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（宁德市计量所，宁德 352100）
摘要： 电子汽车衡作为一种称重的计量设备，广泛应用于贸易结算。人们在使用过程中，对其测量精准度和可靠性有着较高的要求。但电子汽车衡在使用中经常会出现故障，本文结合笔者对电子汽车衡检定和维修过程中的工作实践和经验作出一些总结。
关键词 ： 电子汽车衡；检定；故障分析；维修
中图分类号：TH715 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2015）24-0124-02
作者简介：陈妙建（1986-），男，福建宁德人，计量检定员，研究方向为计量检定及校准检测。
0 引言
随着经济的发展，大宗货物运输贸易的频繁，电子汽车衡作为大宗货物计量的主要称重设备的使用越来越多。然而无论是新安装或者使用多年的电子汽车衡，都会出现一些故障，影响到其准确性。本文结合笔者对电子汽车衡检定过程中的工作实践和经验作出一些检定过程的注意事项及现场问题的处理总结。
1 首次检定前或更换重要配件后检定必须用重车对电子汽车衡进行反复压实
电子汽车衡安装完毕后，应先用尽可能接近满量程的重车在秤台上来回开动，并急刹车，反复2~6次，让汽车衡各个部分之间尽量磨合和传感器垂直受力。压完后确认设备在空秤时是否可靠回零，否则需检查秤台和传感器是否存在安装不到位，基础是否存在不实，秤台是否悬空等问题。问题解决后再重压秤台2～3次，查看秤回零情况。如果首次检定前未使用重车反复压实，即使本次检定合格，但使用后不久，该设备的计量准确度也会出现大的偏差。另外，如为更换传感器或配套钢球等维修后检定，也应在检定前进行此程序。
2 在检定前必须对承载器与基础部分进行检查
电子汽车衡多使用于工矿企业，现场使用环境恶劣。因此检定前应进行如下检查：①检测承载器（以下称秤体）下部和四周进行检查，确认秤体下面和侧面是否有杂物泥土堆积；②检测秤体侧面是否与基础有剐蹭；③检测秤体限位挡板和限位螺丝之间的间隙是否在5~10mm之间；④检查秤体各台面是否都在一个水平面上。如出现以上问题，应先处理完成后再进行检定，以避免因以上问题造成小秤量准确，而大秤量时秤体压在干扰物上，而减小秤台作用于传感器上的重量减小的问题。但因部分电子汽车衡采取地中式安装（即电子汽车衡嵌入基坑中安装），造成秤体下部情况很难判断，则需在后面检定中对问题进行排除。
3 检定过程中出现偏载问题及处理
故障现象：根据JJG539-1997《数字指示秤》检定规程5.2.6款，同一载荷在不同测试区域示值不同或不显示。
原因分析：
①基础制作不够水平，安装过程未用钢板垫平，造成各点传感器受力不均；
②基础制作不牢靠，造成各传感器的基础沉降；
③接线盒内传感器线路松动或接触不良造成的信号的变化；
④传感器使用时间过长，造成传感器内弹性体老化而不能正常产生弹性形变，使电阻应变片的电阻变化不均或不变化；
⑤秤台下长期积水或杂物泥土堆积包裹传感器产生的传感器损坏；
⑥传感器更换后，单个传感器线路接反造成其中一个传感器其总量为负值。
如确认不是①②③的原因造成的，则往往是传感器自身损坏，可用万能表测试地磅传感器的阻值跟其他正常的传感器阻值对比，来确定是否是传感器损伤。传感器如只有小范围的阻值变化，可在接线盒内调试可调电阻来调节脚差。如阻值变化太大需更换传感器。如遇⑥问题，及时更换传感器接线后进行确认即可。
4 其他会出现的问题及处理措施
①检定时，进行标定，且标定后称量测试数值准确。但使用数日后，各点偏载数值之间无大偏差，但称量测试出现数值较大变化。出现以上问题，大多为称重显示器出现故障，不能将标定数据稳定保存造成的，应更换称重显示器处理。
②检定时出现数值偏移、负载、跳变等现象。以上问题主要是接线盒进水或受潮，这类故障主要出现在接线盒存放位置太低易在雨后泡水或湿气进去或地线未接好，由于静电存在，没有可靠接地时，不能及时将静电释放出去，形成干扰源，造成仪表漂移。接线盒进水或受潮现场可是尝试用电风吹吹干或更线路板进行解决。接地问题可对地线进行良好接地进行解决。
③检定过程中小吨位检测重复性很好，而大吨位检测，其重复性相差多大数百公斤。以上问题主要是：限位器卡死，台板与底座间有异物，秤台与护边卡住，秤体变形，秤台使用损耗变薄，部分传感器线性不佳等原因造成。针对以上问题问题建议进行排查法确认后进行处理。
5 故障实例分析
①故障现象：某台100吨电子汽车衡在前后位置（位置图如下1）出现偏载。同一车辆载重30吨车辆停与前中后三个位置称的数值相差100~150kg，且多次称量，相差数值基本一致。
故障分析：检查外部环境，四周及秤台下部是否有杂物。发现秤台在车辆进出位置下部有很多泥土及杂物堆积，堵塞秤台下部。
故障处理：清理秤台四周及下部的泥土及杂物，故障排除。
②故障现象：某台100吨电子汽车衡仪表显示不稳定，显示值在跳动，且同一载重车辆多次称重，称重结果相差几十到几百公斤。
故障分析：检查外部环境，四周及秤台下部是否有杂物，限位是否过小。在以上问题都正常的情况下。打开接线盒，发现因排水不佳，造成接线盒进水。
故障处理：更换接线盒，故障排除。
③故障现象：某台80吨电子汽车衡，一台30吨的车辆称重数字只有25吨。
故障分析：检查外部环境，四周及秤台下部是否有杂物，限位是否过小，基础是否下陷，在以上问题都正常的情况下。在空秤状态下，将显示器置零，人体重量约70kg，依次站在各称重传感器位置上，发现在某一点上，显示重量仅为10kg，测量该传感器阻值，发现与其他传感器阻止相差较大。判断因该传感器损坏造成。
故障处理：更换传感器后，故障排除。
④故障现象：某台60吨电子汽车衡零点不稳，跳变 30~40kg，且对6个位置进行偏载测试中（位置分布如图2，其中图中标注两个2、5号位置为同号位置）。
偏载测得示值如表1。
其中4号位置偏差80kg，3、5号位置重量偏轻10kg。
故障分析：在传感器、接线盒等未损坏情况下，故障分析为机械部分故障，经检查，限位正常，用手可以转动传感器支撑钢球。确定因基础下沉，秤体没有落实造成。
故障处理：根据基础下沉情况，用钢板重新垫平秤体，故障排除。
6 总结
电子汽车衡的故障大多是日常使用或保养不当造成的，因此在日常的使用过程中应多注重保养维护、基础的排水、雷雨前将电源插头拔掉等，即可避免许多问题的出现。因笔者处在南方地区，南方地区多降雨、多雷雨，因此在厂家在设计施工时，应注意防雷及排水措施。海边或化工厂的使用者因经常用于高盐等腐蚀性液体的称重，因此应根据使用情况对秤体进行除锈与油漆维护。
参考文献：
[1]黄庆忠.浅析电子汽车衡的故障排除及实例分析[J].标准计量与质量，2003（S1）.
[关键词]CAST工艺；污水处理；设计及运行；提高水量
中图分类号：U664.9+2 文献标识码：A 文章编号：
1 工艺特点
CAST工艺（Cylic Activated Sludge Technology）即循环式活性污泥法是SBR工艺的一种变型，由美国的Goronszy教授开发而成的CAST工艺的一个重要特征是在反应池的进水处设置一生物选择器，它是一容积较小的污水污泥接触区，进入反应器的污水和从主反应区内回流的活性污泥（回流量约为日平均流量的20%）在此相互混合接触。生物选择器的设置严格遵循活性污泥种群组成动力学的有关规律，创造合适的微生物生长条件并选择出絮凝性细菌。在生物选择区内，通过主反应区污泥的回流并与进水混合，不仅充分利用了活性污泥的快速吸附作用而加速对溶解性底物的去除并对难降解有机物起到良好的水解作用，同时可使污泥中的磷在厌氧条件下得到有效的释放；生物选择器的设置还可有效地抑制丝状菌的大量繁殖，克服污泥膨胀，提高系统的稳定性；在生物反应器中，回流污泥中存在的少量砂酸盐氮可得到反硝化。主反应区是进行生物降解和泥水分离的主要区域，在曝气过程中完成有机物的降解、同步硝化反硝化以及生物除磷，最后泥水分离的上清液通过主反应区末端的滗水装置排出池外。
CAST工艺每一操作循环通常由四个阶段组成，即进水/曝气、沉淀、滗水、闲置（视运行条件而定）。在曝气/进水阶段，池子中的水位由最低开始上升，同时进行曝气，完成生物降解过程；在沉淀阶段，停止进水和曝气，在无进水水力干扰、静止环境中进行泥水分离；滗水阶段，由移动式撇水装置排除池中上清液，使池中水位下降至设定的最低水位。[1]
保定市蠡县污水处理厂的设计中采用本工艺，水厂于2008年8月正式投产运行以来，至今运行效果良好，出水全部达标排放至月明河。
2 工艺设计
2.1 设计规模及水质
蠡县污水处理厂的进水以工业污水和生活污水为主，根据2007年9月份环境监测站的有关数据：蠡县污水处理厂的进水为为生活污水1.8万吨/天，工业污水为1.1万吨/天，确定设计规模3万吨/天。厂址位于蠡县县城北环路南侧，工业大街西侧。根据当地环保部门及发改部门的批复，最终确定进出水水质，并根据《城镇污水处理厂污染物排放标准》（GB18918-2002）修改单，“城镇污水处理厂出水排入国家和省确定的重点流域及湖泊、水库等封闭水域时，执行一级标准A的标准”，因此蠡县污水处理厂出水水质执行一级标准A的标准，详见下表：
表1 蠡县污水处理厂设计进出水水质单位：mg/L
2.2 污水处理工艺设计
根据国家有关污水处理项目建设的要求及保定市蠡县县城的实际情况，本工程污水处理设计选用CAST工艺，具体工艺流程如下图所示：
蠡县污水处理厂工艺流程图
2.3 各个构筑物设计参数
（1）粗格栅1座，平面尺寸为9.4m×3.4m，地下部分深8.0m，地上部分高2.0m，设置2台回转式机械格栅，格栅渠道宽度1000mm，栅条间隙20mm，安装倾角75°。
（2）进水提升泵房 1座，平面尺寸为9.8m×9.25m，深9.4m，设置潜污泵4台，3用1备。
（3）细格栅 1座，平面尺寸为12.8m×5.5m，设置2台回转式机械格栅，格栅渠道宽度1100mm，栅条间隙6mm，安装倾角60°。
（4）旋流沉砂池2座，单池直径为3650mm，池内有效水深为1.85m，进水渠宽度为400mm，出水渠宽度为800mm，采用砂水分离器进行排砂。
（5）CAST反应池 1座，分4组，每组单池平面尺寸尺寸为50m×24m，池深5.5m，有效水深3.5m～5.0m，单池有效容积6000m3；设计污泥负荷：0.09kgBOD5/kgMLSS.d，MLSS浓度（最高水位）为3500mg/l，MLSS浓度（最低水位）为5000mg/l，污泥龄为21d；每组反应池分为主反应区和预反应区，污泥回流比为20%；运行周期为4h，其中曝气2.0h，沉淀1.0h，滗水0.5h，延时0.5h。
（6）鼓风机房 1座，平面尺寸为17.0m×9.0m，高为6.0m，内设3台罗茨鼓风机，2用1备，变频控制。
（7）絮凝反应沉淀池 1座，平面尺寸为17.82m×20.5m，地下部分深1.5m，地上部分高2.8m，内设潜水排污泵3台，2用1备。
（8） V型滤池 1座，分3格，平面尺寸为24.5m×25.2m，地下部分深1.5m，地上部分高3.2米，内设3台反冲洗水泵，2用1备，池内填有均质石英砂滤料，粒径为0.95mm-1.35mm。
（9）接触消毒池 1座，平面尺寸为18.9m×18.0m，高为6.0m，地下部分深1.0m，地上部分高3.0m，有效水深为3.5米。
（10）加药间 1座，平面尺寸为7.5m×16.2m，高为3.5m，内设2台二氧化氯加氯机和1套一体化溶解加药机。
（11）污泥脱水机房 1座，平面尺寸为18m×25.2m，净高为7.0m，内设污泥浓缩脱水系统、絮凝剂制备系统和冲洗水系统。
（12）储泥池 1座，平面尺寸7m×14.0m，池子深3.3m，有效容积为260m3。
3 运行效果
3.1 生化池运行参数
污水厂自投产以来平均运行水量为3.5×104吨/天，生化池污泥浓度一般在3500-4000mg/L，高于其他活性污泥法，有利于保证低温生化效果，污泥沉降比为20％-30％，DO控制在2-3mg/L，水力停留时间16h，污泥内回流比20％，无外回流。
3.2 提高水量运行措施
由于夏季降雨及冬季地暖水流入市政管网，为提高污水处理厂日处理水量，对水厂原有设备进行提升改造，在进水泵房处增加一台扬程15米，流量605m3/L，功率37kw进水泵， 在絮凝沉淀池增加两台扬程7米，流量210m3/L，功率7.5kw的潜水排污泵，生化池中滗水器的滗水高度提生20cm，通过以上措施，蠡县污水厂平均处理水量4万吨/天。
3.3 运行水质
通过每日监测数据表明，蠡县污水处理厂的出水指标完全达到设计要求，处理后出水全部按照《城镇污水处理厂污染物排放标准》（GB18918-2002）一级A标准排放。主要监测数据如下表2所示。
表2 蠡县污水处理厂运行水质单位：mg/L
4 结语
CAST工艺在蠡县污水处理厂的成功应用，说明工艺成熟，流程简单，运行稳定。在曝气时时间短，氧利用率高，能耗较低，但由于脱氮除磷效果一般，因此在以后的工作和研究中要对此进行改进。
关键词:医疗事故 鉴定 档案管理 探索
1、医鉴档案管理法规、制度方面的现状
《中华人民共和国档案法》及《中华人民共和国档案法实施办法》是对档案管理宏观的法律规定。而对于医鉴档案,档案行政管理主管部门及卫生行政主管部门、中华医学会至今没有出台明确的具体规定和规范要求。只有卫生部2002年出台的《医疗事故技术暂行办法》第43条作了十分简单的规定:“医学会应当将专家鉴定组成员签名的鉴定结论、由专家鉴定组组长签发的医疗事故技术鉴定书文稿和复印件或者复制的有关病历资料等存档,保管期限20年。”因此,在医鉴档案的管理方面,在具体的操作过程中无论在内容上还是顺序方面我们都无法可依、无规定可依。山东省医学会医疗事故技术鉴定办公室（以下称医鉴办）及各地市医学会医鉴办都是各自摸索着操作,没有统一的标准。
2、我省医鉴档案管理的现状
2.1 医鉴档案管理人员档案知识缺乏,不能实现专人管理,且医鉴档案存储条件差
由于省、市医学会的医鉴办有的工作人员至今没有解决编制问题,且人员较少,从事医鉴工作的人员难以实现稳定化,人员流动也比较大。因此,医鉴档案的管理不能实现专人负责,基本上是由医鉴办的工作人员兼管。另外我们省、市医学会医鉴办的医鉴档案兼职管理人员基本上没有接受过档案专业知识的系统培训和学习,所以很难做到规范整理和积极主动地归档。且有的地市医鉴办存放的医鉴档案的地方仅有一个橱柜,且零乱不堪,没有专门的存放医鉴档案的档案橱,更没有专门的档案室存放医鉴档案。
2.2 医鉴档案内容各异,顺序不一
由于没有一个统一的规范的医鉴档案管理规章制度,因此在省、市医学会医鉴办保存的医鉴档案中,不仅保存的档案内容存在严重差异,而且文档顺序不统一。如:有的地市医鉴办仅依据《医疗事故处理条例暂行办法》第43条之规定保存了专家鉴定组签名的鉴定结论及专家鉴定组组长签发的医疗事故技术鉴定书文稿和医患双方提交的住院病历或门诊病历复印件。其他的材料如:委托方的委托书、医鉴办的受理函、患方的陈述材料、医方的答辩材料、抽签材料、鉴定会笔录、影像资料、医疗机构执业许可证复印件、当事医师的医师证、资格证复印件等都未予存档。由于保存的内容严重不统一,档案保存的顺序更无从谈起。
3、在医鉴档案管理方面的探索与尝试
国务院于2002年颁布实施的《医疗事故处理条例》已经八年多了,与医鉴档案管理相关的规定至今没有出台,山东省医学会医鉴办在档案管理方面吸取各地市医鉴办在档案管理中好的经验和做法,并积极做了一些探索和尝试,起草了在山东省内医疗事故技术鉴定行业《医疗事故技术鉴定档案管理暂行办法》（征求意见稿）,利于在全省范围内在医鉴档案管理方面有据可依,更好的管理好医鉴档案,也利于更好地进行档案的开发与利用。
山东省医疗事故技术鉴定档案管理暂行办法（征求意见稿）
第一章 总 则
第一条 为了加强医疗事故技术鉴定档案的科学化、规范化管理,依据《中华人民共和国档案法》、中华人民共和国档案行业标准《归档文件整理规则》（DA/T22-2000）,卫生部、国家档案局《卫生档案管理暂行规定》（卫办发【2008】24号）、参考《医疗事故处理条例》、《医疗事故技术鉴定暂行办法》的有关规定,结合山东省医疗事故技术鉴定工作实际,制定本办法。
第二条 本办法适用于山东省医学会医疗事故技术鉴定办公室及各地市医学会医疗事故技术鉴定办公室（以下简称医鉴办）。
第三条 医疗事故技术鉴定档案（以下简称医鉴档案）是指由卫生行政部门指定的医学会医鉴办在开展医疗机构或医务人员的医疗行为与人身损害后果及责任程度鉴定工作中产生的具有保存价值不同形式与载体的文件材料。
第四条 做好医鉴档案的收集、整理、保管、利用等工作是医鉴办应尽的职责。医鉴办档案工作依法接受卫生行政部门和档案行政管理部门的指导、监督和检查。
第五条 医鉴办应当配备专职或兼职医鉴档案管理人员,负责医鉴档案的统一管理。
第六条 档案管理人员应当忠于职守、遵守纪律、保守秘密,具备档案管理专业知识。
第七条 档案管理人员的职责是:
（一）执行国家档案管理工作的有关法律、法规;
（二）指导、监督医鉴办工作人员的立卷、整理工作;
（三）负责医鉴档案的接收、归档、保管和提供利用工作;
（四）完成档案管理其他工作。
第八条 医鉴办档案保管期限为20年。
第二章 整理、排列、著录、编号、装订、排架、检索、销毁
第九条 医鉴办档案的立卷整理工作,实行责任到人的原则,谁组织案例鉴定谁立卷整理,由多人参加的鉴定,由医鉴办主任指定其中一人负责整理、归档。任何人不得将医鉴档案相关材料据为己有或拒绝归档。组织鉴定负责人应在案例鉴定完结后30日内完成立卷归档工作。
第十条 医鉴档案整理应做到分类科学、排列有序、著录准确、编号合理、装订整齐、排架循序、编目有效,保持材料完整和准确,便于保管和利用。
医鉴档案按年度归档，一案例作为一档，鉴定归档材料较多的，可以一案例多档。受理后跨年度鉴定的案例，应在鉴定完结的年度整理归档。
【关键词】 抑郁;焦虑;老年；冠心病;心律失常;心理治疗
已有研究证明很多冠心病心律失常患者合并心理疾病，而心理疾病对各型冠心病患者的生活质量及预后会造成不良影响〔1～3〕。因此对该类病人进行心理评估，进而对存在心理障碍者进行适当的心理干预具有重要意义。本研究在对老年冠心病心律失常病人进行妥善内科治疗的基础上，进一步进行心理评估，并对仍有焦虑或抑郁症状者进行适当的心理治疗。
1 对象与方法
1.1 研究对象
根据WHO关于缺血性心脏病的命名和诊断标准，在2006至2008年于吉林大学第一医院干部病房以冠心病心律失常为主要疾病住院的患者中，排除功能性窦性心动过速、过缓及偶发早搏，排除合并其他严重躯体疾病、认知功能障碍及有精神障碍个人史及家族史患者，选择359例为观察对象。男311例，女48例，年龄 60～89〔平均（74.51±3.74)〕岁。
上述患者中无心脏频率及节律异常的Ⅰ度房室传导阻滞、室内传导阻滞（除外完全性三束支阻滞）确定为心律失常组57例；其余为对照组302例。
1.2 研究方法
两组患者均先给予内科治疗，包括对冠心病进行基本治疗，对心律失常进行纠正、控制复发、防治合并症等一系列治疗，从而基本达到心律失常的治疗目的后，用汉密尔顿焦虑量表(HAMA)和抑郁量表(HAMD)进行心理评定〔4〕，HAMA (14项) 评分>14分，确定患者具有焦虑症状；HAMD(17项) 评分>17分确定患者具有抑郁症状。同时具有焦虑及抑郁症状者以相对严重症状为准。将有焦虑及抑郁症状患者确定为心理治疗组，进行心理治疗。治疗1 w后再次用HAMA和HAMD对患者进行心理评定。以心理治疗后HAMA、HAMD的减分率为指标，将疗效分为临床痊愈(减分率>75%)、进步(75%≥减分率>25%)、无效(减分率≤25%)3级。减分率=(治疗前HAMA或HAMD 分数-治疗后分数)/治疗前分数×100%。
1.3 心理治疗方法
1.3.1 认知疗法
多次与病人交谈，细致观察，向病人讲解疾病知识，纠正患者一些错误认识(如多数患者都认为出现心律不齐就会有生命危险，基于此向患者解释不是所有心律失常都有高危险性，既使危险性高的心律失常经过有效治疗，可明显降低危险性，并且焦虑、紧张可加重及诱发疾病发作及使病情加重)。使患者树立积极的人生观，能够达观地对待疾病。鼓励患者积极参加力所能及的老年人集体活动，把注意力从自身疾病上转移到各种有益的文体活动上。
1.3.2 松静疗法
主要做法为患者坐或躺在床上，休息10 min，播放松静语言音乐诱导磁带，每次30 min，每日1次，连续7 d为1个疗程。使患者出现松弛反应，做到肌肉放松，内脏放松，精神心理放松。
1.4 统计学方法
率的比较用χ2检验。
1.5 结果
对照组302例老年患者中，有焦虑症状者104例，有抑郁症状者95例，二者总发病率为66%。心律失常组57例老年患者中，有焦虑症状者7例，抑郁症状者4例，二者总发病率为19%。两组焦虑及抑郁症状发病率有显著性差异(P＜0.01)。对心理治疗组210例病人进行治疗后，59例痊愈，100例进步，51例无效，总有效率76%。
2 讨 论
在对照组病人中焦虑及抑郁症状的总发病率为66%，说明在老年冠心病心律失常患者中焦虑或抑郁症状较普遍。其原因考虑为对照组患者中，存在由心律失常引起的不同程度的心悸等自觉症状。尽管症状本身危害不大或已得到控制，但因由于病因及病理改变存在，临床上难以彻底治愈或完全控制不复发，病程呈慢性，有时反复，导致患者产生恐惧和担忧进而出现焦虑和抑郁症状。但在无心脏频率及节律异常的心律失常组中，焦虑或抑郁症状的发病率为19%，明显低于对照组。其原因考虑为心律失常组患者因无心脏频率及节律异常，亦无明显自觉症状及体征，自我感觉病情轻微，心理负担轻，因而焦虑或抑郁症状发病率亦低。心理障碍往往造成躯体疾病的反复或加重〔5，6〕，因此对心律失常合并焦虑或抑郁症状患者进行心理治疗是极其重要的。因操作较为复杂，本研究未对心理评定后有焦虑或抑郁症状患者进行病因诊断。故这些患者中可能包括轻重程度不等的各种心理障碍如焦虑症、抑郁症、疑病症等，也可能存在初次发作心律失常导致的反应性心理障碍。但无论何种病因引起的焦虑或抑郁症状，对其进行积极的心理干预无疑是有益的，可以缩短反应性心理障碍患者不正常心理状态持续时间，防止其向心理疾病方向转化，对原有心理障碍患者也能起到初步的基础治疗作用。本研究有针对性地对心理治疗组患者进行了心理治疗。针对患者对自身疾病有过分担心，进行认知治疗，并在此基础上进行行为疗法，实施放松训练，该组患者经1 w心理治疗后，心理障碍患者明显好转，总有效率达到76%。说明经过一定程度的心理治疗，能够促使患者身心的全面恢复，更有效地提高患者的健康程度和生活质量。对于心理治疗效果欠佳的患者可请心理专科医生进一步诊断和进行心理及药物治疗。
参考文献
1 Friedman M.Type A behavior：a frequently misdiagnosed and rarely treated medical disorder〔J〕.Am Heart J，1988；115(4):9306.
2 Penninx BW，Beekman AT，Honig A，et al.Depression and cardiac mortality：results from a communitybased longitudinal study〔J〕.Arch Gen Psychiatry，2001；58（3）:2217.
3 Appels A，Mulder P.Type A behavior and myocardial infarction.A 9.5year followup of a small cohort〔J〕.Int J Cardiol，1985；8(4):46573.
4 王晓慧，孙家华.现代精神医学〔M〕.北京：人民军医出版社，2002：71849.
关键词：接触器故障；制动器；断路；自锁
Abstract: “Brake contactor latching ", is the crane manufacturing industry to prevent the motor operation mode switching between appear transiently will be commonly used design method. But this design has great deficiencies, prone to heavy free fall, causing a serious accident. This paper analyzed the design of line defects and put forward the solution, for the rational design of crane circuit provides reference.
Key words: Contactor fault; Brake; Circuit breaker; Self locking
中图分类号：U226.8+1文献标识码：A 文章编号：
GB/T3811-2007《起重机设计规范》7.4.6 规定：起重机构电动机应设置定子异常失电保护功能，当调速装置或正反向接触器故障导致电动机失控时，制动器应立即上闸。对这一规定，有很多不同的理解，也有不同的做法。笔者谈谈自己对这一条规定的理解，和全国起重机行业的广大技术人员探讨。
这一条规定主要是针对某企业重大事故的起重机控制屏(PQR6402)设计上有“重大事故隐患” 做出的。该企业事故的起重机控制屏的“重大事故隐患”为“起升机构的制动器接触器自锁”。“制动器接触器的自锁”，是起重机制造行业上防止电动机运行方式之间转换时出现瞬间抢闸的常用的设计方法。但这种设计方法有一个致命的缺陷，当部分档位在切换时，正在运行的电动机的方向接触器断路，电动机的动力电源会失电，此时一旦有电气故障发生，制动器就不能制动,发生重物自由坠落。具体过程如下：
①起重机启动运行后，上升或下降运行的方向驱动接触器控制线圈的控制回路断电时：
a.上升方向1～6挡：上升方向运行时， 上升方向接触器断电时，电动机失电，制动器不能下闸；
b.下降方向2～3挡：反接制动挡，下降方向运行时，上升方向接触器断电，电动机失电时，制动器不能自动制动；
c.下降方向4～6挡：下降方向运行时，下降方向接触器断电，电动机失电时，制动器不能自动制动。
②起重机停止在空中后，重物下降方向接触器线圈断路，上升方向接触器完好,往下降方向（下降4、5、6挡）启动运行时,经过下降2、3挡开闸后,转为下降4、5、6挡,下降方向接触器断路，电动机不能得电，制动器不能下闸，重物发生自由坠落。
出事故的起重机控制屏，采用图1的控制线路。下降方向接触器FC控制线圈的控制回路断路，起重机停止在空中后，直接打下降方向第6挡，经过下降2、3挡开闸后,转为下降6挡,下降方向接触器控制线圈的控制回路断路，电动机动力回路不能得电，制动器不能下闸，重物发生自由坠落。为了避免同类事故的再发生，标准中就出现了“起重机构电动机应设置定子异常失电保护功能，当调速装置或正反向接触器故障导致电动机失控时，制动器应立即上闸”的要求。
图1“起升机构的制动器接触器自锁”的某企业出事故的起重机控制屏的电气控制原理图
然而，单从字面上分析，笔者认为此条规定还是有不全面的地方，因为在起重机的实际应用中，还有一些其它的电路故障同样也会引起起重机不能及时抱闸，造成事故的发生。因此我们在起重机的电路设计时，还应做到更深入的考虑。下面来分析一下规定不完善的地方：
1．规定只提到了“电动机定子电源的“每个驱动接触器”和“制动器接触器”之间的控制关系，没提到它们之间的保护关系
这一条规定是规定“接通电动机定子电源（三相交流、能耗制动的直流电源、单相制动等）的“每个驱动接触器”和接通制动器开闸电源的“制动器接触器”两者之间的控制关系”，不存在“正反向接触器”的“故障保护”功能，即不存在“正反向接触器”保护“制动器接触器”的问题，不是“故障保护”关系。也不是“正反向接触器”之间的“故障保护”功能，而是电动机的“每个驱动接触器”和“制动器接触器”两者之间的“开闸、下闸”控制关系。这个控制关系是：驱动接触器得电，制动器接触器同时得电，制动器“开闸”；驱动接触器失电，制动器接触器同时失电，制动器“下闸”。而事故起重机正是因为“起升控制屏的制动器接触器自锁”导致驱动接触器失电，而制动器接触器不能同时失电，而这两者之间又没有相应的保护措施，因此导致制动器不能“下闸”，重物坠落，造成事故。因此在设计时还应该考虑“每个驱动接触器”和“制动器接触器”之间的保护关系。
2．只规定“调速装置或正反向接触器故障”，未规定“调速装置或正反向接触器线圈的控制电源回路故障”是不全面的
在起重机的使用过程中，控制回路故障是很常见的，原因也是比较多的。这些故障同样也会导致类似事故的发生。因此我们必须把控制回路的故障考虑在内。下面我们分析一下控制回路的故障形式：
1）电动机“定子异常失电”有不能得电，或得电后失电两种情况；其原因有：①电动机的驱动接触器的本身故障；②电动机的驱动接触器的本身没有故障，驱动接触器的线圈回路控制电源故障断路。③电动机动力回路或绕组断相。
2）“电动机的驱动接触器” 的本身故障有：①得电后，衔铁故障不吸合；②得电后，衔铁吸合，传动系统故障，如卡住，常闭触点不断开，常开触点不闭合。③失电后，常闭触点不闭合，常开触点不断开。④ 控制线圈绕组断路；
3）接触器线圈控制电源回路故障造成断路，使接触器不能得电或失电的原因有：①控制回路电源的导线折断；②接线端子的接头松脱掉落；③回路中的其他接触器（或自己）的触点，因烧蚀、变形等原因，造成常闭触点断开。线圈控制电源回路故障造成接触器失电的还有：导线对地短路；
上述这些故障都有可能使电动机“定子异常失电”（不能得电，或得电后失电）；我们以图1为例来分析。①如上升运行1-6或下降2、3档运行时，ZC线圈回路断路，ZC失电，电动机“定子异常失电”；② 正在运行时，突然转换到上升或下降或调速的驱动接触器线圈控制回路断路的档位上，造成电动机“定子异常失电”；如FC线圈回路断路，上升运行1-6或下降2、3档运行时，突然转换到下降4、5、6档运行时， FC不能得电，电动机“定子异常失电”；③如停在空中，FC线圈回路断路，突然由零位转换到下降4、5、6档运行时， FC不能得电，电动机“定子异常失电”；上述电动机“定子异常失电”，都会发生重物的自由坠落事故。
3．这一规定不包括“电动机动力回路或绕组断相”，造成的电动机“定子异常失电”
当电动机的定子动力导线折断，接点松脱等，或者电动机绕组断路时，就会导致“电动机动力回路或绕组断相”。这种情况也同样会导致事故的发生，也应考虑在内。然而这种情况是很好处理的，在电动机另设缺断相保护就可以了。
根据上述分析，我们以图一的电路图为基础，结合考虑到的各种情况，对电路图做了相应的修改和完善，以更好的实现“起重机构电动机应设置定子异常失电保护功能，当调速装置或正反向接触器故障导致电动机失控时，制动器应立即上闸”。以下是三种经过修改的电路：
⑴删除制动器接触器自锁的控制环节
删除制动器接触器自锁的控制环节，同时还要保留防止瞬间抢闸的控制环节。见图2。
图2制动器接触器自锁，保留防止瞬间抢闸的控制环节
⑵ 不删除制动器接触器自锁的控制环节（保留防止瞬间抢闸的控制环节），另外设置所有方向接触器全部断电时，强迫制动器制动的控制环节，同时也要保留防止瞬间抢闸的控制环节。见图3。
图3 不删除制动器接触器自锁，保留防止瞬间抢闸，另外设置所有方向接触器全部断电时，强迫制动器制动的控制环节
⑶不删除制动器接触器自锁的控制环节（保留防止瞬间抢闸的控制环节），另外设置所有方向接触器全部断电时，强迫解除“制动器接触器自锁”的控制环节见图4。
图4 不删除制动器接触器自锁，保留防止瞬间抢闸，另外设置所有方向接触器全部断电时，强迫解除制动器接触器自锁的控制环节
上述重物自由坠落事故预防环节，采用了时间继电器，故障停车会出现滞后下闸的现象，滞后时间大约是时间继电器的延时时间，故障停车出现滞后下闸的现象是允许的。但正常停车（回零位停车）出现滞后下闸（不包括制动距离）的现象是不允许的，因此，回零位停车时不得经过时间继电器延时切断“制动器接触器”，一般应由控制器的触点直接切断“制动器接触器”。
关键词：企业并购；同一控制；控股合并；股权投资借方差额；会计处理；准则局限
Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.
Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations
中图分类号：E232.5文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2013）
引言企业并购的动因和作用是促进企业合并行为发生的根本原因，企业合并方式有着重大差异，合并方式的不同可能导致长期股权投资差额的存在。财政部在不同时间制定的《企业会计准则》关于长期股权投资差额会计处理原则性规定及其所适用的指导原则也有着根本区别。在“收入费用观”原则指导下，2001年（2002年修订）的《企业会计准则》（以下简称“原准则”或“旧准则”）规定，股权投资差额在“长期股权投资∕股权投资差额”明细科目中核算，并以分期方式进行摊销，摊销时确认为或冲抵“投资收益”。在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则》（以下简称“新准则”）规定，股权投资差额先用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）进行调整，若为贷方差额直接调增“资本公积（溢价）；若为借方差额，用合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）账面贷方余额调整之后，仍不足调减部分，应用合并方的留存收益（包括盈余公积、未分配利润）继续进行调整，直到把借方差额调平为止；但未对留存收益中“法定盈余公积”应保留法定余额作限制性规定。本文从“股权投资差额”的定义和理论依据入手，简要地比较了新旧准则关于股权投资差额会计处理方法的差异，然后引入本文论述主题并进行分析。
一、股权投资差额的定义及新旧准则对其会计处理方法回顾
㈠原准则的规定
股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。该差额分为“借方差额”和“贷方差额”。
股权投资差额产生的主要原因之一，是投资企业直接投资于某一非上市企业，所投出资产的价值高于或低于按持股比例计算应享有被投资单位所有者权益份额的差额。从理论上讲，初始投资成本高于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值或被投资单位有未入账的商誉。但是这两种情况所形成的差额往往不可区分，人为地将其确认为商誉或负商誉，均有悖于商誉或负商誉的性质。这种投资差额的存在现实是不可避免的。
原准则本着适当简化原则和便于会计核算，将股权投资差额全部作为股权投资差额。在“收入费用观”原则指导下，为了避免虚增或虚减利润，采取在一定期限内分期摊销原则，但在投资的后续计量时增加了摊销工作量。长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的借方差额，在未来期间内摊销时将形成利润抵减因素（摊销时，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资∕股权投资差额”）。
事实上，股权投资差额是对初始投资成本的调整，当初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，应相应调整初始投资成本。基于此种理由，股权投资差额不适于作为资产或负债予以确认，而应将其直接包含在长期股权投资初始成本之中。股权投资差额就成为初始投资成本调整项目，通过调整，无论是否包含商誉或负商誉，它们的确认已显得不重要，重要的是长期股权投资的账面价值在投资时仍然应当反映其初始投资成本，反之，如果将差额单独作为资产或负债入账，则长期股权投资的账面价值在投资时反映为应享有被投资单位所有者权益的份额，而不是初始投资成本。
通常情况下，股权投资差额在取得股权时按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算确定，并对初始成本进行调整，调整后，新的投资成本应等于按持股比例计算应享有投资时被投资单位所有者权益的份额。调整公式为：初始投资成本＋借方差额（－贷方差额）= 投资时发生的全部对价支出。初始计量时应设置“长期股权投资／投资成本”和“长期股权投资／股权投资差额”两个明细科目。
㈡关于新准则下企业合并方式及其类别规定的概述
在“资产负债观”原则指导下，2006年《企业会计准则——应用指南》和2006、2008、2010年《企业会计准则——讲解》（以下均统一简称“新准则”），关于长期股权投资初始投资成本和股权投资差额的确认与调整的会计处理原则性规定发生了重大变化——企业合并方式被分为“同一控制下的企业合并”和“非同一控制下的企业合并”两种方式。不同方式下企业合并又被分为“控股合并”与“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股类别所形成的长期股权投资及其所产生股权投资差额的会计处理是不相同的。
限于篇幅，不对上述会计处理规定方面的差异进行比较说明，仅引出新准则下的有关规定，并以同一控制下一次交易方式实现的控股合并为例进行论述，且假定合并前参与合并双方所采用的会计政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未发放的现金股利或利润已作为“应收股利”单独确认，合并方为进行合并发生的有关费用已按新准则规定进行了相应处理……
二、新准则关于长期股权投资成本和股权投资差额会计处理原则简述
㈠《长期股权投资准则》相关内容
1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费，于发生时计入当期损益（借记“管理费用”）。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的（账面贷方）余额不足冲减的，调整留存收益（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的：
应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。
3.会计政策调整
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时确定的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价账面价值的差额调整所有者权益。如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。
㈡《企业合并准则》关于同一控制下控股合并会计处理原则性规定
同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。
1.长期股权投资的确认和计量
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。
2.合并日合并财务报表编制注意事项（仅以资产负债表为例）
为表述之便，以下内容在准则讲解基础之上作了适当归纳调整。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在形成的财务状况。在合并资产负债表中，被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易按照《合并财务报表准则》要求进行抵消；对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：
⑴确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
⑵确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：
①应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
②因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
（注：《企业会计准则解释⑸》拟对上述内容进行修订，目前正在向社会广泛征求意见。）
㈢《合并财务报表准则》规定（限于篇幅，此处略）
三、新准则关于长期股权投资初始确认、计量时账务处理所涉会计科目
㈠“长期股权投资”科目
本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。主要账务处理：同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应在合并日按取得合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其贷方差额，贷记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积∕资本溢价或股本溢价”科目，“资本公积∕资本溢价或股本溢价”不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配∕未分配利润”科目。本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。
㈡“资本公积”科目
本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。主要账务处理：同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借“记长期股权投”科目……按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其（贷方）差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“记盈余公”积“利润分配∕未分配利润”科目……本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。
㈢“ 盈余公积”科目
本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。本科目应当分别“法定盈余公积”、“ 任意盈余公积”进行明细核算。主要账务处理：企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配∕提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）……经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，贷记“利润分配∕盈余公积补亏”、“ 实收资本”或“股本”科目。本科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。
㈣“利润分配”科目
本科目核算企业利润的分配（或亏损的弥补）和历年分配（或弥补）后的余额。本科目应当分“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细核算。主要财务处理：经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记本科目（应付现金股利或利润），贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积∕法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记本科目（盈余公积补亏）……年度终了……结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。本科目年末贷方（或借方）余额，反映企业的未分配利润（或未弥补亏损）。
四、《企业财务通则》和《公司法》对资本公积、盈余公积、未分配利润用途的限制性规定
㈠《企业财务通则》（国务院部门规章）之有关规定：
《企业财务通则》（简称“财务通则”或“通则”）的法律效力与“新准则”平级，均属于部门规章，效力低于《公司法》（法律）。财务通则的有关规定如下：
经投资者审议决定后，资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定。企业从税后利润中提取的盈余公积包括法定公积金和任意公积金，可以用于弥补企业亏损或者转增资本。法定公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。企业增加实收资本或者以资本公积、盈余公积转增实收资本，由投资者履行财务决策程序后，办理相关财务事项和工商变更登记。企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补。税法规定年限内的税前利润不足弥补的，用以后年度税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补……企业可以采取新设或者吸收方式进行合并重组……企业合并的资产税收处理应当符合国家有关税法的规定，合并后净资本超出注册资本的部分，作为资本公积；少于注册资本的部分，应当变更注册资本或者由投资者补足出资……
㈡《公司法》（法律）之有关规定：
《中华人民共和国公司法》（简称公司法），其法律效力依次低于《宪法》、《立法法》，但高于同属于部门规章的《企业财务通则》和《企业财务准则》。公司法的有关规定如下：
股票发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额（注：不得折价发行股票）。公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第35条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司……股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金（注：这里的资本公积金特指“股本溢价”或“资本溢价”）不得用于弥补公司的亏损。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。
五、新准则有关规定的局限性及其与公司法可能相抵触情况分析
对前面引述内容中的有关规定进行全面对比分析后，不难发现，新准则关于股权投资借方差额的会计处理有关规定的确存在一些局限性问题，这些局限性问题很可能与公司法相抵触。情况如下：
㈠新准则有关规定存在的局限
1.未对法定盈余公积应保留法定余额出作限制性规定
⑴新准则完整意思表达重述：
应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本……合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本；长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间或与所支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额：若为贷方差额，应当直接增调“资本公积（资本溢价或股本溢价）；若为借差额，应先以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”账面贷方余额为限进行调整，仍不足冲减的，再调整留存收益项目下的有关明细（包括“盈余公积∕法定盈余公积、任意盈余公积”和“未分配利润”）。
⑵重述后新准则完整意思表达存在的三个缺限：
①缺限之一：
当合并方“资本公积∕股本溢价”账面贷方余额不足冲减股权投资借方差额，而用留存收益进行断续调整时，新准则未对后续的调整顺序作出明确规定。即，存在盈余公积和未分配利润孰先孰后的排序问题。
②缺限之二：
公司法和通则均明确规定法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。当第①种情况出现时，新准则未对“盈余公积∕法定公积金”应保留法定余额作出限制性规定。
③缺限之三：
新准则规定，在合并日，合并报资产负债表编制时，确认企业合并形成的长期股权投资后……合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表：①．应以合并方“资本公积（资本溢价或股本溢价）”贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记”资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。②．因合并方的账面资本公积（资本溢价或股本水溢价）贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
〔注：《企业会计准则解释（5）》（征求意见稿）已涉及这方面内容〕。
据新准则意思表达，当合并方“利润分配∕未分配利润”账面贷方余额仍不足冲减时，可以将“利润分配∕未分配利润”冲至为负数。合并行为发生之后，立即让原本为贷方余额的“利润分配∕未分配利润”立即变成为账面借方余额（即负数）。但新准则未明确要将这一情况在报表附注中加以披露。在所有权与经营相分离情况下，该情况一旦出现，让股东搞不明白过中原由。
2.长期股权投资初始确认时所涉四个科目之规定缺乏必要统一性
除“长期股权投资”和“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”两个科目互相照应外，“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”科目均与“长期股权投资”或“资本公积∕股本溢价（或资本溢价）”缺乏必要的统一性。新准则分别将“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”各自用途意思表达为“用盈余公积弥补亏损或转增资本”和“用盈余公积弥补亏损”，其共同点为“盈余公积可用于弥补亏损”。这样的意思表达似乎与同一控制下的企业合并不相干。换言之，新准则中“盈余公积”和“利润分配∕未分配利润”用于调整同一控制下企业控制合并形成的股权投资借方差额的规定本身就存在先天性的局限问题。
3.合并方以发行权益性证券为合并对价的企业控股合并存在的局限问题
⑴新准则未提示被合并方原股东退股等相关事宜
在原股东部分退股的情况下，被合并方实际控股率与控股投资协议约定的控股率将存在重大差异。
⑵新准则未提示被合并方股东持有合并方股权形成反向投资的合并报表如何处理事宜
新准则对非同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生的反向购买作了详细说明，但未对同一控制下的控股合并中被合并方股东持有合并方股权所产生“反向投资”（注：为区别于非同一控制下反向购买，将其临时定义为反向投资）行为进行提示，在理论上，反向投资的可能性是存在的。
㈡新准则有关规定可能与财务准则和公司法的规定相抵触
当合并方的资本公积（股本溢价或资本溢价）不足调整借方差额时，须用“盈余公积∕法定公积金”断续进行补充调整，但新准则未明确规定其应保留法定限制性余额，一旦出现法定公积金调整过度情况，其余额与注册资本之间的比例关系将违背《企业财务通则》、《公司法》的“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%”强制性规定，换言之，新准则的规定与《企业财务通则》和《公司法》相抵触。
虽然《企业财务通则》之“资本公积用于转增资本。国家另有规定的，从其规定”，为新准则的制订留下了一个“大活口”，但是《企业会计准则》、《企业财务通则》的法律效力毕竟均低于《公司法》，于是可以这样理解——新准则在制订时打了《企业财务通则》和《公司法》一个“球”。
只要《公司法》第一百六十九条第二款“法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五”和第一百七十三条“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收合并的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散”等条款内容不作修改，那么《企业会计准则》关于用盈余公积账面贷方余额来冲减同一控制下控股合并产生的借方股权投资差额的规定分别与《企业财务通则》和《公司法》在某种程度上相抵触的嫌疑将无法彻底排除，或者说，所存在的争议或异议将可能持续下去。
六、企业合并在社会经济中的重要性
《企业会计准则（2006）》执行后，2008年、2010年的《企业会计准则解释》全文刊载了财政部会计司司长刘玉廷的《关于企业会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题》讲话稿（以下简称“讲话”）。该讲话中有以下内容：
“企业合并准则是一项新准则。1570家上市公司中，411家上市公司按照准则规定将企业合并分类为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，其中，披露了企业合并类型判定依据的有348家上市公司，有63家上市公司未明确披露企业合并类型的判断依据。
同一控制下企业合并的186家上市公司中，184家上市公司明确指出以账面价值为计量基础。存在交易价差的有112家上市公司，占有此类交易公司数的60.22%，其中，投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额的有41家上市公司。2007年发生同一控制下的企业合并并入子公司期初至合并日的当期净损益 的有133家上市，总额为212.29亿元，占有此类交易公司净利润总额的5.82%”。
刘司长的讲话在某种程度上代表了财政部权威数据或信息的公布，从数据中不难获悉，在当年1570家上市公司中，属于同一控制下企业合并的上市公司就有186家，占上市企业的百分比约为11.85%，这个比例大于并且符合重要性判断比例10%的标准，即，同一控制下企业合并后的上市公司在上市公司总数中占有举足轻重的地位，不妨简单地推断其在社会经济中应具有同等的重要性。
在同一控制下企业合并的186家上市公司中，存在交易价差的就有112家，占该类企业总数的比例约为60.22%。存在交易价差的112家上市公司：投资成本大于所享有被合并方净资产账面价值份额（即存在借方股权投资差额）的有41家上市公司，存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%（比三分之一还强）。这两个比例的重要程度可见一斑。
刘司长的讲话所披露的信息仅涉及同一控制下企业合并的上市公司，但没有包括未上市企业，若将后者包括进来，则同一控制下企业合并形成的公司的数量将远不止186家，按简单加法计算，其在社会经济中重要性的砝码应将有所增加。
透过财政部权威信息，经深入分析后，我们可以得出一个结论：以同一控制下合并方式形成的企业在我国社会经济生活中具有举足轻重地位，其中，存在借方股权投资差额情况的公司也同样具有不可忽视的重要性。由此可以管窥进一步规范同一控制下企业合并所形成的借方股权投资差额会计处理的有关规定的重要性。这应是勿庸置疑的事情。
七、股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性被忽视的现状
如前面所述，同一控制下企业合并股权投资借方差额的处理具有重要性，那么《企业会计准则讲解》等规范性资料中应有这方面的大量应用范例。2006年、2008年、2010年《企业会计准则讲解》没有一道同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。以会计核算实务处理见长的全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材也同样未涉及同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面的应用范例。
这个反差实在太大。是什么原因？在企业中从事财会工作的广大专业技术员至今也不知其所以然。
据不完全统计，部分年度全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试的“计算分析题”和“综合题”等主观类大题，也未将同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理所涉及的知识点作为考点。从应试角度来讲，这对广大考生是有利的。广大考生在考后庆幸之余，也仍不明白个中原由。
难道是同一控制下企业合同股权投资借方差额的会计处理不重要？抑或是准则规定的确存在局限而不便列举范例和出考题以免引起争议？或者因为它太简单了以至于不足以作为一个考点纳入有关考试？
权威工具书或参考资料的情况如此，那么部分高校学者们所编写的新准则应用方面的参考资料和民间有关考试培训机构所出版应试参考资料关于同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理的应用举例情况又怎样？
笔记对所能收集、购买和查阅到的资料中涉及同一控制下企业合同股权投资借方差额会计处理方面的应用举例情况作了简单统计，据不完全统计，有关情况如下表（数字表示应用例题或考题数量）如示：
同一控制下控股合并股权投资差额会计处理原则应用情况统计简表
〔注：表中第⑵部分被纳入统计的范例，主要指章节内容中的例题，或章节中的强化习题等，因时间原因，未统计其“考前模拟试题”等部分相关例题。同一类资料中，各年度相同或同一册资料中重复例题均重复计算，借方差额和贷方差额同时出现的例题分别算作一道〕
数据显示，同一控制下企业合并股权投资借方差额会计处理方面应用范例在《企业会计准则讲解》、全国会计专业中级职称统一考试和注册会计师执业资格考试中几乎被完全忽略；而在部分高校学者或民间考试培训机构所编写资料中的出现比例仅为36.84%，占抽样总体的比例仅为21.88%。
本文前述内容已提及，据刘司长讲话分析得出结论“存在借方股权投资差额的41家上市公司占存在交易价差的112家上市公司的比例约为36.61%……”，36.61%这个比例与同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面应用范例的比例36.84% 基本接近。从另一个侧面，不难看出，部分高校学者和民间考试培训机构对同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理方面的应用探讨情况明显好于“新准则讲解”、全国会计专业中级职称和注册会计师执业资格统一考试的辅导教材。换言之，同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额会计处理的应有举例情况在权威程度不同资料上被重视和关注程度出现了“倒挂”现象，并且这种倒挂现象比较异常。一言蔽之，股权投资借方差额会计处理应用范例的重要性在某种程度上被主观忽略或忽视了。
在“新准则”没有应用范例指导具体实务操作的情况下。处于学术“金字塔”顶端的高校学者，他们在会计理论应用问题的研究过程中所遇问题，在某种程度上也将是从事财务工作广大专技人员可能遇到的难题。那么部分高校学者们所编著作中列举的应用例题又存在什么样问题？并引起怎样的争议和再思考？
八、长期股权投资借方差额会计处理应用例题及其有待商榷的地方
㈠应用例题
以下【例－1～3】均引自于某高校学者所编写的有关专著，特此鸣谢他们的劳动成果！为方便论述，个别例题作了适当改动。
1.以支付现金为合并对价方式所取得的长期股权投资
【例—1】A企业支付8 000 000元获得了B企业90%的股权，B企业的所有者权益为6 000 000元。合并日A企业的资本公积为300 000元；未分配利润为3 000 000元。
本例中，A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的账务处理如下：
借：长期股权投资 5 400 000
资本公积 300 000
未分配利润 2 300 000
贷：银行存款 8 000 000
【例—2】A、B两公司同为C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以现金600万元的对价收购了B公司100%的股权。在这次合并过程中发生审计费用、法律服务费等直接相关费用为8万元。合并后，B公司续存。20X6年5月31日，A、B两公司的资产负债表数据如下：（单位：万元）
注：本题在原例题基础上作了形式的修改，并作了一些删减。
⑴ 20X6年6月1日A公司通过支付B公司600万元现金取得了B公司100%的股权。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它们是同一控制下的企业合并。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日的账务处理为：
借：长期股权投资500万
资本公积或留存收益100万
贷：银行存款 600万
⑵ 为时行企业合并发生的直接相关费用8万元，应直接计入当期损益（管理费用）
借：管理费用 ／ 合并费用8万
贷：银行存款8万
2．以发行权益性证券（股票）为合并对价方式取得的长期股权投资
【例—3】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司20X6年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司20X6年3月1日的资本公积为180万元。盈余公积为100万元，未分配利润为200万元。
则该投资的初始投资成本为2000×60% = 1200（万元）。该成本与所发行的股票的面值总额1500万元的（借方）差额300万元，应首先调减资本公积180万元，然后再调减盈余公积100万元，最后再调整未分配利润20万元。其会计处理为：
借：长期股权投资 12 000 000
资本公积1 800 000
盈余公积1 000 000
未分配利润200 000
贷：股本15 000 000
㈡部分应用例题有待商榷的方面
1.【例—1】会计处理值得商榷的地方
在合并日，合并方A企业的所有者权益内部结构呈异常状态——资本公积为30万元、未分配利润为300万元，而无盈余公积，盈余公积到那里去了？在不存亏损、未进行分配或转增资本等情况下，盈余公积（假定只计提法定盈余公积）和未分配利润应保持的比例为1：9，可以倒算出法定盈余公积金至少应约为33.33万元。显然【例-1】题设条件不符会计常理。
当然也可以假设，A企业在合并B企业之前，已经合并了其他企业，并按新准则规定将原有盈余公积（法定盈余公积）账面贷方余额抵减完了，既然盈余公积已被抵减完，根据新准则的规定，在此之前应先被抵消的是资本公积（股本溢价）原账面余额，即资本公司应先于盈余公积抵减完毕，可是资本公积还保持着账面贷方余额30万元，这明显不符合新准则的规定。当然也可以假设A企业在合并B企业前因增资扩股而发行股票产生了30万元的溢价收入。这些问都有待商榷。
【例—4】承【例-1】其他条件相同。再假设，合并日，A企业的资本公积（全是股本溢价而无其他资本公积）分别为10／0／0万元三种情况；未分配利润为分别为250／259／0万元三种情况。
A企业的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：600 × 90% = 540（万元）。
A企业的投资成本与其付出合并对价账面价值的差额为：800 - 540 = 260（万元）。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①．合并方A企业的账务处理：
借：长期股权投资540万
资本公积10万 ／ 0 ／ 0
利润分配／未分配利润 250万 ／ 260万 ／ 260万
贷：银行存款800万
根据企业会计准则的规定，当盈余公积为0、未分配利润为259万元时，需要调整的未分配利润应为260万元，此时其账面余额为借方余额1万元；当盈余公积为0、未分配利润也为0时，需要调整的未分配利润仍应为260万元，此时其账面余额为借方余额260万元。该两种情况的出现，均导致原本为贷方余额的未分配利润成为借方余额。
在合并前，报表数据显示，在最不济的情况下，未分配利润充其量为零，可合并后，A企业账面未分配利润最差的情况是负260万元。如果合并方个别报表和合并报表不对与合并相关的情况进行适当披露，股东在看不董报表变化情况下，企业合并行为可能会遇到一定的麻烦。
②．被合并方B企业的账务处理（假设B企业的原股东不存在退股的情况）
借：银行存款 800万
贷：股本／A企业540万（按股本面值总额）
资本公积／股本溢价260万
2.【例—2】会计处理值得商榷的地方
在合并日，从有限的会计信息中看不出合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润等数据信息，在调整100万元股权投资借方差额时，借记“资本公积”或“留存收益”100万元。到底是调整资本公积，还是留存收益？这是合并方所有者权益内部结构会计信息不充分导致的疑惑。
【例—5】承【例-2】其他条件相同。在合并日，假定合并方A企业的资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润均为零。
【解析】：按照新准则的规定合并双方的账务处理分别如下：
①合并方A公司的账务处理：
根据企业会计准则的规定，只能将未分配利润冲减至负数（即为借方余额）。由于合并后B公司仍然存续，因此A公司取得B公司股权日：
借：长期股权投资500万
利润分配／未分配利润100万
贷：银行存款 600万
根据企业会计准则的规定，当资本公积（股本溢价）和未分配利润的账面余额均为零时，无法用资本公积和未分配利润来调整100万元借方股权投资差额，只能调整未分配利润，即使其账面余额为零。对于合并方A企业来讲，合并后的未分配利润账面为负100万元，这样的反差，能否让股东接受？是个问题。
②被合并方B公司的账务处理：
借：银行存款 600万
贷：股本／A企业500万
资本公积／股本溢价100万
九、控股投资后合并方实际控股率问题的探讨
同一控制下的企业合并，就是在指在合并行为发生之前，参与合同并的双方均受同一企业控股控制，被控制的双方均是能实施控股企业的子公司，被同一企业控制下的两个子公司间的合并行为就是同一控制下的企业合并。合并方对价的支付方式主要有支付现金、非货币性资产、承担负债、发行权益性证券等。
合并方要想通过合并来取得被合并方的控制权，方式主要有两种：一是从母公司那里取得被合并方的控制权，要想取得100%控制权，被合并方其他小股东必须全部撤资退股，否则不可能达到100%的控制权。二是合并方与被合并方的共同母公司不从被合并方撤资，为了达到控制目的，被合并方只能增资，增加的资本部分全部（或绝大部分）须由合并方出资，当然也不排除被合并方企业的其他小股东撤资退股情况，只要其原共同母公司和其他小股东不完全撤资或只部分撤资，合并方就不可能取得100的控制权。
以下为论述方便，仅以支付现金和发行股票为合并对价方式为例，并分别原共同母公司和原少数股东退股和不退股两种情况，且暂不考虑合并方的“法定盈余公积金”应保留法定余额限制性规定等事项。
㈠合并方以支付现金为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
1.被合并方原股东不撤资退股，合并方消纳被合并方所增资本方式下的控股合并
【例—6】 A企业与B企业同受C企业控制，C企业占A企业80%股权，C企业占B企业60%股权，经C企业股东会同意并报经有关部门批准，同意A企业合并B企业，为此,两企业签订了股权投资协议，A支付800万元现金获得了B企业90%的股权，C企业及B企业的少数股东均不退股且保持有持股数量。合并日，B企业的所有者权益为600万元（假定：实收股本300万元，股本溢价100万元盈余公积20万元，未分配利润180万元）。合并日，A企业的资本公积为30万元，盈余公积为20万元，未分配利润为180万元（假定A企业税后净利润未作分配）。
【解析】，在被合并方B企业原股东不撤资情况下，合并方欲通过企业合并达到控制B企业目的，则按被合并方B企业所有者权益账面价值700万元为基础，A企业应支付的合并对价的账面价值至少是：
设假面价值为X，并将其代入以下一元一次方程中：
X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(万元)
即，在B企业原股东不撤资的情况下，A企业至少要支付5400万元的合并对价才能达到90%的股权权；也即，B企业只能采取增资方式，增资额5400万元，只能由A企业出，但投资协议只约定由A企业出资800万元。显然，这份投资协议不可能实施，因为A企业的实际控股率的最大值（不考虑股份数量百分比）仅为57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但达到了实际控制目的，而此时关联关系变为：C企业与A企业仍保持原本正常母子关系（即C仍控制A80%股权）；A企业实际控制B企业57.14%股权，而C企业实际控制B企业股权由60%降为25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企业又是被A企业控制下B企业的一个小股东；合并报表，先由A企业编制，最后由C企业汇总。
结论⑴：在被合并方原股东不撤资退股情况下，合并方对被合并方不能达到100%的控制权。
2.被合并方原股东撤资退股
在此种情况下，被合并方原母公司须撤走较大比例股权资金（可将这部分股权直接转让给参与合并的合并方），或者与其他少数股东共同撤资达50%以上，否则同一控制下的企业合并行为不可能实施。
结论⑵：当且仅当被合并方原股东全部撤资退股的情况下，合并方才能达到100%的控制权。
㈡合并方以发行权益性证券为合并代价方式下投资后的实际控制率问题
合并方以发行权益性证券为合并代价实施同一控制下企业合并的，实际控制权的情况与合并方以支付现金为合并对价的情况类似但又相对复杂一些。其中，如果被合并方所确认的股本溢价远高于实收股本，那么根据同股同权原则，合并方在被合并方的实际控股率可能将远低于投资协议约定的控股率，也即实际控股率将因股本溢价的确认而被“稀释”。限于篇幅，仅以点到为止的方式进行提示，不作深入探讨。
十、例析用法定盈余公积金调整借方差额后应保留法定限制性余额的问题
以《企业会计准则讲解2012》第二十章《企业合并》【例21—1】和《CPA会计2012》第二十四章的【例24—1】为基础资料，将其修改为一道以讨论盈余公积冲减合并借方差额后法定余额受限方面的例题，并借以表达笔者的观点。
【例—7】A、B两公司分别为P公司控制同上的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，形成同一控制下的企业合并，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了4 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。（公司法规定，法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五）。A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益的构成情况分别如下表所示：（单位：万元）
【解析】：
在资本公积（股本溢价）账面贷方余额不足以调整借方差额之时，A公司用法定盈余公积和任意盈余公积来继续进行调整，不足的余额用未分配利润进行调整。本题的难点也是关键问题，在于综合考虑了公司法对法定盈余公积金调整股权投资借方差额后应保留法定余额限制条件。
本例中，A公司的投资成本是以B企业所有者权益的份额作为其初始投资成本：2 000 × 100% = 2 000（万元）。A公司的投资成本与其所付出合并对价账面价值的差额为：4 000－2 000 = 2 000（万元）。
“盈余公积／法定公积金”调整后的最低限额900万元(=3600×25%)，低于此数时则不能再予调整。
①合并方A公司在合并日（3月10日）的财务处理为：
借：长期股权投资／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000
资本公积／股本溢价 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000
盈余公积／任意公积金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0
盈余公积／法定公积金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0
利润分配／未分配利润 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0
贷：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000
②合并报表处理注意事项及调整分录：
A公司在合并日，通过账务处理，只有原“资本公积／股本溢价”为3300万元冲减2000万元后剩余1300万元的剩余贷方余额的情况，才满足大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）的条件，因此在编制合并资产负债表时，在合并工作底稿中，编制如下调整分录： 借：资本公积（调整“股本溢价”明细项目）1200
贷：盈余公积400
未分配利润800
十一、合并方以发行权益性证券为合并对价可能形成“反向投资”的注意事项
《企业会计准则讲解》（2008、2010）之《企业合并》增加了非同一控制下企业合并“反向购买”的会计处理规定——非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。
另外，《企业会计准则讲解》（2008、2010）还同时规范了“企业合并成本”、“合并财务报表的编制”和“每股收益的计算”等有关内容。参照非同一控制下企业合并反向购买的规定，在实务中，同一控制下企业合并中也可能存在类似情况，为了加以区别，遂把同一控制下企业合并类似情况暂定义为“反向投资”。
单纯地从数学角度考虑，合并方以发行权益性证券为合并对价且与并合并方股东互换股权交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到与非同一控制下控股合并类似的反向购买情况，但考虑到在上市实务操作中可能遇到子公司上市与集团公司整体上市的法律限制问题，并且类似情况着实不例举例，或因举例将涉及诸多前提条件或限制性假设，限于篇幅，不再举例进行深入探讨。
十二、结束语
财政部会计司刘司长的讲话强调：“我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理。国际准则只规定了购买法，明确了非同一控制下企业合并的会计处理。在我国实务中，因特殊的经济环境，有些企业合并实例属于同一控制同下的企业合并，如果不对其加以规定，就会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循。因此，中国准则结合实际情况，规定了同一控制下企业合并的确认、计量和报告。国际会计准则理事会认为，中国准则在这方面的规定和实践将为国际准则提供有益的参考”。该讲话表明，我国《长期股权投资》和《企业合并》等有关准则在国内和国际上的重要性。
既然重要，那么关于同一控制下企业控股合并借方差额会计处理原则方面的应用范例应在有关工具书中见诸笔墨，可包括《企业会计准则讲解》、会计专业中级职称和注册会计师执业资格全国统一考试辅导教材在内的一些权威资料，却没有这方面的应用范例。这些工具书或权威的参考资料对借方差额重视程度与刘司长讲话强调的重要性实在不相称。这种情况实在异常。
新准则关于同一控制下企业控股合并中所产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定的确又存在一些局限性问题，这些局限性问题本身又与《公司法》等法律的有关规定可能相抵触。目前，财政部正就《企业会计准则解释⑸（征求意见稿）》向社会广泛征求意见。借此机会，建议财政部一并考虑完善同一控制下企业控股合并产生的股权投资借方差额会计处理的有关规定。以便会计、审计等相关专业广大从业人员正确理解、运用准则有关规定，以减少或避免实务中误解准则规定可能导致的偏差或错误。
参考文献
［1］财政部 . 企业会计准则2001. 北京：经济科学出版社，2001；7
［2］财政部 . 企业会计准则2002. 北京：经济科学出版社，2002；10
［3］财政部 . 企业会计准则应用指南2006. 北京：中国财政经济出版社，2006；11
［4］财政部 . 企业会计准则讲解2006. 北京：人民出版社，2007；4
［5］财政部 . 企业会计准则讲解2008. 北京：人民出版社，2008；12
［6］财政部 . 企业会计准则讲解2010. 北京：人民出版社，2010；12
关键词：金融消费者；知情权保护；法律思考
一、金融消费者知情权的法律界定
1、金融消费者的定义
根据我国《消费者权益保护法》规定，消费者是指为个人生活消费需要购买、使用商品和接受服务的自然人。这仅仅指普通消费者，而与之相比，金融消费是一种较高层次的消费形态。我国尚未对金融消费者作出明确的定义。笔者认为可以比照消费者的定义并结合金融消费的含义，对金融消费者做出如下释义：金融消费者是为了满足个人或家庭的生活需要，在银行、证券、保险等金融机构购买其提供的相关产品，接受这些机构提供的相关服务的自然人、法人或其他组织。[1]笔者将某些法人或组织纳入金融消费者范围之中，其原因在于实践中存在一些法人或组织将资本投入金融市场，购买金融产品或金融服务，这些主体不具有相关的金融专业知识并在交易过程中也处于弱势地位。将这些主体排除在金融消费者范围之外，对这些主体权利的保护是不利的，同时也有悖于经济法对弱势群体倾斜保护的法学理念。所以笔者建议适当修改《消法》，将金融消费者的内容包含在内。这样实践中对金融消费者权益保护的研究不再拘泥于下定义的层面，而更多地进行实体制度研究，这对金融消费者权益保护大有裨益。
2、金融消费者知情权的定义
学理一般认为，消费者的知情权又称为获取信息权、了解权，是指消费者在购买使用商品，接受服务时获取有关商品和服务的信息资料、了解商品和服务的有关知识和内容的权利，它是消费者实现自身利益的前提与基础，是消费者权利体系中的基础性权利。随着社会的发展，金融消费由传统的存取款、消费贷款向着更为复杂多变的金融产品和服务的模式发展。形态各异的金融产品和金融服务走进寻常百姓。金融消费逐渐成为满足社会消费需要的一个重要途径。[2]在金融市场中，消费者更需要获得真实、客观、全面的信息，我们把这种消费者在金融机构购买金融产品或接受金融服务时，基于自身的消费行为而享有的要求金融机构提供相关的真实、客观、全面信息的权利称之为金融消费者的知情权。
二、保护金融消费者知情权的必要性
金融产品的复杂性和专业性，加之消费者对金融知识的缺失，使得消费者在金融信息的获取层面处于劣势地位。更为重要的是，金融机构在和拥有信息过程中占据绝对的优势地位，出于对利益的趋从，难以真实、客观、全面地提供金融信息，这进一步拉大了金融机构与消费者之间的信息不对称。正是因为金融消费者的有限理性和金融机构行为的机会主义，促成双方的信息不对称，最终导致金融消费者的权益频繁受到侵害。下文将从三个方面分析保护金融消费者知情权的必要性。
首先，保护金融消费者的知情权是社会主义法治理念的要求。社会的发展离不开个人的全面发展，坚持以人为本为核心的科学发展观要求尊重人民主体地位，保障人民各项合法权利，促进人的全面发展，这是构建法治社会的必然要求。同时经济法理念追求的是实质的公平，也正因为如此，经济法在功能上弥补了私法保护的形式公平，通过赋予弱者特殊权利以及强加给优势地位者一定义务，实现经济法所追求的实质正义。[3]经济法对作为弱势群体的金融消费者予以倾斜保护，符合经济法追求实质正义的法理念。
其次，放任信息不对称，忽略对消费者知情权的保护，容易引发金融机构的道德风险。[4]随着金融市场的发展，金融产品的信息仅被金融机构所拥有，处于弱势地位的消费者无法掌握足够数量的信息与金融机构发生制衡关系，信息的缺失让整个金融市场存在一定的信用风险。会发生上述现象的本质原因就在于利益熏心，使金融机构滥用其对信息的占有和支配地位，故意隐瞒某些不利信息，甚至做出背信弃义，损人利己的行为，损害金融消费者的合法权益。为了降低金融交易的信用风险和金融市场的不确定性，就必须保持消费者与金融机构双方的信息对等，保障消费者的知情权。
最后，保护消费者的知情权是维护金融市场健康稳定发展的需要。信息的均匀分配能够增强金融消费者与金融机构就达成购买合同之前相互协商的机会，使消费者能够基于更具科学的理性做出是否购买金融产品的决定。这样能充分发挥市场的优胜劣汰作用。反之由于信息的不对称，诱使金融机构逆向选择，即劣质金融产品隐藏其瑕疵，消费者难以在众多金融产品中分辨出优质和劣质产品，高价优质产品将不被选择，优质产品被迫退出市场，从而降低了市场上产品的平均质量，长此以往必将造成对金融产品消费的减缓，阻碍金融市场的发展。
三、我国金融消费者知情权保护的困境
1、金融消费者保护相关立法评述
在不断被投资人拒绝的过程中，创业者最常听到的拒绝理由是：“市场不够大”或者“产品太利基”。
事实上，有些投资人在提出这些质疑时，可能自己也不清楚在说什么。我们根据几个常见的状况来讨论一下创业公司产品的市场大小，以及创业者和投资人常发生的误解。
1.利基市场并非问题。
通常当投资人或者创业者讲出“市场不够大”或“产品太利基”时，他们本质上是在否定自己的产业。风险投资产业最终存在的意义是创造出前所未有的全新市场。从这个角度来看，任何创业公司瞄准的市场在早期看起来都会很有限，推出的产品或服务看起来都很利基。
当GoPro的创始人想要设计一台能够拍摄自己冲浪影片的相机时，大多数投资人应该都会认为这个市场太小。结果GoPro因此避过所有相机大厂的雷达，创造出今天我们所熟悉的“运动相机”产品类别，并以强大的品牌维持将近一半的市场占有率。
2. 看得到的市场不是市场。
反过来说，一个看得到的庞大市场其实不是创业公司该追求的市场。因为每个人都看得到，一定会有包含大厂和创业公司在内的大量竞争者。
3. 错误定义导致错误期待。
我常常看到创业者在BP里提到，“物联网的市场到2020年将会达到2 000亿元”，这是一个典型错误的市场定义。创业者的物联网产品虽然可能属于物联网市场的一部分，但物联网总市场到底会有多大，跟消费者要不要购买这个物联网产品一点关系都没有。
4. 三句话不离大公司。
在硬件领域，常听到有人对标苹果、小米等公司，甚至让不少人出现一种幻觉：如果不能达到苹果那样的出货量就不算成功。事实上，任何硬件创业公司，只要能够从零开始，以高资本效率快速成长并建立防御力，就有机会替创业团队、员工和投资人创造巨额回报，跟苹果一点关系都没有。
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