时间：2023-05-24 08:52:05
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇长期债券投资，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
例1:甲企业一年前以46000元的价格购入面值40000元,票面利率为10%,期限为3年,到期一次还本付息公司债券。溢价6000元按直线法摊销。购买时作为长期投资核算,现拟划转为短期投资。
对于此项投资,投资成本是46000元,现账面价值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投资成本低于账面价值,应按投资成本划转,差额计入投资损失。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 46000
投资收益——长期债权投资划转损失 2000
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元,则其账面价值为46500元(48000-1500),仍按成本划转。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 46000
长期投资减值准备 1500
投资收益——长期债权投资划转损失 500
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果计提的长期投资减值准备是2500元,则其账面价值是45500元(48000-2500),此时则应按账面价值划转,以45500元作为短期投资的入账金额。甲企业会计处理如下:
借:短期投资 45500
长期投资减值准备 2500
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
——债券投资(应计利息) 4000
——债券投资(溢价) 4000
如果企业购入的债券是分期付息债券,且是溢价购入,平时收到利息时并没有增加应计利息,随着溢价的摊销,债券投资的账面价值会越来越低。因此,无论何时将长期债权投资划转为短期投资,其账面价值肯定会低于投资成本,直接按账面价值划转即可,也不会产生划转损失;如果企业是折价购入的分期付息债券,债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此,无论何时划转,其账面价值都会大于投资成本,这就应当按投资成本划转,同时就会产生划转损失。
例2:甲企业在一年前购入分期付息债券一批,现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元(46000-6000/3),低于投资成本,则应按账面价值划转。
借:短期投资 44000
贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000
例1：甲企业一年前以46000元的价格购入面值40000元，票面利率为10%，期限为3年，到期一次还本付息公司债券。溢价6000元按直线法摊销。购买时作为长期投资核算，现拟划转为短期投资。
对于此项投资，投资成本是46000元，现账面价值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投资成本低于账面价值，应按投资成本划转，差额计入投资损失。甲企业会计处理如下：
借：短期投资46000
投资收益——长期债权投资划转损失2000
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元，则其账面价值为46500元（48000-1500），仍按成本划转。甲企业会计处理如下：
借：短期投资46000
长期投资减值准备1500
投资收益——长期债权投资划转损失500
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果计提的长期投资减值准备是2500元，则其账面价值是45500元（48000-2500），此时则应按账面价值划转，以45500元作为短期投资的入账金额。
甲企业会计处理如下：
借：短期投资45500
长期投资减值准备2500
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
——债券投资（应计利息）4000
——债券投资（溢价）4000
如果企业购入的债券是分期付息债券，且是溢价购入，平时收到利息时并没有增加应计利息，随着溢价的摊销，债券投资的账面价值会越来越低。因此，无论何时将长期债权投资划转为短期投资，其账面价值肯定会低于投资成本，直接按账面价值划转即可，也不会产生划转损失；如果企业是折价购入的分期付息债券，债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此，无论何时划转，其账面价值都会大于投资成本，这就应当按投资成本划转，同时就会产生划转损失。
例2：甲企业在一年前购入分期付息债券一批，现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元（46000-6000／3），低于投资成本，则应按账面价值划转。
借：短期投资44000
贷：长期债权投资——债券投资（面值）40000
例1:甲企业一年前以46000元的价格购入面值40000元,票面利率为10%,期限为3年,到期一次还本付息公司债券。溢价6000元按直线法摊销。购买时作为长期投资核算,现拟划转为短期投资。
对于此项投资,投资成本是46000元,现账面价值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投资成本低于账面价值,应按投资成本划转,差额计入投资损失。甲企业会计处理如下:
借:短期投资46000
投资收益——长期债权投资划转损失2000
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
——债券投资(应计利息)4000
——债券投资(溢价)4000
如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元,则其账面价值为46500元(48000-1500),仍按成本划转。甲企业会计处理如下:
借:短期投资46000
长期投资减值准备1500
投资收益——长期债权投资划转损失500
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
——债券投资(应计利息)4000
——债券投资(溢价)4000新晨
如果计提的长期投资减值准备是2500元,则其账面价值是45500元(48000-2500),此时则应按账面价值划转,以45500元作为短期投资的入账金额。甲企业会计处理如下:
借:短期投资45500
长期投资减值准备2500
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
——债券投资(应计利息)4000
——债券投资(溢价)4000
如果企业购入的债券是分期付息债券,且是溢价购入,平时收到利息时并没有增加应计利息,随着溢价的摊销,债券投资的账面价值会越来越低。因此,无论何时将长期债权投资划转为短期投资,其账面价值肯定会低于投资成本,直接按账面价值划转即可,也不会产生划转损失;如果企业是折价购入的分期付息债券,债券账面价值会随着折价的摊销而逐渐增加。因此,无论何时划转,其账面价值都会大于投资成本,这就应当按投资成本划转,同时就会产生划转损失。
例2:甲企业在一年前购入分期付息债券一批,现拟转为短期投资。当时的购买价格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢价按直线法摊销。
现在该债券的账面价值为44000元(46000-6000/3),低于投资成本,则应按账面价值划转。
借:短期投资44000
贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000
【关键词】 事业单位会计制度； 名义金额； 事业基金
为适应事业单位改革和公共财政体制深化改革发展的要求，规范事业单位会计行为，提高会计信息质量，促进事业单位加强财务管理、资产管理、预算管理和绩效评价，财政部修订了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），规定自2013年1月1日起全面施行。通过对《事业单位会计制度》的认真学习，并参考已公布实施的《事业单位财务规则》、《医院会计制度》、《高等学校会计制度》及《企业会计制度》，本文现对《事业单位会计制度》提出补充及建议。
一、总说明方面
总说明第七条第（一）款规定事业单位仅可以根据实际情况自行增设、减少或合并某些明细科目。但事业单位会计制度适用各级各类事业单位，涵盖面广，特别是原执行行业事业单位会计制度的事业单位，如果适用或基本适用新《事业单位会计制度》，则转为执行新《事业单位会计制度》，财政部不再修订相关的行业事业单位会计制度。①为适应各级各类事业单位的实际工作需要，是否允许事业单位在不影响会计处理及编报财务报表的前提下，根据实际情况自行增设某些会计科目。
二、会计科目使用说明方面
（一）资产类
1.人民币1元的名义金额入账金额太低
“1301存货”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的存货，如没有相关凭据，同类或类似存货的实际成本、市场价格无法可靠取得的，按照名义金额（即人民币1元，下同）入账；“1501固定资产”中规定接受捐赠、无偿调入及盘盈的固定资产及“1601无形资产”规定接受捐赠、无偿调入的无形资产，没有相关凭据、同类或类似市场价格无法可靠取得的，按照名义金额入账。
人民币1元的名义金额入账金额太低，在日后工作中容易忽略，从而造成国有资产流失。对于此类国有资产是否仍尽量按其真实价值入账？应由专业人员尽量搜集类似市场价格或其建造、重置成本，再由单位相关领导及专业人员估价（价值较高的国有资产还应有第三方社会资产评估机构参与），经上级主管及同级财政部门批准后入账，并报有关各方留档。如国有资产本身价值较低，拘于成本考虑，或实在无法按其真实价值入账，固定资产也应根据《事业单位财务规则》（2012年）规定“固定资产是指使用期限超过一年，单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”②的标准，固定资产至少按人民币1 000元的名义金额入账，相应无形资产是否按人民币1 000元、存货按人民币100元的名义金额入账，并在明细账中单列按名义金额入账的存货及固定资产、无形资产，以便日后查验，以最大限度保护国有资产安全。
2.“1401长期投资”科目
（1）长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目
长期投资中长期股权投资取得时，以固定资产、已入账及未入账无形资产取得的长期股权投资所发生的相关税费，借记“其他支出”科目。但以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本（含相关税费），则借记“事业基金”科目，减少事业基金。
根据《事业单位财务规则》（2012年）规定：“事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资。”③事业单位只能用事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入、其他收入中的非专项资金收入及其结余，经营收入及其结余进行对外投资。而事业结余、经营结余年终转入非财政补助结余分配，在缴纳所得税及提取职工福利基金后，最终转入事业基金。可见事业单位涉及到货币资金支出的长期投资最终都会减少事业基金，这点从以货币资金取得的长期股权、债券投资的投资成本，需借记“事业基金”，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目也可看出。所以长期投资发生的相关税费，是否不借记“其他支出”科目，而借记“事业基金”科目，其实质反映资金在净资产内部从事业基金转移至非流动资产基金。
（2）调整以货币资金取得的长期股权投资的会计分录
为使长期投资更清晰明了，与固定资产、无形资产投资的会计分录保持一致，是否对以货币资金取得的长期股权的会计分录调整如下：按照实际支付的全部价款（包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为投资成本，借记“长期投资——股权投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）无长期股权、债券投资接受捐赠、无偿调拨的处理
为使长期投资更清晰明了，是否补充如下：接受捐赠、无偿调拨的长期股权、债券投资，原单位账面价值加税金等相关费用作为投资成本，借记“长期投资——股权投资、债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；税金等相关费用借记“事业基金”科目，贷记“应缴税费”、“银行存款”等科目。
（4）是否应明确“长期股权投资持有期间采用成本法核算”
长期股权投资未说明是采用成本法还是权益法核算，但从“长期股权投资持有期间，收到利润等投资收益时，按照实际收到的金额，借记‘银行存款’等科目，贷记‘其他收入——投资收益’科目”④看应是采用成本法核算，是否在《事业单位会计制度》中予以明确：长期股权投资持有期间采用成本法核算，除非追加投资、现金股利或利润转为投资或收回投资外，其账面价值一般保持不变。被投资单位宣告分派现金股利、利润时，计算属于事业单位应享有的份额，作为当期投资收益，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；收到现金股利、利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。
（5）长期债券投资涉及利息部分较简略，是否作如下补充
1）以货币资金取得的长期债券投资，按实际支付价款（不包括已到付息期但尚未领取的债券利息，包括购买价款以及税金、手续费等相关税费）作为其投资成本，借记“长期投资——债券投资”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；同时，按照投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。
2）长期债券投资持有期间，应按票面价值与利率按期确认利息收入：分期付息、到期还本的长期债券投资，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“其他收入——投资收益”科目；到期还本付息的长期债券投资，借记“对外投资——长期债券投资——应收利息”科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。
3）对外转让长期债券投资或到期收回长期债券投资本息，按实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，债券初始投资成本和已计未收利息金额，如是分期付息、到期还本的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资”、“其他应收款”科目；如是到期还本付息的长期债券投资，贷记“长期投资——长期债券投资——成本、应收利息”科目，实际取得的价款与债券初始投资成本和已计未收利息金额之间的差额，借记或贷记“其他收入——投资收益”科目。同时按收回长期债券投资对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——长期投资”科目，贷记“事业基金”科目。
3.1501固定资产
固定资产定义仅规定单位价值在规定标准以上，没有具体金额。《事业单位财务规则》（2012年）已明确规定“固定资产单位价值在1 000元以上（其中：专用设备单位价值在1 500元以上）”，是否在《事业单位会计制度》中再度明确，便于会计实际工作中操作。
4.1502累计折旧
该项中计提固定资产折旧时不考虑预计净残值，虽然《医院会计制度》、《高等学校会计制度》计提固定资产折旧时也不考虑预计净残值，但这会造成与实际情况不符，甚至会有较大出入。事业单位是否仍应根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计净残值。
5.“1511在建工程”是否进一步明确在建工程中修缮固定资产的核算范围
“在建工程”中修缮固定资产核算的范围，仅指为延长固定资产使用寿命或增加其使用效能而发生的修缮，而为维护固定资产正常使用而发生的小型修缮、日常修理等后续支出，则不通过本科目核算，计入当期费用。
6.需经上级主管及同级财政部门批准的有关科目的补充
对外投资中长、短期投资的投资、变更、转让、收回均未规定是否需要报经批准；固定资产的目录、具体分类方法，《事业单位财务规则》（2012年）也仅规定行业事业单位固定资产明细目录由国务院主管部门制定，报国务院财政部门备案，⑤对其余事业单位的目录、具体分类方法并无相关规定；累计折旧中固定资产的折旧年限也仅规定省级以上财政或主管部门对固定资产折旧年限作出规定的，从其规定；以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产，均未规定制定、变更时需报送上级主管及有关部门批准及留档，仅在会计报表附注中对以名义金额计量的资产名称、数量等及计量理由进行说明。
为加强国有资产管理，更真实地反映事业单位资产状况，参考《企业会计制度》，是否增加如下规定：
事业单位对外投资、变更、转让、收回时需经上级主管及同级财政部门批准，报有关各方留档，其资料备置于企业所在地供有关各方查阅，在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。
制定的固定资产、无形资产的目录、折旧方法、预计使用年限、预计净残值等，及以名义金额入账的存货、固定资产、无形资产应编制成册，按照管理权限，经有关主管部门及同级财政部门批准，报送有关各方备案，备置于企业所在地供有关各方查阅，并不得随意变更。如有变更，则按照上述程序，经上级主管部门及同级财政部门批准后报送有关各方备案。以上均需在会计报表附注中予以说明，进入资本性支出辅助账中进行系统反映。
（二）负债类
1.2001短期借款
该项“银行承兑汇票到期”的账务处理与“2301应付票据”的相关账务处理重复，此部分内容可否只在“2301应付票据”中叙述，此部分不再重复。
2.2101应缴税费
该项中主要账务处理中发生营业税、城市维护建设税、教育费附加纳税义务的，借记“待处置资产损溢——处置净收入”科目[出售不动产应缴的税费]或有关支出科目；发生房产税、城镇土地使用税、车船税及其他纳税义务的借记有关科目，是否明确有关科目为“经营支出”、“其他支出”等科目。
3.2301应付票据
该项是否增加带息应付票据利息的账务处理：在票据到期或会计期末时计算应付带息应付票据利息，借记“其他支出”科目，贷记“应付票据”科目。若带息应付票据到期不能支付，则转入“应付账款”科目，不再计提利息。
（三）收入类
1.4401经营收入
该项中“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据时，按照收到或应收的金额确认为收入。”⑥《事业单位会计制度》总说明部分规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”⑦可否相应增加“经营收入在已提供服务或商品同时收讫价款或者取得收款凭据，并预计很可能收到款项时，按照收到或应收的金额确认为收入”更为严谨些。
2.“4501其他收入”核算可否增加以下内容
（1）增加招待所、餐厅等后勤服务净收入的账务处理：招待所、餐厅等后勤部门为独立法人的，其缴纳的利润属于投资收益，如规定要上缴财政，入“应缴财政专户款”科目，否则入“其他收入——投资收益”科目；招待所、餐厅等后勤部门为非独立法人的，入“其他收入——投资收益”科目。
（2）租金收入的账务处理较为简单，可否更详细一些。资产承租人支付的租金按直线法确认收入；分期收取租金方式的，收取租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他收入”科目；后付租金方式的，每期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。收到租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；预付租金方式的，收到预付的租金时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记“其他应收款”科目；分期确认租金时，借记“其他应收款”科目，贷记“其他收入”科目。
三、建立资本性支出及以名义金额计量资产的辅助账
《事业单位会计制度》仅规定了固定资产设置其登记簿和卡片，按照其类别、项目和使用部门进行明细核算，基本建设投资按照国家有关规定单独建账、单独核算，长期投资按照投资的种类和被投资单位等进行明细核算，无形资产按照类别、项目等进行明细核算，仅在会计报表附注中披露重要资产处置，重大投资、借款活动，名义金额计量的资产名称、数量及计量理由的说明等情况，比较分散，没有一个系统的核算体系，容易发生遗漏或错误。
事业单位可否为这些资产建立辅助账以加强管理。不但逐笔登记经上级主管及同级财政部门批准后购入或建造的固定资产、在建工程（基建工程）、长期投资和无形资产等长期资产发生的资本性支出，还要详细记录其资金来源，是“非财政拨款支出”还是“财政拨款支出”，若是“财政拨款支出”还要进一步区分是“基本支出”还是“项目支出”，在“项目支出”下还需注明具体项目。其明细账按照《政府收支分类科目》中的“支出经济分类”的款级科目设置，以便进行明细核算，并要特别登记以名义金额计量的资产及其变动情况。建立的辅助账报送有关各方留档、备案，备置于企业所在地供有关各方查阅。如有变更，辅助账及时更新并报送有关各方留档、备案。
四、后记
以上补充及建议都是会计实务工作中经常会遇到的问题，有些补充内容甚至是常识性问题，虽然会计人员都可以自行或参照其他会计制度进行处理，但在实际工作中，因常常涉及到事业单位的不同部门，有时也会引起争议，如能在《事业单位会计制度》中予以明确规定，一方面《事业单位会计制度》会更严谨，另一方面，“有法可依”，也将会极大方便会计人员在实际工作中的操作、处理。
【参考文献】
[1] 财政部.事业单位会计制度[S].2012.
[2] 财政部.事业单位财务规则[S].2012.
[3] 财政部.企业会计制度[S].2011.
《企业会计准则———基本准则》规定企业会计基础是权责发生制，《小企业会计准则》没有具体规定小企业的会计基础。尽管《小企业会计准则》制定的法律依据之一是《企业会计准则———基本准则》，但不意味着小企业的会计基础也是权责发生制。我们认为小企业的会计基础应该是权责发生制和收付实现制的结合。
关键词：
会计基础；权责发生制；收付实现制；期末计息日；应付利息日
一、会计基础的意义
众所周知，会计的基本环节是会计确认、会计计量和会计报告。如何进行确认、计量和报告，直接影响会计的信息质量。会计基础也称会计处理基础，也就是企业在解决如何进行会计确认、计量和报告所采用的基础，是企业确认一定会计期间的收入和费用，从而确定损益所采用的标准。因此，这是企业进行会计业务处理的基本出发点。会计核算的前提条件共有四个：会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。正是由于会计分期假设，导致会计产生了本期和非本期的区别。因此，会计实务中在处理这些收支发生的期间与应归属的期间不一致的交易或者事项时，就必须选择合适的会计处理基础，以便将收入和费用在时间上进行合理的配比，正确计算当期盈亏。实务中，可供选择的会计基础主要有两种：权责发生制和收付实现制。
权责发生制也称应收应付制，它是以应收和应付作为标准来确定本期的收入和费用，即只要是属于本期的收入和费用，无论其有没有收到或者是支付，都应将其作为本期的收入和费用处理；反之，只要不属于本期的收入或费用，即使已经收到了或者支付了，也不能将其作为本期的收入或费用处理。这种方法不考虑实际收到或支出货币资金的时间，而重点考虑收入和费用应该由哪个对象和哪个期间负担，由于负担的对象和负担的期间的不一致性，这样就有可能导致尽管属于本期收入却并没有收到货币资金，由此产生应收账款；而有时，本期尽管收到了货币资金，但其却属于以前期间赊销的回款或预收的货款，并不属于本期收入。同样，对于费用而言，也会出现尽管目前尚未支付货币资金，但费用却已经发生了，应当将其计入本期费用即预提的情况，以及尽管已经支付了货币资金，但其并不属于本期费用，而要在以后期间进行分摊即摊销的情况。
与权责发生制对应的是收付实现制，也称实收实付制，它与权责发生制相反，它是以货币资金是否收到或付出作为标准来确定本期的收入和费用，即：只要是本期实际收到或支出的款项，不论它是否属于本期的收入和费用，都应作为本期的收入和费用。这种方法不考虑收入和费用应该由哪个期间负担，只考虑收入和费用的实际收到或支付的时期，哪个期间收到或支付就作为该期间的收入或费用。这种方法不会出现没有收到就确认为收入的情况，因此，回款或预收货款应全部作为收到期间的收入；费用也不存在预提和摊销的情况，只要是实际支付了，就将其直接作为支付期间的费用。
二、对小企业会计基础的理解
《企业会计准则———基本准则》在总则第九条中明确规定“：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”可是，《小企业会计准则》却没有明确指出小企业应采用何种会计处理基础。但是，《小企业会计准则》总则第一条规定：“为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用，根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，制定本准则。”“其他相关法律和法规”又是什么呢？对此，《小企业会计准则释义》指出，小企业会计准则制定的法律依据之一是《企业会计准则———基本准则》。那么，这是否意味着小企业也采用权责发生制呢？我们认为，不能简单地这样推理。我们知道，企业所得税的申报是一项非常复杂的工作。
为了尽量减少小企业在所得税申报过程中的纳税调整事项，同时减少税务部门对小企业的计征成本、提高税收征管的效率，促进小企业实行查账征收，财政部在制定《小企业会计准则》时，遵循的原则之一是以税法为导向，即“以满足小企业会计信息使用者（主要为税务部门）的需求为根本出发点，最大限度地消除小企业会计与税法的差异”。而税法应纳税所得额的计算，尽管也以权责发生制为基础，但“为保证财政收入的均衡入库、便于征管和反避税的需要，税法偶尔也采用收付实现制”，因此，在收入和费用的确认方面，税收实务中，实际上是采用权责发生制和收付实现制相结合的方法，特别是在费用的确认方面，税法更加倾向于收付实现制。所以，我们不能因为《企业会计准则———基本准则》是《小企业会计准则》制定依据，就简单地将小企业会计基础概括为权责发生制，其中最具有说服力的一个证据，就是《小企业会计准则》中有关银行借款利息费用和债券投资收益确认的会计处理方面的规定，它没有遵循权责发生制原则，而是遵循了收付实现制原则。
我们知道，在企业会计准则中，对利息费用（无论是银行借款利息还是发行债券利息）的确认，一般都是在会计期末的计息日进行确认，计入当期财务费用或在建工程；如果是债券投资，则在会计期末的计息日计入投资收益。这里的会计期末计息日一般是指资产负债表日，即月末、季末或年末，并不是合同规定的应付利息日，这显然遵循的是权责发生制。
但是，《小企业会计准则》第四十八条规定：“短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入财务费用。”第五十二条规定：“长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，计入相关资产成本或财务费用。”第十九条规定“：分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额；一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。”这里的应付利息日是指合同中所确定的日期，并不是资产负债表日，即并不是月末、季末或年末。很明显，这说明《小企业会计准则》要求企业在确认短期借款利息、长期借款利息以及确认长期债券投资收益时，均要求企业遵循的是收付实现制，而不是权责发生制。《小企业会计准则》第六十六条又规定：“通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。”《小企业会计准则释义》对此指出：“小企业在对费用进行具体账务处理时，既可以在费用发生的当时登记入账，也可以在费用发生的当月月末登记入账。”一般情况下，小企业对于到期银行借款的利息不予支付的情况不多，同样，对于到期债券投资的利息收不回的情况也很少，因此，实务中，小企业对于银行借款的利息费用，通常不会在合同约定的付息日入账，而是在收到付息通知单后才会入账，也就是在实际付息日入账；对于长期债券投资的利息收入，往往也不会在债务人的付息日入账，而是在收到收款通知单后才入账，也就是实际收到利息日入账。这进一步说明，小企业在实务中遵循的也是收付实现制。
以《小企业会计准则释义》中关于长期债券投资案例【例2-22】的相关资料为例：2013年1月3日，A公司购入某企业当年1月1日发行的5年期企业债券，债券票面利率12%，债券的面值为1000元，A公司按照每张1050元的价格共购入该债券800张，另外，支付有关税费计4000元。假设该债券每年支付付息一次，最后一年偿还债券本金并支付最后一期利息。该案例是以年末作为付息日为例的，因此，对于该公司而言，每年的年报中所反映的投资收益87200元，符合权责发生制。但是，该案例有明显的缺陷，首先，我们国家现行的企业债券，一般都是到期一次还本付息的债券，如果我们将该案例改为到期一次还本付息的长期债券投资，则根据《小企业会计准则》相关规定，2013年1月3日A公司购入债券时的会计分录不变，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要进行会计处理，直到2017年12月31日才需要进行如下会计处理。很明显，A公司该批债券的投资收益在前面4年的年报中都没有反映，直到最后一年才在年报中以436000元反映出来，这明显有违权责发生制原则，而更体现了收付实现制原则。其次，即使是属于分期付息、一次还本的长期债券，债券的发行日并不都是每年的1月1日，假设是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付债券的利息不会在年末，而是在次年的2月8日，此时按《小企业会计准则》，企业应该在2月8日收到债券利息时，才确认投资收益，年底并不确认投资收益。当然，我们也不能由于这个案例就简单地推论出小企业会计处理基础采用的就是收付实现制，毕竟《企业会计准则———基本准则》是小企业会计准则的法律依据之一。
三、结语
综上所述，尽管《小企业会计准则》制定的法律法规依据之一是《企业会计准则———基本准则》，但并不意味着小企业的会计基础就是权责发生制，更不能讲是收付实现制。我们认为小企业会计基础应该是权责发生制和收付实现制的结合。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.小企业会计准则释义[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
[2]中华人民共和国财政部.小企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2011.
[3]高金平.新企业所得税法与新会计准则差异分析[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
在众多的中国会计准则与国际会计准则差异中。国际会计准则第32号和39号-工具无疑是最引入关注的。尽管该准则在国际准则此次修订之前已经生效，但该准则十分复杂，很难。而对于中国会计准则来说，这是全新的准则，并代表了对于金融工具会计的重大改变。所有金融资产和金融负债，包括金融衍生工具，都需要在资产负债表上确认，而其中广泛采用公允价值作为计量基础。为交易而持有以及其他指定的金融工具。其公允价值的变动都计入利润表。在实务中，很可能会产生极大的应用。银行、其他金融机构，以及其他持有各类金融工具（包括金融衍生工具，例如远期合同、期货合同、互换合同、期权等）的将会受到很大的。而盈利亦可能波动频繁。
限于篇幅本文仅以“商业债券投资核算”作为对象，进行二者的差异。债券投资是商业银行一项重要资产，在商业银行经营管理中具有举足轻重的作用。债券投资的核算，对于商业银行规范管理、防范风险、增强信息透明度具有重要意义。随着我国金融体制改革的不断深入和债券市场的稳步发展，商业银行债券投资迅速增长。但债券投资核算明显滞后，与国际财务报告准则相关规定有着显著的差异。因此，充分借鉴国际财务报告准则中的合理成分，改革和完善商业银行债券投资的核算，不仅是推动商业银行会计与国际惯例接轨的重要步骤，也是提升商业银行债券投资核算水平，增强信息透明度，加强风险管理，促进债券投资业务健康发展的重要举措。本文试图通过对《金融企业会计制度》与国际财务报告准则有关债券投资规定的对比分析，提出中国商业银行债券投资核算的改革取向。
一、债券投资在商业银行经营管理中的重要地位和作用
（一）平衡收益与风险的重要工具
商业银行是经营货币资金的企业，既要吸收存款，又要通过发放贷款、同业拆放或购买债券等形式，将所吸收的资金有效地加以运用，以赚取合理的利差。同时，商业银行以安全性、流动性和效益性为经营原则，强调风险与收益的平衡。并通过有效的资产组合，去化解风险，提高收益。贷款无疑是银行资金运用最重要的手段，但是贷款的发放不仅要有客户需求，而且要充分考虑到贷款的风险。长期以来我国银行贷款质量不高。呆坏帐多的现状，说明贷款风险很大。而债券投资相对于贷款而言，虽然名义收益率相对较低，但其风险较小，收益稳定。相对于存放和拆放资金而言，收益又较为可观。而且，根据经营管理的需要，通过期限匹配，可以保持债券投资较好的流动性，以满足流动性管理的需要。因此，债券投资的特点决定了银行在没有即时和可靠的贷款投放渠道的情况下，为了保证资金的使用效率。必然会将大量的资金投入债券市场，通过购买债券，取得相对稳定的收益。
（二）具有良好的市场和发展空间
这些年来，随着积极财政政策的实施和央行运用货币政策工具的需要，财政部和人民银行发行了大量的政府债券和央行票据，这些债券和票据具有流动性好、收益稳定、风险低等特点，为商业银行债券投资提供了良好的市场。
同时，中国金融体制改革的不断深化，也促进了商业银行债券投资业务的快速发展。如政策性商业银行成立后，为解决自身资金不足的问题。发行了大量债券，商业银行成为这些债券的购买主体；1998年，为支持国有商业银行的改革。财政部向四大国有商业银行定向发行2700亿元特别国债，以补充资本金；1999年，四大资产管理公司为接受国有商业银行剥离的不良贷款，定向发行了约14000亿元资产管理公司债券；2004年，在中国银行和中国建设银行股份制改革中，央行发行了专项票据，用以购买两家银行的可疑类贷款；商业银行为提高资本充足率，发行了长期次级债，商业银行也是这些债券的购买主体。
（三）国内商业银行的第二大资产
随着债券投资的不断增长，已成为国内商业银行仅次于贷款的第二大金融资产，也是收入的主要来源之一。从四大国有商业银行2002年-2004年年报中可以看出，债券投资占四大国有商业银行资产总额的20％以上。具体数字见表1：
表1
单位：人民币亿元
2002年
债券投资 总资产 占比 工行 9，338 47，768 19.55％ 农行 4，202 29，766 14.12％ 中行 6，927 28，541 24.27％ 建行 6，765 30，832 21.94％ 合计 27，232 136，906 19.89％
续表1
单位：人民币亿元
2003年
债券投资 总资产 占比 工行 10，918 52，791 20.68％ 农行 5，763 34，940 16.49％ 中行 6，999 31，402 22.29％ 建行 7，744 35，543 21.79％ 合计 31，424 154，676 20.32％
续表1
单位：人民币亿元
2004年
债券投资 总资产 占比 工行 12，354 56，705 21.8％ 农行 7，731 40，138 19.3％ 中行 9，776 39，799 24.6％ 建行 10，912 39，048 27.9％ 合计 40，773 175，690 23.2％
注：数字来源于中国工商银行、中国农业银行、中国银行和中国建设银行2002年一2004年年报，中国农业银行的数字中包含了股权投资。
从表1数据可以看出：
1.无论相对额还是绝对额，债券投资都在商业银行中占据重要地位。如2004年，四大国有商业银行的债券投资余额为4.08万亿元，占资产总额的23.2％。
2.总体来看，债券投资在资产总额中的占比逐年提高，2002年～2004年分别为19.89％、20.32％和23.2％。
3.债券投资的增长速度要快于资产总额的增长速度。2003年和2004年债券投资增长速度分别为15％和29.7％，分别比资产总额的增长速度高出2％和13.5％。
近年来，商业银行对债券投资的交易和管理日渐重视，如四大国有商业银行都设置了专门的资金部门，并在境内外设立资金交易中心。专门从事以债券投资为主体的资金交易。同时也越来越关注投资收益水平的提高和风险的有效控制，要求对债券投资核算中存在的分类不、计量不规范、信息不透明、与国际财务报告准则不接轨等问题尽快加以解决。
二、商业银行债券投资核算的比较分析
从以上分析可以看出，债券投资在商业银行中具有重要地位和作用，但国内商业银行债券投资的核算，却明显滞后于债券投资的发展。不能很好地满足债券投资的管理要求。
债券投资的核算是中国会计准则与国际财务报告准则之间最显著的差异之一。对于我国商业银行而言，关于债券投资的核算主要执行《企业会计准则-投资》和2001年11月27日颁布的《金融企业会计制度》（以下合称《金融企业会计制度》）中的有关规定，二者在债券投资核算方面的规定基本相同。国际财务报告准则关于商业银行债券投资的规定主要包括《国际财务报告准则第32号-金融工具：披露和列报》、《国际财务报告准则第39号-金融工具：确认和计量》（以下合称“国际财务报告准则”）中的有关规定。《金融企业会计制度》和国际财务报告准则关于债券投资核算规定的主要差异如下：
（一）债券投资的分类
1.《金融企业会计制度》的规定
《金融企业会计制度》按期限将包括债券投资在内的各种投资分为短期投资和长期投资。
短期债券投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的债券；长期债券投资是指持有时间准备超过一年的债券。
2.国际财务报告准则的规定
按照国际财务报告准则，债券投资作为整个金融资产的一部分，按持有意图被划分为以下四类：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（A financial asset at fair value through profit or loss）。是指为了从价格的短期波动中获利而购置的金融资产，以及企业在初始确认时就指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期日的投资（Hold—to—maturity Investments）。是指具有固定的或可确定金额和固定期限，且企业明确打算并能够持有至到期日的金融资产。不包括：①在初始确认时就被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②初始确认时被指定为可供出售的金融资产；③贷款和应收款项。
（3）贷款和应收款项（Loans and Receivables）。是指有固定或可确定的回收金额。且不在活跃市场上交投的非衍生金融资产。不包括：①打算立即或于近期出售，以及在初始确认时就被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②初始确认时被指定为可供出售的金融资产。
（4）可供出售的金融资产（Available—for—sale Financial Assets）。是指不归属以上三类的金融资产。
3.二者的差异比较
从《金融企业会计制度》和国际财务报告准则的比较分析来看，二者在债券投资分类上存在显著差异。国内按照资产负债表的流动性列示习惯，将债券投资分为两类，而国际财务报告准则则按照持有意图和债券的自身特点。将债券划分为四类（以下简称“债券四分类”）。从国际财务报告准则来看，更加强调债券的持有意图，以便向报告使用者披露各类债券的风险和收益。
同时，国际财务报告准则还对债券的分类进行一定的限制，以避免管理层改变分类操纵利润。如国际财务报告准则规定，如果企业将尚未到期的持有至到期日的投资在本会计年度或过去两个完整会计年度内出售，或转为可供出售金融资产的金额比例较大（通常指超过该类债券出售和重分类前本金总额的5％），则需对整个持有至到期日的投资组合进行重新分类。
债券四分类是国际财务报告准则债券投资有关规定的核心概念，其关于债券投资的确认、计量和披露的规定都是围绕债券四分类为基础进行的，这种分类的差别，也就导致了《金融企业会计制度》和国际财务报告准则在债券投资核算规定上的根本区别。
（二）债券投资的确认
确认是指将符合财务报表要素定义和确认标准的项目纳入资产负债表或收益表的过程。
它涉及以文字和金额表述一个项目并将金额包括在资产负债表或损益表的总额中。
在确认环节，《金融企业会计制度》以“取得”和“处置”作为债券投资初始确认和终止确认的标准。国际财务报告准则对债券投资确认的规定较为详细，强调的是对合同权利的控制或丧失。通常是以交易日或结算日作为确认的时间。这种确认标准。较为符合国际财务报告准则“风险和报酬的转移”这一概念。但总体来看，二者在债券投资确认方面并无本质的差异，国际财务报告准则对确认的规定较为详细，更多的是针对衍生金融工具而言。
（三）债券投资的初始计量
计量是指为了在资产负债表和收益表内确认和列示财务报表的要素而确定金额的过程。
计量通常包括两个方面的，即计量单位和计量属性。计量单位是指对计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。计量单位通常包括名义货币单位和不变购买力货币单位。从来看，名义货币作为计量单位的地位仍很难动摇，因此。会计计量的主要问题是计量属性的选择问题。计量属性通常包括成本、现行成本、可变现价值、现值等。
1.《金融企业会计制度》的规定
《金融企业会计制度》规定，债券投资在取得时应当按照初始投资成本计量。其中：（1）以现金购入的，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为初始投资成本。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，不构成初始投资成本。长期债券投资如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期投资收益，不计入初始投资成本；（2）投资者投入的，按投资各方确认的价值作为初始投资成本。
2.国际财务报告准则的规定
国际财务报告准则规定债券投资应以其成本进行初始计量。成本是指付出对价的公允价值，交易费用应在初始计量时计入债券投资的成本。公允价值一般参照交易价格或其他市场价格确定。如果这些市场价格不能可靠地确定，则公允价值应按所有未来现金流量总额的当时市场利率来折现确定。实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，不构成初始投资成本。
3.二者的差异比较
从初始计量来看。国内采用历史成本进行计量，而国际财务报告准则采用公允价值进行计量，二者在计量属性上存在根本的差别。具体差别在于：
（1）成本的外延不同。在国际财务报告准则下，交易费用必须作为债券的投资成本，而根据《金融企业会计制度》的规定，长期债券投资的交易费用可以直接确认为当期损益，不作为成本。
（2）成本的内涵不同。《金融企业会计制度》规定的成本实际上是历史成本，而国际财务报告准则规定的成本则是指付出对价的“公允价值”，并对公允价值的确定进行明确规定。
在以市场原则进行交易的情况下，二者并无差别。如银行直接从债券市场上购买的国债，其买入价（市场价）即公允价值，即成本等于公允价值。但在非市场交易的情况下，二者则存在显著差异。如商业银行因政策性原因购入的债券，如果其票面利率低于同期可比债券的市场利率，按国际财务报告准则，该笔债券需按其未来现金流量的现值确定初始投资成本（折现率为同期可比债券的市场利率），因此，该笔债券在入帐时就会产生折价（金额为债券面值与折现值之间的差额），而按《金融企业会计制度》，仍以取得成本作为初始投资成本，由此导致两套准则下当期利润和所有者权益的不同。
（四）债券投资的后续计量
1.《金融企业会计制度》的规定
《金融企业会计制度》规定，短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的帐面余额，但已记入“应收利息”科目的利息除外。长期债券投资应当按照票面价值与票面利率按期、确认利息收入。长期债券投资的初始投资成本减去已到付息期但尚未领取的债券利息、未到期债券利息和计入初始投资成本的相关税费，与债券面值之间的差额，作为债券溢价或折价；债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
关于减值准备，《制度》规定，短期债券投资期末应按成本与市价孰低计量。长期债券投资应当在期末时按照其帐面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提长期投资减值准备。
可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。
2.国际财务报告准则的规定
国际财务报告准则关于债券投资的后续计量规定，与债券四分类紧密相关，不同债券的后续计量不完全相同。按照国际财务报告准则：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资按公允价值进行后续计量，公允价值的变动直接反映在当期净损益中；（2）可供出售的债券投资按公允价值进行后续计量，公允价值的变动直接计入资本公积中。当该债券收回和对外转出时，应将原直接计入资本公积的数额（即公允价值变动累计额）转出，并计入当期损益；（3）持有至到期日的债券投资和应收款项按照摊余成本进行后续计量。债券溢价或折价的摊销采用实际利率法。
关于减值准备，国际财务报告准则规定，如果有客观证据显示金融资产出现了减值，且减值数额可以可靠地估计，则应确认减值损失。（1）持有至到期日的债券投资和应收款项的减值损失，在损益表中直接加以确认；（2）可供出售的债券投资发生减值损失时。应将原计入资本公积中的公允价值变动累计额相应转出，并在损益表中加以确认。
3.二者的差异比较
（1）关于摊余成本的确定。《金融企业会计制度》规定摊余成本（即债券溢价或折价的摊销）可以选择实际利率法或直线法确定。而按国际财务报告准则，只能采用实际利率法。
国际财务报告准则这一做法与其按公允价值计量（在无法取得公允价值时，以未来现金流量按市场利率折现确定）的思路是完全吻合的。
（2）关于期末计价。《金融企业会计制度》规定长短期投资期末计价分别采用成本与市价孰低法和计提长期投资减值准备，而按照国际财务报告准则，不同债券分类采用不同的计量方法。这种差别主要体现在以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资和可供出售的债券投资上。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，按《金融企业会计制度》应作为短期债券投资核算，因此，按照成本与市价孰低原则，对该投资只能确认损失，不能确认收益。而按国际财务报告准则，以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资按公允价值进行后续计量，则即可能产生损失（市价低于成本情况下），也可能产生收益（市价高于成本情况下）。
可供出售的债券投资，按《金融企业会计制度》可能作为短期债券投资核算，也可能作为长期债券投资核算。如果是作为短期债券投资核算，其在两种制度下的差别同上；如果是作为长期债券投资核算，在《金融企业会计制度》下，按成本计价，对债券溢价或折价进行摊销。而在国际财务报告准则下，是按公允价值进行后续计量，即会随着市价或市场利率的变化而改变。
（五）不同债券分类之间的转换
1.《金融企业会计制度》的规定
《金融企业会计制度》规定，金融企业改变投资目的，将短期债券投资划转为长期债券投资，应按短期债券投资的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值：作为长期债券投资新的投资成本。拟处置的长期债券投资不调整至短期债券投资，待处置时按处置长期债券投资进行会计处理。
2.国际财务报告准则的规定
债券被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，或贷款和应收款项后，不能再转为其他类别的债券投资；其他类别的债券投资也不能再转为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资，或贷款和应收款项。
持有至到期日的债券投资、可供出售的债券投资在符合规定条件时可以转换。其转换条件及相关会计处理原则如下：
（1）因持有意图和能力等因素发生变化，使某债券仍作为持有至到期日的债券投资不恰当的，应将其转为可供出售的债券投资，并以该债券在转换日的公允价值结转，该债券的摊余成本与其公允价值之间的差额，应计入资本公积，直至该可供出售的债券投资终止确认时再转出计入当期损益。
（2）因部分出售或转换的金额比例较大，使某债券的剩余部分仍作为持有至到期日的债券投资不恰当的，应将该债券剩余部分转为可供出售的债券投资，并以该债券剩余部分在转换日的公允价值结转，该债券剩余部分的摊余成本与其公允价值之间的差额，应计入资本公积，直至该可供出售的债券投资终止确认时再转出计入当期损益。
（3）因持有意图和能力等因素发生变化，或公允价值不再能够可靠地计量，或持有期限超过了两个完整的会计年度，使某债券仍作为可供出售的债券投资不恰当的，应将该债券转为持有至到期日的债券投资，并以该债券在转换日的帐面价值结转，成为所转持有至到期日的债券投资入帐价值。原计入资本公积中的相关公允价值变动累计额，应在该债券的剩余持有期内采用实际利率法摊销，计入损益；该债券于转换日的摊余成本与到期时价值之间的差额。应在该债券的剩余持有期间采用实际利率法进行摊销，计入损益。如该持有至到期日的债券投资在转换后发生减值，则原计入资本公积中的相关公允价值变动累计额的余额应转出计入当期损益。
3.二者的差异比较
《金融企业会计制度》仅允许长期债券投资转为短期债券投资，并按成本与市价孰低原则确定结转后的债券投资成本。国际财务报告准则仅允许持有至到期日的债券投资、可供出售的债券投资相互转换，并按公允价值作为结转后的债券投资成本，且明确了结转前后债券价值差额的处理方法。由于债券的分类方法完全不同。因此，决定了二者在债券转换方面的规定存在本质差异。
从国际财务报告准则的规定来看，其强调的是债券投资分类的连续性，因此，对债券的转换作了明确的限制和规定，其意图在于限制管理层对债券分类的随意改变，以扭曲债券初始持有意图。同时，在转换后的债券投资价值确认方面，《金融企业会计制度》更多的是从谨慎原则的角度出发，而国际财务报告准则强调的是按公允价值进行计量，以与各类债券投资的初始计量方法保持一致。也体现了国际财务报告准则逻辑的严密性和内在思想的统一性。
（六）债券投资的披露
1.《金融企业会计制度》的规定
《金融企业会计制度》对债券投资披露的规定较少，仅要求商业银行披露金融工具的风险头寸，如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险等。《企业会计准则-投资》对债券投资披露的规定较为详细一些，如应披露投资损益、当年提取的投资损失准备、投资的计价方法等。
2.国际财务报告准则的规定
国际财务报告准则对债券投资的披露相当广泛，主要包括：（1）各类债券投资的分类；（2）风险管理政策；（3）风险头寸，如信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险等；（4）各类债券的期末计量基础及价值变动的处理方法；（5）对期末采用公允价值计量的债券，应说明其公允价值确定的方法；（6）对须计提减值准备的债券，应说明表明其发生减值的依据。
3.二者的差异比较
从国际财务报告准则关于债券投资披露的有关规定来看，强调对债券投资的完整披露，以向报告使用者提供债券投资分类、风险管理政策、风险暴露及主要会计处理方法等全方位的信息。
（七）造成差异的主要原因
从以上可以看出，《金融企业会计制度》和国际财务报告准则与债券投资核算上存在显著差异，造成这些差异的主要原因包括以下几方面：
1.会计环境是制约债券投资核算改革的重要原因。从会计环境角度来看，一方面是要减少管理层通过会计政策操纵利润的空间。
实行债券四分类，既要考虑到分类的合理性和连续性，又要避免管理层随意改变分类操纵利润，二者之间有一个权衡的过程；另一方面，采用债券四分类，需要可靠的公允价值作基础，在债券市场尚未成熟的情况下，公允价值的取得可能成为障碍，而采用估算技术又会成为管理层粉饰报表的手段。从国内上市企业的表现来看，会计质量不高的现象一直较为突出，因此，防止管理层操纵利润、粉饰报表是会计准则制定机构考虑的重要因素。
2.国内会计准则制定机构对债券投资核算的相对滞后。1993年以来，国内会计准则和会计制度的研究制定取得了长足进步。通过依托国际财务报告准则，结合中国国情，中国会计国际化水平不断提高。但相对于企业会计，金融企业会计改革的步伐相对滞后，而对金融企业会计方面的规定，长期以来侧重于贷款，而忽略了债券投资。当然。这种现状与中国会计改革的整体规划密不可分。但客观上也导致了商业银行债券投资核算改革的相对滞后。
3.债券投资核算的改革必然会带来对准则体系的冲击。如在计量属性上采用公允价值、改变资产负债表按流动性分类的做法等，这些改变都构成对现有准则制定的理论基础的冲击，需要一个逐步完善和成熟的过程，这在某种程度上也制约了债券投资核算的改革步伐。
三、完善国内商业银行债券投资核算的若干建议
从以上差异分析，不难看出国际财务报告准则关于债券投资的规定比《金融企业会计制度》更为符合商业银行的实际情况。财务报表的目标，是提供在决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。能否向财务报表使用者提供相关、可靠的信息，决定了会计职能的发挥程度。如对国内商业银行而言，在贷款方面，需要披露应计贷款与非应计贷款、贷款的产品、行业、五级分类、抵押状况等多维度信息。而对于债券投资，仅披露长、短期等少量信息，有悖于债券投资是商业银行第二大金融资产的客观实际情况，不利于向财务报表使用者提供相对充分的会计信息。
从国际财务报告准则关于债券投资的规定来看，其主要优点如下：（1）更好地反映经济业务的实质。债券投资交易的对象虽然都是债券，但其背后所反映的管理意图却截然不同。如交易类的债券主要是在保持流动性的前提下获取合理的价差，而持有到期日的投资主要是为了获取相对较高的收益。国际财务报告准则关于债券投资一系列规定的核心就是债券四分类，而债券四分类恰恰是按照债券的持有意图进行分类的，因此，较为完整地体现了管理意图和风险管理方法。很好地体现了经济业务的实质。此外，国际财务报告准则对不同种类的债券转换进行了限制，既有助于减少管理层操纵利润的空间，又很好地体现了管理层投资策略的变化。而《金融企业会计制度》仅以长短期划分债券投资。无法完整地反映这种经济业务的实质。（2）更好地反映企业财务状况和经营业绩。国际财务报告准则以公允价值为主要计量属性，并根据公允价值的变化，调整债券投资的价筐和损益，有助于更好地体现市场变化对商业银行财务状况的。更好地披露经营业绩。这种计量方法，能够及时地反映债券投资风险，对于防范金融风险也具有十分重要的意义。而《金融企业会计制度》以历史成本作为主要计量属性，无法及时、动态地反映市场情况的变化。不能充分地反映企业财务状况和经营业绩。（3）向财务报表使用者提供更加完整、充分的信息。国际财务报告准则在债券四分类和相应的确认、计量的基础上，完整地披露了各类债券的信息，有助于财务报表使用者的经济决策，更加符合财务报表的目标要求。
国际财务报告准则关于债券投资的核算规定。是以债券市场的成熟为重要前提的。而国内债券市场的日渐成熟以及商业银行在海外成熟市场上债券投资的增加，为改革商业银行债券投资核算提供了可靠动因和奠定了良好基础，可以说。改革商业银行债券投资核算的外部环境基本成熟。
完善商业银行债券投资的核算，需要从准则及制度制定和商业银行内部管理两个方面着手，即在会计准则和会计制度的制定上，要加快实现与国际财务报告准则的接轨；在商业银行内部管理上，要抓紧做好按债券四分类进行核算和管理的准备工作。
（一）借鉴国际财务报告准则的合理成分，完善商业银行债券投资的核算规定
从准则和制度制定的角度来看，关键是要抓紧引入国际财务报告准则中的合理成分，提升商业银行债券投资核算的国际化水平。
借鉴国际财务报告准则。关键是要引入其债券四分类的概念以及相应的确认、计量和披露的一系列规定，以提高商业银行信息披露的透明度，强化商业银行风险防范能力。有关具体规定，在前述中已做论述，在此不再重复。
需要说明的是，在引入国际财务报告准则有关规定时。需要对持有至到期日的投资进行明确限制，包括提前出售或重分类等情形，以避免管理层随意改变分类，调节利润。同时，考虑到中国实际情况，在过渡期安排上，对于商业银行以前年度因政策性原因购入的债券，可以不进行追溯调整，以减轻商业银行执行新制度所带来的财务压力。
（二）改进商业银行资产负债表的列示方式
在引入债券四分类概念的基础上，需要相应改革商业银行资产负债表的列示方式。目前商业银行资产负债表与一般工商企业相同，采取长、短期分别列示的方法。而债券投资的四分类并不区分长、短期，因此，必将导致商业银行资产负债表列示习惯的全面改变。商业银行资产负债表应按客户存款、客户贷款及垫款、债券投资等资产负债的性质进行列示，不应按流动性的顺序进行排列。
实际上，由于商业银行是经营货币资金的企业。按流动性方式列示资产负债表，不仅不符合商业银行的自身特点，也与国际惯例不符。
《国际财务报告准则第30号一银行和类似金融机构财务报表中的披露》中明确提出， “流动性项目和非流动性项目不分开列报，因为银行大多数的资产和负债都能够在近期内变现或结算”。对于商业银行流动性，可以通过在报表附注中披露资产负债的偿还期加以解决，对报告使用者来说，并不影响信息的完整性。
（三）提前做好按债券四分类进行核算和管理的准备工作
会计最终是反映经济业务的实质，如果经济业务没有根本性的变化，会计改革就缺乏内在的意义。债券投资的核算亦然。采用债券四分类，首先一点商业银行必须切实按照债券四分类要求，对债券帐户进行细分和管理；其次才是从核算上对债券进行如实反映和披露。
按照债券四分类进行核算和管理，主要包括以下内容：（1）建立债券帐户细分的原则。即根据债券四分类的定义，结合债券的持有意图和自身特点，明确每一类债券的划分标准；（2）对债券投资组合进行细分。即根据债券帐户细分原则。确定每一个债券帐户的归属；（3）建立四类帐户的管理原则。即针对不同债券的性质。确定相应的投资策略、授权管理、交易管理、风险监控手段等，其中在风险监控方面，市值重估应及时进行，并分别确定每类帐户相应的风险控制指标及其限额；（4）建立机系统，实现对交易和核算的自动处理和监控，包括通过系统对摊余成本的自动计算和公允值与成本的自动匹配，保证会计信息的真实、客观、及时、完整。
目前商业银行持有的债券主要包括政府债券、金融债券和央行票据等。因此，从债券细分角度来看，各类债券帐户可以按以下原则进行细分：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券。主要是银行以短期交易为目的债券，包括：（1）流动性高、买卖价差小、易于交易的政府债券、金融债券和央行票据； （2）交易员自营帐户中根据市场判断建仓的债券；（3）满足日常柜台做市报价需要的柜台报价券种等。
2.持有至到期的债券。主要银行以持有到期为目的并具备相应融资能力的债券。包括：（1）以前年度行政摊派的部分低收益、流动性差的柜台交易国债（少量为满足日常柜台交易需要的国债则需划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券或可供出售的债券）；（2）由国家开发银行、中国进出口银行等政策性银行发行的流动性较差的金融债券；（3）商业银行发行的收益较高、资信较好的次级债券或普通金融债；（4）通过承担流动性风险和信用风险以提高收益的企业债（主要是外币企业债）；（5）流动性好、有市场报价的可赎回、可回售债券等。
3.贷款和应收款项。主要是缺乏市场报价的债券，包括：（1）市场报价不活跃的政策性金融债；（2）流动性差、市场报价不活跃的可赎回、可回售债券；（3）非流通的特别国债和凭证式国债；（4）缺乏市场报价的超长期国债、政策性金融债及其他金融债等。
关键词投资准则费用
投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益而将资产让渡给其他企业所获得的另一项资产。近些年来我国证券市场的发展为企业创造了良好的投资渠道和投资环境，与此同时，税法也对企业投资所得提出了纳税上的要求。为了规范投资的会计核算和相关信息的披露，我国财政部于1998年6月24日了一项具体会计准则—《企业会计准则—投资》（以下简称投资准则），并在1999年1月1日起暂在上市公司施行；在实施了两年后，2001年1月18日根据在执行过程中出现的一些问题对其中一些方面作了修订，经修订后的投资准则自2001年1月1日起暂在股份有限公司施行。该项准则对于规范投资业务的核算起到了十分重要的作用，但是在研究过程中笔者发现该准则中仍然存在着一些问题，本文拟就以下几个问题展开探讨。
一、关于投资成本的确定
投资准则中规定：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”
上述规定对于股票投资的核算以及在发行日和付息日购进的债券不会出现什么问题，但是对于发行日后至到期日前这段时间购进的债券的核算就会出现问题，请看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以银行存款525000元购入A公司当年1月1日发行的面值为500000元的三年期公司债券，该债券年利率为12%，每年1月1日与7月1日各付息一次。
上例若按上述投资准则规定相应的账务处理为：
1.假设为短期投资，则应作分录：
借：短期投资—债券投资525000
贷：银行存款525000
2.假设为长期投资，则应作分录：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
—债券投资（应计利息）25000
贷：银行存款525000
上述处理从投资准则字面分析，应是无可争议的，但笔者认为这种处理方法不符合实质重于形式的原则。企业所支付的全部价款中包含的利息25000元，在一个月后（2001年7月1日）就可以收回，其本质上属于应收利息流动资产，却计入“短期投资（或长期投资）”账户与其他手续费、溢折价等项目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期计算的外在法律形式影响的结果。此种做法对于短期投资还有些道理，因为短期投资不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就转让收回投资了，所以这25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是对于长期投资而言上述处理方法显然不太合理因此，笔者认为在购买长期债券时正确的做法应该是：
借：长期债权投资—债券投资（面值）500000
应收利息25000
贷：银行存款525000
根据以上分析，“投资准则”中关于初始投资成本确定的表述应更正为：“初始投资成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或长期债权投资—债券投资尚未领取的债券利息，应作为应收项目单独核算。”这样，使债券的应收利息，服从其经济实质，而不以是否到付息期的外在形式为标志，遵循了实质重于形式原则。
二、关于长期债券投资相关费用的核算
所谓相关费用指的是进行投资时所要交纳的税金及手续费等，投资准则中关于长期债权投资的债券费用的会计处理的表述为“债券投资成本中包含的相关费用，可以于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时摊销，计入损益；也可以于购入债券时一次摊销，计入损益。”
以上表述笔者认为不够明确，其中的“计入损益”具体指的是哪个损益科目准则没有指明。而在2000年12月29日颁布的《企业会计制度》（以下简称新制度）中明确规定长期债券投资“如所支付的税金手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成本”。那么，损益科目是否就是“财务费用”呢？笔者认为这里存在着一些矛盾，这些矛盾主要体现在以下几个方面：
首先，财务费用科目在新制度中规定的核算范围是“企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用”。而投资行为是属于生产经营以外的业务，为其所发生的相关费用显然不属于财务费用的核算范围，计入财务费用必然会虚减营业利润。
其次，在新制度中对于金额较大的长期债券相关费用规定在债券取得时计入“长期债权投资—债券投资（债券费用）”明细科目中，并在债券存续期内，于计提利息、摊销溢折价时平均滩销，计入损益。这里，利息与溢折价的摊销都是计入投资收益项目，债券相关费用从本质上类似于溢折价，理应也计入投资收益。
因此，笔者认为长期债券投资相关费用不管金额大小、是否需要摊销最终都要计入“投资收益”项目，以正确核算投资损益。
三、关于长期投资减值准备的提取
在投资准则中规定“企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营情况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失。”
以上规定一方面抵消了当期的净收益，另一方面增加了投资的减值准备，备抵调整了作为资产的长期投资的账面价值，充分体现了谨慎性原则，但是该规定存在两个方面的问题，这两个方面的问题是：
第一，由于市价持续下跌或被投资单位经营情况发生变化所导致的投资价值下降一般而言是永久性的下跌，并非一时所致，以后的回升具有很大的不确定性。价值下跌的金额与若干期间有关，而在会计处理方法上把全部跌价损失都由当期投资收益承担，显然有失配比原则。因为配比原则要求“企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比”，会计原则这个大系统中不可避免地会存在内部的矛盾和冲突，因此相当一部分会计实务很难使谨慎性原则与配比性原则相互一致、相辅相成。对一些会计事项在会计处理方法的选择上遵循了谨慎稳健的思想往往就淡漠了配比原则的精神。反之，符合了配比原则的要求却会违背稳健原则的宗旨。这就使得会计政策的制定者在制定准则时面临着两难的选择。同时也使会计实务工作者在做出职业判断时同样也面临着两难选择。
第二，该规定实际操作起来却十分困难，最困难的是是这里的“可收回金额”的确定，准则里的可收回金额是指“企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量现值两者之间的较高者，其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。”该表述中的出售价格难以确定，因为我国大部分的的长期投资没有一个明确的市场价，所发生的资产处置费也只能根据会计人员的职业判断来估计一个金额，而投资到期形成的未来现金流量现值就更加含糊了（对当前的市场价格都很难做出正确的判断，更何况将来若干年后的出售价格和折现率）。该项业务要求会计人员要具有很高的职业素质水平，而我国的大部分会计人员的职业素质都不高，因而就会出现以及提减值准备来充当利润调节器的情况严重影响了利润的真实性。
因此，笔者认为投资准则应当在体现谨慎性原则的同时要兼顾配比性原则，并尽快出台长期投资计提减值准备的具体执行标准，以便会计人员遵照执行。
四、关于长期股权投资采用成本法核算时的清算性损益的确定
企业在采用成本法进行会计核算时，投资准则规定“投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。”
以上对于清算性损益的表述比较原则，但操作起来有些不便，在投资准则的指南中虽然给出了一些公式，但是对于在投资年度所分得的利润如何处理，该准则的规定就不是很明确。
例如：某企业于1999年1月3日购入W公司股票600万元，投资占W公司股权的10%.
该项业务应采用成本法核算，应作分录：
借：长期股权投资6000000
贷：银行存款6000000
1999年5月7日被投资企业宣告分派股利100万元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利润，即清算性股利，因此理应冲减长期股权投资的账面价值，应作分录：
借：应收股利（100万元×10%）100000
贷：长期股权投资100000
以上的会计处理方法是完全符合情理的，但如果该被投资企业1999年以来累计实现净利润160万元，2000年2月7日被投资企业宣告分派股利100万元。该业务笔者认为应当确认的投资收益为10万元（100万元×10%），应作分录：
借：应收股利100000
贷：投资收益100000
但是按照投资指南所列出的公式及有些教科书以及准则讲解对这类问题的会计处理方法却是确认160万元的投资收益，作分录：
借：应收股利100000
长期股权投资60000
贷：投资收益160000
该处理的理由是1999年度的净利润没有全部分配，就把去年分配的股利强加到这一年来了，这显然很不合理，这种做法是死套公式的做法，并不符合经济业务的实质。
因此，笔者认为投资准则应当对投资当年分配的利润或股利与以后年度分配的利润或股利要作严格的区分不能混为一谈。
总之，投资准则的颁布虽然使得各个公司的投资业务有了一个较为完善的核算标准，但是有些方面还需进一步改进，俗话说“实践出真知”，投资准则只有在不断的应用当中才会发现问题并逐步修改，使其更加完善。
参考文献
[1]福建省财政厅会计处、福建省会计学会秘书处、《福建财会》编辑部编企业具体会计准则专辑（1）福建会计法规制度选编（第二辑）1998年10月；
[关键词] 小企业；小企业会计准则；企业会计准则
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 01. 003
[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）01- 0006- 02
2011年10月18日财政部的《小企业会计准则》，规范了小企业（含微型企业，下同）的会计确认、计量和报告行为，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。
《小企业会计准则》是在遵循基本准则的大前提下，在借鉴《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念基础上，充分考虑了我国小企业规模较小、业务较为简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员职业判断的内容与空间，形成了以《企业会计准则》为核心和基础的、完善的企业会计规范体系。
1 《小企业会计准则》的适用范围
对小企业的合理界定是《小企业会计准则》适用范围研究的基础。《小企业会计准则》采用排除法界定明确了小企业的标准：即符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业，除了股票或债券在市场上公开交易的小企业，金融机构、具有金融性质的小企业（或主体）、企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》外，其余符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业或微型企业，均可以按照本准则进行会计处理。这一规定扩大了小企业会计准则的覆盖面，同时小企业选择会计准则也更为灵活，既可以选择执行《小企业会计准则》，也可以选择执行《企业会计准则》， 但不可同时执行两个会计准则，只能选择其一。已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行本准则。
为适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，对于小企业非经常性发生的，甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化，不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则。这一规定有利于企业根据自身的经营规模选择执行准则。
《小企业会计准则》分总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表、附则共10章90条。没有具体准则。同时配套了附录：小企业会计准则——会计科目、主要账务处理和财务报表。
2 小企业会计准则在会计要素的确认计量环节的简化
小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等；非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。
小企业的资产按照成本计量，不计提资产减值准备。对应收账款期末不计提坏账准备，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失。
长期债权投资应按照实际支付的购买价款作为成本进行计量。债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。
长期股权投资统一采用成本法核算，对于长期股权投资的初始计量，只规定了两种情况，即：以支付现金取得的长期股权投资应按实际支付的购买价款和相关税费作为成本进行计量；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。长期股权投资的后续计量一律采用成本法核算。
固定资产计提折旧时根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。
负债的入账价值和利息计算利率，负债要以实际发生额入账，利息计算统一采用票面利率或合同利率。未涉及的内容主要包括：应付债券、预计负债、或有负债等。
资本公积的核算内容仅为资本溢价部分。
收入方面，采用发出货物和收取款项作为标准，减少关于风险报酬转移的职业判断，同时就几种常见的销售方式明确规定了收入确认的时点。其中，销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入，与《企业会计准则》不同，与所得税法一致。
销售商品收入的特殊销售业务未涉及的内容主要包括：现金折扣销售、售后回购、售后租回、销售折让、委托代销中的视同买断方式等。
在提供劳务收入的确认标准上减少了关于提供劳务交易的结果能否可靠估计的职业判断，规定：同一会计期间内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认主营业务收入或其他业务收入。劳务的开始和完成分属不同会计期间的，可以按照完工进度或完成的工作量确认主营业务收入或其他业务收入。
未涉及的收入交易和事项包括：让渡资产使用权的收入、建造合同收入等。
小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等
《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，这大大简化了所得税的会计处理，大大减少了职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。
由于《小企业会计准则》基本消除了小企业会计与税法的差异，需要小企业进行纳税调整的交易或事项较少，因此《小企业会计准则》要求小企业在财务报表附注中增加纳税调整的说明，披露“对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程”。
3 小企业会计准则会计科目的简化
由于采用单一历史成本计量属性、涉及交易事项的简化、处理方法的简化和披露内容的简化，使得“小企业会计准则”使用的会计科目大为简化。分为五大类，列示66个会计科目，许多《企业会计准则》科目都被删除。
4 简化了财务报表的列报和披露
小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注4个组成部分，小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表。利润分配以附注中“利润分配表”的形式披露。
资产负债表项目做了简化，与企业会计准则不同的项目主要有：短期投资、存货项目下列示了原材料、在产品、库存商品、周转材料、固定资产原价、减：累计折旧、固定资产账面价值、固定资产清理、长期债券投资。与会计科目协调，部分项目取消：可供出售金融资产、持有至到期投资、商誉、递延所得税资产、应付债券、递延所得税负债等。
利润表项目更加细化，营业税金及附加项目列示了税种，销售费用、管理费用、财务费用等项目列示了主要费用项目。营业外支出列示了支出的具体项目，包括坏账损失等。
考虑到小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。删除了附注的3项内容：将净利润调节为经营活动的现金流量、不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净额的变动情况。
此外，小企业财务报表附注的披露内容大为减少，披露要求也有所降低，只列示了3类内容：遵循小企业会计准则的声明、对已在资产负债表日和利润表中列示的项目与税法规定存在的差异的纳税调整过程、其他需要在附注中说明的事项。
5 统一采用未来适用法对会计政策变更和会计差错更正进行会计处理
《小企业会计准则》要求小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理，这大大简化了会计政策变更和会计差错更正的会计处理方法。
总之，《小企业会计准则》以国际趋同为努力方向，更立足于我国小企业发展的实际，在简化核算要求、与我国税法保持协调、与《企业会计准则》有序衔接等方面体现了极其鲜明的特色。它的贯彻实施，将有效地促进我国小企业可持续健康地发展，也可以充分发挥小企业在我国国民经济和社会发展中的重要作用。
主要参考文献
[1]财政部. 企业会计准则[S].2006.
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