时间：2023-05-15 16:12:41
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇企业所得税后续管理，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
企业所得税纳税申报是一项复杂的工作，国家出台了一系列所得税有关政策。近年来，随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整，加上原申报表本身在体系结构的设计上也存在一定的缺陷，使得原申报表不能全面体现和贯彻企业所得税政策及征管的要求。国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的，加之新《企业所得税法》于2008年即将实施，进一步规范了纳税申报，但在实务工作过程中存在以下几个政策疑问，在新法实施前值得与同行商榷。
一、资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费支出
(财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》财税[2001]5号)规定，自2001年1月1日起，对社会力量，包括企业单位、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。
对不符合条件的“纳税人资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费”不得税前扣除。其中：不符合条件是指：(1)存在关联关系：隶属关系、投资关系、虽不存在隶属关系（投资关系）但其研究成果只提供给资助企业（有排他性）；(2)有关凭证的合法性、真实性；(3)资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、新技术、新工艺的研究开发。
疑问：在纳税申报表中“公益、救济性捐赠”项目上未涉及，纳税调整减少项目上也未涉及。
建议：处理方法一：从性质上，应比照全额扣除的公益、救济性捐赠处理，对不符合条件的视同赞助支出。
处理方法二：经主管税务机关审核后，作为纳税调整减少项目金额。
二、工会经费的扣除问题
《工会法》第五章第四十二条：工会经费的来源第二款规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费；前款第二项规定的企业、事业单位拨缴的经费在税前列支。”；新《工会法》是在2001年10月修订的，这与国税发[2000]678号文件规定，企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。”的说法是一致的，但国家税务总局刚的国税发[2006]56号文件，按计税工资的2%计提并上缴的才允许扣除的规定[注]又与国税发[2000]678号文件精神相悖。
注：《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。
疑问：文件打架，会引起纳税纠纷。在纳税上，应以国家税务主管部门的文件为准，但当《工会法》在此，涉及法与规章的较量时，你说谁对？法院一般判税务局败诉，因为《工会法》的级次高于税收法规。
建议：再明确。
三、投资收益的无需还原问题
财政部 国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知 （财税[1994]009号）文件规定：联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税，如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：
1.来源于联营企业的应纳税所得额：投资方分回的利润额÷（ 1－联营企业所得税税率）
2.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率
3.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率
4.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额
企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。
国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
而在国税发[2006]56号文件只是就“申报表主表第2行投资收益”作出“在此行不做还原计算”的规定，新纳税申报表主表的填报说明中也作出投资收益“金额无需还原计算”的规定。
疑问：两者是否前后矛盾？后一文件说到底是个填表说明，作为今后长期使用的规定似乎有失规范及严肃性。
建议：再明确、再规范。
四、三项所得（收入）分五年纳税问题
纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的，并入一个纳税年度缴税确有困难，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。
经纳税调整后，若纳税人当年发生亏损，则可以认定上述所得（收入）超过当年应纳税所得的50%；若纳税人当年有应纳税所得，则以上述所得（收入）与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指上述所得（收入）未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中，当上述比率等于或大于50%时，纳税人一般会选择在五年期间均匀计入各年度的应纳税所得。
疑问：对“非货币性资产投资转让所得”、“债务重组所得”，在附表一（1）14行“处置非货币性资产视同销售的收入”、附表二（1）15行“处置非货币性资产视同销售成本”相应项目填列；“接受捐赠收入”在附表一（1）27行“接受捐赠的资产”项目填列，但看不出是否包括分五年并入应纳税所得额的情形。
建议：方法一：进一步明确。
方法二：对以前年度的三项所得需并入纳税年度的应纳税所得额的作为“纳税调整增加项目明细表”的“以前年度非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入的并入额”项目单独列示。
五、不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数问题
纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2.已实际支付费用，并已取得相应发票；3.通过一定的媒体传播。
企业所得税年度纳税申报表附表十一《广告费支出明细表》第5行“不符合条件的广告费支出”是指填报不符合税收规定条件的广告费支出，包括粮食白酒的广告费支出、按法律法规规定不得进行广告宣传的企业或产品的广告费支出和其他不得在税前扣除的广告费支出。
企业所得税年度纳税申报表附表四《纳税调整增加项目明细表》第10行“业务宣传费”本期发生数。
不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数。
六、“纳税调整后所得”与“调整后亏损或所得额”
主表16行“纳税调整后所得”，如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。
企业所得税后续管理附表一《企业税前弥补以前年度亏损情况明细表》中“调整后亏损或所得额”填写经税务机关核实、调整后的数额，亏损额为“－”，应纳税所得额为“+”。
企业所得税纳税申报是一项复杂的工作，国家出台了一系列所得税有关政策。近年来，随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整，加上原申报表本身在体系结构的设计上也存在一定的缺陷，使得原申报表不能全面体现和贯彻企业所得税政策及征管的要求。国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的，加之新《企业所得税法》于2008年即将实施，进一步规范了纳税申报，但在实务工作过程中存在以下几个政策疑问，在新法实施前值得与同行商榷。
一、资助非关联的科研机构和高等学校的研究开发经费支出
(财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》财税[2001]5号)规定，自2001年1月1日起，对社会力量，包括企业单位、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。
对不符合条件的“纳税人资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费”不得税前扣除。其中：不符合条件是指：(1)存在关联关系：隶属关系、投资关系、虽不存在隶属关系（投资关系）但其研究成果只提供给资助企业（有排他性）；(2)有关凭证的合法性、真实性；(3)资助款是否用于该机构以及是否用于新产品、新技术、新工艺的研究开发。
疑问：在纳税申报表中“公益、救济性捐赠”项目上未涉及，纳税调整减少项目上也未涉及。
建议：处理方法一：从性质上，应比照全额扣除的公益、救济性捐赠处理，对不符合条件的视同赞助支出。
处理方法二：经主管税务机关审核后，作为纳税调整减少项目金额。
二、工会经费的扣除问题
《工会法》第五章第四十二条：工会经费的来源第二款规定：“建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的百分之二向工会拨缴的经费；前款第二项规定的企业、事业单位拨缴的经费在税前列支。”；新《工会法》是在2001年10月修订的，这与国税发[2000]678号文件规定，企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。”的说法是一致的，但国家税务总局刚的国税发[2006]56号文件，按计税工资的2%计提并上缴的才允许扣除的规定[注]又与国税发[2000]678号文件精神相悖。
注：《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函[2000]678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。
疑问：文件打架，会引起纳税纠纷。在纳税上，应以国家税务主管部门的文件为准，但当《工会法》在此，涉及法与规章的较量时，你说谁对？法院一般判税务局败诉，因为《工会法》的级次高于税收法规。
建议：再明确。
三、投资收益的无需还原问题
财政部国家税务总局关于印发《企业所得税若干政策问题的规定》的通知（财税[1994]009号）文件规定：联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方企业所得税税率低于联营企业、不退还所得税，如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方企业分回的税后利润应按规定补缴所得税。补缴所得税的计算公式如下：
1.来源于联营企业的应纳税所得额：投资方分回的利润额÷（1－联营企业所得税税率）
2.应纳所得税额＝来源于联营企业的应纳税所得额×投资方适用税率
3.税收扣除额＝来源于联营企业的应纳税所得额×联营企业所得税税率
4.应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额
企业对外投资分回的股息、红利收入暂比照联营企业的规定进行纳税调整。
国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
而在国税发[2006]56号文件只是就“申报表主表第2行投资收益”作出“在此行不做还原计算”的规定，新纳税申报表主表的填报说明中也作出投资收益“金额无需还原计算”的规定。
疑问：两者是否前后矛盾？后一文件说到底是个填表说明，作为今后长期使用的规定似乎有失规范及严肃性。
建议：再明确、再规范。
四、三项所得（收入）分五年纳税问题
纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入占应纳税所得50%及以上的，并入一个纳税年度缴税确有困难，可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得。
经纳税调整后，若纳税人当年发生亏损，则可以认定上述所得（收入）超过当年应纳税所得的50%；若纳税人当年有应纳税所得，则以上述所得（收入）与当年应纳税所得之比确定。当年实现应纳税所得是指上述所得（收入）未计入当年应纳税所得额的应纳税所得。实际中，当上述比率等于或大于50%时，纳税人一般会选择在五年期间均匀计入各年度的应纳税所得。
疑问：对“非货币性资产投资转让所得”、“债务重组所得”，在附表一（1）14行“处置非货币性资产视同销售的收入”、附表二（1）15行“处置非货币性资产视同销售成本”相应项目填列；“接受捐赠收入”在附表一（1）27行“接受捐赠的资产”项目填列，但看不出是否包括分五年并入应纳税所得额的情形。
建议：方法一：进一步明确。
方法二：对以前年度的三项所得需并入纳税年度的应纳税所得额的作为“纳税调整增加项目明细表”的“以前年度非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入的并入额”项目单独列示。
五、不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数问题
纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：1.广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；2.已实际支付费用，并已取得相应发票；3.通过一定的媒体传播。
企业所得税年度纳税申报表附表十一《广告费支出明细表》第5行“不符合条件的广告费支出”是指填报不符合税收规定条件的广告费支出，包括粮食白酒的广告费支出、按法律法规规定不得进行广告宣传的企业或产品的广告费支出和其他不得在税前扣除的广告费支出。
企业所得税年度纳税申报表附表四《纳税调整增加项目明细表》第10行“业务宣传费”本期发生数。
不符合广告费条件的支出可否视为“业务宣传费”本期发生数。
六、“纳税调整后所得”与“调整后亏损或所得额”
主表16行“纳税调整后所得”，如为负数，就是纳税人当年可申报向以后年度结转的亏损额。
企业所得税后续管理附表一《企业税前弥补以前年度亏损情况明细表》中“调整后亏损或所得额”填写经税务机关核实、调整后的数额，亏损额为“－”，应纳税所得额为“+”。
近一、存在的主要问题
1、减免税相关文书资料的规范性、完整性不够。
根据总局《税收减免管理办法（试行）》的规定现行减免税分为报批类和备案类减免两大类，而备案类又分为事前备案和事后备案两种。报批类是指应由税务机关审批的减免税项目；备案类是指取消审批手续不需税务机关审批的减免税项目。不同的减免税事项使用的文书资料各不相同，但总体要求应当规范、齐全、完整，并符合法定形式，税务机关方可予以受理。然而，在执法检查中总是会发现，审批类或备案类减免资料存在着诸如纳税人申请报告内容不祥、要点不明、税务机关的调查报告内容简单、模糊、文书签字、时间、内容填写不全，备案文书混同审批文书等这样那样的问题。
2、减免税办理的及时性不够
根据《税收减免管理办法（试行）》的规定审
批类减免税，县、区级税务机关负责审批的减免税必须在20个工作日作出审批决定；地市级税务机关负责审批的，必须在30个工作日内作出审批决定。在规定期限内不能作出决定的，经本级税务机关负责人批准，可以延长10个工作日，并将延长期限的理由告知纳税人；备案类减免税应当在受理后7个工作日内完成备案登记工作。然而，通过执法检查发现，出于对税收执法责任及风险的考虑，减免税逾期审批的情况不同程度地存在着。有的属于事前备案的项目，也要待来年才受理，其实事前备案的减免税是在本年年初即可办理的项目。另外有的部门干脆把备案表日期栏空着，最后在期末集中填写，用于应付执法检查。这种行为在一定程度上侵犯了纳税人的合法权益，影响了纳税人的正常生产经营决策和经营活动，也影响了税务机关的执法形象。
3、季（月）度纳税申报和年度汇缴审核把关不到位
《企业所得税法》规定企业所得税是实行按季（月）预缴、年终汇算清缴的申报方式。减免税批复未下达前，纳税人应按规定申报缴纳税款。但我们在检查中发现，有些纳税人已上报减免税申请但在减免税批复未下达前（日常申报时）往往人为调节，应预缴税款而不缴、迟缴或少缴所得税的现象较为普遍。纳税人为了减少资金占用，往往要等到年终汇缴或减免税批复下达后才进行一次性缴纳或一次性补充申报，这就是所谓的“保险起见”。这反映了当前减免税审批管理中逾期审批、人情审批等不规范现象还不同程度地存在着，影响着税务机关审批管理的诚信度和公信力。
4、企业所得税汇算清缴后的评估检查不到位
《企业所得税汇算清缴管理办法》明确规定了参加汇缴的主体及其相关法律责任，但企业所得税汇算清缴质量的好坏必须通过我们税务部门加大评估和检查力度来加以验证，从而减少税源的流失，防范税收执法风险。但我们在执法检查中发现的普遍现象是：汇缴评估和检查往往流于形式，有的甚至就没有开展，对于减免税企业更是放松了管理。这一方面是当前部分税务人员业务素质和业务技能还达不到所得税管理的要求，不能适应复杂多变、专业性很强的所得税业务发展要求，制约着所得税管理的深度和广度。另
一方面这也是思想认识的不到位。由于所得税是中央地方分成收入，地方只占到40%的比例，因此财政税务部门重流转税轻所得税的传统思想仍不同程度地存在着，影响着税收征管的整体质量和效率。
5、减免税后续管理工作有待加强
减
免税事项的审批和备案是对纳税人提供的资料与减免税法定条件的相关性进行的审核和备案，但这并不改变纳税人真实申报责任。但在实际工作中，税务工作人员重审批轻管理及轻备案的认识较为普遍地存在着，对减免税企业的后续管理往往跟不上。《税收减免管理办法（试行）》要求主管税务机关应每年定期对纳税人减免税事项进行清查清理，加强监督检查，同时纳税人必须是查帐征收，财务会计核算健全，能准确核算收入、成本、费用总额才能享受减免税。但在实际工作中，一旦纳税人取得减免税批复后或是备案后，税务部门基本上就不再对其进行日常巡查监管。个别税务人员认为既然都已经免税了，还去检查干什么，查出问题也只是罚款了事，不愿或认为没有必要投入更大精力进行日常监管。因此，纳税人季度申报的真实性、准确性以及财务核算的健全程度往往成为税收征管的盲区，这就影响着减免税管理质量和效率的进一步提高，削弱了税收优惠政策的调控力度。
二、做好减免税管理工作的几点建议
1、加强所得税业务知识的学习。目前，不少基层局由于人员调整变化较大，很多所得税管理干部又都是新进干部，业务知识能力还不强缺乏实际经验，再加上所得税管理又是所有税种中最复杂和专业的，因此造成了所得税管理工作存在着一些被动。因此，有必要不断加强基层税务干部的学习培训，转变思想认识，使其真正了解所得税特别是企业所得税减免的相关法律法规政策，熟练掌握具体操作流程，在此基础上才能做好所得税的管理工作。
2、加强监督，规范流程。上级机关应当加强对基层税务部门的减免税管理的监督指导，纠正在减免税管理工作当中容易出现的问题；同时不断完善执法检查、监督，补充相应内容，规范工作流程，促使减免税管理工
一、非居民企业股权转让未按独立易原则进行将面临税务调整
698号文与财税[2009]59号及国税函[2009]601号一样都是追溯到2008年1月1日，与《企业所得税法》及实施条例实施的生效日期为同一天。这是自《企业所得税法》实施后，国税总局发文已形成的一道风景线，凡涉及到与企业所得税法实施的相关配套法规都清一色与《企业所得税法》同时生效。笔者认为一方面是为了方便后期各地税务机关的后续税务管理，同时也是对前期因相关配套法规未能及时颁布到位的完善，对前期一些不符合《企业所得税法》立法精神的所谓规划和安排进一步规范和认定，以还纳税人税务环境一个公平。
698号文在开篇定义什么是股权转让所得后，就首先在第二条明确规定非居民企业在股权转让后如扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，其应自股权转让合同、协议约定的股权转让之日起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关(负责该居民企业所得税征管的机关)申报缴纳企业所得税；如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。对未按上述规定按期如实申报股权转让所得的非居民企业，其主管税务机关将有权依照税收征管法的有关规定处理。
此处精神与国税发[2009]3号文《国家税务总局关于印发的通知》第十五条规定是相通的，国税发[2009]3号文第十五条规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。总局在此处再次重申其重要程度不言而喻。
通知规定，非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。境外投资方(实际控制方)同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关，如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。此处不得不提醒非居民企业在进行股权转让时其股权转让价格的确定应十分的谨慎。如不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，将面临税务机关的调险，非居民企业应及时作好自我检查并作好相关情况说明、及时补缴相应税款及滞纳金以规避风险。
二、股权转让价不得扣除被投资企业未分配的利润或税后提存的各项基金
698号文规定非居民企业的股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权(不包括在公开的证券市场买人并卖出中国居民企业的股票)所取得的所得。其股权转让所得公式如下：
非居民企业股权转让所得=股权转让价-股权成本价
其中：股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资人股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
但698号文规定非居企业股转让时，其被投资企业如有未能分配的利润和税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。这与《企业所得税法》实施之前，非居企业的股权转让适用《外商投资企业和外国企业所得税法》及财税[1997]71号文《国家税务总局印发的通知》的规定有所不同。财税[1997]71号文当时规定“外商投资企业和外国企业，转让其拥有的企业的股权或股份所取得的收益时其股权转让价包含被持股企业的未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，且股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。”而698号文规定不得从股权转让价中扣除，其主要是由于当时外商投资企业所得税法规定，外国投资者从外商投资企业取得的利润，免征所得税。而《企业所得法》实施后，上述对外国投资者从外商投资企业取得的利润免征所得税的规定已经取消。但股权受企业在股权受让后，取得被投资企业分配股息红利时，其被投资居民企业将又依企业所得法的规定代扣代缴股息企业所得税，这样，被投资企业的未分配利润将必定产生重复纳税!
三、非居民企业股权转让所得情形有三种，币种确认看首次
非居民企业股权转让按期股权出资情况不同将会存在三种情况：
第一种情况，境外投资者一次性投入或购买股权的，境外投资者如一次性投入或购买股权的，其股权转让所得计算应以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。
第二种情况，境外投资者多次投入或购买股权的，境外投资者如果存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价。
第三种情况，境外投资者多次、多币种投入或购买股权的，境外投资者如果多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。
从上述三种情况看，意味着境外投资者的股权转让都不能完全根据股权转让时的币种确认转让收入。也就是说第二种、第三种情况将面临不同币种之的换算。同时笔者认为更为复杂的是第二种，当境外投资者存在多次投资时，其以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价，将更发复杂。股权转让者在计算股权转让价和股权成本价时，不但是要取得历史的投资记录，还在查询历史不同币种之间的汇兑汇率。其工作量将可想而知。
如：萨摩亚投资者A公司于2007年1
月投人中国居民企业B公司美元现汇200万美元，投入当期美元对人民币汇率为1:7.8087。5月投入B公司欧元现汇50万欧元，投入当期欧元对人民币汇率为1:10.4999；2007年10月投入港币现汇250万元，投入当期港币对人民币汇率为1:0.96830该公司经审验后的注册资本折合人民币金额是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81万元。2009年12月萨摩亚投资者A公司将转让给境内投资者C，其转让价款为人民币5000万元，当时美元对人民币的汇率为1:6.82850由于首次投入资本时的向种为美元，则股权转让价和股权成本价以美元计算，境外投资者A公司股权转让所得计算如下：
首先考虑将不同期间的欧元、港币外汇折算为美元的汇率：2007年5月欧元兑美元汇率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兑港币汇率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兑人民币汇率=6.8285，计算股权转让价=5000万人民币／6.8285=732.23万美元。
股权转让成本：第一次为200万美元、第二次为50万欧元／0.7339=68.13万美元、第三次为250万欧元／7.7567=32.23美元，合计为300.36万美元。股权转让所得=732.23万美元-300.36万美元=431.87万美元。股权转让应纳所得税=431.87万美元×10％×6.8285=294.90万元人民币。
四、滥用组织形式的认定，须层报国家税务总局审核
698号文在第五条规定，对于境外投资方(实际控制方)如间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5％或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，将向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供六项资料的义务，之所以须要非居民企业在股权转让后30日内提供六项资料，其主要目的是主管税务机关通过资料进评估判断，境外投资方是否存在有如通知第六条规定的，境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的情形，如有上述情形主管税务机关认为不合理或存理通过滥用组织形式等安排间接转让居民企业股权的，其认定并不是由主管税务机关决定，则是须层报税务总局，由税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，才可否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。这一点也充分说明业界对各地税务机关的自由裁量权过大的关注将得到限制。即税务机关的对非居民企业的股权转让是否有滥用组织形式等安排并不是由主管机关直接认定，而是层报到总局，只有经总局审核后，其主管税务机关才可按照经济实质对该股权转让交易重新定性。这一程序的实施在一定程度上限制了地方税务机关的自由裁量权同时也充分保护了纳税人的合法权益。
五、强调非居民企业股权转让应及时履行资料申报义务
698号文分别在第五条、第八条、第九条多次强调，非居民企业在进行股权转让进应尽资料告之义务。
(一)境外投资方间接转让中国居民企业股权给境外控股公司，其所在国家(地区)存在低税或免税的，应履行6项资料申报义务。
(二)境外投资产同时转让境内或境外多个控股公司股权的，应将整体合同及分部合同一同报送义务。
关键词：股权投资；股权转让；税收筹划
中图分类号：D996.4 文献标识码：B 文章编号：1009-9166（2009）05（c）-0075-02
一、新会计准则下的股权投资分类及会计处理
新会计准则下，为便于规定会计核算方法，对外投资主要分为金融资产和长期股权投资，金融资产包括股权投资和债权投资，因此长期股权投资也是金融资产的内容之一，但为了便于会计计量方法的规范，新会计准则将金融资产和长期股权投资分别制订了不同的准则。
（一）新准则下投资的主要分类及计量
第一，金融资产的分类及计量。在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中，根据对金融资产投资交易的持有意图的不同，金融资产可以分为：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期的投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售的金融资产。新准则下，短期投资修改为交易性或可供出售金融资产。按照原准则规定，短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。长期债权投资修改为持有至到期投资。按照原准则规定，长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。第二，长期股权投资的分类及计量。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》，长期股权投资主要包括三类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的投资；二是投资企业对被投资单他具有共同控制或重大影响的投资；三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。公司对外进行的长期股权投资，应根据公司对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。公司对被投资单位在实质上控制、无共同控制且无重大影响的，应采用成本法核算；公司对被投资单位在实质上具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。
（二）股权投资税法规定和会计制度规定的差异
对于长期股权投资，在核算特别是投资收益的纳税问题上，会计制度规定和税法规定存在着较大差异。具体体现如下：
第一，两种后续核算方法下的收益计量不同。按照我国新会计准则的相关规定，长期股权投资的后续核算方法分为成本法和权益法两种。企业在取得股份后，其账务处理应根据其投资在被投资企业资本中所占比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。从成本法和权益法的计量方法来看，成本法在投资收益已实现但未分回投资收益之前，投资企业的并不反映其实际已实现的投资收益；而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业账面体现和计量。税法规定的投资收益确认时间为：投资企业按照被投资企业确认分配红利的日期确认应纳税所得额，因此不同于会计核算的成本法，也不同于会计核算的权益法。在企业的交易性金融资产与可出售金融资产中，除国债利息收入计入投资收益但不计入应纳税所得额，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（企业所得税法第二十六条）外，其他资产的收益税法规定与会计制度规定基本一致。第二，持有与转让收益计量的不同规定。按照会计准则，股息性所得仅限于投资企业从被投资企业接受投资后产生的累积净利润中取得的分配额。而税法规定，股息性所得是指投资企业从被投资企业税后累积未分配利润和盈余公积中取得的分配额。按照企业会计准则的规定，企业的全部投资所得，一律都在投资企业的账面反映。税法规定，企业股权性投资的持有收益是投资企业从被投资企业的税后利润中分配取得的，原则上应避免重复征收企业所得税，而处置股权投资的转让收益，应全额并入企业应纳税所得中。
二、税法对股权投资及转让的相关规定
（一）股权投资所得的税收法律法规的规定。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号），企业的股权投资所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累积未分配利润和累积盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税法规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。被投资企业对于投资企业的分配支付额，超过投资成本的部分，视为投资企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
（二）股权转让所得的税收法律法规的规定。按照《国家税务总局关于〈印发改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）文件规定，股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件的规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得依法缴纳企业所得税。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）文件规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发[2000]118号有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。只有在企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按照国税发[1998]97号的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。
三、股权投资及转让的税收筹划方法
（一）股权转让前先分配盈余。按照国税函[2004]390号的相关规定，如果投资企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，且股权转让前企业保留较多盈余未实现分配，则将会导致股权转让价格增高，则很有可能造成本应享受免税或补税的股息性所得转化为应全额并入所得额征税的股权转让所得。因此，对于欲转让长期投资股权的企业而言，保留利润不分配导致股息转化为资本性利得，对企业是不利的。为了实现合理避税，投资企业可以利用其在被投资企业的影响先由被投资企业进行利润分配然后转让股权，以达到减轻所得税费用的目的。
（二）增加利用股权达到95%以上的股权整合方法。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函〔2004〕390号）规定：企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〖1998〗97号)的有关规定执行。《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发[1998]97号)第三条（五）款规定：股权转让价是指投权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。因此，在同一控制下的企业合并中，可以通过将股权整合的办法，转让方首先对股权进行重组，使被转让股权比例为95%以上，然后将重组后的股权进行转让，这样股权转让所得视为股息所得，可以免交所得税。
作者单位：甘肃省电力投资集团公司
作者简介：王林元（1972.04-），男，汉，甘肃省武威市，会计师（中级），经济师（中级），大学本科。研究方向：电力企业投资与筹融资运用及效率管理。
参考文献：
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[3]陈瑜.“浅谈财务管理中的税收筹划理论”[J].《福建税务》,2008.1
当前，无形资产在企业资产构成中的重要性越来越高，是企业形成和提升竞争力的重要因素。无形资产的研究与开发也日益成为企业提升创新能力、实现可持续发展的主要途径。与有形固定资产的构建不同，如专利、专有技术等无形资产的研究与开发支出具有如下特点：（1）高投入，高风险。发达国家高技术企业的无形资产研发支出占销售额的比例一般在10%以上。无形资产研发过程的每一个阶段都充满着风险，其风险主要源于三个方面：技术上的不确定性、市场需求的不确定性和经济效益的不确定性。（2）创新性和高收益性。无形资产的研发能够形成独特的、不同于以往的新产品、新技术，具有创新性，而这种创新性的产品和技术项目一旦开发成功，就能够开辟新的产品或服务领域，形成技术垄断的优势，从而带来超额垄断利润，具有高收益性。（3）研发周期长。新产品、新技术的开发需要投入大量的资金，在产品和技术的导入期企业往往出现亏损；产品进入成长期后，由于其技术上的垄断性而带来利润的迅速增长；而随着技术的进步，新技术的出现和竞争者的涌入，超额利润逐渐消失；在现有产品和技术走向衰落以前，企业又要投资开发更新的技术和产品，为进入下一轮新产品的生命周期做准备。可见，无形资产的研发具有周期性，是一个长期的不断循环的创新过程。（4）支出的内容比较复杂。根据会计准则的规定，无形资产的研发支出可以具体分为研究支出与开发费用两类，支出的内容名目也比较多，不易与企业的其他经营支出相区分。
目前在我国全社会的研究与开发活动中，政府仍然扮演着主要角色，政府在无形资产的研究与开发投资中占据主导地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在无形资产的研究与开发投资方面占主导地位并非有效率的状态，由于挤出效应的存在，政府所创办的公共科研机构的无形资产的研究与开发支出对企业的效率有负面影响，而且政府投资的无形资产的研究与开发项目往往不重视技术的商业市场价值，所以无形资产的研究与开发活动应更多地由企业来承担。为提高企业技术创新能力、鼓励企业加大对无形资产的研发投入，我国税法对无形资产的研发与投资活动有一系列税收优惠和鼓励性规定。新《企业所得税法》及其实施条例于2008年实施后，对不同所有制企业无形资产研发支出、摊销、转让与投资的涉税处理和税收优惠规定进行了统一，为各类企业进行无形资产的研发与管理活动创造了一个公平的税收环境。庄粉荣（2010）分不同的税种对无形资产的转让与投资业务提供了不少纳税筹划的案例，为本文的研究开拓了思路。由于无形资产研发支出所具有的上述特征，企业财务人员必须合理区分无形资产研究支出、开发费用和一般经营支出的界限，用足用好税收优惠政策、降低无形资产研发活动的风险和成本。本文主要从无形资产的会计处理与税法相关规定的差异出发，结合最新的税收法规，就无形资产研发、转让与投资的税务问题进行探讨，提出纳税筹划建议，同时对于商誉等特殊项目的纳税影响问题，也一并加以探讨。
二、无形资产研发费用的税前扣除规定
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出符合资本化条件的，可确认为无形资产。新《企业所得税法》规定，企业自行开发的无形资产，除了应符合会计准则的规定外，必须是经依法申请取得。可见对于无形资产开发阶段的支出，如果未取得有关知识产权的法律文件，则税法不予以资本化，可按期间费用在税前扣除，从而产生所得税核算上的暂时性差异。关于研发费用的税前扣除问题，国家税务总局2008年12月的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）文件规定，企业从事国家支持的高新技术领域内规定项目的研究开发活动，在一个纳税年度内发生的研发费用计入当期损益未形成无形资产的，可按当年实际发生额在所得税前扣除，并可按发生额的50%加计扣除。按照上述规定，企业对无形资产研发费用在税前加计扣除后，形成所得税核算的永久性差异，就可以降低应纳税所得额、减轻所得税税负，以至当期可以免交企业所得税。
［例1］宏源公司2010年发生某新产品项目的研发费512万元，该项目属于国家支持的高新技术领域内的规定项目，尚未取得知识产权法律证书，已作为管理费用——研发费用确认入账。当年未对研发费用作纳税调整的税前利润总额为220万元。公司在进行年度所得税纳税申报时就研发费用进行纳税调整，对加计和调整扣除项目列报如下：
（1）直接从事研发活动的本企业在职人员费用，包括工薪费用、公积金、福利费、职工教育费、劳动保险费共280万元，已计入当期损益；其中工薪费用包括工资、奖金、津贴、补贴合计202万元，按国税发（2008）116号文规定可再按发生额的50%加计扣除，抵扣当年应纳税所得额101万元。
（2）用于研究开发的仪器、设备折旧费共18万元，可按50%加计扣除9万元；
（3）研发活动直接消耗的材料费、动力费50万元，已记入研发费用账户，并可按50%加计扣除，即再扣除25万元。
（4）专门用于研发活动的无形资产的摊销费，内容为软件摊销费10万元，按50%加计扣除，可再抵减应纳税所得额5万元。
（5）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费154万元（含原材料及半成品试制费、中间试验费、委外研发费），在税前加计50%扣除，即再扣除77万元。
（6）研发成果论证、鉴定费8万元，转入研发费用专设账户，作为纳税调整项目在税前扣除并加计50%扣除，合计可扣除12万元。
假定宏源公司当年没有其他纳税调整事项。以上研发费用的加计扣除额（含其他纳税调整扣除额）合计为229万元，公司的税前利润220万元调整为应纳税所得额-9万元，当年不需缴纳企业所得税。
在例1中，由于研发费用的加计扣除，宏源公司的应纳税所得额由盈余转为亏损，那么这部分亏损额是否可以按税法规定，结转到以后5年补亏呢？对此国税发［2008］116号文件并未明确答复。笔者认为，从应纳税所得额的计算过程来看，结合《企业所得税年度纳税申报表》中应纳税所得额的申报格式，研发费用加计扣除的实质是在计算纳税调整后所得或应纳税所得额之前的一个法定扣除项目，企业扣除加计的研发费用后形成的或增加的亏损，是依据税法进行纳税调整后形成的“合法”的税前亏损，应按照税法对年度亏损弥补的规定结转下一年，用以后5年的所得弥补。
三、研发投资会计处理方式选择
无形资产的研发支出一般包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及相关的间接费用。目前，国际上对研发费用的会计处理有两种方法：一是由于研发活动中存在的较大风险，按照谨慎性原则，把研发费用确认为当期费用，即全部费用化，这就是所谓的销记法；另一种方法是按配比原则，将符合一定条件的研发费用确认为资产，并在以后得到与此费用相关的收入时再进行摊销，即有条件的资本化（或称为递延法）。两种方法相比较，销记法有利于将研发支出作为费用在税前扣除，能够减少研发活动当期的所得税支出；而递延法下研发支出不能抵减当期的所得税，但可以在确认为无形资产后通过无形资产的摊销来减轻后期的所得税税负。采用销记法的代表性国家为美国，而允许有条件采用递延法的代表性国家有英国和澳大利亚。如前所述，我国会计准则的规定对无形资产开发费用采用有条件的递延法；由于税法对无形资产开发支出资本化的条件与会计准则有差异，同时在实务中对于如何划分研究阶段与开发阶段的支出，以及会计上对开发支出予以资本化的条件并无严格的标准，这就为通过选择会计处理方式进行研发支出的税收筹划提供了空间。 另外，无形资产的摊销年限，会计准则和税法的规定有所差异。对于使用寿命不确定的无形资产，按照新会计准则的规定，不需要按年度进行摊销，仅需要在每个会计期末进行减值测试，而在新所得税法下可按不短于10年的期限摊销，摊销额可在税前扣除。而且依据企业所得税法和国税发〔2008〕116号文件规定，企业对研究开发支出予以资本化处理、形成无形资产的，可按照无形资产成本的150%摊销。这样，如果企业预计后续几年企业的利润会大幅增长，应纳税所得比较高，可以采用递延法将研发费用确认为无形资产，并通过无形资产成本的加计摊销来抵减后期的应纳税所得额；如果企业研发活动当年的应纳税所得比较高，则可以采用销记法，将研发支出费用化以减少当期的所得税支出。
［例2］科源公司2011年发生研发费用支出670万元，当年不考虑研发费用影响的税前利润为50万元，预计后续5年不考虑2011年研发支出影响的税前利润分别为80万元、120万元、150万元、180万元和90万元，假定公司2011-2016年中没有其他纳税调整事项。
基于以上预测，科源公司将研发费用中的620万元界定为技术开发支出，采用递延法确认为无形资产并在年底前就相关技术成果申请取得了专利证书，其余的50万元采用销记法计入管理费用。2011年末纳税申报时将专利权的开发成本620万元作为无形资产列报，当年所得税前不予扣除，但从次年起按其成本的150%即930万元，分10年摊销，每年摊销93万。这样，公司2011年扣除研发费用后的税前利润为0元，预计2012-2016年的5年内，扣除了上述无形资产摊销额的税前利润（等于应纳税所得）分别为-13万元、27万元、57万元、87万元和-3万元，其中2012和2016两年不须缴纳企业所得税，2013-2015年间每年的所得税税负也较无形资产加计摊销扣除前大幅下降。
通过例2，可见对无形资产研发费用的纳税筹划不限于当期，而是应当在合理预测应纳税所得额的基础上作跨期的考虑。特别是当无形资产的经济寿命期比较长时，企业对无形资产研发支出做资本化处理并享受（不短于10年的）加计摊销，能够获得长期的节税利益。
四、无形资产转让与投资的税收筹划问题
税法规定，转让无形资产的须按转让额的5%缴纳营业税，而且转让收益还要计入应税所得额计征企业所得税。在无形资产转让业务中具有税收筹划空间的主要是与设备转让相配套的软件和专有技术的转让业务。以下是纳税筹划的几点思路与建议：
（1）如果设备的销售方是商业企业，并且是增值税小规模纳税人，则可将转让设备相关的专用技术或收取的其他技术服务费用合并在设备价款中收取并申报纳税。这样设备与技术合并转让可以统一适用3%的商业企业小规模纳税人的增值税征收率，较之分开收取而对技术转让收入计征5%的营业税可降低2%的适用税率。
（2）税法规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退的政策。销售软件的企业可利用此规定，在销售有关设备的同时销售相关的软件和其他无形资产，对软件产品的销售额开具增值税发票计征增值税，可以比专门进行无形资产转让应缴纳5%的营业税降低大约2%的税负。
（3）对于专利、专有技术等无形资产转让业务的所得税计征问题，《企业所得税法实施条例》第90条规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。如果以无形资产对外投资，税法上视为转让无形资产和投资两项交易，在未发生资产评估增值的情况下则不计入当年应税所得，不需要缴纳所得税。而且税法规定，企业以无形资产进行对外投资，其价值可以在规定期限内摊销，作为管理费用在税前扣除。企业可以利用上述条款进行无形资产转让与投资的纳税筹划，用好这些税收优惠规定。如，当技术转让所得不超过500万元时据实申报，500万元限额以上的技术对外转让，则可采用以无形资产投资的方式，从而减少应税所得，减轻所得税税负。
［例3］宝源公司开发了一项新技术，已获得国家专利，账面成本（计税基础）为80万元。现拟转让这项专利技术。如果公司单独将该专利转让，可获得转让收入100万元。如果将该专利按公允价值折价向其他公司投资入股，每年可获得不固定的股息收入，且长期股息收益率预期不低于宝源公司的必要投资报酬率。预计公司当年的技术转让所得合计不超过500万元，宝源公司采取哪种转让方式更有利。
方案一：将专利权单独转让。在这种方式下，由于转让专利权属于转让无形资产，为营业税征税对象，应缴纳营业税，税率为5%，应交营业税为100×5%=5万元，应交城建税和教育费附加为5×（7%+3%）=0.5万元。这部分所得与其他技术转让所得合计不超过500万元的免税收入限额，免征企业所得税。公司实际转让的税后所得为：
100-（5+0.5）=94.5（万元）。
方案二：将专利技术折合成股份，向其他公司（居民企业）投资入股，参与被投资公司的利润分配。
首先，按照营业税有关规定，以无形资产投资入股，获得被投资公司不固定的股息分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
其次，以无形资产对外投资，税法上视为转让无形资产和投资两项交易，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售无形资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算资产转让所得和损失。如果宝源公司对此项专利权按100万元的公允价值对外折价入股，发生资产评估增值20万元，则应视为资产转让所得计入当年应纳税所得，按适用税率25%计，将增加企业所得税税负20×25%=5（万元）。
再次，以无形资产等非现金资产对外投资，比照非货币性资产交换进行会计处理，以换出无形资产的公允价值（100万元）为基础确定长期股权投资的入账价值。
考虑以上税负和所得后，宝源公司即期的税后收益为：
100-5=95（万元）
两个方案相比较，方案二的税后收益大于方案一0.5万元，而且后续还可取得被投资公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投资报酬率，故应选择方案二。因此，在对无形资产的转让和投资进行纳税筹划时，应考虑不同的税种和相关的税收优惠政策，计算综合税负或税后净收益。此外，当收益和成本涉及多个纳税年度时，应考虑货币的时间价值，按折现后的金额进行比较和选择。
五、商誉等特殊项目的纳税影响问题
企业会计准则规定，自创商誉不应确认，从而也不得计算摊销费用在所得税前扣除。在非同一控制情况下发生的企业并购，并购企业所支付对价的公允价值大于被并购企业可辨认净资产公允价值份额的差额（即外购商誉），作为商誉单独入账。非同一控制下的企业并购形成母子公司关系的，母公司的并购成本大于所取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为商誉在合并资产负债表中列示。在会计准则中，商誉由于不具有无形资产的“可辨认性”，不作为无形资产核算。
与企业会计准则对无形资产的定义范围不同，我国税法将商誉视为无形资产的内容，如《营业税税目税率表》第八项税目所称的转让无形资产，包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。关于转让商誉，税法的解释是指“转让商誉的使用权的行为”。但究竟什么是商誉，在税收征管中对转让商誉使用权的行为应如何界定，税法中没有详细规定。由于商誉的使用权与企业的经营权是不可分离的，如果母公司将所并购的子公司的经营权以承包、租赁等方式转让出去，则经营权受让方可视为取得商誉的使用权，母公司为此收取的承包、租赁费用中相当于商誉使用费的收入应计征营业税。对于这部分商誉使用费的计税基础，可采用专门的评估方法，按照承包、租赁费收入中超过正常资产使用权转让收入的部分来核定。
对于企业因债务重组、合并而转让商誉的涉税处理，笔者认为，首先，商誉的所有权是不能单独转让的，只能随企业的整体转让而发生转移。其次，依税法规定，母公司对子公司的长期股权投资按其初始取得时支付的成本作为计税成本。如果原母公司在合并报表中确认对特定子公司的外购商誉，则原母公司对该子公司长期股权投资的计税成本中包含外购商誉的价值且不得从计税成本中扣除。如果原母公司将持有该子公司的股权通过并购或债务重组再次转让，其所收到之对价的公允价值（或用以抵偿债务之长期股权投资的公允价值）不属于营业税的征税范围，它们与对该子公司长期股权投资计税成本的差额——即转让子公司的溢（折）价，都属于原母公司长期股权投资转让的收益（或损失），在扣除受让方的股权支付额对应的可暂不征税的资产转让所得或损失后，作为投资转让所得（损失）并入原母公司即转让方的应纳税所得额计征企业所得税。对这部分投资转让所得（或损失），如果原母公司长期股权投资的账面价值与其计税成本不相等则需要进行纳税调整。无论是否需要做纳税调整，在计算子公司转让溢（折）价时扣除的原母公司长期股权投资计税成本中已经包含了原外购商誉的价值，因此原母公司不需要单独就商誉所有权的转让进行纳税申报，也无需单独确认商誉的处置损益。
关于商誉的成本是否应当在所得税前予以摊销扣除，笔者认为，首先如上所述，自创商誉的成本不得计算摊销费用在税前扣除。其次，对于外购商誉的支出，税法也不允许摊销，而只有在企业整体转让或清算时，才准予扣除。如果商誉在后期发生减值，新会计准则规定，对于非同一主体控制下的企业合并所确认的商誉，以及使用寿命不确定的无形资产，每年都应当进行减值测试，资产的可收回金额低于账面价值的应确认资产减值损失并计提资产减值准备。但企业所得税法不认可商誉和其他无形资产减值准备，商誉的减值损失不得在税前扣除；除财政部、国税总局另有规定外，对包含商誉的资产组或资产组组合（如母公司对子公司的长期股权投资）计提的减值准备不得调整各该资产的计税基础，这些资产组以后转让或清算处置时发生的资产转让所得或损失在申报纳税时不考虑已计提的减值准备。因此，商誉的减值测试一般无需考虑其所得税影响。
新《企业所得税法》及其他税收法规对无形资产研发支出以及转让和投资税务处理的相关规定较新会计准则的规定有较大差异，这对企业财务人员的工作提出了更高的要求，需要财务人员根据新所得税法的要求健全会计核算、及时把握税收政策的变化、合理选择会计政策，对无形资产的研发和管理活动进行纳税筹划，以实现纳税支出最小化和资本收益最大化。
参考文献：
作为一种普遍的经济现象,税收筹划工作是指投资者和纳税人为了获得税后利润最大化在经营之前通过各种方案的对比和选择来获得最佳的纳税方案而进行的工作,近年来政府也对合法的税收筹划工作进行了鼓励,经过企业税收筹划工作能够有效的降低企业的税收负担,增加企业的收益。
一、新企业所得税下企业税收筹划的主要内容
1.组织形式上的筹划
在新企业所得税法中规定了企业和其他的中华人民共和国境内的组织收入是企业所得税的来源。将企业所得税纳税人划分为居民企业和非居民企业,居民企业缴纳企业所得税的来源为中国境内和境外的收入。非居民企业的机构和场所如果是设置在中国境内的,那么应当将所设机构和场所的收入作为缴纳企业所得税的来源,有的非居民企业没有在中国境内设立机构和场所,或者所设置的机构和场所和获得的收入并没有太大的联系,那么就应该以来源于中国境内的收入来缴纳企业所得税。
根据以上的规定,在筹划企业所得税税收的过程中应当从以下两个方面进行:首先是对内资企业的税收进行筹划。其中设立成具有法人资格的企业和设立成个人独资企业或者合伙企业的税收负担是不同的,对于设立为具有法人资格的公司企业就要缴纳双重的企业所得税,一次缴纳是在企业获利时,另外在将税后利润分配给自然人股东时还需要缴纳个人所得税,这就是所谓的双重缴税。而对于个人投资设立营业机构来说,如果企业为个人独资或者是合伙的,就可以避免缴纳企业所得税,只是对个人所得税进行缴纳,这就不会出现双重缴税的现象,这就体现了税收筹划的优点。然后是要对一些在中国境内由外资所设立的营业机构的缴税筹划。如果外资在中国设立的为中外合资企业、中外合作企业和外企企业等具有法人资格的企业,就符合了中国居民纳税人的资格,应当根据其注册的企业在中国境内和境外的全部收入来缴纳企业所得税。如果设立的机构为外国企业的分支,就会具有不同的缴税义务,缴税的来源为中国境内的所得以及发生在中国境内的与其所设立的机构有密切联系的收入,因此可以看出,在对外资设立的营业机构进行筹划时也具有很强的可操作性。
2.总分支机构的筹划
在新企业所得税法中明确的规定,对于在中国境内设立的不具有法人资格的居民企业营业机构,在缴纳企业所得税的时候应当汇总计算,另外对于企业之间合并缴纳企业所得税的情况也进行了严格的规定,除非有国务院的规定,企业之间不能合并缴纳企业所得税。因此,企业如果在扩大经营规模的过程中可以采取设立分支的新营业机构就会更加有利于企业所得税的缴纳,这主要是因为在缴纳企业所得税时不具备法人资格的分支机构可以与总机构进行合并,这样就能减少需交的企业所得税,同时还可以增加企业的资金时间价值。如果企业所设立的营业机构具有独立的法人资格,例如设立子公司,由子公司产生的亏损无法冲抵母公司的盈利,母公司所缴纳的纳税所得额就会增加,同时增加了当期缴纳的税款,占用了较多的企业资金。从以上的叙述可以看出,在新企业所得税法的规定下,在需要设立分支机构时应当设立分公司而不是子公司。
3.计税依据的筹划
在确定计税依据的时候比较复杂,具有较大的筹划空间,是筹划企业所得税税收的重点内容,在新企业所得税的规定中将应纳税所得额作为企业所得税的计税依据,企业在每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、允许弥补的以前年度亏损以及各项扣除以后所得到的余额就是纳税所得额。因此在筹划企业所得税计税依据的过程中主要分为以下三个方面的筹划。
首先是收入的筹划,主要包括两个方面的内容,一方面是将收入的实现时间推迟这样就能获得资金的时间价值,在新企业所得税法的规定中,将企业的货币形式收入和非货币形式收入作为收入的主要部分,具体的可以划分为销售货物收入、转让财产收入、股息和红利等权益性投资收益、利息收入等,同时对于这些收入的时间和地点都进行了明确,这样就能够为筹划收入的税收提供了相应的依据。例如为了将股息、红利等一些权益性投入的时间进行推移可以让被投资方推迟做出利润分配决定的日期,为了将利息收入确认时间进行推迟,可以将借债合同中债务人应付利息的日期推迟,为了将租金收入的确定时间进行推迟,就应当将合同约定的承租人应该付租金的日期进行推迟等等,在将这些类型收入的确认时间推迟以后就可以将企业所得税的缴纳时间向后推迟,这样企业就相当于获得了一笔无息贷款,实现企业资金时间价值的最大化。另一方面,在充分的利用免税收入相关规定的情况下通过减少收入额可以降低计税依据,在新企业所得税的规定中,将国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、在中国境内设立机构或场所的非居民企业从居民企业取得与该机构或场所有实际联系的股息及红利等权益性投资收益作为企业免税收入的主要内容,因此企业应当对这些规定充分的理解,将筹划工作放在经营活动之前,以减少收入额来降低计税依据。
然后是扣除的筹划,在筹划企业所得税扣除的过程中也具有非常大的操作空间,主要包括两个方面的筹划内容,一方面是增加扣除,例如在企业所得税的规定中,如果企业在缴纳基本养老保险费、 基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金的过程中按照相关的标准执行,那么就允许扣除。因此,企业应该充分利用好企业所得税中关于可扣除内容的规定,在为职工安排优异的福利方案的过程中进行扣除的筹划。另外一方面应当对扣除的时间合理的安排。对于在较长时间内扣税额不变的企业应当合理的安排每个纳税年度的扣除额以达到好的税收筹划效果,例如减少亏损企业的当期扣除以及增加盈利企业的当期扣除都能使这些企业获得更大的资金时间价值。根据相关的规定,在缩短了固定资产最低折旧年限以及企业获得较好的利润时,在实施条例允许的范围之内就可以增加当期扣除,这样可以使当期应纳税所得额减少;在对存货进行计价的时候主要有先进先出法、加权平均法和个别计价法三种计价方法,这样能够提供更大的空间来筹划发出存货的成本扣除。通常情况下,对于通货紧缩下的企业盈利情况,为了减少当期应纳税所得额应当采用先进先出法,而对于通货膨胀下的企业盈利情况,为了减少当期应纳税所得额应该采用加权平均法和个别计价法。 最后是亏损的筹划,在实施条例的规定中,对于亏损的定义为企业在企业所得税法和实施条例的规定下用收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额,在新所得税法的规定中允许企业将纳税年度发生的亏损向以后年度结转,但是对于结转的年限也进行了规定,不能超过五年,因此可以通过企业亏损额的合理确定来获得相应的税收利益。如果企业能够对当年后五年内的盈利额进行预测就可以通过有效的扩大当年的亏损来进行税收的筹划。第一,要推迟收入的确认;第二,要对不征税收入进行准确的核算以及增加免税收入额;最后,要增加当期扣除,在新企业所得税法中将免税收入作为了亏损额的减除项,可以对其进行提出,在对亏损进行筹划时应当充分的利用到这一点。
4.税率的筹划
所谓对企业税率的筹划主要指的就是降低企业适用的税率,因此在企业进行筹划的过程中应当以新企业所得税法的低税率优惠为基础,其中小型微利企业和高科技企业的低税率优惠是新企业所
得税法的低税率优惠的主要内容,当企业的规模在小微企业标准的边缘时,就要进行筹划以保障能够享受到小型微利企业和高科技企业的税收优惠。 5.税收优惠的筹划
在新企业所得税中对于税收优惠进行了变化,用以产业为主的优惠替代了原来的以地区性为主的优惠,这种优惠政策体现在了很多方面,例如:高科技企业的税收优惠、环境保护、节能节水、农林牧渔业项目的所得优惠、 环境保护节能节水项目优惠、技术转让所得优惠、研究开发费用的加计扣除优惠、国家重点扶持的公共基础设施优惠、创业投资企业投资抵扣税收优惠等。因此企业应当在投资规划的过程中充分的考虑相关的税收政策是否适用于生产经营方向,通过创造相应的条件来对这些税收优惠政策合理的利用,使国家的税收政策能够达到鼓励企业发展的效果,还可以节省税收。
二、新企业所得税下企业税收策划的几点建议
1.应当防范税收筹划过程中的风险
在我国对税收筹划的相关研究与实践过程中,税收筹划过程中的大部分纳税人认为想要减轻税收负担、增加税收收益,只要依靠税收筹划就可以实现,根本没有将税收的风险考虑在内。事实上,和其他方式的财务决策一样,税收筹划的收益和风险是同时存在的,在进行税收筹划的过程中要综合的考虑主观性风险、条件性风险、成本性风险和认定性风险来进行具体的筹划。
2.以规范化和法律化的行为来进行税收筹划
想要减少风险和增加收益就必须要实现税收筹划行为的规范化和法律化,这有这样才能使税收的筹划得到法律的保护,法律才能够支持税收筹划所提供的纳税方案和税法立法精神,税收筹划的规范化和法律化是由税收筹划的性质和发展过程所决定的。在规范化和法律化的过程中,第一,应当建立认定税收筹划合法性的相关标准,可以以企业的管理为基础向法律化进展,通过法律对筹划和避税进行明确和界定。第二。对于当事人的权利义务与责任应当进行明确,作为筹划方案的使用者和利益的直接受益者,纳税人要对方案涉及到的法律问题负全部的法律责任,在提供方案的时候也要受到行业标准的约束,应当通过法律制裁那些违规和违法的行为。第三,应当加强税收行业的规范化和法律化,对职业标准和监督机制进行规范和完善。
3.对税收筹划的绩效进行合理的界定和评价
为了激励筹划者达到筹划活动的最佳效果应当设置合理的评价标准,在设立相应的标准对税收筹划评价的过程中应当注意到以下几点:首先,不仅自身绩效的大小和水平的高低可以反映出税收筹划的意义,同时税收筹划还能够推进市场法人主体总体财务目标的顺利实现和维护。然后在计量税收筹划活动的外显绩效时,不应当仅仅的依靠其对财务目标的贡献程度,还应该包括与之相关的各种损益因素,通过有效的调整来得出正确的结论。
应当根据市场法人主体正常经营理财的内在秩序和税收筹划相对独立的行为特征两个方面来对税收筹划活动进行组织和评价,能够在市场法人主体利益最大化的财务目标中融入税收筹划活动。要有效的进行税收筹划,市场法人主体必须将税收筹划运作体系建立起来,这就要求了决策者的理财素质和行为规范必须要满足要求。首先,决策者要具有一定的法律知识,能够对合法与非法的临界点进行准确的把握。其次,对经济发展的动向要能够及时的洞察,在进行筹资和投资配置的过程中能够对各种有利和不利的因素进行控制。
4.树立相应的现代价值观念
现代价值观念包括收益、成本和风险等,市场法人主体要以企业的长期利益目标为基础,通过相应的筹资和投资活动来优化长期利益目标,通过合理的规划来达到组织收益、成本、风险的最佳配比,只有这样才能达到税收筹划利益最高的情况。因此要以高素质人才为基础建立高效的税务筹划机制。
关键词：税后利润最大化；企业投资；税收筹划
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）10-0-02
企业作为以利润最大化为目标的投资主体，在进行投资决策时，首要关注的问题就是投资收益。影响企业投资收益的因素有很多，而税收是每个企业在进行投资决策时都无法回避的问题。税收是国家为实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，通过税收工具强制地、无偿地征收参与国民收入和社会产品的分配和再分配取得财政收入的一种形式。正是由于税收强制性和无偿性的特点，使得税收成为企业投资活动所必须面对的硬性外部约束条件。但这并不意味着企业在进行投资活动时，一面对税收问题就只能是被动接受。税收法律一方面为企业的投资活动限制了一定范围，但另一方面也为企业提供了在该范围内自由活动的权利，由此便有了税收的筹划问题。税收筹划，是纳税人遵照税收法律的各项规章制度，在一定的范围内，充分利用税法规定的各种税收优惠，通过对筹资、投资、生产经营、利润分配等各项活动的事前筹划，选择最优的纳税方案，从而节约税收成本，实现企业税后利润最大化。
对于一个企业来说，筹资活动、投资活动、生产经营活动以及利润分配，是贯穿企业存续期间不得不考虑的几个基本事项。投资活动在企业日常活动中具有承上启下的关键性作用，因为有了投资方向，企业才会有目的去进行筹资；因为有了企业投资，才能形成企业生产经营所必须的各种资产，才会有后续的利润分配问题。正是由于企业投资活动在企业日常活动中的重要作用，所以本文旨在深入地探讨企业筹资过程中的税收筹划问题。
投资在我国国民经济发展中发挥着不可替代的作用，而企业作为最主要的投资主体，其投资活动国家自是非常重视，通过出台了一系列的鼓励性政策措施，引导企业将资金投向有利于国民经济可持续发展，能够促进技术进步，促进产业结构优化升级等领域。如何结合企业自身的生产经营情况，充分利用国家出台的这一系列鼓励性政策，是企业投资进行税收筹划的题中之义。本文接下来就从以下几方面详细探讨企业投资活动中的税收筹划：
一、投资方向的税收筹划
企业在进行投资决策时，首要考虑的一个问题就是投资方向。投资不同的行业，不同的项目，国家规定的税收政策不同。当企业投资国家扶持、鼓励的行业和项目时，国家会给予一些税收上的优惠政策。例如，根据财税[2012]27号，进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知精神，相关规定如下：集成电路线宽小于0.8微米（含）的集成电路生产企业，经认定，在2017年12月31日前子获利年度起计算优惠期，适用两免三减半的税收优惠政策，并享受至期满为止。又如，《企业所得税法实施条例》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。另外，如果企业购置并实际使用指定目录中的专用设备的，该设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的可以在以后 5个纳税年度结转抵免。类似这样的优惠政策非常多，所以，企业在选择投资项目之前，要认真的研究国家的税收法律政策，再结合自身的实际条件，尽可能地投资那些有税收优惠的项目，从而减轻税收负担，获得最大的税后利润。
二、投资地点的税收筹划
企业在解决了投资什么的问题之后，接下来就需要考虑在哪投资的问题。国家为了平衡区域经济发展，促进资源在全国范围内的合理配置，在一些特定区域制定了很多税收优惠政策。例如，为了促进西部大开发，国家出台了一些在西部地区投资的税收优惠政策，包括减按15%征收企业所得税，对特定的企业实施“两免三减半”的优惠政策等。又如，为了促进民族自治地区的经济发展，国家给予民族自治地方政府一些税收上的自，并且给予某些民族自治地方比照西部地区的税收优惠等。另外，国家为了鼓励对外贸易以及高新技术发展，在特定的地方设立了保税区、保税港口，以及高新技术开发区等，在这些地方的企业享受一系列的税收优惠政策。因此为了享受国家在这些地区的税收优惠，企业在进行投资地点选择的时候，不仅要考虑区位、资源、交通等一系列因素，也要考虑税收的因素，尽最大可能地去利用这些税收优惠，实现税后利润最大化的目标。
三、投资方式的税收筹划
在解决了企业投资方向和投资地点的问题之后，企业接下来就需要考虑如何投资的问题。总体而言，企业进行投资时，可以选择的投资方式大体有四种：货币资金投资、实物资产投资、无形资产投资和股权、债权投资。不同的投资方式，所面临的税收问题也不相同，能够享受到的税收优惠自然也不尽相同。一般而言，如果仅考虑节税，不考虑企业控制权等问题，实物资产和无形资产投资要优于货币资金和股权、债权投资。其原因在于：首先，进行无形资产和实物资产投资，可以将本企业闲置不用或利用效率不高的资产转移到更适合的企业，从而提高资产利用效率。其次，以实物资产进行投资，形成被投资企业的固定资产时，可以将折旧费用在税前扣除；以无形资产进行投资，形成被投资企业的无形资产时，可以将摊销费用在税前扣除。最后，进行无形资产和实物资产投资时，需要对投资的资产重新进行资产评估，若能在资产评估的过程中合理地高估投资资产的价值，则可以增加被投资企业的折旧费和摊销费，减少投资企业的投资成本。而如果直接进行货币资金和股权、债权投资，则不能进行相似的会计和税收处理，起不到节税的作用。因此，企业在投资方式的选择上，一定要结合企业自身的实际情况，选择对自身而言能够利润最大化的投资方式。
四、投资结构的税收筹划
在解决了企业如何投资的问题之后，还要考虑投资的结构问题。因为不同性质的投资，企业获得的投资收益性质也不相同，按照投资收益的性质划分，企业投资收益可分为企业营业利润、股权投资收益和债权投资收益。而不同性质的投资收益所适用的税收政策也不相同，所以企业的投资结构也需要进行一定的税收筹划。首先，为了增加企业的营业利润，不仅可以通过增加营业额的方式实现，也可以通过增加税前扣除项目来实现。所以，有时候企业为了生产经营，并不采取重新投资建厂的方式，而是采取合并亏损企业的方式。这是因为税法规定，“被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承继 ，可由合并企业在被合并企业亏损的限额内进行弥补。通过这种方式的投资，企业可以增加税前扣除项目，减少应税所得额。其次，企业进行股权投资时，取得的股票分红属于税后利润，免征企业所得税。最后，企业进行债权投资时，取得的利息收入是税前收入，应缴企业所得税，但投资国债的利息收入免征企业所得税。但债券市场和股票市场存在着很大的不确定性，企业进行投资时往往会面临很大的投资风险。所以，企业要统筹安排这三者的投资比例，充分考虑各种税收因素，慎重权衡投资风险和收益的关系，认真地进行投资结构的税收筹划。
五、投资期限的税收筹划
投资讲求时间价值，因此在考虑完上述投资问题之后，我们还要考虑投资的期限问题。利用投资期限进行税收筹划，主要可以从以下两方面出发：一是分期投资的筹划，一般而言企业投资应选择分期投资的方式进行，我国的税收相关法律规定，投资者的资本金可以一次或分期缴清，一次缴清需在签发营业执照之日缴清，而分期投资在签发营业执照时，只需缴清规定的比例，剩余投资在规定期限缴清就可以了。这样，就能获得剩余投资在规定期限里的时间价值。二是根据风险和成本，对股权和债权投资进行筹划。根据我国税法的规定，负债的合法利息支出可以作为财务费用，在税前扣除，因此负债利息就起到了抵税的功能，但同时也增大了企业的经营风险。所以，当企业在成立初期，若处于免税或减税期，为了降低经营风险，可增加股权融资的比例；当企业已经步入正轨，经营风险降低，可适当扩大负债融资比例，用利息支出进行抵税。因此，企业在投资时，要充分考虑期限因素，最大限度地利用资本的时间价值，在税法规定的范围内进行税收筹划。
六、身份选择的税收筹划
按照我国税法的规定，企业可以划分为三类：公司制企业、合伙企业和个人独资企业，不同身份的纳税主体会面对不同的税收政策。因此企业在投资设立时，需要考虑纳税主体的身份与税收的关系。我国对个人独资企业、合伙企业从2000年1月1日起，比照个体工商户的生产、经营所得，适用五级超额累进税率仅征收个人所得税。而公司制企业需要缴纳企业所得税。如果向个人投资者分配股息、红利的，还要代扣其个人所得税（投资个人分回的股利、红利，税法规定适用20%的比例税率）。一般来说，企业设立时应合理选择纳税主体的身份，选择的一般思路如下：第一，从总体税负角度考虑，独资企业、合伙制企业一般要低于公司制企业，因为前者不存在重复征税问题，而后者一般涉及双重征税问题。第二，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，要充分考虑税基、税率和税收优惠政策等多种因素，最终税负的高低与否是多种因素起作用的结果，不能只考虑一种因素。第三，在独资企业、合伙制企业与公司制企业的决策中，还要充分考虑可能出现的各种风险。
[案例]周先生自办企业，年应税所得额为500000元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税，依据现行税制，税收负担实际为（500000×35%一14750）元=160250元。若该企业为公司制企业，其适用的企业所得税税率为25%，企业实现的税后利润全部作为股利分配给投资者，则该投资者的税收负担为500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）投资于公司制企业比投资于独资或合伙企业多承担所得税39750元。故在进行公司组织形式的选择时，应在综合权衡企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资额等因素基础上，选择税负较小的组织形式。
综上，企业进行投资活动时，能够进行税收筹划的环节特别多，由于篇幅限制，本文并不能全部穷尽。但企业进行税收筹划时，还需要注意一些问题：首先，税收制度是税收筹划的基础。因此，企业在进行税收筹划时，需要详尽地了解、掌握国家相关的各项税收制度，
以免由于对税收法律制度理解的偏差，造成非主观故意，但事实上却是偷税、漏税的行为发生，从而承担相关的法律风险。其次，要综合全面的考察税收筹划的成本与收益。这是因为税收筹划作为一项事前的决策，其决策过程也是会发生成本与费用的。比如在某些情况下，税收筹划确实能带来税收成本的节约，但企业为此支付的税收筹划成本却大于税收成本的节约，这样的筹划往往是不可取的。所以企业在进行税收筹划时，不要只关注于税收成本的节约，而忽视该税收筹划的实施，所引起的其他收入的减少和相关费用的增加，必须综合考虑税收筹划成本与收益的关系。最后，企业要注意税收筹划的合规、合法性。由于税收筹划的操作经常会处于税收法律的边缘地带，一旦操作不当，越过合规、合法的临界点，很有可能被税务稽查部门认定为偷税、漏税、骗税等违法行为，从而给企业带来法律上的惩处，经济上的损失。
参考文献：
[1]孙玉红.基于企业所得税改革的企业税收筹划研究[D].中国海洋大学硕士论文，2009.
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