,传统会计向战略管理会计转变已成必然趋势,对我国企业提升国际竞争优势、争夺更多市场份额具有举足轻重的意义。
注释:
企业能否在激烈的竞争中脱颖而出关键在于管理者的管理水平的高低，而会计是维持企业生存的关键环节，由于战略管理会计能够使各行各业的公司在运营上就当下战略进行合理调整，因此企业的存亡与其密切相关。与传统会计相比较而言，战略管理会计更加注重业绩评价标准中的战略性指标所起到的作用，传统会计仅仅将视野局限在通过内部核算来衡量该企业在一定期间内的盈亏状况。现代战略管理会计将二者整合并形成一种战略性的绩效评价。与国外战略管理会计相较，我国战略管理会计尚且处于起步阶段，相应的管理体系还处于不健全阶段，管理机制也尚不健全，因此，战略管理会计在我国还不能应用于各个企业之中，由于尚未普及的缘故，企业内部对战略管理会计的研究和应用也缺少热情，由此看来，将战略管理会计广泛应用于各大企业中去已势在必行，成为当下管理学界和会计学界的关键议题。
一、战略管理会计在我国的应用
1981年，英国学者simmonds在“有关企业战略管理会计”一文中首次提出战略管理会计这一概念，指的是用于构建于与监督企业战略及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析。此外，在以后的研究中，他强调将管理会计与企业战略结合起来具有举足轻重的意义重，特别是企业相对竞争者的成本竞争地位，认为管理会计除了重视企业内部环境之外，要更加注重外在环境的影响，帮助企业在竞争中脱颖而出。①目前，我国会计学术界并没有对战略管理会计建立一套完整的管理机制，由于战略管理会计在国外产生，因此，引入到我国之后，需要根据中国企业的发展状况对其系统研究，将其基本概念本土化，但我国尚且缺乏这一方面的研究，仅仅对相关概念性的理论和方法进行阐述，无法从根本上在企业战略的角度上实现新突破，缺乏应用价值。目前，战略管理会计在我国缺乏更深层面的理论研究与实践，相关专业人员缺乏对其系统本文由收集整理的研究，企业管理层没有将战略管理会计的应用提升到战略层面上来，导致战略管理会计体系在我国实施的企业屈指可数，不能达到全覆盖的效果，在未来的发展中，这会对我国企业在国际发展中形成阻碍。
二、战略管理会计的特征
战略管理会计是指以帮助企业管理层制定相应的竞争策略、实施战略规划，从而促使企业良性循环并不断发展为目的，分析形势、权衡利弊，对外而言，战略管理会计为企业的竞争对手和顾客提供外向信息，对内而言，为企业在战略上提供相关内部信息。战略管理会计相对于传统管理会计而言存在以下三种特征：
1.提供更多战略层面上的信息
自从战略管理会计应用于企业之后，有人就提出战略管理会计不能在划归到会计之中的说法，这是因为，战略管理会计不仅仅像传统会计一样只提供相关的财务报表、季度核算等内部核算信息，而是更多的涉及到非财务信息的领域中，提供企业关于市场对产品的需求量、以及该企业的产品在市场上所占份额等战略层面上的信息，为企业增强对外竞争实力、提高企业经营管理水平、帮助企业抢夺更大的市场份额等提供便利。因此，战略管理会计一改传统会计的单一模式，让企业向纵深层次发展。
2.运用战略性绩效评价方法
战略管理会计的业绩评价方法中更加注重绩效评价的过程，充分发挥竞争指标在其中的作用，形成新的战略性绩效评价方法，即将该企业正在实施的战略目标与评价指标相结合，视不同的战略目标而定相应的评价指标，战略管理会计是与企业整体目标相一致，它并不是独立的部分，而是贯穿于整个企业管理的过程之中。
3.外向型倾向
传统会计局限于企业内部之中，属于相对独立的部门，而战略管理会计部满足关注企业内部情况，更加注重外部环境对企业的影响，也不在是独立的会计部门，而是从战略层面的角度对待，战略管理会计更加关注于企业外部竞争对手的战略，从而帮助企业调整战略目标和方向，以争取更多市场份额。
三、战略管理会计相关内容分析
1.战略市场定位分析
战略管理会计中的市场定位分析能够让企业准确定位目标市场，这是企业长久发展的前提和基础。随着社会的不断进步，企业将要迎接越来越复杂的环境，既有全球经济的变化和产业变革等大气候的影响，又有企业自身经营状况和内部高层管理者的自身素质等内部影响，战略管理会计的市场定位能够帮助企业管理者进行系统综合的分析，并给予相应的应对策略，让企业在白炽化的市场竞争中取得可观效益。
2.目标市场定位分析
上世纪七十年代，营销学中首次使用了目标市场定位这一概念，在营销学的层面上，任何一个企业都不可能完全占有某种产品的全部市场份额，更不能让所有顾客都购买某种商品，但是，战略管理会计运用目标定位分析，根据本企业所生产的产品，结合市场和顾客的需求进行市场细分，进而挖掘潜在顾客，让企业将更多的人力、物力和财力应用于相对重要的环节中去。
3.价值链分析
基本上所有研究者都认识到战略管理跨级应用于企业各个环节之中也就等同于对企业进行价值链分析，但是，并非所有环节都能够为企业带来效益，提升企业竞争力，只有切实地在企业运营方面带动企业整体效益提升的环节才能成为真正的价值链中的战略性环节。价值链的概念最早由迈克尔·波特提出，他认为一个企业的竞争优势源于众多不相连的活动所组成。并将价值链分为横向、纵向和内部价值链。价值链的优势是将协助企业减少损失，获取更大竞争优势。②
四、战略管理会计发展趋势
战略管理会计超过原有的会计模式，关注点更加广泛和复杂，将企业外部相关信息整合后为我所用，这是传统会计在其发展历程中所不曾达到的境界，同时，战略管理会计将传统会计所重视的绩效结果与分析过程融入到整个管理过程中去。未来战略管理会计的发展趋势将会向更多的非财务领域延伸，并形成一个全新的发展体系，更加关注会计信息的及时性和企业整体动态，开拓出一条集战略管理会计体系、机制为一体的独创性道路。这既是时展的产物，又是传统会计在企业不断壮大后为谋求企业可持续发展的衍生品。
五、战略管理会计的建议
目前，战略管理会计的理论研究和实践运用在世界范围内尚处于初期阶段，在我国更是如此。为提高我国现代企业的竞争能力获取并保持持久的竞争优势，促进我国经济的迅速发展，本文提出如下建议：
1.建立适合我国现代企业管理需要的战略管理会计系统
我国的战略管理会计应定位在建立社会主义市场经济体制，根据我国企业实际情况的基础上。所以，在我国企业中推广应用战略管理会计，首先要加强战略管理会计理论和方法的系统研究，建立适合我国企业管理需要的战略管理会计系统，然后根据我国实情大力推广其应用，这需要理论和实践共同合作。
2.加强会计从业的培训
战略管理会计与其说是一种方法，不如说是一种观念。之所以要加强会计人员的会计培训，是因为战略管理会计涉及非财务的诸多领域，这就要求从业培训人员对被培训者在业务操作、理论指导等方面更加专业和严格，从思想上转变传统会计培训理念，培养出更多的理论知识过硬、实践能力较强的新型会计人员。
3.制定战略管理会计准则
战略管理会计若要实施到企业中，那么就需要建立一整套完整的战略管理会计体系，对其制定相关准则。战略管理会计准则的建立能够使企业在经营管理与运营的过程中事半功倍，减少企业资源的浪费，节省更多资金以便投入到相关项目中获取利润，因此，我国相关部门应该结合本土企业实际情况，制定战略管理会计准则并加以实施，使战略管理会计在企业管理中真正的发挥作用。
综上所述，尽管战略管理会计在我国的应用时间不长，但是，从我国经济、社会、文化等综合实力崛起的发展态势来看，企业应用战略管理会计已是大势所趋。战略管理会计兼具财务和非财务的双重优势，在企业未来发展过程中，传统会计向战略管理会计转变已成必然趋势，对我国企业提升国际竞争优势、争夺更多市场份额具有举足轻重的意义。
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