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abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。
（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。
(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。
以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。
abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。
第三节一些企业应用abc失败的教训
虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。
科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。
首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。
其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。
第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。
该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：
1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。
2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。
3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。
该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：
1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。
该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。
2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。
3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。
4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。
5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。
实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。
6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。
第四章结束语
通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：
首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。
因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：
（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。
首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。
其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。
（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。
首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。
其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。
第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。
第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。
第五，推广应用abc，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施abc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和abc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，abc就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置abc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对abc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对abc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。
总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入wto导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用abc和相应的abm管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握abc的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，abc和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。
宜宾职业技术学院经管系财务1051
作者：赵小平会计来源：自己点击数：651更新时间：2005-11-12
关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。
第三节abc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本
进料定单数量材料采购部门的相关成本
验收次数验收部门的相关成本
发货单数量发货部门的相关成本
维修次数维修部门的相关成本
检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本=∑i
从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc
本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。
第一节abc的现实意义
（一）微观意义
ⅰ、abc使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
ⅱ、abc使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义
关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理
第一章作业成本法的理论概况
本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。
第一节abc的历史
abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：
1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。
2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。
3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。
4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。
在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：
1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。
2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。
3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。
（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：
1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。
2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）
abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。
第二节abc产生的依据
那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？
一、理论依据。
abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。
二、实践依据。
（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。
传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。
（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。
在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。
jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。
由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。
第三节abc的概念体系
任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：
（一）与作业有关的概念：
1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。
2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。
价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。
价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。
（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：
1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。
2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。
作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。
3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。
作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）与成本动因有关的概念：
1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。
选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。
主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：
表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本
成本动因驱动的成本
生产批次生产、调度部门的相关成本
进料定单数量材料采购部门的相关成本
验收次数验收部门的相关成本
发货单数量发货部门的相关成本
维修次数维修部门的相关成本
检验次数质量管理部门的相关成本
生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本
2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。
选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：
（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。
（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。
（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。
3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。
4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
该产品应分配的全部作业成本=∑i
从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。
第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc
本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。
第一节abc的现实意义
（一）微观意义
ⅰ、abc使成本信息更加科学，
解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。
我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。
而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。
可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。
因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
ⅱ、abc使企业产销决策更加合理
产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。
从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。
此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。
abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。
ⅲ、abc对企业内部管理的意义
实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。
ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义
实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。
传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。
基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
ⅴ、abc对企业优化资源配置的意义
最后，实施abc还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。
总之，abc对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。
（二）宏观意义
实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。
1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。
2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。
3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。
第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性
（一）abc的适用条件
综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：
1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。
2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。
3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。
4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。
（二）我国先进制造企业
具有应用abc的可行性
从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：
1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。
2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。
3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。
4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。
5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。
6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。
可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。
第三章abc的应用现状及在我国推广的途径
本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。
第一节abc的应用现状
（一）国际上的应用状况
尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。
虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。
（二）香港地区应用abc的基本情况
abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。
1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。
2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。
3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。
4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。
6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。
7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。
8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。
但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。
9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。
10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。
总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。
（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况
近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法统计
abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数
样本数616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。
报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：
表3-2
报道年份企业名称主要产品
1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机
1987上钢三厂特殊钢材
1990二汽集团汽车整车
1994枣阳野马自行车厂自行车
1996湖南常德中兴机械厂榨油机械
1996哈尔滨飞机制造公司飞机
虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：
1、目标成本与abc可以“兼容”。
资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。
其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。
在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。
在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。
2、生产经营环境分析。
（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。
（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。
（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。
（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。
（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。
（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。
总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。
第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径
（一）如何应用abc解决成本信息失真问题
我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。
一、企业背景及问题的提出。
福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：
（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。
（二）选择成本动因，设立成本库。
第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：
1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。
3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。
各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时
总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最终产品的成本分配。
（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量
如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元
备料液压喷漆加盐检查生产人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时
耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
1、制造成本法下产品成本计算。
此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。
间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）
由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。
可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？
正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元
型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法
单位成本单位利润单位成本单位利润
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。
（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。
从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。
从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。
从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。
首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。
其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。
五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。
通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：
（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。
这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。
那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。
（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。
（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。
在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。
（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。
（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。
（二）如何应用abc实现战略成本管理
一、战略成本管理的含义。
所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。
第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。
所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。
所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。
国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。
二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。
epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。
首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。
其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。
第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。
在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。
三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。
（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。
以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。
2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:
表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元
成本项目h型产品zh型产品合计
直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合计533,898.9155,229.25589,128.16
按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:
表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元
成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）
直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合计88.98138.07
上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。
经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。
因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。
该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。
由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。
（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。
epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。
1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。
2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。
3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。
4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。
5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。
6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。
四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：
（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。
（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：
（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。
效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。
abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：
首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。
其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。
管理学专业毕业论文开题报告标准格式
由于开题报告是用文字体现的论文总构想，因而篇幅不必过大，但要把计划研究的课题、如何研究、理论适用等主要问题说清楚，应包含两个部分：总述、提纲。
1总述
开题报告的总述部分应首先提出选题，并简明扼要地说明该选题的目的、目前相关课题研究情况、理论适用、研究方法、必要的数据等等。
2提纲
开题报告包含的论文提纲可以是粗线条的，是一个研究构想的基本框架。可采用整句式或整段式提纲形式。在开题阶段，提纲的目的是让人清楚论文的基本框架，没有必要像论文目录那样详细。
3参考文献
开题报告中应包括相关参考文献的目录
4要求
开题报告应有封面页，总页数应不少于4页。版面格式应符合以下规定。
开题报告（样式）
一、选题意义
1、理论意义
2、现实意义
二、论文综述
1、理论的渊源及演进过程
2、国外有关研究的综述
3、国内研究的综述
4、本人对以上综述的评价
三、论文提纲
前言、
一、
1、
2、
3、
二、
1、
2、
3、
三、
1、
2、
3、
结论
四、论文写作进度安排
毕业论文开题报告提纲
一、开题报告封面：论文题目、系别、专业、年级、姓名、导师
二、目的意义和国内外研究概况
三、论文的理论依据、研究方法、研究内容
四、研究条件和可能存在的问题
五、预期的结果
六、进度安排
参考范文：
本科生毕业论文(设计)开题报告中常出现的问题
摘要：开题报告是本科论文工作的首要环节和重要基础，为提高大学生开题报告的质量，有利于大学生完成毕业论文阶段的工作和学习，本文结合实践教学工作经验，总结了本科毕业论文开题报告中常出现的几个问题，并进行了必要的阐述。
关键词：本科生；毕业论文；开题报告
1.前言
本科毕业论文（毕业设计）是本科教学计划中的重要组成部分，是实现本科教育培养目标的重要的综合性实践教学环节。毕业论文（毕业设计）的目的是培养大学生综合运用所学过的基础知识、基本理论和基本技能进行初步的科学研究和生产实践的能力，提高分析实际问题和解决实际问题的能力［1］。因此，毕业论文（毕业设计）在培养大学生探求真理，强化社会意识，进行科学研究基本训练，提高综合实践能力与综合素质等方面具有不可替代的作用，是教育与生产劳动和社会实践相结合的重要体现，是培养大学生的创新能力、实践能力和创业精神的重要环节。同时，毕业论文（设计）的质量也是衡量教学水平的重要依据。做好毕业论文（毕业设计）对于全面提高本科教学质量，培养合格的毕业生具有十分重要的意义。
开题报告是毕业论文（毕业设计）工作的首要环节，是为阐述、审核和确定毕业论文题目而做的专题报告，它是实施毕业论文课题研究的前瞻性计划和依据，是监督、检查和保证毕业论文质量的重要措施，同时也是培养大学生从事科学研究的能力与学术著作撰写的能力的有效的实践活动［2］。为提高大学生开题报告的质量，有利于大学生完成毕业论文阶段的工作和学习，我们在本文中对大学生开题报告的目的和在开题报告中经常出现的问题做一个简要的阐述。
2.开题报告答辩的目的
在实际教学工作中，往往通过“毕业论文开题报告答辩”的形式组织专家对大学生的毕业论文开题报告进行审核和检查，其目的主要是（1）检查学生阅读的相关文献是否充分；对研究背景的了解是否深入，全面；对国内外研究工作的具体进展是否了解的全面、详细；引用的资料是否具有针对性，可比性；（2）检查学生是否充分具备完成论文研究工作所需要的相关知识；（3）检查学生所选课题是否符合其专业的培养目标，是否具有一定的理论上的意义或一定的实际应用价值，是否有利于培养学生在其专业方向上从事科学研究的实践能力和创新意识；（4）检查所选课题的研究内容是否适中，是否适合于本科生的特点和毕业论文的时间要求。（5）检查学生拟采用的研究方法，技术路线是否合理，是否切实可行等等。为有助于学生的毕业论文顺利进行，在“毕业论文开题报告答辩”中，专家组还针对具体的检查结果对学生及其指导教师进行必要的指导。因此大学生的论文开题报告应主要针对以上目标和要求进行准备。
3.大学本科生开题报告中常出现的问题
实践教学中我们发现大学本科生的开题报告中经常出现一些问题，具体主要有以下几个方面：
（1）开题报告题目中出现的问题
开题报告题目是毕业论文中心思想的高度概括，因此开题报告题目应该结合具体的研究对象，尽量简要概括出所研究的具体内容。为此要求题目既要准确又要规范，既能将研究的问题准确地概括出来，又能反映出研究的深度和广度。此外，开题报告题目中的用词造句要科学、规范。在开题报告题目中学生最容易出现的问题一个是所选题目过大，过于笼统。例如2006年我校有个学生的题目是“稀土过渡族化合物的性质研究”。众所周知，稀土过渡族化合物有很多种类，每一种又有多方面的性质，因此从题目上根本得不到论文选题所研究的具体内容。在开题报告题目中另一个常出现的问题是题目与将要研究的内容不符，例如2004年我校有个学生的题目是“2∶17型稀土过渡族化合物的结构与磁性”，答辩中发现其研究内容是2∶17型稀土过渡族化合物的热膨胀性质。虽然2∶17型稀土过渡族化合物的热膨胀性质与其结构和磁性有关，但很明显这个题目与具体的研究内容是不相符的。实际上出现这些错误与指导教师的工作不细致有一定的关系，因此要求指导教师在开题报告的题目上要充分重视起来，严格把关。
（2）文献综述中出现的问题
文献综述，即论述国内外研究现状，并进行分析比较，要以查阅文献为前提，所查阅的文献应与研究问题密切相关，但又不能过于局限，过于局限就会忽略学科相互交叉、渗透的关系，不能充分理解文献的意义，不能准确地掌握文献中的研究方法，使视野狭隘，思维窒息。所谓综述的“综”即综合，综合某一研究领域在一定时期内的研究概况；“述”更多的并不是叙述，而是评述与述评，即要有作者自己的独特见解。要注重分析研究，善于发现问题，突出选题在当前研究中的位置、优势及突破点；要摒弃偏见，不引用与导师及本人观点相悖的观点是一个明显的错误。综述的对象，除观点外，还可以是材料与方法等。实践中常出现的问题主要有①文献阅读量少，信息不充分，特别是缺少对重要文献的评述，反映出学生对研究状况了解的不够；②对文献只引用，不评述，缺乏对文献的理解，实际上是对文献的罗列；③文献综述定性描述过多，缺少重要的定量的数据指标。例如2009年有个学生描述其拟研究的某种光致色变材料时，介绍这种材料最大的优点是“电导率高”，这里就应该有一个定量的与其它相关材料的电导率的比较，作为其立论的依据；④引用文献的结论时不加标注。文献综述所引用的主要参考文献应予著录，这一方面可以反映作者立论的真实依据，另一方面也是对原著者创造性劳动的尊重。此外，在文中相应的引用之处必须加以标注；⑤对文献中（研究内容中）中所涉及的特征量（研究目标）的含义不清楚，这实际上反映出学生缺乏相关的基础知识。例如2008年有个学生拟研究的内容是某种有机分子磁体的结构对Tc温度的影响，答辩中发现学生不知道“Tc”这个符号表示的是居里温度，更不知道居里温度的意义，甚至在反铁磁材料的论述中还在讨论Tc温度。这个学生显然不具备研究内容所需要的相关知识。因此在文献阅读之前，应该补上这些必要的知识。这一点要特别引起学生注意，任何一个研究工作都会或多或少地涉及一些以前没有学到过的知识，因此在研究工作开始之前及贯穿整个研究过程之中都要不断地去学习。另外，学生在文献综述中经常过多地介绍基本概念，占去了大量篇幅，实际上忽略了文献综述的主要目的。
（3）研究内容中出现的问题
研究内容应该充分考虑到本科论文的目的、特点和完成论文的时间要求，学生的研究内容计划中最容易出现的问题是研究内容过多、过泛，有些甚至可以作为博士论文的主要研究内容，这在本科论文半年的时间内根本无法完成。其次是忽略了主次关系，研究计划中对重要的问题没有充分安排，而不重要的问题却安排得很多，这实际上反映出学生对研究目标的理解还不够。
（4）研究方法、技术路线中出现的问题
选题确立后，最重要的莫过于研究方法和技术路线。本科论文应尽量采用已经成熟的研究方法和技术路线。当然，采取一个新的视角，采用一种新的方法和技术路线，也常能得出创新的结论，但在本科论文阶段，采用新的方法和技术路线时一定要慎重，最好有一定的预研工作作为基础。在这部分学生最容易出现的问题一个是对已经成熟的方法介绍得过细，占去了过多的篇幅，另外一个是详细描述整个实验（或研究）过程，包括每一步的研究结果，似乎研究结果已经确定，全部研究工作已经完成。
综上所述，大学生在毕业论文开题报告的每一部分基本上都存在或多或少的问题，因此有必要在开题报告之前为学生专门做一个专题讲座，以提高开题报告的质量，这将有利于大学生完成毕业论文阶段的工作和学习，为将来的工作和进一步的学习打下良好基础。
［参考文献］
［1］张红.撰写研究生开题报告的技巧与方法［J］.浙江中医学院学报，2004(5)78
［2］李艳，董良飞.试论撰写研究生开题报告的技巧与方法［J］.江苏工业学院学报，2007(8)103
关键词：工商管理；毕业论文；教学改革
偏应用型的工商管理专业要求学生具备较强的分析和解决复杂环境下工商管理实际问题的能力，而毕业论文是锻炼学生创造性地运用工商管理知识的重要教学环节，也是衡量创新创业教育、职业规划教育和专业论文写作等个性化教学模块教学质量的重要依据，理应受到重视并被高质量地完成。然而，近年来随着工商管理专业教育规模的不断扩大，粗制滥造甚至抄袭剽窃等毕业论文质量问题已引起学校和社会的关注，并一度引起工商管理本科生是否有必要撰写毕业论文的争议。因此，通过调查分析工商管理本科毕业论文的问题及原因，提出有针对性的教学改革措施，对于提升论文质量乃至学生专业素质将有所裨益。
一、工商管理专业的性质及毕业论文定位
（一）工商管理专业的性质
工商管理教育源远流长，国内大多数高校均已开设工商管理专业。工商管理本科专业包括工商管理、市场营销和人力资源管理等，培养目标是培养出能够承担企业、事业单位及政府部门管理、营销、财务或人力资源管理等工作的创新型应用人才，可以说其性质是主要面向工商企业的应用型专业[1]。当然，不同学校工商管理专业存在不同特点：（1）不同专业面对的管理对象或环节有所差异，但专业基础和培养方向存在共性；（2）不同类型学校的工商管理类专业各有自身特点，培养方案各不相同，开设体现学校特色的课程模块，如侧重信息管理、交通管理或工程管理；（3）不同层次学校的培养目标和要求有所差异，分精英型、大众型和技能型。新常态下我国社会经济转型的步伐加快，工商管理人才需求呈现出多样化特征，工商管理专业需要科学定位和特色办学，主动适应创新驱动等国家发展战略和地方经济建设的需要，培养具有国际视野的高层次复合型应用人才。
（二）工商管理专业毕业论文的定位
本科毕业论文是学士学位授予的必需条件。工商管理作为文科专业，学生绝大多数时间在进行理论学习，实践运用环节主要集中在企业经营模拟、企业生产实践、会计全真模拟、创新创业实践、假期社会调查和毕业实习等环节，参与的学生范围和时间、投入的精力、分析的系统性等方面相对有限。毕业论文的撰写可使学生对工商领域内的某一具体问题进行深入系统的思考，并运用专业知识去分析问题和解决问题，这无疑是学以致用的重要途径。工商管理本科毕业论文在其教学过程中占有重要地位，其质量的高低直接影响最终人才培养的质量以及专业培养目标的实现程度。2007年教育部在《关于进一步深化本科教学改革全面提高教学质量的若干意见》中要求强化对毕业设计等教学环节的管理。鉴于工商管理类专业的应用性，除传统学位论文外，毕业论文还可采用案例研究报告、企业（项目）策划方案和社会调查报告等应用型研究报告形式。
二、工商管理专业本科毕业论文存在的问题
我们调查了某高校2011—2015年工商管理专业的750篇本科毕业论文，并通过访谈调查了部分学生和教师，结合教学实践，发现工商管理本科毕业论文有以下突出问题。
（一）应用性研究报告欠缺
工商管理专业本科生毕业论文可以分为传统型学位论文和应用型研究报告两种类型。2011—2015年该校传统型学位论文占比分别为73.7%、67.5%、69.2%、62.8%和63.2%，应用型研究报告分别为26.3%、32.5%、30.8%、37.2%和36.8%。虽传统型学位论文的占比略有下降，应用型研究报告占比略有上升，但传统型学位论文占比远高于应用型研究报告，这与工商管理应用型专业的性质相悖，工商管理本科毕业论文类型的应用性问题未引起高校、教师和学生的足够重视，未得到明显改善。
（二）实证研究较少
学位论文研究方法主要有规范研究、案例研究、调查研究和实证研究等。在被调查的论文中，采用案例研究方法的论文达406篇（占54.1%），其次是调查研究方法（占27.5%）（见表1）。学生采用案例研究方法、调查研究方法是值得鼓励的，但调查发现，多数学生调研工作较为肤浅，缺乏科学性。比如，大多学生只是粗略调查案例公司的总体概况，对公司内部具体的运营模式、管理结构没有做深入细致的调查剖析。工商管理专业的研究倾向是学习自然科学的研究范式，提倡使用实证研究方法，然而在学生实际的毕业论文写作中，却很少有人（约占1.5%）使用实证研究方法。
（三）内容缺少创新
访谈时发现，绝大部分学生都不否认自己在撰写毕业论文时有复制他人文献的行为。其中，近半数学生承认自己的论文大部分是抄袭的，其余一部分学生认为自己的论文是对他人研究成果的整合。抄袭必然缺乏创新，缺乏自己的分析思考，缺少对所学知识的整理与运用，而这与工商管理毕业论文撰写的初衷是相悖的。就所调查的论文来看，学生大多从管理学中比较宏观的方面，如战略管理、营销管理等角度写作，很少就其中某个具体问题进行深入细致的研究，缺乏创新之处。
（四）格式不够规范
工商管理本科毕业论文的写作都会有一定的规范性要求，虽然各高校对此规定略有不同，但都旨在规范学生毕业论文写作的框架、格式等，遵循这一规范与否不仅体现了学生对论文写作的重视程度，也体现了高校对本科论文管理的严格程度。然而在被调查的论文中，论文的格式规范存在很大的问题。例如，本科毕业论文要有绪论部分，该部分主要讲述研究背景与意义、文献综述，以及研究的思路与方法。然而在很大一部分论文中，存在有背景无综述，有综述无方法，甚至不分二级标题，把这几方面的内容概括起来写的情况。此外，被调查的论文在字体、排版格式等方面不统一，使得工商管理本科毕业论文在格式上缺乏规范性。
三、工商管理专业本科毕业论文问题的原因分析
（一）学生对毕业论文不够重视
不少学生不重视毕业论文的撰写。调查发现，学校在对毕业生进行毕业论文动员时，到会的人数一般占毕业生总数的2/3。按照相关安排去做的学生的比例较低，许多学生对学校布置的毕业论文的写作要求、程序和进度，采取应付或敷衍的态度。由于现代计算机技术和网络的普及，研究工商管理问题的文章随处可见，因此工商管理专业本科论文抄袭现象严重，缺乏创新性。找工作也挤压学生撰写毕业论文的时间[2]，有些学生甚至在很短的时间内拼凑毕业论文。
（二）教师指导不足
大多数高校在毕业论文的指导上都采取导师制，这一点是值得提倡的。但是由于我国高校长年扩招，很多学校一个导师需要指导七八个，甚至更多的学生。如果对每位学生都很细致地指导，需要耗费教师大量的时间和精力。调查发现，在指导时间上，超过半数的学生认为教师的指导时间不足，约有10%的学生认为指导时间严重不足，个别学生甚至认为自己的教师对论文指导采取敷衍了事的态度，只有少部分学生认为教师的指导是充足且有耐心的。虽然毕业论文的写作最终要靠学生自己完成，但是这并不能够否认教师指导在学生论文写作过程中的重要作用，教师的指导投入有待加强。
（三）专业课程设置不科学
撰写毕业论文需要查阅大量中英文文献，有必要学会利用数据库资源高效地进行文献检索，并能阅读专业外文文献，以便较为系统地掌握国内外研究动态，需要有效地开设文献检索、专业英语课程。另外，创新创业教育有助提高学生的创新创业精神，有助于企业（项目）策划方案等应用型报告的设计。然而，部分学校要么没有开设文献检索、专业英语和创新创业课程等相关课程，要么课程的开设由于缺乏应有设施和师资条件而流于形式，使得这些课程的教学大多仍采用传统的“满堂灌”方式，学生在查阅文献以及阅读外文文献时遇到障碍，不利于工商管理专业学生毕业论文的撰写。
（四）论文质量监控不到位
近年来不少高校都建立论文质量监控制度，包括课题申请、开题、中期考核、评阅、预答辩和答辩等论文全过程控制程序，论文重复率检测制度，评阅教师和指导教师相互牵制制度，学生教育系统评教制度甚至教学督导制度，但制度形成后面临的是实施问题，没有执行机制的制度是不完整的，而制度执行效率也取决于制度执行的成本效益构成，过于复杂的制度因其执行成本过高而导致执行效率受损，对论文内容、答辩程序等方面的监控不严[3]。调查发现，大部分教师认为本科论文涉及的表格过多，指导教师忙于应付，实际指导论文的时间被压缩，为减少麻烦而放任学生答辩全部一次通过；过半数学生认为答辩等程序只是流于形式，最后都会通过，甚至在答辩前都已经知道答辩的问题，论文质量的监控不到位。
四、工商管理专业毕业本科论文教学改革的策略
坚持问题导向，全面推进毕业论文教学改革，对于培养工商管理专业学生的文字表达和处理能力以及提高论文质量至关重要，重点在于专业课程设置、教学方式、教师指导和质量监控的改革。
（一）合理设置专业课程，构建能力主导型课程体系
突破原有知识传授体系的隔阂，遵循课程间循序渐进的有机联系，以提高学生的能力为核心，构建“能力主导型”毕业论文相关课程新体系。毕业论文教育相关课程应包括专业导论、文献检索、社会统计、专业英语、商务沟通、职业规划、创新创业和和专项训练等有关课程体系：一是在专业导论课中，针对学生对毕业论文不够重视的情况，强调毕业论文的重要性，加入科技论文写作的规范与方法的讲解，引导学生自觉遵守学术道德，力图对学生论文写作产生正确的导向；二是增加文献检索课程，培养学生的情报素质，包括搜索、获取、整理、吸收、引用、应用有关的科研信息的能力；三是增加常规统计软件和数据库的教学，让学生初步掌握实证研究的理论和方法；四是开设专业英语课，系统学习外语教学科研方法，从根本上纠正印象型、感觉型、单维性思维模式，提高专业英语素质，有能力阅读外文文献；五是开设商务沟通、中小企业创业管理等实用性课程，并把西方先进的管理理论同我国具体实际相结合；六是开设职业规划和创新创业类课程，并注重提高该类课程的质量，切实提高学生的创新创业能力[4]；七是加强专项训练，面向学生的专业课程，有针对性地进行提高能力的专项训练，让学生真正把知识变为能力，提高学生的综合素质。
（二）改革教学方式，注重创新思维和应用能力的培养
在日常教学方面，教师教育思想的更新和教育观念的转变对培养出符合社会需要的创新型管理人才至关重要，只有创新型教师才能培养出创新型人才。所以，教师要从知识传授者角色调整为学习组织者、合作者、开发者、引导者，成为一个卓越的课堂引领者。以理论讲授为主的工商管理本科教学方式不被学生认可，而且从实际效果来看也是差强人意。因循守旧的传统式教学方式无法适应现代工商管理的要求，难以培养学生的创新能力，必须在现有教学模式基础之上，进行大胆创新，转变传统的以“满堂灌”为主的教学模式。通过角色模拟教学、体验式教学和多媒体教学等方式，增加学生对所学知识的主观感受，从中形成认知和领悟，使学生更好地掌握相关知识、方法和技能。有研究发现，包括吉林大学、华中师范大学、西南政法大学等多所国内知名高校在工商管理专业教学中安排的实践环节所占比重偏低，实践教学体系不完善[5]。为此，深化校企合作，学校和企业基于对应用型和创新型人才培养的共同目的，优势资源要素协调互补[6]，以校企协同的方式强化实践教学，有利于学生将课堂上学到的知识转化为实际的应用能力。
（三）推行本科生导师制，通过工作底稿加强论文指导
应推行本科生导师制，并控制每位教师指导学生的数量，确保教师有足够的时间和精力指导学生，鼓励教师组织学生参与自己的课题研究，让学生从中选取自己感兴趣并具有研究价值的问题进行研究。教师要重视论文指导，在论文的撰写、修改、定稿过程中，要适时与学生交流。为了便于记录教师指导和加强考核，可设计并运用毕业论文指导工作底稿。工作底稿是汇集一定期间调查搜集的资料，为取得一定数据而进行调整、试算和分析的一种表式。它用在毕业论文写作中是学生和教师就论文咨询和指导相关问题进行沟通与交流的一种媒介，也是有关论文创作和指导的一种考核工具。
（四）实行末位淘汰制，加强毕业论文的监督控制
答辩环节采用末位淘汰制有利于提高工商管理本科毕业论文质量。在答辩中，每个组按答辩成绩排名次，排名靠后的若干个学生被淘汰，需要参加第二次答辩；在二次答辩中，成绩排名靠后的若干个学生的论文，需经集体讨论是否能最终通过答辩，如若集体讨论确实认为不合格的则不予通过，学生需要重新撰写论文并在1年后参加答辩。这将加大学生按质按量完成毕业论文教学环节并认真撰写毕业论文的压力。一些学校现采用论文评阅系统对学生的毕业论文进行评阅打分，公开毕业论文的评审工作，方便学校对毕业论文进行抽评，使得毕业论文的评审工作更加公平公正，促使教师加强指导和学生认真撰写。
参考文献：
[1]刘林.工商管理类专业本科毕业论文有关问题探讨[J].南昌教育学院学报，2009，(4).
[2]田春生.目前我国高校本科毕业论文的问题及对策[J].中国青年政治学院学报，2010，（4）.
[3]孙玉华，彭文钊.俄语本科生、研究生毕业论文撰写与指导：问题与对策[J].中国俄语教学，2014，（2）.
[4]罗锋，黄丽.地方高校创业创新型工商管理专业人才培养模式探讨[J].商业经济，2013，(20).
[5]蒋贵凰，张欣瑞.国内高校工商管理专业课程体系的比较研究[J].大学教育，2014，(7).
毕业论文(设计)作为本科教育的最后一个环节，是培养学生综合运用所学知识分析问题和解决问题，提高创新与实践能力等方面的一个重要教学环节。但近年来，本科毕业论文质量备受争议，“正经受着废除与续存的舆论煎熬”。当前很多高校实施了本科生导师制，在新形势下，如何改进本科毕业论文教学模式，提高学生的创新与实践能力已成为当务之急。
1 本科生导师制的内涵及实施
本科生导师制最初起源14世纪英国牛津大学，在牛津大学的教学中处于核心地位。学者们研究发现牛津大学本科生导师制内涵的精髓在于：通过师生互动交流合作，关注学生个体优长，设计个性化培养方案，培养学生独立思考、深入探究的能力。在我国，21世纪初本科生导师制首先在北京大学、浙江大学等知名高校进行试点， 随后各高校开始逐渐引进与实施。我校在2010年实施了本科生导师制。刚开始实施本科生导师制时，主要是在第三学期根据学生的专业，将本科生分配到相应专业的指导老师名下，2012年开始调整在第二学期对大一的学生就分配指导老师，无特殊情况，指导老师大学期间不会变动，与毕业实习、毕业论文指导教师保持一定的稳定性和延续性。本科生导师制下，我校师生双方在课余时间就学业学习、专业选择、论文撰写、各级各类专业竞赛、职业生涯发展等内容进行沟通交流，还可参与指导老师的研究课题设计、实地调研，进入实验室尝试开放式研究型实验等，使学生真正感受到团队学习、竞争合作、钻研创新的氛围，为培养具有创新能力的高素质人才搭建了一个良好的平台。
2 工商管理类专业本科毕业论文教学中存在的问题
由教育部的相关文件可知，本科毕业论文是大学教学效果、教学质量的一个重要衡量指标，侧重应用性和实践性。近几年，通过对本校工商管理类专业的师生进行调研和访谈，结果表明工商管理类专业本科论文教学情况不容乐观，存在不少问题。
首先，毕业论文教学的时间和精力缺乏保证。毕业论文通常安排在大四，这个时间正好也是学生忙于找工作、考研、公务员考试、考证等，精力分散，很多学生往往是在未经充分收集资料和调查基础上用不到一个月的时间集中写作。我校毕业论文教学过程分为选题、资料的搜集与整理、开题报告、正文的写作、修改等几个部分，学生必须正确地分配时间才能保质保量地完成写作任务。另外，随着学校办学规模的不断扩大，教师师生比持续攀升，1个专业教师往往指导7-8个本科毕业生，大多数教师还带研究生或函授学生毕业论文，再加上其他较多的教学科研任务，使得以往的本科毕业论文教学模式无法保证论文指导质量。
其次，对毕业论文工作不够重视。随着就业压力的增加，学生往往将主要精力放在找工作上，且招聘单位对学生毕业论文也无较多要求，导致学生对毕业论文写作不够重视。另一方面有些老师对毕业生的毕业论文往往也是能放则放，纪律不严明，毕业论文的成绩评定过于宽松，缺乏量化标准，学生也易敷衍了事，毕业论文教学不能提升到一个应有的高度。
再者，学生缺乏论文写作基础知识和前期科研能力的训练。从课程体系上看，本科教学中几乎没有毕业论文相关的基础课程训练，致使学生到撰写毕业论文时基本功欠缺，甚至不知如何查阅、引用、归纳、梳理、运用相关文献资料。毕业论文写作时，出现书写格式不规范，选题大而空、缺乏实用性和创新性，甚至出现抄袭和引用不当等学术不端行为。
最后，毕业论文教学环节烦琐，论文答辩流于形式。毕业论文教学过程中学生和指导老师都需要填写大量表格， 评审环节多而烦琐。然而答辩和考核环节缺乏科学的评价标准，毕业论文的成绩评定过于宽松，缺乏量化标准，对学生来说几乎没有什么压力。在某种程度上也造成了本科毕业论文质量出现严重滑坡趋势。
3 本科生导师制下本科毕业论文教学的优势
(1)师生互动相对频繁，毕业论文教学时间充足。当指导老师与学生的指导关系确立以后，通过多次、方式多样的交流沟通，有利于导师熟悉学生，发现学生的优势与不足，进而有组织地、有针对性地对学生因材施教，激发学生个性优势。同时指导活动与毕业论文进行结合，可以将毕业论文工作前移，学生在第三学年甚至更早， 就可开始有意识关注论文写作、论文选题等。因此，实行导师制后，对学生毕业论文的指导由第四学年集中指导变为分段指导，在平时进行文献资料查阅、实践调研、写作等训练，毕业论文撰写就轻车熟路了。
(2)激发学生科研意识，提高创新实践能力。高校本科毕业论文是具有科研性质的论文，体现了学生的科研潜能、创新实践能力的高低。在本科生导师制下，针对不同年级学生，导师可以推荐学生阅读具有学术权威的科研专著和论文，鼓励学生参加各种学术讲座，组织、引导学生参加各级各类学科专业竞赛、技能大赛，申报大学生科研基金项目、大学生创新创业训练计划项目等。引导学生去思考、 质疑、探究，潜移默化地培养学生的创新思维， 从而为毕业论文教学进行思维训练。
(3)培养写作与表达能力，提高学生综合素质。写作和表达能力直接影响毕业论文的成绩，也会直接影响未来就业、职位晋升与日常生活。在本科生导师制实施后， 师生之间有了更多沟通的机会。导师可以合理安排学生参加论文写作相关的活动， 进行适度的写作训练。进入高年级后，可结合所学专业课程，增加有关文献综述、调研报告和期刊论文的写作练习，掌握论文写作规范。同时，学生可以在小组了进行口头汇报，锻炼口头语言表达能力，这是毕业论文写作和表达的演练和基础，而且也提高了学生综合素质。
4 本科生导师制下实施工商管理类专业本科毕业论文教学改革的措施
4.1 本科生导师制下工商管理类毕业论文教学改革的制度及政策保障
学校及教学单位对本科导师制教学模式的实施应给予高度的重视，提供本科导师制下毕业论文教学的相关政策及制度保障。例如，2012年10月本校工商管理学院试行毕业论文(设计)工作管理办法，其中提出“结合我院学科及专业特点，我院学生毕业论文(设计)的成果形式为学术论文、调研报告、商业策划、参加科研训练和学科竞赛取得的成绩、在报刊杂志发表的优秀文章。”这一新的尝试，可发挥学生的特长，选择合适毕业论文形式，进一步激发学生进行科学研究、实践创新的热情和动力。为提高本科毕业论文教学模式改革实施的可行性，同期还试行了工商管理学院毕业论文(设计)工作管理办法实施细则，对毕业论文成果形式、基本规范和要求、考核认定办法等方面做出了明确规定。除传统形式的毕业论文写作形式以外，并提出符合相应要求的“调研报告、商业策划、参加科研训练和学科竞赛取得的成果、在正式出版刊物上发表的文章”可申请免于开题。
4.2 本科生导师制下毕业论文教学改革的运行管理措施
在本科生导师制下，毕业论文教学改革要想顺利进行，需要师生的共同协作。首先，导师的管理涉及学校人事处、教务处等职能部门以及导师所在院系。学校应明确指导教师的毕业论文教学任务，根据专业要求，确定指导教师指导学生的人数以及如何考核评价等基本要求。各教学单位根据专业情况，制定具体的操作规程与管理措施，加强过程管理。其次，本科毕业论文教学改革也需要学生积极参与及配合。对学生管理主要涉及教务处、学生处和所在院系等相关职能部门和教学单位。导师与学生之间的日常交流需要必要时间、地点以及方式的规范，如可以规定每月面谈几次，或者也可以根据实际情况选择通过短信、QQ群、电子邮件、微信和飞信等多种方式和学生交流补充，尽量保证每一个学生能得到应有的指导。对于学生在享受被指导权利的同时也需要按时完成导师布置的任务，并积极参加导师组织的各项活动，主动与导师交流，可要求学生填写指导记录进行约束。
4.3 完善本科生导师制下毕业论文教学评价与激励机制
本科生导师制下毕业论文教学需要一套完善的评价机制。管理机构需不断完善考核机制，根据毕业论文教学过程，把考核指标具体化、定量化，考核结果应当记入教师的业务档案，考核业绩与年度绩效、岗位聘任、晋职晋级挂钩。如指导学生完成一个挑战杯项目，并在全国比赛中获奖，就可以给予导师奖励;如学生以第一作者身份发表学术论文，或者第一申请人身份申请一项专利，导师都应当获得指导奖励。对学生参与毕业论文教学的评价也应要有一套严格的办法，围绕培养目标进行定期或者不定期的考核。对毕业论文教学中表现优秀的学生在学分折算、评优、免开题、毕业论文替代、推荐就业等方面给予不同程度的激励。
5 结语
经过近5年的运行，我校本科生导师制逐渐完善，在毕业论文教学中也取得了一定的效果。本科生导师制下，对毕业论文教学进行改革，可在不影响整体教学计划的前提下 ，让学生早日进行毕业论文方面的准备，鼓励参加一定形式的科研 ，参与实验实践训练，既能达到毕业论文教学要求顺利毕业，又有利于学生专业意识、科研能力和创造力的培养，同时也提高了学校的声望 ，是一项值得探索、尝试、推广，促进本科生教学质量提高的有效途径。
1本科生导师制的内涵及实施
本科生导师制最初起源14世纪英国牛津大学，在牛津大学的教学中处于核心地位。学者们研究发现牛津大学本科生导师制内涵的精髓在于：通过师生互动交流合作，关注学生个体优长，设计个性化培养方案，培养学生独立思考、深入探究的能力。在我国，21世纪初本科生导师制首先在北京大学、浙江大学等知名高校进行试点，随后各高校开始逐渐引进与实施。我校在2010年实施了本科生导师制。刚开始实施本科生导师制时，主要是在第三学期根据学生的专业，将本科生分配到相应专业的指导老师名下，2012年开始调整在第二学期对大一的学生就分配指导老师，无特殊情况，指导老师大学期间不会变动，与毕业实习、毕业论文指导教师保持一定的稳定性和延续性。本科生导师制下，我校师生双方在课余时间就学业学习、专业选择、论文撰写、各级各类专业竞赛、职业生涯发展等内容进行沟通交流，还可参与指导老师的研究课题设计、实地调研，进入实验室尝试开放式研究型实验等，使学生真正感受到团队学习、竞争合作、钻研创新的氛围，为培养具有创新能力的高素质人才搭建了一个良好的平台。
2工商管理类专业本科毕业论文教学中存在的问题
由教育部的相关文件可知，本科毕业论文是大学教学效果、教学质量的一个重要衡量指标，侧重应用性和实践性。近几年，通过对本校工商管理类专业的师生进行调研和访谈，结果表明工商管理类专业本科论文教学情况不容乐观，存在不少问题。
首先，毕业论文教学的时间和精力缺乏保证。毕业论文通常安排在大四，这个时间正好也是学生忙于找工作、考研、公务员考试、考证等，精力分散，很多学生往往是在未经充分收集资料和调查基础上用不到一个月的时间集中写作。我校毕业论文教学过程分为选题、资料的搜集与整理、开题报告、正文的写作、修改等几个部分，学生必须正确地分配时间才能保质保量地完成写作任务。另外，随着学校办学规模的不断扩大，教师师生比持续攀升，1个专业教师往往指导7-8个本科毕业生，大多数教师还带研究生或函授学生毕业论文，再加上其他较多的教学科研任务，使得以往的本科毕业论文教学模式无法保证论文指导质量。
其次，对毕业论文工作不够重视。随着就业压力的增加，学生往往将主要精力放在找工作上，且招聘单位对学生毕业论文也无较多要求，导致学生对毕业论文写作不够重视。另一方面有些老师对毕业生的毕业论文往往也是能放则放，纪律不严明，毕业论文的成绩评定过于宽松，缺乏量化标准，学生也易敷衍了事，毕业论文教学不能提升到一个应有的高度。
再者，学生缺乏论文写作基础知识和前期科研能力的训练。从课程体系上看，本科教学中几乎没有毕业论文相关的基础课程训练，致使学生到撰写毕业论文时基本功欠缺，甚至不知如何查阅、引用、归纳、梳理、运用相关文献资料。毕业论文写作时，出现书写格式不规范，选题大而空、缺乏实用性和创新性，甚至出现抄袭和引用不当等学术不端行为。
最后，毕业论文教学环节烦琐，论文答辩流于形式。毕业论文教学过程中学生和指导老师都需要填写大量表格，评审环节多而烦琐。然而答辩和考核环节缺乏科学的评价标准，毕业论文的成绩评定过于宽松，缺乏量化标准，对学生来说几乎没有什么压力。在某种程度上也造成了本科毕业论文质量出现严重滑坡趋势。
3本科生导师制下本科毕业论文教学的优势
（1）师生互动相对频繁，毕业论文教学时间充足。当指导老师与学生的指导关系确立以后，通过多次、方式多样的交流沟通，有利于导师熟悉学生，发现学生的优势与不足，进而有组织地、有针对性地对学生因材施教，激发学生个性优势。同时指导活动与毕业论文进行结合，可以将毕业论文工作前移，学生在第三学年甚至更早，就可开始有意识关注论文写作、论文选题等。因此，实行导师制后，对学生毕业论文的指导由第四学年集中指导变为分段指导，在平时进行文献资料查阅、实践调研、写作等训练，毕业论文撰写就轻车熟路了。
（2）激发学生科研意识，提高创新实践能力。高校本科毕业论文是具有科研性质的论文，体现了学生的科研潜能、创新实践能力的高低。在本科生导师制下，针对不同年级学生，导师可以推荐学生阅读具有学术权威的科研专著和论文，鼓励学生参加各种学术讲座，组织、引导学生参加各级各类学科专业竞赛、技能大赛，申报大学生科研基金项目、大学生创新创业训练计划项目等。引导学生去思考、质疑、探究，潜移默化地培养学生的创新思维，从而为毕业论文教学进行思维训练。
（3）培养写作与表达能力，提高学生综合素质。写作和表达能力直接影响毕业论文的成绩，也会直接影响未来就业、职位晋升与日常生活。在本科生导师制实施后，师生之间有了更多沟通的机会。导师可以合理安排学生参加论文写作相关的活动，进行适度的写作训练。进入高年级后，可结合所学专业课程，增加有关文献综述、调研报告和期刊论文的写作练习，掌握论文写作规范。同时，学生可以在小组了进行口头汇报，锻炼口头语言表达能力，这是毕业论文写作和表达的演练和基础，而且也提高了学生综合素质。
4本科生导师制下实施工商管理类专业本科毕业论文教学改革的措施
4.1本科生导师制下工商管理类毕业论文教学改革的制度及政策保障
学校及教学单位对本科导师制教学模式的实施应给予高度的重视，提供本科导师制下毕业论文教学的相关政策及制度保障。例如，2012年10月本校工商管理学院试行毕业论文（设计）工作管理办法，其中提出“结合我院学科及专业特点，我院学生毕业论文（设计）的成果形式为学术论文、调研报告、商业策划、参加科研训练和学科竞赛取得的成绩、在报刊杂志发表的优秀文章。”这一新的尝试，可发挥学生的特长，选择合适毕业论文形式，进一步激发学生进行科学研究、实践创新的热情和动力。为提高本科毕业论文教学模式改革实施的可行性，同期还试行了工商管理学院毕业论文（设计）工作管理办法实施细则，对毕业论文成果形式、基本规范和要求、考核认定办法等方面做出了明确规定。除传统形式的毕业论文写作形式以外，并提出符合相应要求的“调研报告、商业策划、参加科研训练和学科竞赛取得的成果、在正式出版刊物上发表的文章”可申请免于开题。
4.2本科生导师制下毕业论文教学改革的运行管理措施
在本科生导师制下，毕业论文教学改革要想顺利进行，需要师生的共同协作。首先，导师的管理涉及学校人事处、教务处等职能部门以及导师所在院系。学校应明确指导教师的毕业论文教学任务，根据专业要求，确定指导教师指导学生的人数以及如何考核评价等基本要求。各教学单位根据专业情况，制定具体的操作规程与管理措施，加强过程管理。其次，本科毕业论文教学改革也需要学生积极参与及配合。对学生管理主要涉及教务处、学生处和所在院系等相关职能部门和教学单位。导师与学生之间的日常交流需要必要时间、地点以及方式的规范，如可以规定每月面谈几次，或者也可以根据实际情况选择通过短信、QQ群、电子邮件、微信和飞信等多种方式和学生交流补充，尽量保证每一个学生能得到应有的指导。对于学生在享受被指导权利的同时也需要按时完成导师布置的任务，并积极参加导师组织的各项活动，主动与导师交流，可要求学生填写指导记录进行约束。
4.3完善本科生导师制下毕业论文教学评价与激励机制
本科生导师制下毕业论文教学需要一套完善的评价机制。管理机构需不断完善考核机制，根据毕业论文教学过程，把考核指标具体化、定量化，考核结果应当记入教师的业务档案，考核业绩与年度绩效、岗位聘任、晋职晋级挂钩。如指导学生完成一个挑战杯项目，并在全国比赛中获奖，就可以给予导师奖励；如学生以第一作者身份发表学术论文，或者第一申请人身份申请一项专利，导师都应当获得指导奖励。对学生参与毕业论文教学的评价也应要有一套严格的办法，围绕培养目标进行定期或者不定期的考核。对毕业论文教学中表现优秀的学生在学分折算、评优、免开题、毕业论文替代、推荐就业等方面给予不同程度的激励。
5结语
经过近5年的运行，我校本科生导师制逐渐完善，在毕业论文教学中也取得了一定的效果。本科生导师制下，对毕业论文教学进行改革，可在不影响整体教学计划的前提下，让学生早日进行毕业论文方面的准备，鼓励参加一定形式的科研，参与实验实践训练，既能达到毕业论文教学要求顺利毕业，又有利于学生专业意识、科研能力和创造力的培养，同时也提高了学校的声望，是一项值得探索、尝试、推广，促进本科生教学质量提高的有效途径。
【参考文献】
[1]国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）[Z].2011-09-30.
[2]常睿.本科生导师制内涵解读及运行模式探索[J].高校辅导员，2015，2（1）：45-48.
[3]钱丽，肖仁桥.工商管理类专业实践教学体系的构建与实施[J].湖北经济学院学报（人文社会科学版），2012，9（10）：180-181.
[责任编辑：杨玉洁]
一、毕业实习调查的基本情况
(一) 调查研究方法。为了全面地了解毕业生实习的情况,主要以实习单位的地点、实习的时间与步骤、实习的能力要求、实习的效果等方面为基础,分别从实习单位、实习当中遇到的问题、实习效果评估等方面用SPSS 统计软件、EXCEL 绘图软件等进行处理,采用频数分析来总结实习过程中的问题,改进和完善实习管理,为工商管理本科毕业实习质量监控与评估体系的建立奠定基础。这些方法具有实用性、简洁性等优点。
(二) 调查样本的分析。为了比较系统全面地了解工商管理本科毕业生实习的状况,我们对调查问卷进行了划分,主要分为四个部分:已经毕业的学生,正在实习的毕业生,实习单位,实习指导老师。在此基础上我们采用相互控制配额抽样的方法,其比例具体情况如表1 所示:
样本分布情况类别已毕业学生实习毕业生实习单位实习指导老师样本数80 120 50 50样本比例26. 6 % 40 % 16. 7 % 16. 7 %在确定样本的时候,主要是对正在实习的毕业生进行调查,同时也选择26. 6 %已经毕业的大学生进行了调查。采取调查人员到学生宿舍、实习单位、学生工作单位等地方,以填写调查问卷这种方法完成调查。本次调查从2007 年6 月15 日持续到9 月5 日,共发放问卷300 份,回收243 份,回收率为81 %。经过对问卷的严格审核,有效问卷238 份,有效回收率79. 3 %。对调查样本的分析我们可以看出:被调查者大多数是正在实习的毕业生,已经毕业的学生有80 人,实习单位有50 份,实习指导老师有50 份。从实习结果来看,这样的分布比较合理,因为正在实习的学生感受最深,对实习的过程了解比较透彻,所以具有代表性,分析结果有较高的实用价值。推荐阅读：中美工商管理本科教育课程毕业论文
下面我们主要从正在实习的毕业生入手,对他们实习的过程、实习的效果、实习的感受进行全面的分析。
二、调查内容的分析
(一) 实习问题的分析。
1. 实习指导。我们从老师对学生指导情况以及学生向老师汇报两个方面来分析。老师对学生的指导次数,我们可以看出每个月指导一次占了48. 90 % ,几乎没有指导的有40. 40 % ,这两者之和为8913 % ,占了绝大部分。说明老师对学生的指导还是比较少;从图2 学生向老师汇报实习情况的频率来看,1～4 次/ 月有58. 50 % ,没有汇报的有27. 70 % ,而4 次以上只有占到总数的13. 80 %;可见学生与老师之间的信息互动交流是比较少的,对学生的实习过程了解不是太多。
(二) 毕业实习生的基本信息。
关键词：电大；汉语言文学专业；论文；管理
一、本科毕业论文的地位及在完成培养目标中的作用
（一）从培养规格上看其必要性。毕业论文是汉语言文学专业（本科）教学计划中的重要环节，是完成培养目标及规格的有机成份。汉语言文学专业，在业务知识与能力方面，培养目标及规格中要求:“……了解本学科的前沿成就和发展前景，具有较强的文学分析鉴赏能力和写作能力，能阅读和检索古典文献，具有一定的科研能力和实际工作能力。”从上面的表述中可以看出，毕业论文工作正是完成科研/写作和检索资料等方面能力的有效途径，因此，不做好这项工作就无法实现培养目标及规格。
（二）从学员实际需要看其必要性。电大学员专科所学专业有相当一部分是非汉语言文学专业的，论文对他们来说是一个挑战。因此，毕业论文的撰写对他们来说，是一个难得的学习、实践机会，提高其实际工作、学习以及科研能力。只有经历了论文写作的全过程，学员才能初步掌握学术论文的功用和特征，正确运用这一科研文体，反映研究成果，传播学术信息。
从社会发展的角度来说，撰写学术论文，记录科研成果的意义主要就体现在知识积累和学术交流两个方面；从论文作者个人的角度来看，通过撰写、发表学术论文，将学术成果公诸于世，研究者个人的劳动成果才能得到社会的承认，也才能使科学研究的社会价值得以实现。
（三）从提升电大教育的品牌角度看其必要性。从我们周围看，目前获取本科学历的渠道和途径很多。就论文来看，与其它高校相比，要求是高了些。这是树立电大质量意识的体现，是提升电大教育品牌的必然要求。
二、论文指导与管理工作所面临的问题
（一）主观认识方面。如前所述，与其它高校相比，我们的要求过高过严，在教师层面也感觉过于苛刻，有抱怨情绪，给论文工作造成一定困难。学生层面，认识程度更是不够，在求易避难情绪驱使下，觉得好象是学校在为难他们，很不乐意。
（二）客观方面。就县级教学点来说，存在如下问题:一是学员工学矛盾突出，没有更多时间和精力投入到论文撰写工作上来；二是一部分学员专科不是本科所学专业，在专业修养方面欠缺较大，尽管本科理论阶段学了一些课程，但从专业素养方面来说，仍显不足；三是资料的搜集渠道不多，给资料的搜集带来诸多不便；四是指导教师难聘，特别是外聘教师，不好管理，对我们的教学要求的理解有偏差，指导行为上不一致，把握不住要害。
三、解决问题的思路与措施
（一）加强学习，提高思想认识。首先在领导层认真学习领会上级电大关于论文工作的有关精神，从培养目标层面和提升电大品牌的角度看待论文工作；积极与省、市电大主管教师沟通，寻求帮助与指导；利用网络查阅普通高校对论文工作的信息，借鉴有益的作法，移植在我们的论文工作中来，形成自已的工作思路和模式。通过日常教学活动将这些思路和模式传达到教师中去，使大家形成共识，渗透在平时教学工作中。积极选派管理人员和教师外出学习，提高管理水平和指导能力，为论文工作奠定基础.
其次，向学员进行灌输。我们在新生入学后，即开展这项工作。在入学教育中，将三年的学习过程和要达到的培养目标给学生讲清楚，使每个学员都知道要做毕业论文，在平时学习过程中关注论文撰写工作，注意收集有关信息和资料，为论文撰写作好思想上的准备。
（二）加强平时教学管理。毕业论文的撰写，需要大量知识的储备和积淀。因此，在平时教学工作中，我们要求主要课程的面授辅导教师丰富课堂教学内容，将学科前沿问题介绍给学生，让有兴趣的学员积极思考、研究，为日后论文的选题打底。引导学员关注现实问题，提高观察、分析、解决问题的能力，开拓学生视野，不迷信，不盲从，形成独立思考问题的能力。
（三）做法和程序
1.发放任务书。对于作论文的班级，开学第一次面授课即进行集中辅导，同时将毕业论文写作要求，时间安排，指导老师联系方式，指导老师简介等信息发给学生，人手一册，使其明晰工作任务，合理安排时间，按任务书的程序进行。
2.学员选定题目后，由指导老师将所指导学生的题目统一送指导小组进行审定，严把选题关。待论文提纲出来后召集所有指导教师开会，集体审核以免出现雷同现象。
3.初稿完成后，召集指导教师会议，通报情况，解决在写作过程中出现的有关问题。
4.论文完成后，由指导教师将论文正稿、指导记录表送学校论文指导与答辩工作领导小组，电子稿发往学校公用信箱，学校组织有关人员逐篇进行审阅，若出现不合格的，责令其修改，直到符合要求为止。
（四）严格要求与关爱学生相结合
1.在集中辅导时，要求学员和指导教师必须参加，使指导教师和学员都知道各自面对的任务和工作目标、时间安排，各个过程环环相扣，人人服从大局，强化过程管理。同时将论文要求的全文放在网上，各自完成自己的工作职责。学校安排专人对各个环节进行督查和指导，使整体工作按部就班进行。
2.在执行标准时，无论是谁，坚决按论文标准执行，在标准面前人人平等，坚持底线不动摇。
3.对于那些在写作过程中遇到困难的和有抄袭现象的学生，要求指导教师要晓之以理、动之以情，耐心做学生的思想工作，使其端正态度，认真修改或重写，不能与学生发生对抗情绪。
4.将论文写作情况及时在网上通报，对共性问题指导信息，起到督促和激励作用。
5.对指导教师的职责、权利和报酬，指导之始就明确，报酬与效果挂钩，做到奖惩分明。
参考文献
[1]河南广播电视大学2011年开放教育专业规则（2011.1）.
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