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论文摘要:赋予税收债权具有优先权旨在担保税收债权优先其他权利受偿｡民事优先权包括民事一般优先权与民事特殊优先权｡当税收优先权与民事优先权并存时,税收优先权通常劣后民事一般优先权受偿｡基于“共有”观念而设立的民事特别优先权一般优先税收优先权｡而基于“质权”观念而形成民事特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它是与税收优先权处于同等地位的,应以成立时间的先后顺序作为优先受偿的依据｡
《海商法》､《商业银行法》､《民事诉讼法》及《保险法》等法律中存在许多关于民事优先权的规定｡但是我国2001年修订的《税收征管法》没有规定税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺序｡这样在司法实践中,税收优先权有可能与民事优先权存在冲突｡当民事优先权在与税收优先权并存且发生冲突时,其效力顺序应当如何确定?本文拟对此作一探讨｡
一､税收优先权与民事优先权的概念分析
税收优先权是指税收债权与私法债权及其他公法上金钱请求权并存,且纳税人的剩余财产不足清偿时,税收可以优先受偿的权利｡承认税收优先权的原因在于,税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性｡同时,税收债权和普通私债权相比,不具有对等给付的特点,在征收上,受时间､程序的限制较多｡因此,承认税收优先权有助于保障税款征收｡①
民事优先权是指特定债权人基于法律的直接规定而享有的就债务人的总财产或特定动产､不动产的价值优先受偿的权利｡民事优先权制度发端于罗马法,最初设立的优先权有妻之嫁资返还优先权和受监护人优先权,其设立的目的在于保护弱者,维护公平正义和应事实的需要｡②民事优先权可以分为一般优先权及特别优先权｡就债务人不特定的总财产上存在的优先权被称之为一般优先权,包括诉讼费用优先权､工资和劳动报酬优先权､丧葬费用优先权､医疗费用优先权以及债务人及其家属的日用品供给优先权等;就债务人的特定财产上存在的优先权被称为特别优先权,包括不动产出租人优先权､种子､肥料､农药提供优先权､旅馆和饮食店主人优先权､不动产修建人优先权以及不动产保存人优先权等｡
二､税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位探讨
由于民事优先权被区分为一般优先权和特殊优先权,我们将分别探讨税收优先权与民事一般优先权和与民事特别优先权竞合时的效力顺位问题｡
(一)税收优先权与民事一般优先权竞合时的效力顺位
从承认民事优先权国家立法来看,民事一般优先权所担保债权的范围尽管比较广泛､种类繁多,但大多包括诉讼费用､职工工资､丧葬费用及治疗费等③｡基于对社会弱势群体的优待､社会正义的表达和生存权的尊重,这些债权一般都优先税收债权受偿｡
我国《税收征管法》在规定税收征收优于无担保债权之后又加上一句:“法律另有规定除外｡”对此,有学者认为“除外”指:清算费用､商业工资和劳保债权､个人储蓄本金债权､保险金债权等四种特别保护的市场权益,优先于税收债权｡④为保障公民生存权的一般优先权,包括劳动者工资､保险费用､储蓄金等,这些债权要优先于税收优先权,原因在于对社会正义的表达､对生存权的尊重｡1919年的德国《魏玛宪法》确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利｡自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权｡⑤在基本人权面前,税收没有什么优先权可言｡工资系劳动者生存的最为主要的经济来源｡因此确保工资债权的清偿,即在于维护社会正义｡尤其在破产场合,一些职工将面临失业,对其工资与劳动保障费用更要加以保障｡我国法律承认关于公民生存权或一些特殊的债权具有一般优先效力的,仅有劳动者工资､劳动者社会保险费､储蓄金､保险金等几项｡而国外立法上种类繁多,对公民利益之周密保障,法律可谓用心良苦｡如意大利民法典中规定丧葬费､治疗费､抚养费之债权,酬金､佣金的债权,自耕农､合作公司或者合作社和手工企业的债权等(参见意大利民法典第2751条､第2751条附加条)｡对于这些债权,意大利民法典将其视为动产上的一般优先权,优先于税收债权受偿｡美国破产法第507条规定六种优先于税收债权的无担保债权,其中第一类是审理案件的行政费用;第二类是从强制清算申请提出后至债务人被宣告破产时止债务人在正常业务活动中形成的债权｡这类债权优先受偿是确保债务人在强制清算申请提出到宣告破产时止这段时间正常业务的继续开展;第三类是债务人欠其雇员的工资和其他劳务报酬;第四类是债务人雇员的福利之债权;第五类是粮食生产者或小产品生产者的债权,此债权优先是美国特殊措施;第六类是消费者所支付的定金｡⑥反观我国关于税收优先权制度,则显得过于粗糙｡如我国立法中没有赋予丧葬费､治疗费､抚养费之债权的优先受偿效力｡尽管我们不能完全照搬国外立法,但其立法之精细颇值得借鉴｡基于公益性质,税收债权有保障现代国家正常运作之作用,故赋予其优先权非常必要｡但不能以“公益”之名义,肆意侵犯处于弱势地位的劳动者的利益,有必要对税收优先权制度精心设计,使之更加精细､周密､完整｡
第一,应把更多体现保障劳动者利益,出于人道主义考虑的一些债权赋予其优先权置于税收优先权之前受偿｡如上面提到的丧葬费､治疗费､抚养费债权;自由职业者因提供服务而应获得的酬金债权;因企业破产解除劳动合同,劳动者依法取得补偿金请求权等债权｡同时,对于这些债权有必要加以期限限制｡尽管无期限限制的工资债权､保险费债权等有利于劳动者,但无期限的大量的工资等债权必然会冲击税款的征收,使税收无限制让位于工资债权,影响国家的财政收入｡我国应该参考美､英､意大利､日本等国做法,规定一定期限的工资等债权具有优先于税收优先权的效力,超过期限将劣后于税收优先权受偿｡
第二,税收优先权的立法规定既适用于破产案件中,也可适用非破产情形｡依据我国《税收征收法》与《破产法》规定,工资等债权具有一般优先权效力亦即优先于税收优先权仅存于破产情形｡而在非破产情形下,工资等债权将不具优先税收优先权的效力,这不利于保护劳动者生存权利｡因此,有必要对破产情形与非破产情形下工资债权优先税收优先权作出统一立法规定｡具体来说,可以在制订税收基本法时,考虑两者竞合时的受偿顺序｡
(二)税收优先权与民事特别优先权竞合时的效力顺位
民事特别优先权指特定债权的债权人基于法律规定就债务人特定动产或不动产享有优先受偿的权利｡承认优先权制度的国家,在确立优先权制度时,一般都规定了民事特别优先权与税收优先权并存时的效力顺序｡在日本现行《国税征收法》中,将先取特权(我们称之“优先权”)分为几类:一类是像不动产保存的先取特权那样,其始终优先于质权或抵押权的先取特权;二类是像不动产租赁的先取特权那样,根据登记的先后等决定它的质权或抵押权优劣的先取特权｡对此,法律作了如下规定:首先,在纳税人的财产上存在第一类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权为担保的债权｡其次,在税收法定交纳期限以前,纳税人财产上就已存在第二类先取特权时,对该财产的换价款,税收债权劣后于由该先取特权作为担保的债权(承认此种先取特权与质权或抵押权具有同等效力)｡而且,纳税人在受让设有此种先取特权作为担保的债权时,税收债权劣后于由此种担保的债权｡对上述两类先取特权以外的先取特权,由于国税征收法及地方税法都未作规定,因此只能认为它们劣后于税收债权｡⑦依据日本民法典规定,第一类优先税收债权的优先权包括不动产保存优先权､不动产工作优先权和不动产买卖优先权｡第二类优先权包括不动产租赁优先权､旅店住宿优先权和运送优先权｡⑧意大利民法典上动产优先权与不动产优先权所担保债权种类繁多｡动产优先权所担保的债权包括:动产上诉讼费用,动产给付､保存与改进费用的债权,农业生产的必要供给和劳动的债权,间接税､所得税的债权,旅店主､运送者等的债权,设备销售者的债权,承佃土地租金的债权,不动产出租人的债权等｡不动产优先权所担保的债权包括:不动产诉讼费用,不动产所得税的债权,间接税的债权,开垦土地和改良土壤的分担金等｡意大利民法典把税收优先权作为民事优先权的一种列入其中,并且把税收优先权区分为动产税收优先权与不动产税收优先权,分别规定与其他优先权并存时的受偿顺序｡⑨这一点不同于日本“一刀切”的做法,日本没有对税收优先权再细分｡根据意大利民法典第2778条､2780条规定,涉及动产和不动产所形成诉讼费用优先于一切优先权包括税收优先权,而动产上税收优先权与其他动产优先权竞合时的效力顺位是:动产给付债权､保存与改进费用的债权､从事耕作和收割工人酬金债权及农业生产的必要供给和劳动的债权等优先于动产上形成间接税和所得税债权;损害赔偿债权､旅店主的债权､运送者､受任者､受寄者和托管者的债权等劣后于动产上形成的间接税和所得税债权,但优先于动产形成的一般税收优先权｡
通过观察日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权并存时效力顺序的法律规定,可以大体上得出如下结论:基于“共有”观念而设立的特别优先权一般优先税收优先权,而基于“质权”观念而形成特别优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权,它与整体税收优先权处于同等地位｡基于“共有”观念而设立优先权指动产或不动产保存优先权､不动产工作优先权､不动产买卖优先权及从事耕作和收割工人酬金债权､农业生产必要供给和劳动债权等｡如何理解基于“共有”观念而设立优先权?比如说,不动产工程人员(包括工程师､建筑师､承揽人等)对其所修建的不动产,可视为不动产工程人员与债务人的“共有物”,因为没有不动产工程人员的劳动､资金投入,此项不动产就不会存在,所以不动产工程人员就其债权对该不动产应享有优先权｡再如农业生产必要供给形成的优先权,因为若没有农业生产者必要供给如种子､肥料､杀虫剂,债务人根本不可能有收获,所以就收获物而言,在观念上可视为种子､肥料､杀虫剂的供给者与债务人的“共有物”,对共有物之分割,“共有人″自然优越于其他债权人｡上述基于“共有”而成立优先权具有促进特种事业发展的功能,基于“共有”观念承认特定债权人的优先受偿权不仅体现了“公平”的理念,且具有功利主义的理由｡⑩基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为如没有上述享有特定优先权人的劳动､资金和供给物,就不能产生形成税收债权的动产或不动产,税收的征收也就无从谈起｡基于“质权″观念而形成优先权,是指不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人具有就债务人动产而享有的优先权｡这些优先权是基于对不动产出租人､旅店主人､饮食店主人､运送人与其债务人就携带的物品达成默示质押的推定而产生的｡此等优先权与税收优先权并存时的效力顺位,日､意两者立法上有所差异｡日本法律以成立时间先后作为基准,判别受偿顺序｡而意大利法律把它置于就动产上形成特别税收优先权与动产一般税收优先权之间受偿,但均认为基于“质权”产生优先权不是绝对优先或劣后于税收优先权｡从某种意义看,它与整体税收优先权处于同等地位的｡
日､意两国关于税收优先权与民事特别优先权关系的法律规定,对我国立法不无借鉴意义｡在设计我国税收优先权制度时,应慎重处理两者关系｡在我国,对于一些特殊社会关系的保护尚无统一的优先权制度可供适用,仅在特别法中零散规定个别的民事特别优先权,更不用说有关于处理税收优先权与民事特别优先权关系的法律了｡在当前的立法状况下,我们认为,要架构完备税收优先权制度,依赖于建立统一的优先权制度,不然有些基于特殊社会关系而产生的应当加以确保的权利连对抗一般债权的优先效力都不具备,更谈不上优先税收债权｡当然,如何设置优先权制度的问题已超出本文探讨范围,我们对此不作讨论｡我们主张在将来建立民事特别优先权制度时应借鉴日､意两国立法经验,将基于“共有”观念产生的特别优先权置于税收优先权之前受偿,基于“质权”观念而形成特别优先权与税收优先权竞合时依成立时间先后作为优先受偿依据｡
如前所述,我国有些法律也零散规定个别的民事特别优先权,主要包括《海商法》第21条规定船舶优先权,《民用航空法》确立的民用航空器优先权以及《合同法》第286条确立的不动产工程承包人的优先受偿权｡其中,船舶优先权的项目包括:(1)在船上工作的在编人员工资､社会保险费等给付请求;(2)船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;(3)船舶吨税､港口规费的给付请求;(4)海难救助款项给付请求｡对这些特别优先权与税收优先权并存时,我们如何确定受偿顺序呢?我们认为,船舶优先权中第一项与第二项海事请求是关于船员工资､社会保险费以及关于人员伤亡的赔偿请求,它关系到船员与受害人的生存权无疑优先税收优先权｡第四项是基于“共有”观念形成动产优先权,因为若没有海难救助者的救助行为,船舶可能就不存在了,故对此也应加以优先保护｡至于第三项属税收特别优先权｡这种特别优先权所担保的船舶吨税和港口规费可视为保存船舶所产生的优先权｡它同样应该优先债务人因其他行为或财产而产生税收优先权｡《民用航空法》第19条规定的优先权项目包括:(1)救援该民用航空器的报酬;(2)保管维护该民用航空器的必要费用｡这些优先权都是基于“共有”观念形成的优先权,因为没有救援､保管行为,航空器就会毁坏,故此优先权中应优先税收优先权｡《合同法》第286条关于建设工程款所具优先权应为不动产工作优先权也属于基于“共有”观念形成的民事特别优先权,它也应优先税收优先权｡我国学者起草的《民事强制法(草案)》(第二稿),在处理我国法律上现存几个特别优先权与税收优先权关系上有类似的立法安排｡其第905条规定:“下列金钱债权具有法定优先权,并按照下列顺序受偿:……(三)船舶和航空器优先权､建筑承揽优先权;(四)债务人拖欠的国家税款⑾｡”
三､结语
通过上文对税收优先权与民事优先权竞合时的效力顺位问题的探讨,我们基本可以考虑这样的因素来判定两者并存时的受偿顺序:第一,应该依据所保护特定的债权性质,即应受保护的强弱程度来确定｡对于应受保护的强弱程度的界定是属于价值判断问题,取决于立法者主观衡量｡我们认为在判定特定债权应受保护的强弱程度时应依据债权人保护债权能力的大小等｡比如,工人与国家相比在保护自己债权的能力方面弱的多,国家可以行使一些强制执行权来使自己的权利得到实现,而工人则没有这样的权力｡因此,为保护工人工资债权的实现,应赋予担保工资债权的民事优先权优先税收优先权受偿效力｡第二,应该依据与债权标的物的关系程度来确定｡当税收优先权与民事优先权同时指向同一标的物时,哪一个权利与该标的物联系密切,就享有优先受偿的效力｡比如,基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权｡因为正是基于“共有”观念而形成优先权的权利人的劳动､资金和供给物,才能产生形成税收债权的动产或不动产,这样,这些动产或不动产与基于“共有”观念而形成优先权的权利人的关系比与税收优先权的关系要密切｡
①刘剑文､魏建国:《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》,《法制日报》2001年5月20日理论版｡
②申卫星:《优先权性质初论》,《法制与社会发展》1997年第4期｡
③国外的立法尽管规定诉讼费用､税收债权属于民事一般优先权担保的范围,但在我国它们属于公法上的金钱请求权｡故此,我们只探讨税收优先权与私法领域中的优先权竞合的效力问题｡
④陈松青:《刍议我国税收优先权制度》,《涉外税务》2001年第11期｡
⑤候作前:《我国税收优先权制度前瞻》,《云南大学学报》2003年第1期｡(下转第115页)
(上接第73页)
⑥潘琪:《美国破产法》,法律出版社1999年版,第134页｡
⑦(日)金子宏:《日本税法》,战宪斌､郑林根译,法律出版社2004年版,第482页｡
⑧吴宗??《论优先受偿权与担保物权竞合之效力》,郑玉波主编《民法物权论文选集》,五南图书出版社1985年版｡
⑨意大利民法典中规定的不动产优先权,仅为国家特定债权所拥有｡不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合主要是国家权利之间的冲突,而本文主要论述税收优先权与私法上民事特别优先权竞合时的效力顺位｡故此,意大利民法典对于不动产税收优先权与其他不动产优先权竞合时的效力顺位的规定我们不作探讨｡
内容提要: 本文的主旨是讨论税收债务关系理论对我国税法实践的指导意义。文章围绕主题从两个侧面进行了阐述:其一,主要以税收返还请求权为例讨论了税收债务关系理论同纳税人权利保护的关系;其二,主要以税收优先权制度为切入口探讨了税收债务关系理论与国家税收债权实现的关系。最后得出了税收债务关系理论既有利于纳税人权利保护,又有利于国家税收债权实现的结论。
一、引言
当前,我们的国家正处于一个变革的时代,社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中,法制现代化的运动也发展得如火如荼,税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下,对我国现代税法的构建,必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的着作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点,其立论基点,体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后,随着民主、税收法治等先进理念的普及和深入,纳税人的权利意识迅速萌发,比以往任何时候都要强烈。因此,引进世界先进的税法理论,以平等、公正、理性来改造税收法律,创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。
自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来,税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展,以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表,后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区,也都逐渐接受税收之债的理论,并指导税收法治实践,且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界,目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段,虽然通过部分学者的不懈努力,税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神,但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够,税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。
关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题,其次,也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证,为实践所适用的话,那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义,日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为,如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面,往往都会带来各种结论上的误导,因此,债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为,立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题,对维护纳税者的人权具有重大的意义,因此,在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中,是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质,是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义,但同时又觉得,在一些具体问题的解决方式上,其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此,税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论,但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]
事实上,选择权力关系说或者选择债务关系说,甚至选择折中的二元并立说,对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题,同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说,税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间,在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。
二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例
在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点,把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权,就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。
税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收,或超出法律的标准而多缴税款时,税收返还就成为必然的要求。例如,我国《税收征收管理法》第51条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭,并溯及影响到已经缴纳的税收,也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外,当出现溢退税款,或错退税款时,国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何,其具体的发生及实现方式是什么,都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面:
(一)税收返还请求权的发生时间
税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生,还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生,或是从税务机关作出退税决定之日起发生,是关系到纳税人权利行使的重要事项。
在民法上 ,如果没有合法依据而取得利益,致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据,且其取得系建立在他人受有损害的基础之上,依照法律规定,利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系,即不当得利之债。其中,没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人,负有向对方返还不当得利的债务;受有损害的一方称为受损人,享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件,因在现代民法上不当得利已经类型化,故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件,特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受损失;(3)一方受利益与他方受损失之间有因果关系;(4)没有合法根据。[8] 一般情形下,只要满足以上构成要件的事实发生,不当得利之债就自动产生。
当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候,税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因,税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是,如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定,税收返还请求权何时发生,就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧,即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。
如果按照税收权力关系说的理论,把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系,强调国家的征税权,那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此,为了维护行政机关的公信力,行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效,否则即便存在违法情节,行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下,行政相对人不是遵守实体法上的义务,而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看,行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据,也不妨碍其形式上的法律效力。因此,行政行为本身就已经成为一个法律原因,行政相对人按照行政行为履行义务,难以称之为无法律原因。[9]
然而,按照税收债务关系的理论,税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提,税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序,并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务,不能根据税收核定数加以判断,而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序,那么,它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样,税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务,那么,自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力,纳税人无法对相应的税款请求返还。不过,这只是权利行使过程中的障碍和限制,并不足以证明权力不存在。[10]
因此,关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日,既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在,纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下,税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何,其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权,也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样,就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域,使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]
(二)税收返还请求权的范围
在税收请求权关系中,除了税收主债务之外,纳税人如果不及时履行债务,可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务,其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中,当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后,纳税人同样也会发生损失,在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。
由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下,强调国家的征税权,因此《税收征收管理法》在2001年修订之前,税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订,该法第51条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的,则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法,并没有充足的法理依据。也许立法机关认为,税务机关主动退款的行为应当受到嘉许,要求纳税人放弃利息情有可原,[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系,进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础,以此分析税收返还请求权的范围,得出的结论将更有利于纳税人权利的保护,也更具有法理依据。
在民法理论上,不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围,也就是受益人返还义务的范围,依据其受利益是否善意而不同:(1)受益人为善意时的利益返还。受益人为善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下,若受损人的损失大于受益人取得的利益,则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时,受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。(2)受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意,又称受益人知情,是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下,受益人应当返还其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时,受益人除返还其所得到的全部实际利益外,还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。(3)受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因,而与嗣后知道的,自其知晓之时起,成为恶意受益人。受益人于成立恶意前,仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]
如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围,区分受益人的善意和恶意,可以得出以下结论:当错缴或多缴税款的责任不在税务机关,而是在申报纳税的情况下,因为纳税人自己使用法律错误,或者认定事实错误。在这种情况下,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都可以考虑不加计利息。不过,如果是由于税务机关的原因,例如,税务机关对税款的核定发生错误,造成纳税人多缴税款,那么,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭,从而溯及影响税收债务的存在时,由于税收债务的发生的确具有合法性,税务机关的行政核定不具有任何瑕疵,因此,税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人,但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。
虽然国家的税收返还请求权,其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时,主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息,税务机关也负有审查的义务。因此,多退税款的责任主要在税务机关自身,其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法,还是目前的实务操作,国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]
以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式,相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式,是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下,纳税人可以将主动权掌握在自己手中,只要自己在申报纳税的时候谨慎小心,尽到合理的注意义务,其权利就能得到最大限度的保护。
另外,纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人,以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论,纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因其不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。 国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来,我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况,这实际上是一种违背税收之债的行为,它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性,而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此,应该以税收债务说为基础,以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度,保护纳税人的合法权益。
三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例
“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护,在传统的税收权力关系说的影响下,我国主要依赖于公法保护。如:宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段,对税收给予行政法上的保护;刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的,在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要,我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性,在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强,用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。
(一)我国税收优先权制度的基本内容
税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时,税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产,所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度,许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上,都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度,但是在其他法律中,早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法(试行)》第37条第2款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业,其历史局限性受到诸多批评,但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定,与《企业破产法》相同,但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定,规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序,即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内,而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权,其不能对抗有财产担保的债权。此外,1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定,1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时,个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿,即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样,在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。
新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的,税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则:(1)税收在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外);(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定,结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定,我国税收优先法律制度可以作如下界定:
第一,税收优先权主要表现在两个方面:一是在一般情况下优先于无担保债权,法律另有规定的除外,即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;二是附条件地优先于担保物权,以税款发生时间优先为标准,即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款,则税收优先于担保物权人得到受偿。
第二,根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定,税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收,享有优先受偿的税种广泛,并非为特别的税种而设定,具 有一般性。但海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关,仅指税务机关,不包括海关等其他政府部门。
第三,税收优先权可以对抗非特定的权利人,包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等,具有对世性。
第四,税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权,它表现出的是一般债权的优先性,这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产(船舶)产生的优先受偿权是有区别的。
第五,税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时,即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时,税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质,不以财政收入、公共利益为目的,与税收的性质有所区别,所以罚没所得应该劣于税收受偿。
(二)我国税收优先权制度存在的问题
税收优先权是税法领域的新问题,新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则,新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释,使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题,给实际操作带来诸多困难。其主要问题有:(1)新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾,造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。(2)新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权,优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”,因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键,但税收征管法及其细则都未对此作出界定。(3)与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告,同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况,但是比起担保物权的公示方式,《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。(4)税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”,而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时,对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”,税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。(5)税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定,没有明确其行使程序,在实际工作中,各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提?如果须通过法院,应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请?以什么样的方式提出申请?是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请?这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从,使得税收优先权的行使得不到保障。(6)税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时,不同税收债权之间的清偿顺序当为如何,法律没有再作规定。
四、结束语
“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。
注释:
[关键词]法律关系权力关系说债务关系说
税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。
（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点
关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。
税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”
债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。
在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。
在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。
随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”
我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”
日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”
我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析
根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：
1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。
2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。
（三）税收债权关系理论的意义
税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”
北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。
将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。
因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。
参考文献：
[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.
[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.
[3]北野弘久.税法学原论[M].北京:中国检察出版社，2001.
【关键词】MM理论；权衡理论；资本弱化；公平交易法；安全港规则
当下，中国企业税制的改革已然进入较之先前更为深一层的领域中去，其中改革的核心任务在于实现税收中性，契合公平原则。为此一些应运新形势下的所得税规则，比如受控外国公司法，公平交易原则，反资本弱化规则等呼之欲出。
资本弱化是指企业资本结构中债务资本大于权益资本的资本结构现象，即通过超额贷款来"隐藏资本"。现有的税收制度允许企业将借贷支付的利息作为财务费用税前扣除，而为股权资本支付的股息则不能税前扣除，这种不对称的融资税收待遇增加了企业对债务融资的依赖，也是企业产生资本弱化现象的一个基本诱因。
资本弱化扭曲了正常的融资结构，侵蚀了国家的税收利益。为此，财政部、国家税务总局先后出台了《关于企业关联方利息支出的税前扣除标准有关税收政策问题的通知》及《特别纳税调整实施办法》，确立了反资本弱化税制从而对资本弱化行为进行矫正。
两号档在具体的调整方法的适用上存在着分歧，前者采用安全港规则，而后者则采用公平交易原则。为正本清源，本文拟从反资本弱化税制的经济理论渊源，论证我国反资本弱化税制假设前提的正当性，从而有助于我们正确理解，执行反资本弱化税制，并提出完善现行税制的有益建言。
一、研究方法
在研究方法上，本文采用模型分析法、实证法两种方法进行论证。
就模型分析法而言，文章拟由MM模型、权衡理论来论证反资本弱化、税制应然的调整目标，从而推导出实现该目标所采纳的调整方法之制定所应依据的原理、准则，及其注意事项。
就实证法而言，文章拟对五大代表性行业的两百三十三家上市公司的现金流产生的偿债能力、固定资产和对外投资指针资料的分析、评估，从而对金融企业与非金融企业的融资能力差异假设及非金融企业间融资能力一致的假设进行有效论证。
二、文献综述
（一）MM 理论
Modigliani 和 Miller 在《资本结构、公司财务与资本》（1958）一文认为，在没有税收、交易成本和市场摩擦的有效市场中，企业不存在最佳资本结构，企业选择债券融资还是股权融资都不会影响企业的市场价值。
而后，二者又共同发表了《公司所得税和资本成本：一种修正》（1963）， 修正了之前的理论假设，认为在考虑公司所得税的情况下，由于负债的利息是免税支出，可以降低综合资本成本，增加企业的价值。也即，该论文提出了资本弱化的动因，具有里程碑的意义。
随后MM理论又发展成为税差学派（主要研究各类税收差异对于企业资本结构的影响）和破产成本主义学派（认为尽管增加负债可以带给企业税收收益，但是破产风险也随之增加，破产成本制约了企业的借贷能力）。
（二）权衡理论
所谓权衡理论（trade-off theory），就是强调在平衡债务利息的抵税收益与财务危机成本的基础上，实现企业价值最大化时的最佳资本结构。此时所确定的债务比率是债务抵税收益的边际价值等于增加的财务危机成本的现值。二十世纪七十年代权衡理论的代表人物包括罗比切克（Robichek，1967）、梅耶斯（Mayers，1984）、斯科特（Scott，1976）等人综合税差学派和破产成本学派的观点先后提出权衡理论。权衡理论认为，企业可以利用税收屏蔽的作用，通过增加债务来增加企业价值。但随着债务的上升，企业陷入财务困境的可能性也增加，甚至可能导致破产，如果企业破产，不可避免地会发生破产成本。即使不破产，但只要存在破产的可能，或者说，只要企业陷入财务困境的概率上升，就会给企业带来额外的成本，这是制约企业增加借贷的一个重要因素，因此，企业在决定资本结构时，必须要权衡负债的避税效应和破产成本。
权衡理论以后又发展为后权衡理论，后权衡理论的代表人物是迪安吉罗（Diamond，1984）、梅耶斯（Mayers，1984）等人，他们将负债的成本从破产成本进一步扩展到了成本、财务危机成本和非负债税收利益损失等方面，同时，又将税收利益从原来所讨论的负债收益引申到非负债税收收益方面，实际上是扩大了成本和利益所包括的内容，把企业融资看成是在税收收益和各类负债成本之间的权衡。这再次从理论上验证了税收因素影响了企业的资本结构，进一步深化了资本弱化的理论基础。
（三）国内外学者的实证研究
目前在资本弱化实证研究方面，国内比较有影响力的是杨宝臣（1999）在一定假设条件下通过数理推导论证了企业可以利用财务杠杆效应实现公司市场价值最大化，企业最优资本结构是存在的。王静、王玉婷、孙月萍（2006）以2000、2004年公布年报的1393家上市公司的资料为研究对象，筛选出796家符合条件的五大类上市公司，通对其最近五年负债权益的变化状况进行分析和实证，证明了随着中国税收法制和资本市场的完善，企业所得税将成为企业选择筹资方式的强有力决定因素。
国外许多学者通过实际数据验证了税收是资本弱化存在的重要原因。根据英国、新西兰和澳大利亚等国的税收制度，M.Long 和 I.Malitz（1985）， Ashton（1991），Lally（1992，2001）和 Monkhouse（1994）研究了税收对公司选择财务政策的影响。他们认为，在公司所得税上，由于税收的非中性，使利息相对于股利更加优惠，税收套利机会的存在影响了投资者的决策，直接导致了企业资本结构的变动。
Booth（2001）根据发展中国家和发达国家的混合资料，通过对其进行横截面回归分析后认为，在负债融资税收优势较高的国家里，企业也会利用更多的负债来规避税收，税收项目与财务杠杆正相关。Graham 和 Harvey（2001）对美国392位CFO进行的一项调查显示约有 45%的被调查者认为利息抵税收益是影响负债融资决策的一个重要 因素。
三、符合税收中性的资本结构
税收中性指的是税制设置应当不干预市场经济运行，应当避免对市场 经济行为的扭曲，从而使市场充分发挥资源分配作用。所以，税收中性原则反映的是亚当斯密关于国家不干预经济，让"看不见的手"发挥唯一作用的观点。资本结构是指权益资本与债务资本之间的比例关系，最佳资本结构是公司利益最大化的资本结构，它是企业财务状况的一项重要指标。符合税收中性的资本结构最早起源于MM理论。
（一）无税下的资本结构
MM理论最初被称作资本结构无关论，它建立在完善的资本市场中，但是现实中不存在理想的资本市场，尤其是公司税对各个公司而言有很大影响。因此，在1963年这两位经济学家修正了MM理论，在此前的研究模型上考虑了税收的影响，分析了在公司税条件下的资本结构和企业价值的关系。
（二）税收因素对最优资本结构的影响
有公司税情况下债务会增加企业的价值。原因是债权性筹资的利息可税前扣除，抵减应纳所得税。因此高负债可以大幅度减少企业税收负担。在这种情况下，负债企业的价值等于无负债企业的价值加杠杆的利得，这就说明企业只要通过财务杠杆利益的不断增加，不断降低其资本成本，负债越多，杠杆作用越明显，公司价值越大。当债务资本在资本结构中趋近100%时，才是最佳的资本结构，此时企业价值达到最大。
修正后的MM理论从税收的角度出发，论证了包含税收这一经济变量时对企业资本结构的影响，为资本弱化现象提供了更为直接的理论基础。但是它过于片面强调举债经营带来的税收利益和企业价值的提升，忽略了高负债可能会让企业偿债压力加剧，财务风险上升，破产风险加大，使未来的正常运营存在不稳定性，因此理想状态下的最佳资本结构100%负债无法在实际的经济活动中得以运用。我们将在下文中用模型详细论述MM理论，均衡理论与反资本弱化的关系。
四、资本弱化与反资本弱化
我们已知在无税情况下，有债务融资公司价值等于无债务融资的公司价值，公司价值与企业资本结构无关。该模型仅在于一个无摩擦的资本市场，且对债务融资要求的条件较为苛刻，债务融资不会带来财务危机成本和增加企业的成本，即债务融资不会企业价值带来抵减时成立。
实际上，企业所得税在各国税法中是具有广泛存在性。因此要对模型进行修正，使得具有实际意义，有必要在模型中引进所得税。分析公司的财务结构及其与所得税的关联时，基于国际通用的企业所得税法，税基部分不允许扣除权益部分的资本支出，只允许扣除利息支出。因此在模型中，只考虑企业采用债务融资和权益融资两种筹资方式，且不考虑两种方式的产生的风险差异和公司结构的差异。此时，公司的税收支出只收债务和权益之间比例的影响。
当假设部分与上述的部分相同，且只存在企业所得税时，公司的利息支出会产生税盾效应，使得企业所得税的税负减少。
企业在资本结构中使用债务融资可以产生税盾效应，减免企业的所得税税负，从而实现对企业价值的增益。且当企业处于MM理论Ⅰ的假设下（债务融资不会带来财务危机成本和增加企业的成本）时，理论上企业可以采用100%债务资本取代权益资本，通过最大化税盾效应最小化企业所得税税负，使企业价值最大化。
（一）权衡理论与最优资本结构
由于在现实中的资本市场并不会处于完全无摩擦状态，且由于交易成本（债务成本与权益成本）不会长期为0，而是随着企业资本的结构的改变而相应改变。资本结构中债务融资为0%（尤其是短期债务）或者100%进行债务融资，都是不存在的，这是由于债权融资对企业价值的影响具有两面性，一方面债权融资有促进企业价值增加的一面，同时债权融资也有使企业价值减少的一面。因此，在考虑现实中企业的最优资本结构问题时，需要充分考虑企业所得税、成本、财务危机成本分别或共同存在情况下，资本结构如何影响企业市场价值。
当企业偏向于保持过高的债务融资比例时，债务产生的利息给企业造成的偿债压力，一般财务学上用利息支出与利润的比值作为衡量偿债压力的指标，过高的偿债压力会给企业带来另一项隐性成本：财务危机成本。因此，企业在决定资本结构时，必须要权衡负债的避税效应和破产成本。在充分考虑这两项成本的递减与税盾效应带来的的企业价值增益时，使得投资人（债权与股权投资人）低估企业经营能力，从而减少企业价值。以及当企业负债比例过大时，通常会导致债权人处于对其资金安全的考虑。
当一个企业处于债务资本与权益资本的最优比率时，企业既可以获得税盾效应带来的税收收益，也可以避免过量的利息支出与财务危机成本。
（二）反资本弱化的实质
在均衡理论阐述了企业债务融资与财务危机成本、成本之间的关系与得出的结论的同时，我们仍将考虑以下情形：假设一个企业，拥有的总资金量为S，其债权融资和权益融资比率为1。
假定该企业只有少量的投资者，且在权益投资者拥有充足资金的情况下，会继续投资这家企业，由于税法对债务和权益投资人的身份并没有做出明确限制时，权益投资者会选择通过内部债务融资的方式进行投资，即既成为企业的股东，同时又是企业的债权人。但当所有的投资者都将多余的资金变成债务融资时，他们既是企业的股东，同时又是企业债权人的双重身份，企业债务融资产生的利息将会支付给投资人，作为免于缴纳企业所得税的额外利润，使企业投资者可以通过内部债务与关联企业间的债务融资，来规避偿债压力和成本对企业的影响。
我们将上述以规避企业所得税为目的，通过内部债务、关联债务进行资本隐藏，使企业债务融资与破产风险不相等称为资本弱化。资本弱化现象破坏了企业融资关系中税收中性的要求，侵蚀了国家的税收利益。
由于税务部门无法对企业的债务筹资来源进行审查和限制，也不能给所有的债务融资制定一个对应的财务危机系数。税务机关可通过审查关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款相同来进行反资本弱化的规制；如果贷款条件不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按资本弱化法规处理对利息的征税。但该规则在现实中的实行会受税务部门与企业信息不对称的制约。因此，最简单有效的反资本弱化规则，是针对企业的税盾，即税前扣除的利息额进行限制，制约企业的资本弱化行为。根据MM理论Ⅰ，税盾来源于企业的债务融资价值。我们假设税法当对资本结构的债务融资比率限制为11，超额利息将不允许在税前扣除。且假定权益投资者仍通过内部债务融资的方式进行投资。此时，企业不管如何变更资本结构比例，其企业所得税的有效税盾是都固定值。
五、中国反资本弱化税制假设的实证分析
（一）现行反资本弱化税制
我国的反资本弱化税制，由《关于企业关联方利息支出的税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（下称《通知》）和《特别纳税调整实施办法》中的资本弱化管理两部分组成。
《通知》中规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
而这个规定的"比例"，实质上就是安全港规则，企业主体不同，关联方债权性投资与其权益性投资比例亦有所不同，也即金融企业，为51；其他企业，为21。
当然，《通知》并没有排除其他调整方法的适用，它同时规定，"企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的……"也即，如果可比数据可靠的话，资本弱化的定价调整允许以公平交易原则作为调整方法。或者说，有可靠可比数据的情况下，反资本弱化税制并不适用安全港规则。但是，遗憾的是，《通知》并没有规定符合条件的可比性资料有哪些。
《特别纳税调整实施办法》的规范性内容相较于《通知》，《特别纳税调整实施办法》相对严谨了许多。它首先定义了资本弱化管理的概念，也即，资本弱化管理是指税务机关按照税法的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。对反资本弱化对应的利息，《特别纳税调整实施办法》制定了其计算方法即：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
公式中的标准比例指的是《通知》所规定的安全港比例。也就是，《特别纳税调整实施办法》并没有超越《通知》所设定的安全港比例规则，甚至，也没有具体界定什么内容属于可比数据。
（二）安全港规则的实质
OECD关于公平交易原则的定义为：同一人直接或者间接参与一方企业和另一方企业的管理、管制或资本，在上述任何一种情况下，两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，那么，本应由其中一个企业取得，但由于这种情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。
也即，在OECD协议范本中，认为如果两个关联企业之间发生了或被施加了特定条件，那么可以按照独立企业之间所进行的正常的公开市场交易价格来确定其中的业务关系，这样的转让价格调整方法就是公平交易原则。我们也可以认为，公平交易实际上就是一种客观判断法则，这种客观判断法则，需要有充足的可比数据予以保障。反观安全港规则，我们则可认为是一种主观判断法则，这种调整方法，建立在立法者对企业间融资能力判断的前提基础上，受立法者理性思维的影响。这股立法者理性思维之风，影响着世界上许多国家，我们可以从下表得以印证；同时，我们亦可从下表得以另一种观点， 也即是各国立法者的主观判断均不相同。
具体到我国的安全港规则，即"金融企业51，其他企业21"实际上反映了立法者的两种主观假设，第一，金融企业与非金融企业融资能力存在差异；第二，非金融企业之间融资能力一致。
（三）金融企业与非金融企业融资能力差异假设
我国设定金融企业债券/权益比例为51，非金融企业为21，这一比例，其实际是基于金融企业与非金融企业融资能力存在区别的假设。为验证此假设的正确性，我们选取了中国A股上市的233家公司进行分析，这233家公司分别来自于非金融企业（包括房地产、计算机、医药、有色金属）和金融行业。所有财务数据均来来自于2010年报。
在现实中，我们不难发现一些总资产权益比（asset/equity ratio）很低，且缺乏资产规模的企业，因为缺乏足够的资产担保水平而难以获得投资。由此，我们在下面的统计中将这一变量加入考虑范围。我们假定投资人（包括债务和权益投资人），会拒绝给一个需求资金大，而资产规模不足的企业投资，且当一旦企业资金链出现危机时，债权投资人的优先求偿权会先得到满足。企业的固定资产比（fix-assets rate）和企业的经营现金流产生偿债能力，在现金流量表中，和应付款项不相关的项目有支付给职工以及为职工支付的现金和购买商品、接受劳务支付的现金，由此偿债能力的指数计算公式为：
企业经营活动现金流入=支付给职工以及为职工支付的现金-购买商品、接受劳务支付的现金
我们还需要额外考虑2个因素：固定资产和对外投资（交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、其他投资）。这个因素往往作为抵押贷款的抵押物，会影响到企业的借款，尤其是银行贷款会以此作为是否放贷的标准。所以我们主要考虑（现金流产生的偿债能力+固定资产+对外投资）/总资产的比例，以此来判断不同行业间的企业能够进行债权性筹资的能力。
（四）非金融企业间融资能力一致假设
在上文里，我们选取并统计了我国房地产行业、计算机行业、医药行业及有色金属冶炼业四个行业的企业的债务融资能力系数。这说明了在面对相同的企业所得税率和反资本弱化规则时，企业所面对的有效税率会受到自身（行业）的特点（资产负债率，净资产比率等）影响。在我国目前的金融贷款体系中，尤其是2008年金融危机的影响，各国有银行倾向于缩紧贷款规模，导致了资产比重大的行业，在取得债务融资时比其他行业有优势。在贷款额度有限的情况下，行业资产比重大的企业可以通过该优势保持企业债务水平，而行业资产比重小的企业不能保持合理的负债率。其结果是两个行业的企业面对的有效税率不同，税收的公平性在实际执行过程中被一个一刀切的反资本弱化规则破坏。
现行我国资本弱化规则对其他企业使用单一的21安全港比率，并没考虑各行业企业的债务融资能力的差异带来的税负差异。因此，在制定反资本弱化法时，我国应充分考虑上述情形，在确定安全港比率时，应充分考虑企业行业特性不同导致资产负债比率的差异，细化安全港规则。
六、结论
反资本弱化税制对借鉴关系的调整其目的要恢复到权衡理论下税盾效应与破产成本之间的均衡博弈关系。
摘要:我国新《公司法》源于法理和我国立法抽象,使我国理论界和实务界对其理解不一,在司法实践中出现了对该制度的滥用和误用。为完善该诉讼的良好运行,只要具体的公共利益受到损害,代表公共利益的政府部门就有权提起否认之诉。审理人格否认之诉应当实行“折中的举证责任”规则,在民事执行程序中严禁适用公司人格否认制度。人格否认后控股股东所负责任的性质应具体问题具体分析,应持谨慎态度并结合具体的国情研究该制度的具体适用。
关键词:公司人格;公司人格否认制度;公司人格否认诉讼
我国新《公司法》正式引入了公司人格否认制度,但是对具体适用问题,无论从理论上还是实务上都还处于进一步探索的阶段[1],主要原因是法律规定过于抽象,细化的司法解释一直没有出台。因此,有必要对公司人格否认诉讼主要疑难问题进行系统的研究。
一、政府部门是否有权提起否认之诉
所谓公司人格否认(在我国又称“公司法人格否认”),是指基于特定的事由,在具体的法律关系中否认公司法人的独立人格和股东的有限责任,责令股东对公司债权人或公共利益承担无限责任,以制止滥用公司独立人格,保护公司债权人的利益和社会公共利益,维护法律公平、正义价值目标的要求而设置的一种法律制度[2]。公司人格否认是为克服法人人格独立及由此所引起的法人责任独立的弊端而出现的一项法律矫正制度。
由于公司和公司股东不能提起否认之诉已成为主流观点[3],而政府部门是否有权提起否认之诉的争论较大。反对者认为公司债权人与公司以及公司股东之间是一种民事法律关系,其法律地位平等,债权人只有通过民事诉讼才能实现公司人格否认,追究股东连带责任[4]。公共利益包括抽象的公共利益和具体的公共利益,只要具体的公共利益受到损害,代表公共利益的政府部门就有权提起否认之诉。当股东滥用公司人格损害国家利益时,代表国家利益的政府部门与公司及其股东之间并不是民事法律关系,政府部门可以直接凭借其行政权力追究公司的法律责任。因此,对《公司法》“债权人”既包括民事关系中的各类债权人,也包括劳动关系中的债权人,还应包括行政关系中的特殊债权(如国家税收债权)等。公司人格否认的立法目的是保护公司债权人利益和社会公共利益,保护公共利益就是对全体社会成员共同利益的保护。
公共利益的实现主要由政府部门实施,如控股股东利用公司的独立人格进行恶意逃税的行为侵害的并不是某个特定债权人的利益,而是国家正常的税收秩序,最终侵害的则是具体社会公共利益。此时税务部门就有必要为维护社会公共利益而提起公司人格否认之诉,人民法院一旦认定涉案公司有以法人面纱掩盖恶意逃避税收的具体行为时,就有可以依据公共利益的要求否认公司人格,支持税务主管部门的请求,此时的原告就应当是税收机关,法律应当赋予其提讼的资格。
当股东滥用公司人格损害国家利益时,政府部门直接凭借其行政权力追究公司的法律责任,这属于行政执法程序,适用人格否认属于司法程序。如果代表公共利益的政府部门无权提起否认之诉,当符合公司人格否认法定条件,公司的财产不足以清偿债务(如税款)时,行政部门通过法定程序执行完公司财产而不能满足债权是,是没有权通过行政程序否认公司人格,即不能直接执行滥用公司人格的控股股东的财产,其结果是损害国家利益。如果赋予行政部门的原告资格,通过司法程序否认公司人格,追究控股股东的责任,可以充分保护具体社会公共利益,维护法律公平、正义的价值目标。应当明确的是代表公共利益的政府部门只能基于具体的公共利益才有权提起人格否认之诉,绝不允许基于抽象的公共利益而主张人格否认。否则就会导致人格否认制度的滥用,违背人格否认制度设立的初衷。
二、审理中是否实行“举证责任倒置”
举证责任分配事关程序正义,有学者主张公司人格否认诉讼按立法本意应适用“谁主张,谁举证”的一般规则[5]。一些学者建议对所有人格否认都应适用“举证责任倒置”的特殊规则[6]。在公司人格否认案件审理中,原告要求滥用公司人格的股东承担责任时,如果仍然简单的适用“谁主张,谁举证”的一般规则是不可取的。债权人作为原告相对于被告处于弱势,如果适用一般证据规则,增加了举证成本和诉讼风险。
原告需对构成公司人格否认之诉的三个要件均负有举证义务:一是主体要件,即原被告主体适格;二是行为要件,公司股东实施了滥用公司人格和股东有限责任的行为;三是结果要件,即公司股东滥用公司人格的行为给原告造成了损害。对主体要件的举证原告一般是没有问题的,而焦点就在于对行为要件和结果要件的举证上,债权人难以掌握股东对公司控制的直接证据,公司的财务状况又十分隐蔽,财产无法查清,这些如果都要求原告举证,债权人多数会因证据不足而败诉,使得他们正当的经济利益得不到保护,有悖于公平正义的基本原则。比如在关联关系的掩盖下,公司转移财产更加巧妙,债权人举证及其困难。
在一人公司特殊规定以外,其他人格否认也一律适用“举证责任倒置”同样不可取,因为除非股东可以证明自己没有实施滥用人格行为,否则就要承担无限责任,对被告股东不公平,容易导致公司人格否认之诉滥用,这等于从一个极端走向另一个极端,其后果是撼动了法人人格独立和股东有限责任的根本制度。无论是“谁主张,谁举证”的一般规则,还是“举证责任倒置”的特殊规则,均不适用于公司人格否认之诉的一般规定。
根据公司人格否认的特殊性,建议采用“折中的举证责任”规则或称“限制的举证责任倒置”规则,即采取先由有异议的原告承担初步举证责任,一旦符合初步举证责任的要求后,将举证责任移转给被告的做法。具体来说,在举证责任的分配上,首先原告应当举出盖然性的证据证明股东存在滥用公司“人格”的行为以及由此产生了损害的结果,如证明公司有资本显著不足、公司法人格形骸化等滥用公司人格的外部表象、公司运营过程中存在明显瑕疵以及自己的损害事实等,原告的举证应达到合理怀疑的程度,并使法官相信被告股东存在滥用公司人格的较大可能。其次,由被告来证明其不存在滥用权利的行为,即证明自己与被控制公司的关系的正当,公司人格不存在形骸化,无虚假出资,公司人事、财务、业务完全独立,公司账目真实、完整,公司的经营状况正常等情况,从而抗辩原告的诉讼主张。如果被告举证内容不能排除其存在人格滥用的可能,则要承担举证不能的后果。这样,有助于解决滥用公司“人格”诉讼案件举证责任的合理承担和分配问题。
三、民事执行程序可否适用公司人格否认制度
民事执行程序中是否可以适用公司人格否认制度,从公司法和民事诉讼法中无法找到答案,目前争议比较大:一种观点认为揭开原则应只适用于审判程序中,不应扩展至诸如执行程序甚或行政执法程序,亦不适用于商事仲裁程序[7]。在执行程序中直接运用“法人格否认”的原则是不规范的,容易造成以“执行程序”代替“审判程序”的情况,使执法存在较大的随意性。这不仅是剥夺当事人合法的答辩权、上诉权等法律权利的问题,而是影响到司法的严肃性、公正性问题[8]。另一种观点认为倘若应当否定公司法人格的事由发生在债权债务案件的执行阶段,若重新启动审判程序则费时耗力,且容易发生不测[9]。在司法实践中,控制股东滥用公司人格的行为,相当大的一部分是在执行阶段才发现的,因此在执行程序中,可以适用公司人格否认制度,在执行程序中引入公司人格否认制度将有效化解“执行难”问题[10]。
在我国当前的民事执行程序中,不应由执行人员直接适用公司人格否认制度追究股东的无限责任:
第一,审判程序和执行程序的性质和功能不同。执行程序旨在实现法律文书确定的内容,而审判程序的功能在于查明事实,分清是非,依法确认权利义务关系,并对此作出裁判。审判程序包括了、答辩、举证、质证和上诉等一系列制度,它是正确适用公司人格否认制度的前提和保障。
第二,我国公司人格否认制度的立法现状也决定在执行程序中不能适用。我国《公司法》虽以成文法的形式规定了公司人格否认制度,但遗憾的是立法只作了原则性的规定。例如,关于公司人格和有限责任滥用行为的具体标准,成文法没有具体规定。到底该如何认定“滥用”,特别是在审判实践中如何掌握好相应的标准等等都有待细化。因此,在目前的立法资源下,切忌盲目追求所谓的“效率”而在执行程序中直接适用公司人格否认制度。否则会使司法失去公正,造成该制度的滥用。
第三,从保护被告股东正当诉讼权利的角度也应禁止在执行程序中适用人格否认。公司人格否认是从实体法的角度将该公司和股东视为同一体,而且仅在本次案件中适用。公司人格否认制度的适用,将对特定股东“苛以责任”,所以在做出否认裁决之前,必须充分保护股东的程序性权利。股东是否存在滥用公司人格或滥用股东有限责任的行为,该行为是否足以致使公司丧失独立人格,股东滥用权利的行为与债权人的损失是否存在因果关系,均需要法院在审理之后作出判断。
第四,在执行程序中引入公司人格否认制度也不能有效化解“执行难”。造成目前“执行难”的原因是多方面的:一是没有形成一套严密科学的执行法律体系,执行的法律依据是民诉法的有限条文及相关司法解释,期盼已久的“强制执行法”,虽经多次修改讨论,但至今未能出台;二是在强制执行工作中,地方保护主义、部门保护主义的干扰还普遍存在;三是现行执行模式决定的执行随意性大,个别执行人员办“人情案”,案件执行的正确与否完全取决于执行人员的水平和素质,执行程序缺乏有效监督;三是审判与执行严重脱节,部分被执行人规避法院的执行也造成“执行难”等等。因此以牺牲司法的严肃性、公正性为代价在执行程序中引入公司人格否认制度得不偿失。
所以,未经公司人格否认之审判,即使在执行阶段时发现公司无力偿债,或者发现公司在诉讼阶段有转移财产的嫌疑,也应严格禁止适用公司人格否认制度。
四、控股股东是无限责任还是连带责任
对于被否认公司人格的控股股东所负责任的性质,我国《公司法》第20条和64条均规定为“应当对公司债务承担连带责任”,但在学术界争议较大。第一种观点是无限责任[11],认为“事实上公司人格否认的直接后果就是否认股东的有限责任而改负无限责任,即不再以其出资额为限对公司债务承担责任,这是公司人格否认制度在责任性质上的实质所在。以连带责任来代替无限责任在责任性质上含混不清,未能体现出公司人格否认制度的实质。”第二种观点是一般连带责任[12],认为“债权人可以要求先由公司承担,当公司无法承担再由股东承担,也可以要求股东直接承担责任。”第三种观点认为“这里的连带责任应理解为补充连带责任”[13],债权人只能先诉公司,后诉控股股东,否则控股股东则享有先诉抗辩权。
我国公司法把控股股东一概规定为“应当对公司债务承担连带责任”,值得深入探讨。控股股东承担责任的性质应当具体问题具体分析,连带责任分为一般连带责任和补充连带责任。这种分类主要依据的是责任人承担责任的先后顺序。一般连带责任是指各责任人之间不分主次,任何一个人都无条件对债务承担无限连带责任。补充连带责任则是指连带责任人之间有先后顺序,只有在第一责任人不能承担责任的情况下,其他的责任人才承担连带责任。
首先,控股股东所负责任的性质不可能是“补充连带责任”。一方面,如果将这里的连带责任理解为补充连带责任,控股股东则享有先诉抗辩权,债权人只能先诉公司,后诉控股股东,无形中加大了债权人追索债务的成本;另一方面,由于是补充连带责任,债权人不能同时对控股股东和公司提讼,也不便于法庭迅速地查清案情,做出公正的审理。所以股东承担补充连带责任与整个法人人格否认制度的主旨相左,第三种观点是错误的。
其次,控股股东所负责任的性质通常应是“一般连带责任”。公司的独立人格被不当使用,公司的人格掩盖了股东的不法行为,造成了债权人的损害。因此,债权人可以要求先由公司承担,当公司无法承担再由股东承担,也可以要求股东直接承担责任。当然,股东承担此责任是不以出资额为限的,而应当承担“无限责任”。这也正是公司人格否认之精神所在。
论文摘要:民法与税法作为两个性质截然不同的法律部门，在立法本位、调整对象、调整方法及责任承担等方面存在差异。但税收法律关系的公法之债性质，使民法与税法存在诸多联系。在税法立法本位转变为在实现国家公共职能的同时，充分保障纳税人权利的前提下，运用民法平等、意思自治、公平、诚实信用、公序良俗以及禁止权利滥用等基本原则指导税收法律关系，成为公私法融合大趋势下税法领域研究的新课题。
作为市民社会基本法的民法，从其产生之时起，就着眼于调整平等主体之间或简单、或复杂的民事关系与财产关系。税法则通过法律的手段调整税收关系，维护正常税收秩序，保障国家税收职能的实现。作为两个性质截然不同的法律部门，在公私法趋同的大背景下，如何异中求同，使民法与税法共同发展，乃是税法学界理论研究的新问题。本文试以民事基本原则为切入点，对其在税法中的适用加以探讨。
一、民法与税法关系之探析
民法是调整平等主体之间人身关系与财产关系的法律规范的总称[1]。税法则是国家权力机关及其授权的行政机关调整税收关系的法律规范的总称[2]。虽然民法是私法，税法是公法，但作为体现统治阶级意志的手段，两者既相关联，又相区别。
(一)民法与税法的差异性
民法因其私法性质与税法的公法性质不同，因而存在诸多差异。
首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本观念、基本目的、基本作用、基本任务，或者说以何者为中心[3]。民法的立法本位随着历史发展，而历经义务本位、权利本位与社会本位三个阶段，最终落脚于尊重个人的人格，保障个人的自由，维护个人的权利，实现个人的利益，充分体现以民为本、以权利为本的指导思想。税法的立法本位，经历了从过分强调国家本位到强调保障纳税人权利，实现权利义务对等的过程。在保障国家实现其公共职能的同时，充分体现纳税人的个人本位，即纳税人权利的实现。
其次，调整对象不同。民法的调整对象是平等主体之间的财产关系和人身关系;而税法的调整对象是税收关系，包括税收征纳关系和其他税收关系。前者存在于平等的民事主体之间，而后者主要存在于国家与纳税人之间。
第三，调整方法不同。民事关系自身所体现出的商品经济的本质特征，使其在调整方法上强调主体地位的平等性，主体行为的“任意性”，以及解决争议方式的协调性[1]。税收关系涉及实体法律关系与程序法律关系，实体法律关系的调整方法强调双方当事人地位的平等以及权利义务的对等，程序法律关系的调整方法在确保纳税人合法权利的同时，强调国家对税收征管的强制性。
第四，责任承担不同。民事法律责任是一种以财产性责任为主，非财产性责任为辅的责任，具有补偿性。其归责原则包括过错责任原则、无过错责任原则与公平责任原则。针对违约责任和侵权责任，分别采取人身性或财产性的责任承担形式。税收法律责任亦是以财产责任为主，非财产性责任为辅的责任，兼具补偿、制裁和教育的功能。对法律明确规定需具备故意或过失要件的，以过错责任为主，对违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取过失推定主义，允许当事人举证其无过失而免责[4]。广义上的税收违法行为包括行政违法行为与税收犯罪行为，因此主要采取行政责任形式与刑事责任形式。
(二)民法与税法的关联性
民法与税法虽然性质不同，但两者之间却存在着千丝万缕的联系。
首先，民法与税法的产生都是人类社会经济发展到一定阶段，生产力水平提高的产物。
剩余产品的出现产生了以交换为目的的商品，为私有制的产生准备了物质基础。而私有制的急剧发展加速了原始社会氏族公社的瓦解，促使国家产生。民法的产生是商品经济发展的必然产物，它把商品经济关系的规则直接用法律原则加以表达。国家的出现使得统治者将生产交换过程中形成的交易习惯上升为具有强制力的法律。随着法律的成文化与法典化，民法从“诸法合一”中分立出来，成为调整平等主体之间人身关系和财产关系的独立的法律部门。由于国家并不直接从事生产劳动，创造物质财富，因而需要社会生产者将自己所创造财富的一部分交给国家，从而产生由国家制定或认可并由国家强制力保证实施的税法，以规范税收行为。由此可见，剩余产品的出现，在个体之间形成了以平等为基础的商品交换关系;在个体与国家之间形成了税收关系。而国家的产生使得平等主体的商品交换关系与税收关系被纳入法律调整的范畴，从而产生民法与税法。
其次，税收法律关系的产生以民事法律行为的存在为基础。
税收是国家为了实现其职能的需要，按照法律规定，以国家政权体现者身份，强制地向纳税人无偿征收货币或实物，并由此形成特定分配关系的活动。国家之所以征税，是国家职能与社会发展的需要。而国家之所以能够征税，是因为有纳税行为的发生。纳税行为虽然为纳税提供依据，但就纳税行为本身而言，多是民事行为，因此纳税人既是税收法律关系主体，也是民事法律关系主体，税收法律制度须与民事法律制度相协调。
流转税产生于商品流转中的商品销售与经营活动所产生的流转额，而商品销售与经营活动是民事主体从事民事活动最为典型的方式。所得税产生于纳税人通过自身的民事行为取得的所得收入。个人所得中的工资薪金、生产经营、劳务报酬、财产转让与租赁、利息、特许权使用费等所得，或是纳税人通过劳动取得的收入，或是通过合法处分自己财产取得的收入;而企业所得则是企业进行生产、经营等取得的收入。这些收入均是纳税人以民事主体身份，平等自愿的从事民事活动的所得。财产税产生于纳税人所拥有或支配的某些特定财产。静态财产税对纳税人在一定时期内权利未发生变动的静态财产课征，而所谓静态财产是纳税人财产处于占有与用益等物的自物权与他物权存在状态。动态财产税则是对纳税人的财产所有权发生变动和转移时进行课征。由此可见，财产税与物权的关系最为密切。行为税产生于纳税人的特定行为。车船使用，车辆购置，证券交易，书立受领各种合同、书据、账簿、执照等行为，均是纳税人所从事的涉及财产的占有、使用、收益、处分的民事行为。由此可见，纳税人所从事的民事活动是国家向纳税人征税的基础原因。
第三，税法的课征对象涉及民事法律关系的客体。
税是以私人的各种经济活动为对象而进行课征的，而私人的各种经济活动又首先被以民法为中心的私法所规制。税法的征税对象是指税法所确定的产生纳税义务的标的或依据。从其范围上看包括物和行为[5]。物是指按照一定的征税对象的一定税率计算出来的应当上缴国家的货币或实物，涉及商品、劳务、财产及资源等形式。其中流转税以纳税人的流转额为征税对象，而流转额是纳税人(民事主体)在商品流转中取得的具有所有权性质的收入额;所得税以纳税人的所得或收益为征税对象，而所得或收益则充分体现纳税人的所有权;财产税以纳税人的某些特定财产为征税对象，拥有特定财产的所有权或使用权是纳税人纳税的依据。行为是纳税人所实施的，需要国家通过征税从而加以限制和监督的活动。行为税以纳税人某些特定行为为征税对象，而行为本身就是民法所调整的除物之外的又一对象。由此可知，税法的课征对象产生于民事主体的经济活动，涉及物权中的所有权与使用权，以及特定的民事行为。
第四，民事私法之债中的某些制度在税收公法之债中的运用。
传统理论认为，税收法律关系是国家以权力主体身份出现，而在国家与国民之间形成的服从关系。而以1919年《德国租税通则》制定为契机所形成的“债务关系说”，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。因此税收法律关系是一种公法上的债务关系[6]。既然同属特定人之间可以请求特定行为所形成的法律关系，民事之债中的某些制度就可以借鉴性地用于税收之债。例如民事之债中的代位权与撤销权制度适用于税法中，可以使税务机关通过这两项权利的行使，防止国家税款因纳税人的非法行为而流失。民法中的优先受偿权适用于税法中，分不同情况而优先于无担保债权、担保债权、罚款、没收的违法所得等，以保证税款征收的有效性。
二、民法基本原则在税法中的适用
法律原则是指可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则。基本原则体现着法的本质和根本价值，是整个法律活动的指导思想和出发点，构成法律体系的神经中枢，决定着法的统一性和稳定性。具体原则是基本原则的具体化，构成某一法律领域或某类法律活动的指导思想和直接出发点[7]。民法的基本原则作为整个民法制度的“灵魂”，体现民法的本质和特征，贯穿于整个民事立法和司法活动。税法的基本原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则[8]。通说认为民法基本原则包括平等、意思自治、公平、诚实信用、公序良俗以及禁止权利滥用原则。民法与税法虽然性质不同，但两者之间存在着诸多联系。在税法立法本位转变为在实现国家公共职能的同时，充分保障纳税人权利的前提下，在税法中运用民法基本原则指导税收法律关系成为值得探讨的新问题。
(一)平等原则的税法适用
民法上的平等原则是指民事主体享有独立、平等的法律人格，其中平等以独立为前提，独立以平等为归宿。在具体的民事法律关系中，民事主体互不隶属，其权利能力(地位)平等，平等地享有权利和承担义务，其合法权益平等地受到法律的保护。这种法律人格的平等在税法上的适用，历经了一个漫长的观念转变过程。
传统的“国家分配论”主张义务本位观，强调“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”[9]。用税收的强制性、无偿性及固定性来论证国家是只享有征税权利而无须承担任何代价的权利主体，纳税人是担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体的观点。随着“债务关系说”的确立，作为税收法律关系的双方当事人，债的本质要求双方地位平等，在权利义务的享有与承担上应是互为权利义务人。因此，在税收法律关系中国家只能以平等身份出现，而不能以其强势凌驾于纳税人之上;国家与纳税人平等地享有权利和承担义务;当两者之间产生税务纠纷时，双方以平等地位通过法律加以解决。
在适用民法平等原则的基础之上，税法上的平等还强调机会平等。通过税收的调节作用，在一定程度上建立机会平等的竞争环境，使各种市场主体按照自身的经济能力，通过努力参与市场竞争，进而实现社会有序发展的目标，促进经济效率，贯彻机会平等原则。
(二)意思自治原则的税法适用
意思自治原则是根据资产阶级“契约自由”理论提出来的。它是指民事主体在符合法律规定或不违背合法约定的大前提下，以个人的真实意思自愿地创设、变更和终止民事权利和义务。意思自治原则表现了民事主体的个人意志在经济活动领域内依法获得的最大限度的自由。
税收传统的“国家需要论”认为，税收是由国家单方意志决定的强制性行为，纳税人只能履行义务而不享有权利。现代税收理论则以社会契约论为基础，认为税收是以人民授权为前提，将其意志法律化，在国家与纳税人之间形成的公共契约。这种契约关系存在的前提是纳税人的意思自治，从法律权利与义务的角度阐述，表现为国家与纳税人之间的债权债务关系。纳税人因履行纳税义务而获得享有公共服务的权利;国家通过行使征税权来满足其国家职能实现的物质需要，因而负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。由于税收法律关系的设立、变更与终止不可能不考虑税收效率而单独地发生在纳税人个体与国家之间，因此，纳税人以意思自治为前提，授权于人民的代议机关(立法机关)，通过其制定宪法与法律以创设、变更、终止税收法律关系。
任何的意思自治都不是毫无限制的。国家与纳税人之间的债权债务关系一旦成立，双方都应依法实现权利和履行义务。国家及其授权的征税机关不仅无减免或不减免税收的自由，更没有擅自征税或不予征税的自由。纳税人只能依法纳税，而不能仅凭自己的意思自治而偷税、漏税。税法禁止国家与纳税人之间就纳税义务的范围与履行方式以协议的方式加以变更和解除。
(三)公平原则的税法适用
公平原则是指民事主体应依据社会公认的公平观念从事民事活动，以维持当事人之间的利益均衡。民法主要通过等价有偿、机会同等、权利义务对等、情势变更和公平责任等原则保证实现交易的公平。
税收公平原则是“法律面前人人平等”思想在税法中的体现和发展，是税收制度的基本准则。税法上的公平是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡[10]。通过普遍征税、平等课征和量能课税，实现税收公平，引导经济结构合理化，促进国民经济均衡稳定增长。税收公平原则可以从不同的层面去理解。
税收立法公平与税收执法公平是税收公平原则最基本的要求，其间蕴含着税收形式公平与实质公平，实体公平与程序公平之间的辩证关系。立法公平体现为税法直接以法律的形式，规定税收法律关系双方地位平等，同时确定税收分配的法定模式。税收分配模式注重横向公平和纵向公平。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。因其强调的是纳税人情况相同则税收相同，如果纳税能力不同而同等征税则有违公平，因而体现的是形式公平。纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。从形式上看，同是纳税主体却因纳税能力的不同而赋税不同，有悖公平原则。但实际上却是对所谓不考虑纳税能力而一视同仁的公平观的矫正，因而体现的是实质公平。
立法公平体现的是实体公平，即税收负担对社会全体公民是平等的，以纵向公平与横向公平作为其标准。执法公平体现的则是程序公平，即税务机关在税法的适用上采取公正的态度，情况相同则对待相同，禁止在执行税法时对纳税人不平等对待。实践中人们更多的强调税收实体公平，而忽视税收程序公平。但税收立法的程序性、民主性、公开性则是实现税收实体公平的保障，是税收法定主义的必然要求。
税收是我国财政收入的最基本保障。税收公平原则既做到税收负担分配的公平，使纳税人能够实现客观上的公平竞争，又为税法的合理制定与严格执行提供公正公平的客观标准，因而是税法原则的核心。
(四)诚实信用原则的税法适用
诚实信用原则是指民事主体进行民事活动必须意图诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益，履行义务信守承诺和法律规定，最终达到所有获取民事利益的活动，不仅应使当事人之间的利益得到平衡，而且也必须使当事人与社会之间的利益得到平衡的基本原则。该原则一方面对当事人的民事活动起着指导作用，确立了当事人以善意方式行使权利、履行义务的行为规则，要求当事人在进行民事活动时遵循基本的交易道德，以平衡当事人之间的各种利益冲突和矛盾，以及当事人的利益与社会利益之间的冲突和矛盾。另一方面，该原则具有填补法律漏洞的功能。当人民法院在司法审判实践中遇到立法当时未预见的新情况、新问题时，可直接依据诚实信用原则行使公平裁量权，调整当事人之间的权利义务关系。由于诚实信用兼具道德调整与法律调整的双重功能，符合法律社会化的内在控制与外在控制的要求，因此有帝王条款之称。
诚信原则作为法律化的道德规范，最初适用于民事私法领域。但道德本身不仅约束“市民社会”的民事主体，同时也约束“政治国家”的公权力主体[11]。因此诚实信用原则不仅存在于私法领域，同样也为公法领域所适用。税法上的诚实信用原则主要是指税收法律关系的主体应本着诚实信用内在利益平衡之精神，本着诚实、善意、行使权利不侵害他人与社会的利益的方法作出征税或纳税行为，合理配置税务机关及纳税人之间的权利义务，在税收立法、执法、司法及守法中最大限度地实现税收法律关系的平等性。
由于税收法律关系主体所追求目标的不同，因此诚信原则对于征税主体和纳税主体的要求不尽相同。对征税主体而言，税收执法形式合法与税收执法实质合法是其诚信的基础性要求。基于诚信原则的本质，出于保护纳税人权利的目的，对于征税机关不适当、不合法及无效的税收行为，应该视情况予以撤销、废止，以使纳税人对征税机关的信赖得以保护。对纳税主体而言，在追求个体利益的最大化动机的驱使下，存在非法减轻或免除自身纳税义务的侥幸心理。因此，以主观善意来行使纳税权利履行纳税义务，以平衡各方当事人的利益与冲突，成为纳税主体的诚信要求。只有税收法律关系的双方本着诚实信用的精神，才能形成依法征税与依法纳税之间的良性互动，实现税法价值。
(五)公序良俗与禁止权利滥用原则的税法适用
公序良俗原则是指一切民事活动应当遵守公共秩序及善良风俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法规对公共秩序所作的规定，也包括一系列被民众所接受的秩序，具有普遍的约束力。这种公共的秩序不仅能弥补法律规范的不足，还能制约不正义的立法，指导立法使每个民众都享有平等的社会利益，以保障他们的个人利益。良俗是指善良的风俗，即一般的、被普遍承认的道德，同样具有普遍约束力。公序良俗原则与诚实信用原则都是外延相对不确定的原则，都具有填补法律漏洞的功效，但两者内涵不同。前者适用于诚实信用的民事关系中，要求民事行为必须诚实信用;后者适用于公序良俗的民事关系中，要求民事行为不得违反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法审判实践中，遇到立法当时未能预见到的一些扰乱社会秩序、有违社会公德的行为，而又缺乏相应的禁止性规定时，可直接适用公序良俗原则认定该行为无效。
权利不得滥用原则指当事人在行使民事权利时，必须尊重公共利益和社会公德，不得破坏个人利益与社会利益的平衡，不得损害他人依法享有的正当利益，否则，当事人的权利将依法被限制、剥夺或承担民事责任。该原则是诚实信用原则派生出来的一项原则，主要用于解决个人利益与社会利益的冲突和失衡，是对权利(特别是所有权)不当行使的必要限制和必要矫正。
税收传统的“国家需要论”已被“公共需求论”所代替，经历了权利滥用自由思想向权力滥用禁止思想的转变。税收法律关系的主体双方应该遵守法律法规及普遍被公众认可的税收公共秩序。征税机关在实施征管行为时，以严格依法征税、依法治税，严禁利用自身的强势地位而滥用征税权，损害纳税主体的权利;纳税主体只能依法纳税，禁止以合法行为掩盖非法目的，逃避税收负担，损害国家的税权。对于征税主体违反公序良俗，滥用权利的行为，纳税主体可以通过法定方式加以救济，以维护自己合法正当的权利;对于纳税主体违反公序良俗，滥用权利的行为，应该通过相关制度的实施，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，使其实质负税。
三、结语
民法与税法在公私法融合的大趋势下，产生越来越多的联系。结合税法自身的特点，以民法基本原则加以指导，使运用税收法律处理国家与纳税人之间的权利义务关系成为法定模式，对于依法治国、依法治税大有裨益。
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关键词：温州 中小企业 担保
中图分类号:F270 文献标识码:A
文章编号:1004-4914(2011)04-210-04
一、引言
中小企业融资难，是导致浙江乃至中国中小企业在经济危机背景下陷入困境的重要原因，如何破解中小企业融资难问题是促进经济增长和社会就业重大现实问题，而导致中小企业融资难的根源是在信息不对称和风险较高的情况下，融资缺乏有效的分散贷款风险的机制。对于该问题中外学者进行了大量研究，斯蒂格利茨和韦斯（1981）早先从信息不对称理论、道德风险角度解释了信贷配给存在的原因，说明了中小企业融资问题存在的长期性。然而由于我国经济在转轨过程中，金融体系的制度缺陷、所有制歧视、信用环境不健全等因素的存在，加重了中小企业融资难程度，刘曼红（2003）指出，信用担保是一种信誉证明和资产责任结合在一起的金融中介行为，可以排除中小企业向金融机构融资时担保品不足的障碍，提高融资能力。
影响中小企业贷款最关键的因素，便是对于企业贷款风险的考量，本文从担保机构自身内部控制及社会外部完善体系两个方面，来论证风险规避机制的可操作性及创新效益。
二、温州中小企业融资背景分析
温州作为“中小企业之都”，是浙江乃至全国民营企业发展模式的典型代表，2009年全市共有规模以下企业30万余家，贡献了81%的经济总量。庞大的中小企业呈现相似的运营特征：规模小，以自有资金或民间借贷资金起家。微利以劳动密集型加工生产为主。资金周转周期短、流动性大、额度小。在这种情况下，中小企业适时选择“短、平、快”的民间融资方式，包括向亲朋好友借贷，以及向小额贷款公司等非金融机构借贷，虽然这种方式直接便捷，但毕竟借贷利率较高造成融资成本提高，又由于其缺乏足够的金融监管而存在较大潜在融资风险，故企业融资仍以银行贷款为主。但中小企业普遍存在规模小、财务状况不透明、固定资产抵押品不足等情况，国有银行为规避风险采取“拒贷”、“惜贷”的态度，借贷矛盾因此产生。而这一矛盾在金融危机的影响下更加凸显，原材料能源价格上涨导致成本上涨，外贸出口受阻导致资金回笼困难，同时宏观调控银根紧缩，使得银行贷款资金不易，从而最终导致企业资金链断裂，当地近20％的企业处于停工、半停工或倒闭状态，全市工业总产值增幅同比回落7.2个百分点，处于全省末位。然而此时，担保公司等担保机构适应市场需求快速发展起来，由2006年的45家猛增到2008年的246家，信用担保机制体现出其在解决抵押品不足、信息不对称及风险集聚等问题时的优势，一定程度上解决了企业的融资困难。
三、温州信用担保发展概况及特点
（一）发展概况
2001年，温州市财政局出资300万元引导建立全市首家中小企业信用担保公司，继而当地民营企业和个人投资者纷纷看好担保业市场前景，相继成立担保公司。2005年，全市注册各类担保机构29家，总注册资本4.25亿元，累计已为3680户中小企业提供融资担保，担保额23.2亿元，有效缓解中小企业融资难问题。同时取得了良好的社会效益，据不完全统计，受担保企业新增职工人数33581人，新增销售总额51.24亿元，新增利税总额4亿多元，呈现出“多渠道筹措担保资金、多模式发展担保机构、多形式开展银保协作、多举措拓展担保业务、多方面扶持担保行业”的态势。
基于温州地区民间资本较为充裕的特点，其担保机构的也凸显出明显的民营性质。2009年，温州市审计局对5家中小企业担保机构进行了抽样审核，审计结果显示：其中有3家民营企业和2家国有企业；5家企业注册资本共计11800万元，其中，国有控股企业出资3700万元，政府出资300万元，民营企业出资800万元，自然人出资7000万元，财政扶持资金490万元。5家担保机构出资比例如图1所示。
（二）特点
1.担保业务呈现熟人社会道德约束机制下的地域性特征。温州人群体意识非常强烈，民间常以血缘、亲缘或者道义等为纽带组成“兄弟班”、“同乡会”等小团体，每个人都处在大大小小的道德圈中，这些圈是每个人赖以生存的群体，圈内各人之间往往有着财务、事务方面的密切联系。而担保公司在选择业务时，也是从这些道德圈入手，通过熟人关系脉络核实申请担保企业的财务状况、资产情况以及业主品德等方面真实信息，规避信息不对称的情况。同时，担保公司负责人往往与圈内人有着密切的熟人关系，当其为受保企业进行担保时，受保企业的行为将受到整个道德圈的约束，一旦发生违约情况，其不良声誉将在整个圈内迅速传播，于是也便失去利益最密切的关系群中包括资金在内的资源支持，故担保公司就利用该道德约束机制来控制其代偿风险。而这种约束机制效果良好，在温州市经贸委备案的40余家信用担保机构，平均代偿率为3.3%，低于全国4.4%的平均水平，而其平均损失率明显低于全国2.2%的平均水平。
2.担保业务市场化程度高，与中小企业资金需求相匹配。中小企业贷款呈现“短、平、快”的特点，其贷款资金常因资金周转而需，额度较小但要求办理手续快捷、所需时间短，并对利率敏感性较弱，能承受较高的利率水平。于此相应，担保公司以提供小额贷款担保为主。统计数据显示，2008年全市担保额在100万元以下的笔数为2.2万笔，占担保总笔数的94%，担保额占总担保额的63％以上；2009年担保额在100万元以下的笔数占担保总笔数的92％，担保额占总担保额的56.4％。近两年的数据反映出九成以上的担保业务为小额担保业务，符合市场需求的担保资金分配比例提高了担保资金的使用率，为更多的中小企业提供信贷支持。同时，担保公司简化担保手续、缩短申保时间，并接受银行不愿接受的完整度相对较低再抵押资产证明等，如一家企业购买一块地皮后，由于土地使用证办理程序较多审批时间长，而企业又急需资金借贷，此时担保公司便灵活应对，接受未过户土地证抵押证明为其提供担保，于此同时提高担保费率与相应风险相匹配，而企业也乐意接受。担保公司以灵活的市场化运作形式，以提供银行等机构无法提供或不愿提供的金融服务作为差异化竞争力，来获取丰厚回报。
3.担保机构呈现“抱团式”“集团化”发展趋势。由于温州担保公司以民营性质为主，多以有限的自有资金或个体企业资金注资，资本金规模较小，故单个担保公司所获得的银行授信额度有限、担保业务量受限，所以越来越多的担保机构集聚抱团，形成担保中心或担保集团，而这一方式不但有利于个公司业务收益，还进一步降低单个担保公司的贷款担保风险。以温州联盟信用担保中心有限公司为例，这家集团性质的担保公司于2009年8月成立，由全市9家注册资本3000万以上，从事担保3年以上，信用评级BBB+以上，并在主管部门有双证备案的担保公司组建，温州银行统一向其授信达30亿元，是向其他单个担保公司授信额度的15倍，而其仅4个月就为30多家中小企业提供1亿多的融资担保额。同时，集团内每家担保机构共同为担保中心提供担保，形成双重担保，使其通过各家担保机构共担风险。与此相似，同年12月，浙江省首家担保集团――浙江中安担保集团也在温州成功组建，其总注册资本金2亿多元，全年集团融资担保额达3.1亿元。
四、信用担保机制的作用机理
（一）理论论证
信用担保，是指企业在向银行融通资金过程中，根据合同约定，由依法设立的担保机构以保证的方式为债务人提供担保，在债务人不能依约履行债务时，由担保机构承担合同约定的偿还责任，从而保障银行债权实现的一种金融支持方式。由于不同主体之间存在着信用差，这便产生了对信用担保的需求，一般认为，之所以需要第三方担保是由于债权人与债务人之间存在信息不对称，因为第三方提供而指出的成本要小于债权人自己了解或证明的成本，专业担保不但可以起到信用判断、证明的作用，更重要的是通过第三方担保提升债务人一方的信用等级，并承担保障债权实现的义务和责任，只要信用差异存在，就会有信息不对称出现，这就必然导致对信用担保的需求。
具体到对中小企业担保实践中，专业机构的信用担保排除了其向金融机构融资时担保品不足的障碍，缓解了银企信息不对称问题，通过提升信用评级来提高贷款能力，并减少其融资交易费用、节约信息成本。同时，信用担保改变资本供求双方的利率流和声誉控制权配置结构，分散金融机构对中小企业融资风险，促进融资交易的发生，进而优化金融结构。
（二）实证分析
对乐清市2000年至2009年规模以下中小企业的产值（y）与对其的融资担保余额（x），建立一元回归模型，如下图显示：
y=25.3+3.78x
(3.25)(5.4) R2=0.78, s.e.=13.2
从eviews软件做回归模型中得，R2=0.78，表明回归方程的拟合程度较高，融资担保额对中小企业产值有较强的解释力，而且回归系数显著，显示出融资担保额每增加1亿元人民币，中小企业将增加约3.78亿元，说明对中小企业提供的融资担保额促进中小企业的生产发展。
五、温州担保行业运营缺陷
（一）担保机构运营不规范
担保行业作为新兴行业，近年在温州地区迅速发展，担保公司数量骤增，但由于相关法律的滞后和对行业定义的模糊，在缺少政策扶持又面临公司发展困难的情势下，许多担保公司铤而走险进行违规运营，主要体现在以下方面。第一，风险控制不严。中小型担保公司内部机构常设置不完善，职责划分不明确，缺乏行之有效的规章制度，风险控制存在疏漏，使个别担保公司连续发生代偿问题。第二，不按规定提取未到期责任准备金和风险准备金。依据规定担保费收入的50%提取作为未到期责任准备金，可完全遵照此规定的为数不多，部分担保公司将保费收入的大部分作为红利分给了股东，这样一旦发生损偿就难以及时保证补偿金来源。第三，个别担保机构业务偏离主业，中小企业信用担保业务减少，转而做更高利润的企业垫资短期资金周转业务。
（二）担保机构追偿无保障
担保机构在依法开展各种业务活动中，实施抵押、质押等反担保措施需要到房管、土地、工商、海事、税务等政府有关职能部门办理登记、备案或咨询、公证等，由于担保公司缺少部分资质不能等同于银行，在办理相关权责时不能确认其抵押权人合法地位。当债务人不按期履行债务之后，银行会根据和担保公司之间的担保协议，从担保金中扣款，而当担保公司向债务人提起追偿债务诉讼时，由于法院不能确认担保公司有抵押权，故无法享有抵押物折价、拍卖或者变卖优先受偿权，若债务人还有其他债务存在时，担保公司就难以实现追偿。
（三）风险控制机制未完善
担保体系由担保机构、银行、政府三方共同组成，合理的风险分担机制是保证担保活动有效进行的基础。然而风险规避型的银行趋向于将信贷风险完全转嫁给担保机构。同时，政府零风险的意愿造成其在担保整个体系中的介入不足，缺乏足够的财政拨款、政策制度等支持。以乐清市华方担保股份有限公司为例，作为乐清目前规模最大、运作最为稳定的民营担保公司，其公司注册资金5000万，专为中小企业提供小额贷款担保业务，乐清建设银行2009年度向其授信担2.5亿担保额。2007年公司业务收入1059万元，利润总额767万元；2008年业务收入654万元，利润总额407万元；2009年，业务收入331万元，利润总额207万元。根据中国建设银行温州分行的数据，担保公司的收入利润如图4所示。
表中数据显示，公司的担保放大倍数为6.25倍（总放大倍数=杠杆系数*放大系数=6.25），即1亿元的的担保资本金最多可以担保6.25亿元的银行贷款，没有超过国家规定的10倍的放大倍数，属正常经营范围内。
根据表2的数据显示，担保公司虽然有2.5亿的担保额，但一年的利润总额也只有400万元左右，仅相当于一笔担保业务的担保额，意味着任何一笔担保的代偿对担保公司来说都将是致命的，风险与收益存在着严重的不对等。同时，由于担保机构的介入，为中小企业带来了11663万元的利润，使政府获得2916万元可观的所得税税收，而这两者恰恰是风险分担的缺失方。承担风险与所得收益之间存在的矛盾，将不利于处在发展初期的担保行业的进一步壮大和完善，政府、银行应该进一步体现各自的风险承担功能，建立科学有效的风险机制和担保体系。
六、温州中小企业担保风控机制构建
担保从本质上来说是降低风险的一种方式，银行希望通过第三方担保方的参与来规避贷款风险，而担保机构正是从交易风险偏好差中获取溢价利得，对高风险进行定价，以担保的形式销售给不同的需求企业。而担保机构对风险的控制是除成本控制等常规因素外影响利润的关键点，故形成操作性强的内外风险控制机制非常重要，不仅要完善担保机构自身内部的可控机制，还要建立健全全社会科学系统的风险可控体系。
（一）风险的来源
1.道德风险。依据信用经济学理论，在经济运行的具体交易中，信息不对称会引起逆向选择和道德风险。当担保机构为企业提供担保后，企业即使做出了错误的经营决策并引起了损失，它也不必承担完全责任，还有可能得到补偿，这便促使其倾向于作出风险更大的决策以获得更大的收益。或者在取得贷款以后，改变贷款合同与担保合同规定的贷款使用方向，使贷款风险增大，进而使得担保风险增大。担保过程中信息的不对称性，增加了信用担保机构的内在风险威胁。
2.经营风险。信用担保机构自身由于经营管理水平、操作规程、从业人员道德及业务素质等方面的不完善性引起的软风险。担保行为有较强的人际关系性，不规范随意性强的操作流程及运作方式，在担保前、担保中、担保后会因审查不严、盲目承保、疏于监督而增加代偿比率。
3.市场风险。中国信贷市场的信用体系仍不健全，中小企业等经济主体信用观念粗浅，还款意愿较低，部分企业通过各种途径逃避转嫁债务，而其信用行为缺乏严格的监督机制和惩罚措施，如此的市场信用环境，给担保行业带来潜在风险。
（二）风险控制机制
1.内部控制。
内部控制制度是担保机构为保证担保业务经营目标制定并实施的一系列举措，除了加强反担保即企业资产抵押、质押等传统风险分散方式外，还可以探索新的风控方式，多维度构建风控渠道。
（1）保险公司承保。担保公司可以为某一担保行为投保，向保险公司缴纳一定的保费，当担保机构担保的企业贷款违约，担保公司承担面向银行的代偿责任时，根据合同约定可以向保险公司获取一定的赔付金。相比较普通险种，以较大概率发生事件计算从而适当提高保费费率，使得至少一家不发生赔付而均衡其他赔付所亏。
（2）集团（行业）互保基金。中小企业可以以会员制的方式抱团参保，每年缴纳一定的风险金成为集团互保基金，互的连坐担保方式使其成为单个担保公司再担保企业。同时整合上下游资源、客户数据库，方便审核客户情况缓解信息不对称。除此之外集团基金也可用作放大担保比例，收益均摊，风险分散。
（3）自身操作规范：标准化操作流程，将科学评审机制与熟人打听传统方式相结合。包括将员工操作、申请审查、过程控制等各个方面制度化规范化，在打听等方式的定性分析的基础上，定量标准化风险及收益等。业务产品多样化，完善利率差异化定价机制。首先，担保额度多样化，要根据申保企业资信状况及担保贷款风险度大小、数额和性质具体分析后确定其担保金额：以贷款金额大小划定担保额度，以申保企业信用等级为依据确定担保额度，以担保金额与风险保证金的倍数为依据确定担保额度，按担保贷款种类确定担保额度。其次，担保利率定价差异化，确定担保额度后，可根据信用等信息构建担保费率定价工具：，Pd为担保费率。C为担保直接成本，G为担保额，r为项目风险，Cr企业信用价值，ε为风险乘数。担保直接成本是指担保公司在提供担保前对企业进行调查、评定、审核等信息甄选工作的成本；项目风险产生于企业贷款流向项目的盈利能力情况；信用价值包括了受保企业的信用评级价值、信用资产未尝等级及违约回收率量值，以及债券重估现值带来的价差。对信用价值、项目风险的考察后，通过调整担保额度，来调节担保费率。当受保企业信用价值较高、项目风险较低时，可适度放大担保额度来降低担保费率；当受保企业信用价值较低、项目风险较高时，减少担保额度，提高担保费率以弥补信息搜集等成本。同时，通过可升可降的差异化担保费率来覆盖各个风险点的利润收入。
2.外部控制。外部控制，是指由政府部门介入，通过财政资金、政策倾斜、机构设置等形式，构建有层次梯度针对全社会担保体系的创新控制机制。
日本，作为中小企业立法最为完善、政府扶持手段最多的国家，有着完善的中小企业信用担保体系。参照其体系框架，构建温州信用担保体系如下：
该中小企业信用担保体系主要有两个相互关联的子系统：信用担保协会、财政信用保险公库，共同承担着为中小企业融资提供信用担保的职责。
这两个子系统构成严密的两级信用保证体系。信用担保协会的基金由政府投入、金融机构捐助、公共资金导入（即向国家和地方行政机关借入资金）等形成，下属若干担保公司。财政信用保险公库由政府全额出资，并且逐年增加。
中小企业担保事业有限公司信用担保业务的资金来源主要有四个渠道：其一，由一般会计和特别会计提供的资本金；其二，政府投资的保险准备金；其三,年中保险费收入；其四，信用保证协会回收债务时缴纳的款项，其中政府投入占到一半以上。而其资金运用分为两大类别：一是保险业务，即对担保中小企业债务的信用保证提供其担保债务的保险。保证协会代中小企业偿还债务时，可从本公库得到偿还额50%～60%的准备金；二是贷款业务，即对信用保证协会融通其业务所需资金。
由于这种提供的担保服务具有公共品的特性，政府在整个担保体系中占有重要的地位，对担保机构在税收、后续资金注入、信息传递等方面给予相当大且必要的扶持政策，对于政府职能的履行是个重大的考验。而政府调整政策可以设立特别公司债保险，将投资者的资金引入担保体系，不但活跃了担保市场，也分散了其资金、风险压力。
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代位权制度最早出现在法国，于1866年被正式明文规定，后在各国也有所发展。我国最早在最高法院关于民事诉讼的强制执行中提到代位权。1999年3月15日通过的《中华人民共和国合同法》第73条加以明确的规定，自此出现了代位权制度。论文本身对代位权制度从由来到概念、特征、行使要件及代位权制度的缺陷。在特征这一段中主要从四个方面说明：1、代位权是债务人以自己的名义，行使债务人对第三人（即债务人的债权人）的到期债权的权利，鄙视权。2、代位权是债权人的法定权利。3、代位权并非债权人对于债务人或第三者的请求权，其在债务人的履行期到来之前也可以为保全债务人的责任财产而行使。4、代位权主要针对的是债务人怠于行使其到期债权的消极行为。而在行使要件一节中，也从四个方面加以阐述：1、债权人对债务人的债权合法，即债权人于债务人之间存在着合法、确定有效的合同关系，且必须届清偿期。2、代位权中的债权必须是到期债权。3、债务人履行延迟己对债权人造成危害。4、债务人的债权不是专属于债务人自身的债权即代位权的客体应当适应。最后对代位权制度中的不足提出了自己的看法。
代位权制度最早出现在法国，于1866年被正式明文规定，作为债的保全的一种方式，它在对债权的积极保护方面起到了非常重要的作用。各国在以后的方法活动中均有所发展，在我国台湾地区“民法”从法国民法典，规定有债权人的代位权与撤消权，我国民法通则未规定此一制度。我国最早提出代位权是在最高法院关于民事诉讼的强制执行中，1979年3月15日通过的《中华人民共和国合同法》第73条对此加以明确的规定，自此出现了代位权制度，下面就简要谈一下我国合同法中的代位权制度。
一、代位权的概念及由来
所谓代位权是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在债务人怠于行使其第三人的到期债权并对债权人的债权实现构成妨害之时，债权人为保全自己的债权，可以以自己的名义行使债权人对第三人非专属于其本身的债权。
我国《合同法》第73条则明文规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。”“代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，有债权人承担。”
代位权制度最在是出现在法国古老的法典中，后在《法国民法典》第1166条明文规定出来，法国古法中的代位权制度是由债权人本身行使债权人的诉权，主要是为了弥补强制执行规定的不完善，特别是不动产的转让、请求给付债权及其他财产权执行方法的欠缺。由于该项权利仅能在诉讼上行使，因此法国学者将止称为“间接诉权”。起初在法国古法中，代位权的行使必须得到法院的许可，但由于该种规定经常造成程序的繁杂、延迟及无益的费用，因此在民法典的规定只能感删去了这样的规定，仅在第788条保留之。《德国民法典》与《瑞士民法典》都未规定代位权制度。《日本民法典》仿造《法国民法典》在第423条规定：“债权人为保全自己的债权，可以行使属于其债权人的权利。但是，专属于债务人本身的权利，不在此限。债权人于其债权未届期至间，除非依裁判上的代权，不得行使前款权利。但保存行为，不在此限。”《意大利民法典》对代位权制度也有专门的规定，但该法典代位权为“代位诉权”，并将之作为专节规定于第六编“权利的保护”、第三章“财产责任、优先权的原因和财产担保的保护方法”之中。[1]我国于1992年最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第300条规定：“被执行人不能清偿债务，但对第三人享有到期债权得，人民法院可依申请执行人的申请，通知开第三人向申请执行人履行债务。该第三人没有异议但又在通知指定的期限内不履行的，人民法院可以强制执行。”这一条当中虽规定了债权人可以享有债务人的到期债权，但其适用于诉讼已终结（或者仲裁裁决已经作出）并已进入强制执行程序的情形。后于1999年3月15日颁布《中华人民共和国合同法》第73条对代位权制度作了明文规定，才真正确立了我国民法上的债权人代位权制度。
二、代位权的法律特征：
代位权的性质是债权人可以自己的名义行使债务人的权利，其特点如下：
其一，代位权是债权人的一种权利，这种权利的行使便体现了债的对外效力，即债权人的债权效力不仅及于债务人，而且及于与债务人发生债的关系的第三人。作为债权人的一种合同约定之外的法定权利，其行使的对象是债务人的债务人。并且对债务人的债务人行使权利是又自己的名义进行的，因此，从此来看，它不同于我们说的权。债权人以自己的名义，行使债务人对第三人（即债务人对债务人）的到期债权的权利，虽然可以达到增加债务人财产的效果，但债权人行使权利旨在自己的债权，而不是单纯为了债务人的利益行使此种权利，因此，这不同于我们说的权。其二，代位权是一种法定的权利。它的产生行使条件和程序皆源于法律的规定，而不论当事人是否在合同中约定。只要当事人双方订立了合同，而债务人又不积极行使自己的权利致使债务人的权利受到损害，债权人就可以信号是代位权。为在贯彻“私法自治”理念的社会，处分自己的财产不受他人干涉乃民法的基本原则。债务人充分行使自己对第三人的权利为其自由的意思，债权人不得干涉。但由于债务人的财产在法律上既然已经成为保障债权的责任财产，为保障交易的安全，债务人对此项财产之处分又不得不受限制。代位权正是法律在平衡债权人与债务人的利益、债务人的意思自治与交易安全后设立的制度。其三，代位权并非债权人对于债务人或第三人的请求权，其在债务人的履行期到来之前也可以为保全债务人的责任财产而行使。由于代位权行使会使债务人与第三人的法律关系变更，而使这种变更的基础在于债务人的债权。因此，代位权又不是固有意义上的形成权，而使一种从属于债权的特别权利，属于广义上的形成权。其四：代位权主要是针对债务人怠于行使其到期在权的消极行为。所谓怠于行使，是指应行使而不行使的状态，这里面又无故意、过失或其他的原因则有所不同。如果债务人已作为的方式处分其财产，则债权人可通过行使撤消权来保护自己的债权。
三、代位权的行使要件：
一般来讲，代位权的主体为一切债权，除不能代位保全的外，其所有债权人均有代位权，既可独立行使也可共同行使。债权人代位权的客债务人现有的财产权专属于债务人本身的权利。在行使的方法上，应当以债权人自己的名义，具体针对合同法中代位权而言，最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第11条对此作了明确规定。该规定从法律上明确了代位权的行使要件，这对于法官在审判实践中，正确审理代位诉讼，保障债权人正确行使代位权，具有重要的意义。具体内容如下：
（一）、权人与债务人之间存在着合法确定有效的债权债务关系，且必须届清偿期。权利的存在是行使的基础，当事人之间不存在债权债务关系，或存在但不合法，仍应被视为不存在，那么债权人行使债权是没有法律依据的。因此，债权人与债务人之间必须有合法的债务债权的存在，如果债权人对债务人不享有合法的债权，当然代位权不存在合法的基础；如果债权债务关系并不成立，或者债权债务已经被解除，或者债权人和债务人之间的债权是一种自然债权，则债权人就不应当向隅代位权，也就不会受到法律的保护。当然，有的学者认为关于合法性的判断是属于法院的职权，只有在债权人提起代位权之=诉以后，才能由法院予以判定。对债权人来说，其在提起代位权时不必审查代位权是否合法。本人认为这种观点并不妥当，因为违法的债权不受法律的保护，如果债权人明知自己与债务人之间的债权关系是一种不受法律保护的非法债权（如因赌博产生的债权债务等），仍然基于代位权向债务人提出请求，这本身是不合法的。[2]
所谓债权必须明确，是指债务人对于债权的存在以及内容并没有异议，或者该债权已经经过法院或者仲裁机构裁判后所确定的债权。[3]我们在债权是否确定问题中应区分债权人与债务人之间的债的关系以及债务人与债务人之间的债的关系，前者应当要求债权确定，后者则不一定要求债权确定。因此在前一种关系中，如果债权不确定，债权人向债务人提出请求，则有可能产生两方面的问题：一是次债务人可能很难指导债权人与债务人之间的债务情况，而难以提出抗辩。二是即使债务人加入诉讼并向债权人提出抗辩，如果抗辩成立并导致债权人不能提出请求，对次债务人也有可能造成损害。因此在确定债权之前，只涉及到债权人和债务人之间的纠纷，没有必要次债务人参与诉讼。只有在债权人对债务人的债权确定以后，因为债务人怠于行使自身的债权，债权人才应当向债务人提出请求。但是债权人行使代位权并不要求债务人与次债务人之间债的关系必须确定，因为即使他们之间的债的关系并不确定，在债权人提出请求以后，次债务人也可以主动地提出抗辩。更何况，债务人和次债务人之间的关系是否确定，对债权人来说也是很难了解的，债权人可能只指导债务人与次债务人之间存在债的关系，但未必一定了解债权的具体数额，如果要求其必须在此种债的关系确定以后才能行使代位权，这必然造成债权人很难行使代位权。
债权人对债务人所享有的债权必须是到期债权，这是代位权与撤销权在构成要件上的区别所在。在行使代位权时，债权人对债务人的债权必须到期，然而在债权人行使撤销权时，我们认为债权人对债务人的债务则不必到期。其原因在于：一方面，代位权针对的时债务人消极损害债权的行为，除保存行为外，债权人应当履行期满前方可行使代位权，而撤销权针对的时债务人积极损害债权的行为，若不及时行使撤销权，等债权期限届满时，将无法补救。[4]另一方面，代位权针对的时债务人怠于行使权利的行为，此种行为只是未使债务人的财产增加，但在债权人对债务人的债务未到期的情况下，债权人很难确定债务人是否具有足够的责任资产清偿债务。然而，撤销权针对的使债务人处分财产的行为，此种行为将直接导致债务人的责任财产减少，所以即使在债权人对债务人的债务未到期的情况下，债权人也有足够的理由认为债务人减少其财产的行为会造成其资不抵债，甚至使逃避债务的一种方法，因此应当允许债权人行使撤销权。当然，并不使说在任何情况下，债权都必须代其以后，债权人才能够行使代位权。在特殊情况下，债权人出于保存债务人权利之目的也可以在债务未到期时主张代位权。例如合同法颁布以后，我国许多学者认为抵消抗辩、中断时效、破产债权之申报、不动产之转移登记、保存登记、变更登记、更正登记及取消登记、建筑请求权以及其他土地返还请求权、电话名义变更请求权、遗产继承登记请求权，都可以由债权人代位行使。[5]
（二）、关于怠于行使的含义在学理上由不同的理解，一种观点认为，怠于行使是指应当行使而且能够行使权利却不行使。怠于行使权利的表现主要是根本不主张权利或迟延行使权利。[6]另一种观点认为，怠于行使是指债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利；我认为怠于行使应当限于债务人能够通过诉讼或仲裁的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利。其主要原因在于：此种方式用来判断是否构成怠于行使比较明确，具体来说，一方面，债务人是否通过诉讼或仲裁以外的方式向其债务人主张了权利，对次债权人来说很难举证。即使再能够举证，债务人也可以随便举出一个事例说明其曾经向其债务人主张过权利，而否定债权人关于其怠于行使债权的指责。另一方面，由于在债权人行使代位权的情况下，对次债务人并不有利，所以次债务人也可能会编造各种情况说明债务人曾经向其主张过权利。因此，如果将怠于行使权利的情况扩大代债务人能够通过诉讼或仲裁以外的方式向其债务人主张权利，但一直未向其主张权利，则很那判断债务人构成怠于行使。债权人诉享有的代位权将会落空。也正因为如此，最到人民法院在解释第13条中指出：合同法第73条规定的“债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的”，是指债务人不履行其到对债权人的到期债权，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现。
值得讨论的是，在最过人民法院的解释中，并没有提到债务人在其债取那到期以后应当及时主张权利的问题，这样债务人在债权到期以后很长一段实践内（如一年以后）采取诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张到期债权，也当然构成怠于行使权利。所以权利行使的及时性也是判断怠于行使的另一个要件。本人认为，所谓及时，第一就是指在债务人的债务到期以后，债务人不存在任何权利的障碍，它完全又能力由自己通过其人取行使权利。第二，必须是在合理期限内，没有及时主张权利。合理期限应当根据交易的惯例等具体情况来判断。第三，债务人在合理期限内怠于行使权利无正当理由。如果在债务到期以后，次债务人却由正当理由需要迟延履行，债务人也可以于次债务人达成协议推迟履行。在此情况下，债务人未能及时主张权利也不构成怠于行使。[7]另外，债务人怠于行使债权的问题，应当由债权人举证。债权人必须证明债务人能够通过诉讼或者仲裁的方式向次债务人提出请求但没有及时提出。
债务人怠于行使其到期债务，是以债权实现存在未前提，且第三人也就是次债务人已经到了偿付其债务的时期。
（三）、债务人的履行迟延已对债权人袄成损害：
本人认为，“对债权人造成损害”应当是根据债务人无力清偿，使债权人的到期债权不能实现，具体应从三个方面来判断：
第一，债权人对债务人的债权已经到期。由于债权人也必须使在自己的债权到期以后，才能确定债务人的行为是否有害于其债权，尤其使债权人的债权尚未到期，债权人不能对债务人提出实际请求，当然也不应该行使代位权，要求第三人清偿债务，因此，债权人也必须在自己的债权到期以后才能行使代位权。
第二，债务人构成迟延履行。着就是说在债权人对债务人的债权到期以后，债务人没有及时清偿债务，已经构成迟延，在此情况下，依然怠于行使其对第三人的权利，造成其没有财产或者没有足够的财产用来清偿对债权人的债务，着就从客观上对债权人造成了损害。然而关于是否应当以迟延履行作为构成要件，在日本判例和学说上持否定意见，日本民法典第423条规定：“债权人于其债权未届之前，非依裁判上代位，不得行使前项权利，但保存行为不在此限。”在解释方面，一般认为代位权的行使以债权已在清偿期为满足，而不必要求债务人构成迟延。[8]我国台湾民法第243条规定，债权人非于债务人已负迟延责任，不得行使代位权。此点与抵押权人须于债权已届清偿期而为受清偿时，始能实行抵押权（台湾民法第873条）之情形相类似。[9]我们认为应当以债务人构成迟延作为判断债务人怠于行使权利给债权人造成损害的另一个标准。因为在债务人到期以后，债务人虽然怠于行使，但债务人已经履行债务或者正在履行债务，则不能判断债务人的行为给债权人造成损害。如果债务人履行以后，其履行存在着不适当等情况则表明债务人已经构成违约，债权人可以请求其承担违约责任，而并不需要行使代位权。因为在此情况下，债务人的怠于行使行为与其不适当的履行行为之间没有必然的联系，换言之，债务人不适当履行行为并不是因为其怠于行使所造成的。因而债权人没有行使代位权的必要。在债务人构成迟延履行的情况下，债务人应当作出履行，但是由于债务人怠于行使其权利使其不具有足够的财产用来清偿对债权人的债务，造成债权履行的全部或部分不能。据此怠于行使与不能及时履行之间具有一定的联系，从而表明其怠于行使权利的行为给债权人造成了损害。当然，债务人怠于行使其权利的行为对其履行能力的影响在不同的情况下表现是不一样的。例如可能导致其完全无力清偿债务，也可能只是导致其不能履行部分债务，无论是何种情况，都会损害债权人的利益，因此，债权人可以行使代位权。当然，以债务人履行抽成迟延作为债务人怠于行使权利给债权人造成损害的另一个标准，也应当有某些例外，例如债权人即将因时效届满而使债务人难以主张权利，在此情况下，债权人为了中断时效，不需要等到债务人履行迟延就可以行使代位权。[10]
第三，债务人因怠于行使自己对次债务人的权利，造成自己无力清偿对债权人的债务，也就是说，在怠于行使自己的债权与不能清偿自己的债务之间具有一定的因果联系。为什么要强调因果上的联系呢？一方面是因为债务人怠于行使其权利，使其不能及时清偿债务，或者在履行迟延的情况下，不具有足够的资产使其清偿债务，这已经在客观上给债权人造成了损害。另一方面，债务人怠于行使对次债务人的权利，造成自己无力清偿对债权人的债务，本身表明债务人是具有过错的，即主观上具有一种不愿意清偿对债权人的债务，或者具有损害债权人的债权的故意或者过失。在此情况下，债权人行使其代位权，保障其债权是顺理成章的。
需要指出的是，对于给第三人造成损害，也不应当理解为债务人怠于行使权利的行为已经给债权构成眼损害。[11]对债权人造成损害并不一定是对债权人造成严重损害，或者说使债权根本不能实现。只要债权人怠于行使权利的行为回实际影响到债权的实现，债权人也可以行使代位权。
（四）、债务人的债权不是专属于债务人自身的债权即代位权的客体应当适当。
所谓代位权的客体，是指代位权的行使的对象。也就是说，债权人的代位权，应当针对债务人的哪一项权利行使，对此在理学上也值得探讨。但扩大代位权行使的客体的范围，对保障债权人的权利固然十分有利，但由于代位权已突破了传统的合同的相对性的规则，对第三人已经产生了约束力，因此对这一制度的适用范围应当作出明确的限制，尤其是在代位权行使的客体方面，必须要有严格的限制。
关于代位权的客体，根据合同法第73条的规定，债权人可以代位行使的权利必须是非专属于债务人的权利。可“非专属于债务人的权利”概念有些模糊，学者对此解释不一。本人认为作为代位权客体的债权应符合以下条件：
1、代位权的客体必须是债权。
许多学者在代位权的客体方面各持己见，在所有权是不是代位客体上有所争执，本人认为所有权应当专属于债务人的财产，债权人无权行代位行使。而债务人的财产权、债务人作为抵押权人的抵押权、物权及物上请求权、债权人的代位权何撤销权、诉讼法上的权利和公法上的权利、以及以财产目的的形成权都可以作代位权的客体。
2、代位权的客体必须合法。
债权合法，是指债务人对债务人的债权合法，而不包括债权人对债务人的债
权合法。根据最高人民法院1999年12月1日《关于适用（中华人民共和国合同法）若干问题的解释》（以下简称的“解释（一）”）第11条，债权人行使代位权时，要求债权人对债务人的债权必须合法，这是从代位权行使的一般条件所做的规定，就代位权的客体而言，只限于债务人与次债务人之间的关系。对债权人的债权关系要求合法，是因为只有合法的债权债务关系才能受到法律的保护，并能够使债权人代位行使债务人的权利，如果债权人本身享有的权利不合法，债权人自然不得代位行使此种不受法律保护得权利。
3、代位权得客体主要是具有金钱给付内容的到期债权。
根据最高人民法院解释（一）第13条的解释将代位权的客体实际上是限定在“具有金钱给付内容的到期债权”。尽管代位权客体主要是指=具有金钱给付内容的到期债权，但除了此种债权以外，还应当包括如下权利：第一，非合同债权，例如，不当得利返还请求权、基于无因管理而生的偿还请求权、股份有限公司对于股东权缴纳请求权。第二，合同上的权利，如对重大误解等民事行为变更权或撤销权、合同解除权、买回权等。第三，损害赔偿请求权。此种请求权主要是违约损害赔偿及侵害财产损害赔偿请求权，而人身伤害的请求权因具有专属性一般不得代位。
4、作为代位权的客体的债权，是非专属于债务人的债权。
四、代位权制度种的缺陷及补救意见
代位权是在1999年颁布的《合同法》中才出现的，因此具有适应时代潮流的一面，但由于其属于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73条规定的客体仅限于债权，而其他权利应否成为债权人代位权的标的这一问题在这一条款中并无说明。其实在本人看来现实中有许多权利也可作为代位权的客体，如他物权、诉讼上的权利、税收债权以及债务人履行不能的情况下债权人的代位权等。因此在适用代位权过程中可以适当扩大代位权客体的范围以适应需要。
另一方面，新制度的执行总是在实体法存在的基础上，依靠程序法取执行，但合同法中代位权的规定却忽视了现实代位权的程序机制，即代位诉讼的规定。这就需要法院在实际过程中量体裁衣，以此来有力维护债权人的利益。
《合同法》第73条关于债权人代位权规定的一个重要目的是要解决现实生活中大量存在的“三角债”问题，但该规定最终能否实现这一立法目的，则有赖于对它作出正确的解释和适用，需要吸收国外判例学说的先进经验，并借助我们的司法实践以充实法律生命。
总之，代位权的确立，给我们的日常交往带来了便利，然而社会生活在不断发展，代位权制度也应在此基础上不断加以完善，以适应经济的发展，本人也希望有更多人士关注代位权制度，以推动代位权制度的更加完善。
注释：
1、《论代位权和代位诉讼》，程啸，中国人民大学法学院民商法博士研究生。
2、《论代位权的行使要件》，王利明。
3、王创《对最高人民法院（关于适用中华人民共和国合同法）若干问题的解释（一）》载《判解研究》，人民法院出版社。
4、审卫星：“论债权人撤销权的构成”，载《法制与社会发展》，2000年。
5、《对最高人民法院（关于适用中华人民共和国合同法）若干问题的解释（一）》载《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。
6、江平主编：《中华人民共和国合同法精解》，中国政法大学出版社，1999年版。
7、《论代位权的行使要件》，王利明。
8、：《中国民法债编总论》，台湾1964年版。
9、郑玉波：《民法实用债之通则》，第166页，台湾1986年版。
10、民法院经济庭编著：《合同法总则》，法律出版社，1999年版。
11、杨立新：《合同法总则》，法律出版社，1999年版。
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