时间：2023-03-24 15:11:26
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇审计实务论文，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
本次课堂教学内容：审计业务约定书；教学案例：××会计师事务所与ABC股份有限公司签订审计业务约定书。本次课堂教学活动通过创设审计人员接受审计业务委托的情景，由学生扮演审计项目组成员与企业相关管理人员，模拟审计承接业务情景，根据接受审计业务活动的需要，双方成员就协商合作目标、执行的审计程序、明确双方相关责任等业务约定事项进行沟通，通过口头的协商、书面的表达，协商执行审计程序的性质、时间和范围等，确保双方都已经清楚地了解执行的商定程序，明确双方的职责和权力，最后双方签订审计业务约定书。
二、创设虚拟现实情境，诱发学生的学习兴趣
在多媒体上首先出现了ABC股份有限公司厂区生产及总经理会议室场景，通过观看多媒体画面，把学生引入与课堂有关的情境中，让学生“身临其境”进入角色，从而诱发学生的学习兴趣，达到相关知识的有效记忆，然后推出审计业务约定书的情景画面内容。请学生思考：（1）签订审计业务约定书之前应做哪些工作？（2）审计业务约定书一经签订是否具有经济合同性质？教师对审计业务约定书的内容进行重点讲授，并使用多媒体链接：审计业务约定书含义、审计业务约定书的作用、审计业务约定书的具体内容。教师向学生提出问题，并要求学生回答审计业务约定书的内容有哪些？课后让学生分组讨论双方成员发言，指出存在的问题并制定审计业务约定书。三、创设对话情景，培养学生的交流能力ABC股份有限公司总经理郑某及财务经理乔某等有关管理人员与××会计师事务所审计项目经理曹某、审计员李某等项目组成员，在总经理会议室对签订审计业务约定书进行充分的沟通及协商。
（一）确定委托目的与审计范围
1.总经理郑某发言：“热烈欢迎××会计师事务所的曹某经理一行光临我公司，对我公司2013年度财务会计报表实施审计并发表审计意见，希望双方友好合作，最后审计的结果，达到双方都满意。”教师点评：根据《中国注册会计师审计准则第1111号———审计业务约定书》要求，在签订审计业务约定书之前，审计人员应当与委托人、被审计单位就审计业务约定书的相关条款进行充分的沟通，并达成一致意见。郑总经理言语中明确了公司委托审计目的与审计范围，但他的发言中，“最后审计的结果，达到双方都满意”，言语中暗示会计师事务所签署审计意见要符合公司所希望的审计结果，试探审计人员的职业道德，是否为利益所诱惑。2.审计项目经理曹某发言：“我们审计项目组成员很希望为贵公司服务，我们审计项目成员应保持应有的职业谨慎性与执业能力，实施必要的审计程序，根据独立审计准则，出具客观、公正的审计意见。”教师点评：曹经理言语中则表明在承接审计业务过程中，应保持职业谨慎性，需经调查了解公司基本情况后，评估审计风险，如果公司审计风险超过可接受的审计风险程度，可以不接受审计业务委托，实际上婉拒乔总经理“双方都满意”的要求，表明了承接审计业务的底线，也显示出曹经理游刃有余的谈判技巧。3.审计员李某紧跟发言：“我所是××地区一流会计师事务所，相对其他会计师事务所，我所专业技术人才技高一筹，完全有能力胜任贵公司2013年度的财务报表审计。”教师点评：审计员李某则不然，一方面急于接受审计业务，另一方面有违反注册会计师职业道德对同行的责任之嫌，即会计师事务所及个人“不得诋毁同行，不得损害同行利益，不得以不正当手段与同行争揽业务”等。上述一系列对话情景的创设，可以使学生明确：一是审计目的与审计范围的确定。二是承接审计业务时要保持应有的职业谨慎性，不可盲目接受审计委托。三是会计师事务所及个人不得违反审计职业道德。
（二）明确双方的责任和义务
1.总经理郑某发言：“曹经理不愧为会计师事务所的精英，能时刻保持审计职业应有的谨慎性，欢迎贵所在对我公司财务报表审计中，实施必要的审计程序，保证审计报告的真实性、合法性。在审计过程中发现我公司会计核算处理存在问题、内部控制制度存在的缺陷，对可能产生的重大舞弊，希望贵所提出合理化建议，以便促进完善内部控制制度，促使我公司经营管理水平的提高，我代表公司希望能和贵所真诚的合作！”教师点评：郑总经理言语中明确提出了会计师事务所的审计责任即保证审计报告的真实性、合法性。同时也希望会计师事务所提供一份管理建议书。现行审计准则要求，注册会计师对审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，应当告知被审计单位管理当局，必要时，可出具“管理建议书”。2.项目经理曹某回应：“郑总经理过奖了，我对贵公司有您这样的优秀企业家而感到钦佩。郑总经理要率先垂范保证提供的会计资料的真实、合法、完整，保证会计报表充分披露；建立健全内部控制制度，保护资产的安全完整同样是贵公司的会计责任！贵公司应及时提供管理声明书，明确你我双方的责任。我们实施重点抽查的审计程序，存在内部控制固有的局限和其他客观因素的制约，难免发生会计报表的某些重要方面反映失实，而我们审计人员可能在审计中存在未予发现的情况，到时，我所承担的审计责任并不能替代、减轻或免除贵公司的会计责任，你我都在同一条船上哦！”教师点评：曹经理言语中指明了公司所应承担的会计责任，同时要求公司管理层提供一份“管理声明书”，明确管理层对财务报表的责任，如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。从中可以看出曹经理对审计从业的谨慎性，努力避免审计风险。3.郑总经理回应说：“曹经理从业过于谨慎，严格审计质量的控制，是我公司所希望的，你我双方要各自承担会计责任与审计责任！”4.项目经理曹某回应说：“郑总经理有你的表态与支持，我们双方的合作可以说是水到渠成了！”教师点评：郑总经理希望审计人员尽职尽责，严控审计质量，出具客观、公正的审计报告；曹经理希望公司管理人员支持与配合，才能顺利完成审计任务，双方的出发点一致，可以说双方的合作有了基础。5.财务经理乔某接着发言：“贵方对在执业过程中知悉的我公司的商业秘密，对我公司提供的审验资料，未经我方同意，不得将该项资料泄露给第三者；另外，我公司为扩大产品销售量，防止同类公司拉拢我公司客户，造成客户流失，对所赊销的客户可以不提供应收账款明细账，曹经理你说可以吗？”6.审计员李某紧跟回应说：“刚才乔财务经理提到商业秘密，对所赊销的客户可以不提供应收账款明细账，乔财务经理不能以此不提供审验资料。请乔经理放心，我们会遵守职业道德规范，严守商业秘密的！提供会计凭证、报表、账册以及其他在审计过程中所需要查看的各种文件资料可是贵公司的会计责任，乔经理要给我们充分的合作，提供必要的条件和帮助，我可不愿意出具‘无法表示意见的审计报告’。”教师点评：根据《独立审计基本准则》第七条和《中国注册会计师职业道德基本准则》第二十条，注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密。这是注册会计师执业的一条基本准则，是诚实守信的具体表现，是审计人员的职业道德规范。但被审计单位不能以保密为借口，拒绝提供审验资料，否则，审计人员可以出具“无法表示意见的审计报告”。
（三）时间要求
1.项目经理曹某发言：“郑总经理，我们之间的沟通很投缘！希望贵公司在本审计业务约定书签订后5个工作日内向我方提供必要的审计资料，我方在收到审计所需要的全部资料后26个工作日内完成审验工作，请乔经理多配合哦！”2.郑总经理回应说：“曹经理，我们之间的协商很愉快！我相信乔经理会根据曹经理的要求及时提供补充审计资料的，请曹经理放心，乔经理一定会做到的！我倒担心贵所能否在协商的时间内按时出具一式2份审计报告。”教师点评：双方交流中，彼此语言感染力至关重要，有利于达成协议。从言谈中，明确了在各自时间内提供审验资料的责任与出具审计报告的责任，明确了各自的时间要求。
（四）审计报告的使用责任
项目经理曹某回应说：“郑总经理，我们会在26个工作日内按时出具一式2份的审计报告。我相信贵公司会按照确定的用途使用，若作其他用途，因使用不当而造成的后果，可与我所无关。”
（五）业务费金额及支付方式
1.郑总经理接着说：“贵所出具的审计报告，我们一定按照规定的用途使用，曹经理，我可是“诚实守信的企业家”哦。另外，我公司同意本项审计业务费人民币30万元，在本业务约定书签订后2个工作日内，由我公司向贵所预付40%，审计报告完成时再支付60%。曹经理，你看如何？”2.项目经理曹某回应说：“郑总经理，我完全同意！另外，我提醒郑总经理，在我们审计过程中，如出现不可预见的情况，任何一方需要变更本业务约定书中的审验范围、时间要求、收费金额等事项时，应及时通知另一方，并由双方协商确定，你看可以吗？”教师点评：曹经理言谈中，柔中带刚地提醒郑总经理按规定的用途使用审计报告，若使用不当造成的后果，由自己承担。双方友好地协商了审计费用与支付方式。
（六）违约责任及审计业务约定书有效期间
1.郑总经理接着说：“曹经理，完全可以。你我双方都应当严格遵守本业务约定书约定的事项，若任何一方违约，未能履行约定事项时，可以解除本业务约定书，并由违约方赔偿经济损失，依法承担相应的法律责任！”2.曹经理接着说：“我完全赞同郑总经理对违约责任的观点，对我们双方都有约束力！郑经理，我们签订审计业务约定书吧！”3.郑总经理接着说：“好的，曹经理！本业务约定书自2014年2月6日起签字生效，在约定事项全部完成后失效。曹经理，你我双方各执一份，具有同等法律效力。”双方成员不约而同地说：“预祝我们合作愉快！”教师点评：创设对话有效情景，在课堂中再现了双方谈判审计承接业务。通过双方成员的表述，看其是否具有感染力、是否积极主动地与他人交流，并能争取到不同意见者对其的理解甚至支持，以及与不同层次的人建立关系和持久保持联系的能力。这一教学模式有利于培养学生灵活处理事务的能力，处理紧张关系和不确定性的能力，从而加强了对学生职业关键能力的培养，对其今后的就业和适应职业关键能力至关重要。
四、创设课堂有效情景的思考
关键词:分析性程序,审计
分析性测试，是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。本文将对分析性程序在审计实务中的运用展开探讨。
一、分析性审计程序的特点
分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：
（一）分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法
分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。
（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率
分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。
二、分析性审计程序的关键
分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。
（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准
运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。
（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式
分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。
三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用
（一）分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用
在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。
（二）分析性审计程序在实质性程序中的具体运用
实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。
（三）分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用
在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。
参考文献：
[1]锁琳，浅谈分析性复核程序在固定资产和累计折旧审计中的运用[J].邵阳学院学报，2007，（05）
［摘要］合理收费对我国注册会计师行业的生存和发展至关重要。本文首先通过对国内会计师事务所审计收费统计数据的研究，结合我国的制度背景和注册会计师行业的发展现状，分析其审计收费中存在的问题，然后针对这些问题提出改善审计收费制度的对策。希望能为我国注册会计师行业的规范起到一点作用，从而提高我国会计师事务所的国际竞争力。
近年来，随着社会主义市场经济的发展完善，注册会计师在经济生活中发挥着越来越重要的作用，然而，与此同时也出现了越来越多的失误，从深圳原野、北京长城、海南中水的老三案，到东方锅炉、红光实业、琼民源的新三案，使得注册会计师行业越来越受到社会各界的关注和质疑。在此审计收费作为委托人与注册会计师之间重要的经济纽带，随着它对独立性的影响探讨的不断深化，对于审计收费本身的研究也由边缘转为中心，逐渐成为热门话题。
从我国加入世贸组织以来，以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国并迅速占据有利位置。资料显示，国际“四大”会计师事务所明显以较少的客户获得了相对于国内会计师事务所较高的收入，国内所正面临着前所未有的严峻挑战。若是为了赢得客户而采取压价竞争的策略，会导致注册会计师为了降低审计成本而提供相应低质量的审计服务；若是为了获取更高的收益而一味提高审计收费，那么会计师事务所将会面临客户流失的风险。因此，采取正确的审计收费策略，制定合理的审计收费标准在此显得至关重要。
一、我国会计师事务所审计收费中存在的问题
（一）我国会计师事务所普遍存在审计收费偏低现象
自2003年起，中国注册会计师协会始《全国会计师事务所百家信息》，对排名前100位的会计师事务所的收入、所在地、CPA人数等进行统计公开，以供业内外人士参考。从2003~2005这三年的数据来看，国际“四大”会计师事务所的审计收入不仅稳居前四，而且遥遥领先于国内所。以2005年度的数据为例通过分析不难发现，国内会计师事务所与国际“四大”相比存在审计收费普遍偏低的现象。稍加分析，即可得出以下数据：排名前十位的会计师事务所总审计收入为322，054万，而“四大”中仅普华永道中天一家就以113，025万占据了前十位总审计收入的35.1%。相比之下，前十位中国内六家会计师事务所总审计收入为54，740万，仅占前十位收入总和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤华永，其审计收入也是国内所中“老大”上海立信长江的3倍多。
（二）我国会计师事务所审计收费缺乏统一的标准且高低相差悬殊
1.国内审计收费缺乏统一的标准
国内注册会计师行业到目前为止仍没有形成统一的审计收费标准。由于审计产品本身的特殊性，它的价格高低往往受到诸多因素的影响。有的事务所认为审计费用的高低主要取决于委托人资产规模的大小，有的则认为委托人公司盈利越多，则应缴纳更高的审计费用。因此，有的事务所按总资产的一定比例计提收费，有的按客户营业收入或净利润的一定比例收费，而更多的则是通过与客户讨价还价来确定审计收费，这是既不规范也不科学的。
2.审计收费相差悬殊
自从中国证监会于2001年12月24日了《信息披露规范问答第6号—支付会计师事务所报酬及其披露》以来，沪深两市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的审计费用。从披露的数据来看，首先，同样资产规模上市公司的年报审计费用相差悬殊。举个例子来看，格力电器与景谷林业的总资产规模分别为6.92亿元和5.56亿元，相差不大。但起审计费用却相去甚远。格力电器的审计费用为28万元，景谷林业的则为40万元。其次，同一家上市公司，由不同的会计师事务所来审或A、B股审计，审计费用相差也较大。例如，汕头电力2000年度由中天勤审计，审计收费仅为10万元，而2001年度改为上海立信长江会计师事务所审计后，其费用则涨至35万元。139家需要境外审计的上市公司支付报酬的情况也是不均衡的，最多的如中石化，有毕马威审计收费高达5700万港元，而最少的如深基地B，由香港罗宾咸永道审计收费仅13.5港元，相差400多倍。
二、审计收费中存在问题的原因分析
（一）从市场环境来分析
1.“低价式进入策略”的普遍采纳
“低价式进入策略”是指，会计师事务所为招揽审计业务，讲最初几年的审计费设定为低于其成本，并希望通过较长的审计约定来弥补此前的损失，而采取的定价策略。近年来我国会计师事务所的数量增长较快，尤其以中小型会计师事务所居多。为了在审计市场上占有一席之地，它们普遍采纳“低价式进入策略”，从而使“低价式进入策略”成为引发审计市场价格战争的根源之一。
2.国际会计师事务所抢占国内市场的挑战
以“四大”为首的国际会计师事务所顺利进驻中国，并迅速占有中国市场，给本土会计师事务所带来前所未有的冲击。“四大”不仅手握着“世界500强”中大部分的老客户，更以其过硬的品牌，优质的服务吸引了原属于国内所的大量客户，导致国内所严重的客户流失，部分国内所更是面临着生存困境。在这种情况下，国内所审计价格的普遍下挫也是在所难免。
3.国内会计师事务所的组织形式差异导致价格竞争。
国内会计师事务所有的为有限责任制，有的则为无限责任制。从构成审计费用的三大要素：产品费用，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需要的审计费用，‚预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本，ƒ会计师事务所正常利润来看，承担有限责任的会计师事务所由于其只以有限责任承担赔偿责任，风险成本较低，所以能够以相对较低的审计成本收取较低的审计费用，而承担无限责任的会计师事务所则不具有这方面的优势，但为了赢得有限的客户，不同组织形式会计师事务所之间的价格竞争在所难免。
（二）从政策制度背景来分析
1．采用招投标方式聘用会计师事务所的制度形式
首先会计师事务所与客户是在招投标过程中先定下价格，再提供与接受服务的，在这种制度形式下，审计服务质量与价格的关系——“信价比”无法事先预测，故难免有些会计师事务所以低价中标，但同时也提供低质量的服务。给客户的利益和注册会计师行业的整体形象都造成不良影响。其次，据业内人士分析，招投标方式形式上是招投标双方相互选择的公平竞争方式，由于其容易造成价格恶性竞争，实质上是“价格招投标”，价低者得。价格决定一切。由此可见价格招投标方式是不合理的。
2．官定不合理收费标准与注册会计师行业发展之间的矛盾
目前国内业界没有统一的收费标准，不同地区之间差异较大。有的是财政部门会同物价部门共同制定收费标准，而有则仍然沿用会计师事务所脱钩改制以前政府制定的审计收费标准，没有制定新的收费标准。随着注册会计师行业的发展审计准则越来越完善，对注册会计师的执业要求也越来越高，因此需要注册会计师开展更多的工作，执行更多的审计程序。这样势必增加注册会计师的审计成本。在这种情况下旧的审计收费标准显然无法适应新的审计执业环境。偏低的审计收费标准导致国内部分会计师事务所陷入无利经营，甚至是亏损经营的困境。更为严重的是，据调查发现，某些地方政府为扶持国有企业，下发文件规定扶贫地区企业无论资产规模多大，会计师事务所收取工商年检费不得超过1万元，破产、清算、转制等审计收费一律减半，以牺牲会计师事务所的利益为代价来减轻国有企业的负担，将本应当由当地政府、财政部门承担的补助任务转嫁于民间中介组织，这是极为不合理的。政府过度干预注册会计师行业的收费，可能会导致这一新兴行业秩序更为混乱，发展受到严重阻碍。
另外，通过以上论述，可知国内业界的审计收费采取政府指导价，并且存在某些地方政府过度干预审计收费，收费标准偏低等不合理现象。然而，相比之下在我国境内营业的国际会计师事务所，其审计收费却从不受国内政府收费标准的约束。国际会计师事务所可以凭借自身的实力以高收费揽得优质客户，而国内会计师事务所在低得收费标准下为求生存，只得争取规模效应再次压价以吸引客户。然而审计质量再也无法得到保证，这种有失公平的竞争环境从某种程度上造成了国内会计师事物所以低收费败给了国际“四大”的高收费。
3．从国内会计师事务所自身来分析
首先某些会计师事务所在思想上短期意识严重，缺乏战略眼光。它们不注重于改善自身的业务能力，拓展业务的广度，反而专注于以低价招徕客户，因此引发数量众多的会计师事务所陷入价格战争的旋涡之中。其次，是由于我国注册会计师行业中小型规模的会计师事务所林立的现状。大型会计师事务所由于其资产规模较大，雄厚的实力保证了它们在遭遇诉讼之后较强的赔付能力，故在制定审计收费标准时能够充分考虑到预期损失费用的因素，而小型会计师事务所特别是有限责任制组织形式的，赔付能力有限，所以考虑较少或者根本不考虑预期损失费用的因素，因此相应地敢于给出低的审计定价，容易造成业内审计收费秩序混乱。
三、对解决审计收费问题的建议
（一）完善相关制度
1．制定科学的审计收费标准
为避免以上审计收费秩序混乱的现象，制定统一、公开的审计收费标准是非常必要的。西方国家大都采取以人工小时为基础的审计收费标准，鉴于影响审计产品费用的三大因素：委托人规模、总体财务状况和被审单位内部控制的强弱（廖洪、白华，2001），建议在制定审计计划时考虑上述三大因素对审计工作量的影响，在确定具体的人员配备和工时，结合不同审计人员小时收费的差异，拟定出具体的审计收费标准。同时在此标准下根据审计人员的配备差异、地理位置的差异体现出合理的质量差价、地理差价。
2．改进招投标方式
首先应采取最低限价策略。招投标方式最不可取的地方在于容易引发低价竞争的现象，有关部门根据投标单位的综合情况制定出价格最低线。若有的会计师事务所给出低于最低线的价格，则禁止其参与后续的招投标工作。其次，委托单位在招投标过程中，不应只注重其给出的服务价格，应充分考虑到会计师事务所的信誉、规模、服务质量等因素，给出综合评价。最后，应采取措施提高招投标工作的透明度，加强社会监督，制定出指导性政策规范会计师事务所聘用过程中的信息披露。
3．制定相关的惩罚制度，加大行业监管力度
在出台统一的审计收费标准之后，再配套制定相关的惩罚制度，是非常必要的。可对于不同程度违规的会计师事务所所给予罚款、行政处罚等不同层次的惩罚措施，以保证审计收费标准的顺利措施。
4．建议采取双审制度
双审制度，即一家上市公司的审计必须由两家会计师事务所共同进行，且必须为国际“四大”之一和一家国内所。双审制度和单审制度相比较，其优越性在于既可以提高注册会计师的独立性，既降低或有收费等乱收费现象发生的机率，又可以缓解业内的恶性竞争，以及审计收费在国际所与国内所之间，不同地区的事务所之间相差悬殊的现象。
（二）改进注册会计师行业自身
1．加强国内会计师自身规模的建设
国内会计师事务所应扩大自身规模，拓展其业务的广度。首先，是因为在上文已经论述到的国内因小型会计师事务所众多，而引起价格恶性竞争的现象；其次，在审计收费的高低上，上市公司的规模起决定性作用，会计师事务所的规模和品牌没有决定性影响（周红，2004），因而大规模的会计师事务所并不会引起价格垄断。因此，只有扩大会计师事务所的规模，才能应对中国会计审计市场发展对审计服务质量和多样化日益强大的需求。
那么如何扩大会计师事务所的规模呢？强强联合不失为一个方便快捷的方法，这样的会计师事务所之间可以相互弥补业务广度、工作方法上的不足，也便于为客户提供全面的高质量的服务，从而大幅提高了自身的竞争力。
2．在服务方式和组织形式上更为灵活
由于国内审计市场竞争激烈，国内会计师事务所在审计收费上远不如“四大”。那么国内所可以采取“钻空子”的策略，在保证审计服务的前提下，将主要精力转移到“四大”涉及较少的领域，如税务、工程造价、资产评估等，以在这些业务上的发展强大来弥补审计服务的“弱势”。
参考文献：
[1]廖洪、白华.2001.美国注册会计师审计收费研究中国注册会计师2001;8:028
[2]姜虹.2003.对我国审计收费制度指定及收费现状的理性思考中央财经大学学学报2003;7:017
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[4]《会计师审计收费研究》课题组.2005.会计师事务所收费监管制度分析及政策建议会计研究2005;3:001
[5]余峥.2005.做大做强国内所系列报道（二）站在存亡的十字路口中国财经报
[6]中国注册会计师协会.2003年度全国会计师事务所百家信息
（一）审计质量的基本评价标准
标准时衡量事物的基本准则，也是考量工作成效，进行质量控制的尺度标准。要进行有效的质量控制，就需要制定科学合理的标准来规范相关工作。第一个方面是审计管理质量标准，其是衡量相关机构在审计项目、审计组织、审计人员、审计复核、执法检查、项目考评以及档案管理等方面工作的基本准则，其对审计各个环节、各项内容、各部分职责权限以及工作分工都有明确的界定，并对相关程序、人员等作出了约束。审计管理质量标准对审计工作而言具有规范性、权威性和约束性，能够切实规范审计相关工作。第二个方面是审计业务质量标准。其主要包括了方案方法、相关工作底稿、审计数据、审计报告及意见等内容。审计业务质量是对管理质量的具体展现，是审计管理质量的直接结果。审计业务质量标准应当切实遵从管理质量标准所界定的规则，只有在管理质量标准下制定相应的业务质量标准，才能确实保障审计工作质量标准内外统一，能够切实发挥应有的功能。第三个方面是协调法律法规、行业标准和审计质量标准的关系。法律法规和行业标准对审计质量标准具有指导规范作用，审计质量标准必须遵从相关法律规定和行业标准，才能在实际运用中得到认可，进而才能被广大会计师事务所接受。
（二）审计质量控制的作用分析
审计质量控制对于审计工作来说具有多方面的重要作用。其一，审计质量控制是审计工作保证独立的重要基本原则，如果没有质量控制，审计独立就是一句空话，无法达成预期目的。只有通过质量控制才能使审计工作独立，不受外界因素干扰，完成相关工作。其二，审计质量控制是构成会计师事务所的内部控制系统核心部分。单位内部控制对会计报表形成的影响，对于注册会计师来说是很重要的。不仅如此，会计师事务所自身也存在内部控制的问题，其也会对会计报表产生侧面影响。内部控制主要可以分为资产控制、会计控制和质量控制三大板块。资产控制和会计控制的内容及要求，都与普通企业无甚差别，都会受到会计准则和财务制度的约束，只是程度稍有不同而已。其三，审计质量控制是会计师事务所生存发展的基本条件，是会计师行业树立行业形象，赢得社会信任的关键措施。审计质量控制的好坏，直接关系到相关事务所的生死存亡，更关系到整个会计行业的未来。
二、我国会计师事务所审计质量控制存在问题及原因
（一）市场环境对会计师事务所审计质量控制的影响
从市场角度来说，主要有三个方面的问题影响着会计师事务所的审计质量控制。首先是政府干预超过市场阀值。我国相关审计事务中都有强烈的政府色彩，比如新股上市，我国一直进行着计划控制，额度管理，造成相关公司的上市额度变得十分稀缺。对于股票的发行定价，也是通过政府相关部门来进行的，并没有结合市场实际。政府干预超过市场承受阀值，会造成相关公司诸多行为只是为了面向政府管理机构，而不是面向市场。公司的发展过多的遵从与政府意愿，与市场实际产生了脱节，致使在相关审计工作出现各种各样的缺陷，导致审计质量低下，质量控制工作徒有其表。第二个方面是审计工作聘任制度存在偏差。结合我国实际情况来看，绝大部分上市公司的控股层与管理层都是一个人，造成审计工作中原本应该存在的审计方、被审计方和委托方，缩减成了审计方和管理层双方的行为。在缩减成双方行为之后，审计工作实际上就变成了公司管理层委托审计机构对自己进行审计，所有审计数据资料都是由公司管理层提供给审计机构的。这种审计形式从根本原则上破坏了审计工作基本标准，不论是从法律角度还是行业标准来说，这样的审计结果是不应该被认可的。第三个方面是审计市场结构存在不合理的问题。我国会计师事务所的运营情况是不容乐观的，客户数量很少，使得会计师事务所的工作重心从审计工作转向了为公司提供一系列审计服务。其从性质上来说从第三方审计机构变成了公司的配套服务机构，致使相关事务所为了自身经济利益，打破了职业道德准则，通过不正当手段争夺客户资源，引起审计质量大打折扣。
（二）会计师事务所内部环境对审计质量的影响
从会计师事务所自身角度来看，主要存在三个方面的问题，造成了审计质量恶化。首先是会计师事务所组织结构不合理。参考国际会计行业而言，会计师事务所的组织形式主要可以分为有限责任制、有限责任合伙制、普通合伙制和独资制。结合我国实际情况来说，目前只有普通合伙制和有限责任制两种，其中超过90%的事务所都是有限责任制。通过这些年的发展来看，有限责任制的会计师事务所在很大程度上弱化了执业风险意识，放松了质量控制。事务所内部质量控制机制不健全也是一个重要的影响因素。目前我国的会计师事务所一般规模都不大，人数大多都在十余人左右。由于人员稀少，事务所的内部管理基本处于废弛状态。不仅缺少质量控制相关制度，相关人员也缺少质量控制的基本意识。同时由于人员稀少，在实际工作中根本无法保证审计项目的各个环节都有注册会计师在现场执业。这些内部原因导致了审计质量低下，质量控制工作缺乏。另一方面，现阶段大部分会计师事务所内部人员专业素养不高。我国会计从业者的整体业务水平参差不齐差距明显。其主要表现在部分从业者老龄化，思想无法紧跟时代步伐；部分从业者学历偏低，对审计工作缺少足够的认识，无法在相关工作中专业地进行执业；部分从业者职业素养低下，道德防线软弱，容易被金钱击溃，为了利益而越过审计原则，甚至违法或者犯罪。
（三）对审计质量的外部监管缺乏
审计质量的问题出去会计师事务所内部问题以及市场问题，还存在监管方面的问题。外部监管不到位，致使审计质量始终无法提高。外部监管问题主要存在于两个方面，一个方面是存在多头管理的矛盾。我国在国家层面对会计行业的监管主要分为两个层次，一是政府部门直接进行监督，通过审计署、财政部和证监会等一系列部门联合对会计行业进行监督检查，其中财政部处于监督检查的核心地位；二是中国注册会计师协和与各地方会计师协会联合构建监督检查机构，分管各地的会计行业监督检查工作。由于国家监管部门和会计协会监管部门并没有达成监管共识，相关的监督检查标准也存在一定差异，因此在实际监督检查工作中使得部分监管范围出现重叠，相关制度存在矛盾，致使某些问题不能被及时发现处理。另一方面是会计师事务所面临的法律风险较低，各种相关法律法规主要强调了行政处罚和刑事处罚，忽略了民事处罚。不仅如此，相关规定也并不具体，在实际应用中参考价值不大，无法准确对相关行为作出界定。
三、我国会计师事务所审计质量控制策略分析
（一）改善会计师事务所的执业环境
改善会计师事务所的执业环境，是强化审计质量的有效措施，具体来说可以从四个方面进行。第一是减少政府部门对市场的干预。审计工作应该顺应市场潮流，给市场中需要进行审计服务的企业或个人提供服务。所以政府部门应该减少对会计行业的干预，使会计市场从行政化向市场化转型。对于市场能够解决的问题，就应该完全交给市场去做；对于市场无法解决的问题，政府可以适时合理地进行干预。第二是革新当前会计审计工作的聘任制度。这可以借鉴国际先进经验，让需要上市的公司在保险公司进行财务风险投保，保险公司再委托合适的会计师事务所对相关公司进行上市审计，根据审计结果进行风险评估，以此来确定对应的保险金额和保险费率。如果因为财务报表出现作假或漏报等情况，造成投资者产生损失，则由保险公司对投资者进行赔付。这样的聘任制度从根本上解决了以往公司与会计师事务所双方委托的问题，增强了审计的独立性，从而可以提升审计质量。第三是调整完善审计市场的结构，这主要可以通过扩大会计师事务所的规模，加强市场集中度，将各个小规模的会计师事务所联合起来形成整体。构建一个区域型会计师系统，减少会计行业之间的不良竞争。不仅如此，在构建区域型的会计师系统之后，还可以统一区域行业标准，提升整体审计过程中的执业性。同时还可以实现区域内的资源互享，营造良好的行业氛围。
（二）强化会计师事务所的内部审计质量控制
从会计师事务所内部加强审计质量控制，是提升审计质量的关键环节。第一需要革新会计师事务所的组织形式。我国会计师事务所的组织形式主要是有限责任制和普通合伙制，而有限责任制又占据了超过九成的比例。在有限责任制的组织形式下，审计工作存在许多局限性。在这方面可以借鉴国外会计行业的发展经验，加强会计师事务所组织形式向有限责任合伙制和普通合伙制等形式转型。合伙制的显著之处在于事务所的业绩利益与合伙人的利益是紧密联系的，因此可以督促事务所积极健康发展，以保障合伙人的基本利益，从而能够起到提升审计质量的作用。第二需要加强对会计师事务所业务质量的管理控制，加强对审计业务的管理控制，首先需要对相关业务流程的质量进行控制。在业务承接阶段，应该重点分析评估客户委托内容的风险，将各种可能性分析在内，得出确切的风险报告。在制定审计计划时，应该重点了解分析被审计对象的基本情况，诸如资金流转、财务报表等。在审计实际展开阶段，应该针对公司给出的相关报表数据，通过既定的审计计划，根据相关行业标准及国家规定，进行专业的审计工作。第三需要提高会计行业从业者的专业素质。提升从业者素质可以有效优化当前会计行业的人员结构，便于相关法律规定和行业准则的推广普及。首先应该提升从业者的整体学历，目前我国会计行业具有高学历的从业者少之又少，甚至有不少人员都是专科学历，这远远低于国际水平。其次要优化从业者年龄结构，多多启用年轻人，适当让老一辈退居二线，对年轻人进行培训教育。最后是提升从业道德修养和职业道德，使其能够避免被经济利益诱惑，可以恪守职业准则。
（三）加强审计质量的外部监督管理
外部监督管理对于提升审计质量是不可缺少的。加强外部监督管理，主要应该从两个方面入手，其一是规范各方监督管理机构的权限职责。会计行业的监督管理主要来自政府和行业内部，国家相关部门应该对两方监督管理机构进行协调统一，缩减其在监督管理工作中的矛盾，在监督范围、内容和标准上进行统一，使其能够对审计质量形成协作监督管理。其二是完善相关法律法规，对审计质量控制的相关规定作出精准的界定，使审计质量控制工作有方可依、有方必依，能够切实进行各项审计质量控制工作。同时，精准界定相关工作权限职责之后，可依有效降低以往审计工作的弹性尺度，能够避免因为规定模糊而出现误操作。
四、结束语
1.1被解释变量的选择。如本文上文所述，在回归模型中使用｜DAi｜，即操控性应计利润作为被解释变量。
1.2解释变量的选择。本文拟选择虚拟变量Year为解释变量，表示会计师事务所合并前、合并中、合并后的年度，Year为-1时，代表合并前一年；Year为0时，代表合并当年；Year为1时，代表合并后一年。通过对比该变量取不同值时，被解释变量。｜DAi｜的变化情况，以此检验事务所合并对审计质量的影响。
1.3控制变量的选择。影响公司的审计质量的因素有很多，并且国内外已经有诸多学者对此进行了大量的研究，现已形成了比较成熟的体系。通过对这些文献的总结，本文选取了LnA、Lev、Roa、Cfo、Rec/Ta五个对审计质量有重要影响的主要因素作为回归模型的控制变量。
2.样本数据的选择。
2.1合并事务所样本的选择。2009年5月8日财政部了《关于加快发展我国注册会计师行业的指导意见（征求意见稿）》，文中指出要重点培育五到十家年收入规模在三十亿元且在国际上具备良好的声誉和竞争力、能够为我国的企业在境外上市以及走入国际市场提供跨国经营综合服务的特大型会计师事务所。在此之后，伴随着各大会计师事务所纷纷进行的大规模的合并重组，我国的审计市场掀起了自上世纪末以来的第三次大规模的合并重组的浪潮，从而彻底颠覆了以前年度的会计师事务所排名情况。直至2010年12月15日，财政部、证监会与香港有关部门就落实内地与香港在对方上市的公司可选择以本地会计准则编制财务报表并由本地会计师事务所按照本地审计准则进行审计的事宜达成共识。内地的会计师事务所有资格承接并对H股进行审计的资格正是财政部对我国内地的会计师事务所未来发展要求的一个重要领域。此次获准从事H股企业审计资格业务的内地大型会计师事务所共有12家，其中有四家是“国际四大”在本土的分所，其余八家为土生土长的具有较大规模且达到一定标准的本土大型会计师事务所，也是本文所选的研究样本，本文选择2010年起具有H股审计资格的8家内地所为研究样本。他们分别是：立信会计师事务所有限公司；天健会计师事务所有限公司；立信大华会计师事务所有限公司；信永中和会计师事务所有限责任公司；国富浩华会计师事务所有限公司；京都天华会计师事务所有限公司；中瑞岳华会计师事务所有限公司；大信会计师事务所有限公司。
2.2合并事务所客户样本的选择。（1）本文选取的合并事务所样本为2006年到2010年之间进行过合并重组的8家具有H股审计资格的会计师事务所，对该样本在合并前一期、合并当期及合并后一期的审计质量进行检验，则这些样本的上市公司客户的研究区间可能为2005年到2011年。（2）剔除金融保险行业及ST、*ST、PT类公司。金融保险行业的上市公司和其他行业相比有一定的独特性，而T类公司往往有强烈的盈余操作动机使得数据常出现异常的情况，该指标不具有可靠性，所以本文在确定事务所客户样本时，剔除了金融保险行业及T类公司。（3）在选取的这八家“合并事务所”的客户中，会出现少数的上市公司客户重合的现象，如在合并前一年的各“合并事务所”客户样本中可能同时存在同一家上市公司。这是由这八家样本事务所的合并年度不同造成的，在这个时间间隔中客户有更换审计师的可能性，这种情况不属于本文研究的范畴，故只要审计年度不同且审计师不同，同一家客户是被允许多次纳入样本中的。
3.数据来源。
（一）被审计单位内部因素
1.公司管理层舞弊问题。舞弊指上市公司的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。管理者舞弊的主要动机包括：（1）为达成市场预期或监管需求；（2）谋取以财务业绩为基础的个人报酬最大化；（3）偷逃或骗取税款；（4）骗取外部资金；（5）掩盖侵占资产的事实。被审计单位管理层造假是注册会计师审计风险产生的重要原因之一，管理层往往由于经济利益或其他需要，使用多种方式粉饰财务报表，且其手段日趋变化升级，以致有时难以识别。审计人员如果没能辨别出这些作假和舞弊行为，那么，财务报表使用者的利益就会受损，注册会计师也将受到相关监管机构和公众的追责。这是由于审计工作人员在审计过程中，主要依据上市公司提供的会计报表和账簿等信息，当上市公司提交虚假的会计信息时，其在会计相关业务的处理上会更加隐蔽，从而导致审计风险的上升。2.公司治理结构问题。公司治理结构不健全，所有权和控制权不能完全分离，相互制衡的机制运行不够良好，会影响审计人员的独立性，甚者还会使得企业不能高效运转，失去竞争力。实际上，正是因为一些企业的治理结构没能发挥良好作用，权力没有得到足够的制衡，所有权与控制权没能很好的分离，导致了审计关系的严重失衡。在这种情况下，审计人员的聘用虽然要经过股东大会批准，但最后决定是否聘用注册会计师的其实还是上市公司的管理者。这样一来审计人员在执行审计时，独立性就会受到很大程度的影响，这显然违背了审计的委托人与被审计者不能由同一方担任的规定，因而使得管理层可以对注册会计师形成制约与控制，严重限制了注册会计师的独立性，甚至使得注册会计师在审计过程中处于“听命于人”的从属状态，使会计师事务所在企业的审计关系中处于从属地位。这样会对审计结果的真实性产生严重影响，审计风险显著提高，审计结果的价值也会大大降低。
（二）审计风险主体因素
1.会计师事务所内部管理制度因素。我国进入市场经济模式时间不长，总体来讲还处于起步阶段。而市场上很多会计师事务所本身也在成长发展中，因而其自身就存在制度管理、内部控制、舞弊等问题，这些都加大了注册会计师审计风险。这些事务所本身的内部管理和控制存在问题，其内部的各项规章制度并不健全，有些并不配套或者形同虚设。往往在遇到问题时，不能做到有章可循，只能临时制定解决办法，这样的结果势必是耗时费力，得不偿失。还有一些事务所虽然制定了内部管理方面的规章制度，但是合伙人由于种种原因不能将这些制度落实到实处。还有一些事务所急功近利，盲目扩张，没有考虑自身实际情况，极易造成质量管理的失控和风险的上升。2.注册会计师审计职业道德因素。由于注册会计师自身职业的特点，其对职业道德的要求很高，然而近年来，不论在国内或国际，注册会计师职业道德失范问题越来越突出，已经引起了全社会的关注。究其原因，恐怕与注册会计师在审计过程中既要践行自身的监督鉴证责任，但同时更要保证自身发展，追求经济利益相关。而这两者在现实中势必会产生一定的冲突，从而导致审计风险的上升。会计师事务所的本质是一个企业，追求经济利益是企业的必然属性。而现在我国的审计市场并未完善，存在一些不正当竞争、市场不成熟、行业竞争混乱等问题，这些无疑加剧了会计师事务所的负担。而我国的注册会计师本身数量较少，注册会计师队伍的建设还不成熟，如果注册会计师不能保持和提高专业胜任能力，缺乏足够的专业知识、技能和实践经验，就难以很好地完成客户委托的业务。3.注册会计师专业胜任能力因素。注册会计师承担着公众责任，因此也必须具备相应的专业胜任能力。审计工作本身是一项技术性很强的工作，主要实行的是监查监督的职责，而随着社会经济的发展，审计业务的复杂性也在加强，市场变化莫测，经济行为愈加复杂，因而，审计师面临的工作环境也越来越复杂多变，承担的责任越来越大。然而在实际工作中，审计人员往往难以掌握足够的专业知识和专业技能，面对日趋复杂的企业经济活动，注册会计师往往难以做到知识既宽泛又渊博，并将理论与实践完美结合。因此在面对复杂状况时，失去良好的判断，造成审计风险的上升，严重的甚至可能还会承担法律责任。
二、审计风险的防范与控制措施
（一）完善审计环境和法律法规监管
1.完善注册会计师的执业环境和法律体系。完善注册会计师的职业环境首先要净化会计行为环境，提高会计信息质量，并进一步完善整个会计行业的职业环境。目前我国众多中小企业的内部控制水平不容乐观，所以改善注册会计师执业环境和建立完善的法律体系是现在的首要任务。首先，要对相关法律、法规进行修改完善，拓宽注册会计师的权利范围，保护注册会计师相关利益不受侵害，为注册会计师行业的有序、规范发展提供有效的法律依据。其次，要强化企业的内部控制制度，增强企业经营管理理念，完善上市公司法人治理结构，提高上市公司的财务披露标准。最后，建立完善的社会诚信体系，加强对社会的诚信教育，对企业做假账等舞弊行为加大惩罚力度。同时倡导建立合伙制会计师事务所，强化整个注册会计师行业对信用风险的认识，建立诚信社会体系。2.加强和改进政府对审计全行业的监管。加强行业监督，构建一个完备的审计制度体系，就要从严格执行制度着眼，加大行业监督力度，建立以财政监督为主体，审计、税务、信贷监督为补充的监督体系，严格明确各主体职责，全面推行审计项目审理制度，使审计质量检查工作逐步制度化和经常化。同时要加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿责任，明确界定注册会计师执业过程中应承担的法律责任，降低职业风险。
（二）提高会计师事务所审计的谨慎性
1.保持对审计环境的敏感性，审慎选择被审计单位。在实施审计前，注册会计师应了解下列环境事项并保持足够的敏感性。具体包括对以下事项深入了解：本地区的经济发展及其变化发展的趋势；现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响；客户的法定代表人及其主要经营管理人员内部变动及外部流动；现有的独立审计准则及其适用状况如何；自己所掌握的审计知识等。会计师事务所应尽可能选择“诚实”的被审计单位，并且要特别注意被审计单位的以下问题：—是管理层的品格和声誉。如果被审计单位对其顾客、往来单位、银行、政府部门等方面缺少“诚实”的品格，也必然会蒙骗注册会计师。这就要求会计师事务所在接受委托之前一定要采取必要的措施对被审计单位的历史情况有所了解，确定委托的真正目的，尤其是执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是是否陷入财务困境和诉讼纠纷。中外历史上绝大部分涉及注册会计师的诉讼案件，都集中在宣告破产的被审计单位。周转不灵或面临破产的公司的股东或债务人总企图弥补其损失，因此，对于这些单位要特别注意。三是与前任会计师事务所的关系，尤其是在前任会计师事务所声誉较好、执业质量高的情况下，做出是否接受委托的决定应更加慎重。四是有无特殊要求，例如完成审计的时间限制等。客户甄选并非仅针对新客户进行，当现有的客户出现更换管理层、陷入财务困境等影响审计风险的事项时，需要重新评估其风险，考虑是否继续接受委托。2.重视与公司治理层、管理层的沟通。管理当局在公司经营管理中拥有很大的决策权，但是对管理当局的约束机制往往不健全，这就给高层管理人员提供了通过盈余管理来粉饰企业业绩的机会。注册会计师应及时将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理当局或管理当局。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理当局沟通。此外，还可向治理当局沟通与管理当局的正直性和舞弊有关的问题。与治理当局沟通审计事项，可为注册会计师提供就其关注到的有关治理的审计事项建立准则和提供指南。
（三）提高注册会计师专业胜任能力与职业道德
公务员考试网权威2016年公务员考试申论范文：集三维之力 建美丽乡村，更多2016年公务员考试申论范文相关信息请访问公务员考试网。 广大农民是美丽乡村建设的主体，美丽乡村建设离不开农民的参与，并且农民对美好生活有了新的渴望，因此各地政府应让美丽乡村建设提上日程，对农村环境“洗脸”、农民素质“洗礼”、农业产业“洗牌”，促进乡村文明程度的提高，让农民切身感受到了美丽乡村建设所带来的实惠，当好美丽乡村的践行者和建设成果的维护者。
注重融入机制建设，实施农村环境“洗脸”，打造宜居乡村。干净整洁的卫生条件是美丽乡村必备条件,以硬化、绿化、净化、美化、亮化“五化”为重点，开展乡村环境综合整治行动，整治三堆和卫生死角，治理乱堆乱搭乱建等影响村容村貌行为，改善农村人居环境。俗话说，“三分建、七分管”，如果没有一个长效的机制，必然陷入“治理—反弹—再治理—再反弹”的怪圈，建设美丽乡村必然要求村庄环境管理走上制度化、规范化、常态化轨道。为此，政府要加大资金投入，确保每个自然村都有最基本环保设施，提高农村垃圾收集率;建立村庄环境卫生巡查和评比制度，加强工作督查和通报并严格奖惩，要求村民管好自家房前屋后的环境卫生;并为村级保洁员提供工资保障，建立健全村级保洁员各项规章制度。
注重融入核心价值观教育和文化内涵建设，实施素质“洗礼”，打造美德乡村。美丽乡村建设，追求的不仅是农村居住环境的优化，更主要是塑造美的心灵，建设农民精神家园。应将核心价值观教育作为贯穿美丽乡村建设的一条红线，教育宣传引导农民理解、接受核心价值观，并不断转化成为自觉追求和行动。善于发现群众身边的先进典型，精心打造“最美品牌”，大力实施“四德工程”，突出典型引领，广泛开展道德模范和身边好人评选活动。层层开展四德典型评选，善行义举四德榜建设，实现了村居和学校全覆盖，营造了“学好人、做好人”的良好风尚，加强“新农村新生活”培训，向善向美的强大正能量，让美德在人人心里落地生根。美丽乡村不要千人一面，还要通过内涵建设来体现本地的特色，努力打造出品牌和特色。结合各乡村地理区位、民风民俗等，充分挖掘特色人文元素，进行个性化塑造，保留了传统民俗活动的生活土壤，陶冶了人们的情操，使美丽乡村真正让人流连忘返。
注重融入乡村特色产业建设，实施农业产业“洗牌”，打造生态乡村。美丽乡村建设不只是外在美，更要美在发展上，经济指数要有循序渐进的变化，这才是美丽乡村建设的落脚点和归宿。加强产业结构调整，多渠道推动农民增收，消化转移农村剩余劳力。成立专业合作社，发展果品深加工企业，发展旅游服务业提高农民的从业人数。果品业、加工业、旅游服务业等乡村特色产业的兴起，既培育了农民自力更生的创业精神，又为美丽乡村建设积累了丰厚资金，注入可持续发展的血液。
建设美丽乡村承载着很多人的梦想，特别是对那些保留美好乡村记忆的人更是有着不同寻常的寄托，为让梦想早一步照进现实，应整合资源和力量，全民动员，全民参与，全民创建，开展“美丽乡村”帮扶共建工作，全力打造“最美乡村”，让更多农民真正养成美的德行、得到美的享受、过上美的生活，用无数的美丽乡村共筑美丽中国。
（一）“做大做强”并不否定和限制中小所发展
中国注册会计师协会在2007年了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》，全面启动注册会计师行业做大做强的发展战略。在中注协和地方注协推动下，不少会计师事务所联合合并扩大规模。在我国当前市场经济快速发展、企业规模不断扩大、市场需求多样化、中国企业国际化发展和参与国际市场竞争等客观环境下，推动会计师事务所做大做强是客观现实需要。国内作为中介服务的会计师事务所，“大事务所太小”（周红，2002）已成为共识。对于大型上市公司、商业银行审计以及咨询服务，企业海外上市、并购等配套服务，需要的是高质量的服务，国内所很难与“四大”相竞争，国内没有形成与经济发展相适应的品牌所。因此，推动事务所做大做强的战略是合理的。但也应该看到，国内会计师事务所绝大多数为中小所，“做大做强”也只能是极少数，并且服务的客户对象也是大型企业集团。而我国企业的主体绝大多数是中小企业，因而，“做大做强”并不能否定和限制中小所发展。相反，在竞争日益激烈的环境下，广大中小所尤需发展，不求“做大”，但需“做强”。
（二）会计服务社会化趋势客观需要中小所提供会计服务
现代会计服务不仅包括传统的会计与审计服务，还包括合并审计、破产服务、税务咨询、管理咨询、投资咨询、个人理财等（刘明辉、薛清梅，2001）。可以把会计服务分为两类，一类是传统的会计和审计业务，一类是管理咨询等非审计业务。随着经济发展，非审计业务空间越来越大。大型企业管理较科学，拥有自己较专业的会计服务系统和专业财务人员。而且，这些高端企业管理咨询和国际化市场过程中的财务问题往往由“四大”所垄断。占据我国企业主体的广大中小企业，会计服务水平较低，并且随着经济的快速发展，业务种类也不断增多且复杂，除需要传统会计服务外，对非传统会计服务业务，如经营诊断、管理咨询、理财、纳税服务乃至信息服务、市场营销等方面的需求越来越大。因而，随着中小企业的发展，会计服务的社会化是必然趋势。会计服务的供给方主要是依照国家法律为委托方提供会计服务并收取一定佣金的会计师事务所。外资所和国内较大的会计师事务所业务主要集中在国内大型企业和上市公司，无暇顾及中小企业的需要。因而，会计业务社会化的主力军应该是中小型事务所。有学者认为，中国会计业务的社会化程度还相当低，远远不能适应经济现代化的需要（周红，2002）。并且目前会计行业的收入主要还只是审计收入，审计业务在内地事务所的业务构成中，占到80％左右的比例（潘荣卿，2006）。因此，会计服务社会化趋势客观需要中小所提供会计服务，并且需提供大量非传统的非审计业务。
（三）中小所自身“做强”需拓展非审计业务
从“四大”发展历程看，无一不经历了从传统审计业务逐步转型全方位专业服务，非审计业务一度成为主要收入来源。而安然事件的发生迫使审计业务与非审计业务的剥离。鉴于我国会计师行业现状，大多数学者认为我国注册会计师行业审计业务与非审计业务不应剥离，并且还要鼓励事务所开展非审计业务。但很多学者认为我国规模较大的事务所因为具有人才、资金、研究等方面优势，可以依托规模优势较好地拓展非审计业务。笔者认为，在竞争日益激烈的环境和会计服务社会化趋势等因素下，中小会计师事务所尤需抓住机遇，转换思路，大力拓展非审计业务。首先，在推动事务所“做大做强”战略下，可以预见，中小所会受到大所越来越大的挤压，中小所也无力与大所和外资所相抗衡，中小所数目众多，又多集中于传统审计业务和验资业务，同行竞争也十分激烈，在这种环境下。中小所业务发展日益艰难。中小所为了生存发展，需转换思路，拓展非审计业务。其次，会计服务社会化的趋势客观上需求中小所提供多样化、个性化的会计服务。我国中小企业众多，服务需求多而不一，单笔业务量小，收费也不高，大所和外资所会将业务集中在大型企业和上市公司的服务，无暇顾及中小企业的需要。不是不存在非审计服务市场，而是缺少适合需要的多元化、个性化的会计服务提供者。中小所需抓住这种机遇，主动分析需求。大力拓展非审计服务。
二、中小型会计师事务所拓展非审计业务的问题
（一）缺乏拓展非审计业务的勇气
许多中小所虽已意识到非审计业务有很大的发展空间，但由于担心对审计业务的影响，对非审计业务的投入不够。业务上仍是传统审计业务和验资业务，对非审计业务的关注和研究不够，也就不能了解非审计业务的市场需求，失去很多发展机遇。而已开展非审计业务的事务所，仍将非审计业务作为审计业务的补充，没能给予足够的重视，因而对非审计业务的发展定位不清，限制了非审计业务的有效开展。
（二）人才缺乏，不能提供个性化会计服务
会计师事务所最为强调的是专业胜任能力。非审计服务涉及知识面广，最为重要的是要有能提供高质量服务的人才，不仅要知识领域宽，而且需要有较强的沟通表达能力等综合素质。中小所不仅注册会计师人员少，而且人员知识结构大多以财会为主。同时，国际“四大”以及国内大型会计师事务所对于优秀的专业人才更具有吸引力。中小会计师事务所面临着招优秀人才难、留优秀人才难的境地。中小所开展非审计业务时，有时因审计业务占用了人力资源，无暇顾及或快捷地提供服务而引来客户的不满，导致逐渐失去市场。有些事务所虽有机会承接业务却因缺乏懂得熟练技术的人员而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非审计服务的拓展。此外，中小所注册会计师人数较少，且知识结构单一，对非审计业务而言人才结构不太合理。人才的缺乏让一些会计师事务所没有能力拓展非审计业务，而开展的一些非审计业务多是记账、税务等，缺乏个性化。对众多中小企业经营中需要的多样化、个性化服务也没能给予较多的研究关注，没能提供高质量的个性化会计服务。
（三）非审计业务零散而没形成品牌
已开展非审计业务的中小事务所，也有一些将非审计业务作为重要或主要的业务，并开展记账等业务外的管理咨询工作，但很零散而没有特色，即便在所在的地区市场内，对某一业务，也没有形成品牌。尽管中小所不能做到像“四大”那样广为认可的品牌，但也要形成自己某些独特的业务。强势的品牌不仅使事务所发展成为受人尊敬的卓越专业服务机构，也会带来高额的溢价收入。
（四）业务拓展技巧上缺乏市场营销观念
由于审计服务独立性的刚性要求，会计师事务所在广告、业务招揽和宣传上有着一系列限制。如《中国注册会计师职业道德规范指导意见》规定，会计师事务所不得利用新闻媒介对其能力进行广告宣传等。另外，审计业务提供的产品具有行业统一规定，即同质性，事务所很难对此类产品形成特色（李华，2006）。因此，中小所在非审计业务的拓展上对市场营销方面没能有足够重视，不去尝试和应用一些灵活的营销手段。而非审计业务领域范围又很广，一些事务所提供的业务客户往往不了解，但这些业务可能恰恰是客户所需，从而限制了业务的发展。
三、中小型会计师事务所拓展非审计业务对策
（一）充分认识非审计业务重要性
在整个行业推动“做大做强”战略下，中小所势必会受到大所的挤压，且提供同质类服务的中小所数目众多，中小所要大力拓展业务空间，给予非审计业务足够的重视。中小所合伙人尤需深入关注研究非审计服务市场，根据自身特点做出规划，不能仅仅满足于现状。
（二）多阶段、分步骤、有计划地拓展非审计业务
鉴于中小所规模小、资金人力有限、技术经验不足等，拓展非审计业务时，宜从自身内部做起，多阶段、分步骤、有计划地拓展非审计业务。
一是非审计服务开始阶段。中小会计师事务所开拓非审计服务初始阶段，决策层即合伙人要有明确的发展战略。该阶段着重解决和需要注意的问题包括：（1）战略的选择。中小所需根据现有的人力资源，事务所业务的特色和专长，选择能够胜任的业务。目标客户选择与自己有长期合作关系的审计客户。事务所对这些企业的基本情况，管理和生产经营上存在的问题有相当的了解，对其渴望得到会计师事务所提供什么样的帮助而且也是事务所能够帮助的有充分把握。并且在曾经有过业务合作的基础上，沟通也比较顺畅。事务所人员要主动出击，在对客户审计的同时不仅满足于审计业务，而且同时可以积极营销审计的附加服务，给企业带来业务拓展的机会。要站在为客户着想、方便客户、能够提高客户经济效益的角度，与客户共同成长。（2）现有员工的培训。开始阶段资金有限，仍以事务所现有的员工为主来从事其他业务。事务所不必专门建立其他部门机构，充分利用好现有的资源。虽然不用专门成立相应部门，但作为事务所整体，应成立一个应对多样化服务的小组，负责好统一协调工作。要加强现有员工的内部培训工作，着重拓宽其知识面，不仅加强具体审计技巧的培养学习，也要加强管理、沟通协调、法务等综合知识的学习，提高其综合能力。抽调那些有特长的、有经验的多面手组建特色项目服务团队。当然，现有员工既要从事审计业务，又要从事一些其他服务，事务所要做好相关的利益分配。（3）处理好审计业务和其他业务的关系。刚开始拓展非审计业务阶段，传统的审计业务仍是事务所收入的主要来源。此时，审计业务还是事务所的重点业务。从事其他业务的人员也是现有从事审计业务的人员，因而，事务所必须统筹规划，合理安排好时间和资源。
二是非审计服务较成熟阶段。经过了开始阶段的稳步发展，事务所其他业务有了一定发展，有了一定的资金积累和经验技术积累。开展到这一阶段，事务所尤其要注重品牌的建立、因扩张而带来的部门管理建设、优秀人才的引进、信息系统的建设完善等问题，相应的战略也要根据环境的变化适时调整。（1）品牌的建立。多样化服务经过了开始阶段达到较为成熟阶段，最为紧要的是把已经开展的业务领域做成特色，建立自己的品牌，提高声誉。中小会计师事务所从整体上无法与大所相抗衡，因而要采取局部优势的策略，构建自己的特色优势业务，保持并不断提高自己在某个细分市场中的竞争力。要在客户心目中树立这样一个印象，当需要某项服务时，很容易想到某某会计师事务所，即树立行业口碑。（2）战略的调整。根据客观环境和自身的变化，初期的战略做相应的调整。因资金和经验技术的积累，行业口碑的形成带动业务量的增加，把已有的特色业务做大做强，抢占更多的市场份额。客户的对象也不再局限于老客户，在稳定老客户基础上，积极开拓新的客户，可凭借已有的声誉向企业外的私人领域发展。多样化服务的品种也可走适度扩张的策略，在构建了已有自己特色的业务后，尝试从事能比较胜任的适应新需求的新业务。中小会计师事务所完全可以依据自身的灵活性把资源和精力重点从审计业务转移到其他多样化服务上。（3）人才的引进。随着业务的扩张，规模的扩大，必然要有相应的人才引进。在留住继续培养原有人才的基础上，要根据发展的业务引进所需的高素质人才。努力建设事务所文化，完善奖惩机制，营造高效、团结的工作氛围。（4）部门的建设。达到较成熟阶段，事务所应根据业务的关联性组建相应的管理部门，人员的调整分配，组织机构的变革，以便更好地开展多样化服务。（5）信息系统的完善。信息系统的完善不仅有利于资源在全所内共享，也有利于事务所与外界的沟通，也是事务所一条重要的营销渠道。客户的信息资料是开展多样化服务的决策依据，事务所已有的成功业务经验技术积累是事务所宝贵财富。因而，事务所要高度重视并着力探索客户信息资源的深度开发和运用，增强信息储存和加工能力，着力拓展“信息库”职能。（三）细分会计服务市场，提供个性化服务
规模相对较大的事务所具有人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面的规模优势，尤其是财会、金融、法律、工程、外语、计算机等各类专业人才汇聚一堂，有能力涉足专业研究领域和新产品开发，因而可以依托规模优势开展非审计服务的经营。而对于中小事务所，人才、资金、成本、信息、客户、培训、研究等方面处于劣势。但中小所的人员对于会计、财务管理知识很扎实，中小所完全可以在会计服务特别是对中小企业会计财务管理上的问题细分这一市场，避开其他方面的欠缺，做强做细这一市场，提供中小企业个性化的会计服务，并且这一市场有着广大的市场需求，有以下的非审计服务：（1）设计会计制度，包括企业会计科目设计、会计账簿体系和会计核算程序设计、会计工作岗位设置和会计人员配备、内部控制制度和内部审计制度设计、实用会计软件的开发等。（2）向企业提供会计咨询和税务咨询。企业在经营活动中由于经营规模的扩大、经营范围的变化以及企业所处国家或地区的会计和税收有关法规变化而产生的新的会计、税务问题，其自身的会计人员和管理人员往往束手无策，因此需要求助于专业的会计服务机构。（3）帮助企业建立内部财务管理体系，包括企业的财务预算和执行计划、产供销过程中的财务指标考核体系、成本控制体系、资金管理和财务风险控制体系、企业业绩评估体系等。（4）为企业制定融资策略，其内容包括企业融资规模、融资时间、融资方式、融资成本和财务结构。（5）帮助企业制定对外投资策略，其内容包括投资方向、投资规模、投资的资金预算、可行性分析和风险评估以及投资组合。（6）为企业进行税收筹划，其内容包括：企业筹集过程中的税收筹划、企业投资过程中的税收筹划和企业经营过程中的税收筹划。（7）为个人提供理财方案，包括对个人日常收支情况的评价和合理的收支预算、个人投资组合和风险控制方案。此外，还有为企业进行专项资产评估和项目评估、拟订经济合同、破产清算等。这些业务都与注册会计师熟悉的会计财务知识相关，中小所完全有能力提供这方面的高质量服务，需大力开拓这些个性化的会计服务市场。
（四）突出品牌，形成特色
针对中小所非审计业务零散的特点，中小所尤需注重品牌建设，形成特色的非审计业务。拓展非审计业务的开始阶段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一个过程。当非审计业务开展得比较成熟时，不能再一般化和没有特色。从长远来看，会计师事务所的竞争必然是品牌的竞争。品牌意味着特色差异、高质量、优质的服务等。根据中小所自身资源特点，形成特色差异，一是要把客户群定位于本地中小企业，以熟悉本地商业环境的优势维持客户。二是要形成差别化的服务，树立在某一或某些业务上的独特形象，使自己的业务不同于其他同类业务。这些不同差别的服务满足消费者的不同偏好，就可以取得客户的信任，在一部分消费者中形成垄断地位，获得行业中的竞争优势。三是可以考虑走行业专门化道路。对于非审计业务，中小所同样也可考虑对某种或少数几种行业提供专门的非审计服务，通过集中精力致力于发展某一个或几个行业，事务所可以积累大量与行业紧密相关的特殊知识，提供高质量的特殊化服务，使事务所的营销策略更具针对性、更富有成效，进而提升事务所品牌声誉。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一领域差别化服务，但却不是高质量的优质服务，同样不能形成品牌。非审计业务是客户自身主动需要的服务，需要的是高质量的切实有效的服务，能帮助其解决经营管理中的问题。同时，质量是品牌经营的前提和基础，是品牌发展的保障。所以，中小所拓展的非审计业务必须是自己能胜任把握的，从而保证业务的质量。
（五）增强市场营销观念
虽然因为审计服务独立性的刚性要求，会计师事务所在广告、业务招揽和宣传上有着一系列限制，但中小所需变被动为主动，灵活运用各种营销手段。由于审计业务是会计师事务所的法定业务，非注册会计师不得承担，因此每个事务所都有一些固定的审计客户，审计业务为拓展非审计服务积累了客户源。并且，风险导向审计使注册会计师通过审计业务了解并掌握了客户大量的内部控制、生产经营的信息，这为注册会计师开展诸如管理咨询服务奠定了良好的基础。中小所在开展审计业务过程中，可深化服务，提高质量，深入了解客户在咨询服务方面的需求，并与之进行广泛的交流，推介咨询服务品种，争取业务。当然，中小所还可以通过开展研讨会、在报刊杂志上发表研究成果等方式让社会公众了解其提供非审计业务的种类和能力，扩大会计师事务所的影响，吸引潜在客户。另外，随着与国际惯例接轨，许多咨询领域的业务广泛通过招标方式进行运作。中小所还可以根据自身专业水平与业务能力，积极主动地通过投标挺进咨询领域，争揽业务。
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