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关键词：税法学；中国税法；税收制度；税收管理
中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2007)02-0157-04
税法学是研究税收分配规范活动的一门科学，是税收学和法学有机结合的学科。随着我国社会主义市场经济的不断发展和税收法制建设的强化，中国的税法学体系如何建立与发展需要进一步研究。
一、建立税法学的必要性
第一，研究税法学是规范税收制度的客观要求。长期以来，我国对税收研究基本停留在经济学的视野中，未从法理上对其进行深入的论证。多数著述和论文一般只看重要素的具体含义，而没有充分认识其内在的结构性，更未从法律运行机制对要素予以归整。税法学则从法律角度着眼于税收主体之间权利与义务关系的定位，从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权益的保护。因此，建立税法学从法律角度去梳理税收法律制度，并总结出规范系统的逻辑结构。这是规范税收制度的客观要求，是税收研究发展的必然趋势，是税收学与法学共同发展的必然结果。
第二，研究税法学是完善税法体系的客观要求。在我国现行有关税收的法律体系中，宪法学主要研究国家政治经济制度，较少顾及税收行为的合宪性；经济法学主要致力于宏观调控的政策选择，不能深入税法的具体设计；行政法学只注意最一般的行政行为、行政程序而难以触及税法的特质。而税法中既有涉及国家根本关系的宪法性规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内涵，更包括规范管理关系的行政法则。此外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税收保护措施还须借鉴民法的相关规定。因此，将所有与税收相关的法律规范集合起来进行研究，博采众长，形成税法学研究尤为重要。
第三，研究税法学是实现依法治税的客观要求。加强税法学研究，建立健全税法学体系，对税收法治的建立与完善有重要的促进作用，有利于形成指导税收管理的法治思想。在税法学上研究依法治税的意义，主要在于一种观念的启迪和更新，特别是当税收领域无法可依、人们税法意识残缺不全时尤其如此。时代在前进，税法要发展，必须将依法治税的理念与具体的法制建设紧密结合，积极深入地进行税法学研究，真正为税收法治的实现起到助推器的作用。因此，税法学的建立和完善，是税收法治化的重要基础和标志，有利于增强税收法治观念，提高税收法律意识。
第四，研究税法学是加强税收管理的客观要求。我国从事税收和税法方面研究的学者中，经济学者往往只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，而法学学者只满足于对现存规则就事论事的诠释，税法学在法学体系中基本处于被遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题，人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法学是以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的应有权益，因此，建立和加强税法学研究，对规范税收管理活动有着重要的积极作用。
二、税法学研究的历史进程
税法作为一种社会现象和上层建筑早已存在，原始社会末期就已经有了税和税法的萌芽，但对税法研究的税法学并没有自然产生。将税法学作为一门独立的学科，至今只有几十年的历史。
(一)西方学者对税法学的研究
西方国家普遍实行市场经济，税收是市场经济的一个重要手段，而发达国家又普遍实行法治，税收法律制度比较成熟完善，税法学也较为丰富。税法学体系的建立大体上可追溯到20世纪初期，其中，德国的研究最为透彻，日本次之。
德国早期的税法学是作为行政法学的一个组成部分，著名的行政法学家奥托．梅耶撰写的行政法著作中就包括税法的内容。随着德国1918年设立帝国财务法院，特别是1919年颁布(德国税收通则)，德国的税法开始从行政法中独立出来。1926年在明斯特召开德国法学家大会时，德国税法学开始作为一个独立的学科而兴起。对税收法律关系的研究有权力关系说和债务关系说两种观点：《德国租税通则》颁布前，奥托・梅耶将税收法律关系界定为一种权力关系，认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系；《德国租税通则》颁布后，德国学者对税收法律关系的性质认识发生了重大的变化，著名的税法学家阿尔伯特。亨泽尔提出了税收债务关系说，认为税收是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，该学说对税收法律关系作了更加符合市场经济规律和法治理论的解析。
日本在接受夏普建议之前，只是将税法学作为行政法学的一个分支。与德国早期一样，税收法律关系在传统行政法学中，被理解为一种命令与服从的权力关系，并不研究如何维护纳税人的权益。二战后，日本的经济情况发生了很大的变化，税收领域也随之发生了变化，呈现出税负重、人性化等特点，并且纳税者逐渐成为税收法律关系的主角，税法学作为一门独立学科成为必要。从20世纪50年代起，日本的税法学研究正式起步，至今已形成相对完整的研究体系。日本学者北野弘久的《税法学原论》是税法学理论的集大成之作，对日本税法学界具有重要影响。北野教授把税法学视为对税法现象的研究，视为与行政法学、民法学等相并列的法学的一个分支学科，并形成了一个完整、统一、和谐的税法学理论体系，被称为“北野税法学”。2001年，陈刚、杨建广等译，北野弘久的第4版《税法学原论》《中国检察出版社》在中国发行，对中国税法学的研究提供了有益的参考。
(二)我国学者对税法学的研究
中国法学研究自20世纪30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期进入复兴和发展时期。我国台湾法学界于20世纪60年代初开始重视税法学的研究，并迅速在税法基础理论、税收实体法和税收程序法等领域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理论概括和逻辑统一，深受税收法定主义思潮的影响。
我国80年代中期逐步重视税法学的研究与发展，最初中国税法学的研究方向不够明确，研究力量分散，学术底蕴不足，理论深度欠缺，基本是散见的一些文章，但经过20多年的税制改革与完善，以及专家、学者们的探索，现代中国税法学体系已初步形成并逐步走向科学、完善的发展方向。大
体上看，我国第一本专门的税法学著作是1985年北京大学刘隆亨教授编著的《国际税法》(时事出版社)。但一般认为，1986年刘隆亨著的《中国税法概论》(北京大学出版社)一书的出版，标志着我国税法学的初步形成。
我国实行社会主义市场经济体制以来，人们对税收和税法的认识发生了重大变化，在税法学研究方面产生了诸多高水平的论著。包括1993年高尔森主编的《国际税法》(第2版，北京大学出版社)，1995年刘隆亨著的《中国税法概论》(第3版，北京大学出版社)，1997年刘剑文主编的《财政税收法》(法律出版社)，1998年涂龙力主编的《税收基本法研究》(东北财经大学出版社)，1999年严振生编著的(税法)(北京大学出版社)，徐孟洲主编的《税法》(21世纪法学系列教材)，2001年王曙光主编的《税法》(东北财经大学出版社)，廖益新主编的《国际税法学》(北京大学出版社)，2002年刘剑文主编的《税法学》(人民出版社)，2004年刘剑文主编的《国际税法学》(第2版，北京大学出版社)，2005年徐孟洲主编的《税法学》(普通高等教育“十五”规划教材)，等等。这些专著或著述的问世，对加强税法理论与实践研究、构建具有中国特色的税法学体系都起到了积极的重要作用。
在税法学蓬勃发展的同时，有关税法学研究的组织也逐渐组建起来。1998年3月28日中国税法学研究会成立，它是全国税法学界教学、科研和实际工作者自愿参加的全国性社会团体和学术团体；在此基础上，中国法学会财税法学研究会、中国财税法学教育研究会等学术团体成立，为税法学研究做出了积极、有益的努力，使税法基础理论与实践有了更广、更深、更高的研究。但税法学目前的研究现状仍不能令人满意，基础理论研究尚没有大的突破与发展，具体制度研究则暴露出理论深度不足、学术视野狭窄和研究方法单一的缺点。税法学研究的现状不仅与我国税收法制建设的实践不相适应，而且也不能满足纳税人权益意识逐渐增强的现实需要。因此，加快税法学研究的步伐、增强税法学研究的理论深度、拓宽税法学研究的领域、挖掘税法学研究的方法，成为中国税法学发展亟待解决的重要课题。
三、税法学的学科属性
(一)税法学的学科性质
税法学是一门以法学等原理去研究税收活动规范性问题的法学分支学科。我们认为，税法学基本性质可概括为：
1．税法学是研究税法现象及其规律的一门法学学科。税法学以税收分配的科学性、合理性、规范性和可行性为基础，要对税收法律关系、税法地位、税法原则、税法要素和税收立法等税法基础理论，以及税收基本法、实体法和程序法等法律内容作出解释并阐明法理依据。它是与经济法学、行政法学、民法学等相并列的法学的一个分支学科。
2．税法学是涉及多方面学科知识的一门边缘性学科。税法学是在吸收有关学科的理论、知识和方法的基础上逐步形成、完善与发展起来的，是与经济学、财政学、税收学、会计学、法理学、行政法学、民法学等学科有着密切联系的一门综合性很强的边缘性学科。也可以说，税法学是一门年轻、需要完善与发展的新学科。
3．税法学是理论密切联系实际的一门应用性学科。税法学不是纯理论科学或基础研究，而是一门应用性较强的学科，体现着理论与实践的统一。税法学在研究基础理论的同时，应结合税务工作中的实际业务研究，从实践中发现新情况和新问题，拓展税法学研究的领域，探索出研究问题的新方法与新视角，进而可以更好地发挥理论对实践的指导作用。
(二)税法学的研究对象
根据唯物辩证法的观点，任何一门学科都以客观世界的某一类事物、现象及其过程作为自己的研究对象。由于税法学发展时间尚短，还没有真正确立其科学的界限，但作为一个独立的学科，税法学有其相对独立的研究对象和领域。
日本学者北野弘久在《税法学原论》中对税法基础理论的许多重要理论问题都进行了研究和探讨，包括税收的概念、税法学的出发点、基本研究方法等一系列基本问题，并主张结合判例进行研究，以拓展税法学研究对象的领域。
在我国，有的学者认为，税法学应当成为以税收法律关系为研究对象的法学学科；也有学者认为，从一定意义上说税权是整个税法研究的核心。我们认为，税法学的研究对象是税法及其相关的一切社会现象。主要包括税法基本理论及其要素设计两个部分，即研究税收基础理论及税法地位、税法作用、税法原则、税法要素、税收立法和税收法律关系等理论，以及税收基本法、税收实体法和税收程序法等法律内容。随着税法学的不断完善与发展，其研究对象也更加系统化和科学化。
(三)税法学的基本特征
税法学的基本特征是税法学性质的具体体现。税法学性质是内在的、质的规定性，而税法学的基本特征则是外在的、形式的反映。我们认为，税法学的基本特征可以概括为：
1．研究内容的规范性。税法学作为法学学科，与经济法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的税收法律规定，也不能用理论探讨来代替现行的税收法律规定。
2．专业基础的广泛性。税法学是一个专业性很强的学科，需要具备一定的相关理论为基础，如会计学、经济学、税收学等。如果税法学研究就税论税、就税法论税法，而没有将其放到与其他学科的广泛联系中，所得出来的结论必定有失允当，难以成为国家科学的法律体系的有机整体。
3．理论知识的实践性。税法学主要包括税法理论和税法规定两部分，税法理论部分突出其学科的“法性”，而税法规定部分则将税法理论与税收实务结合起来。税法学只有经过长时期的“实践、认识、再实践、再认识”的过程，才可能逐步走向科学与成熟。
(四)税法学的学科体系
刘剑文教授认为，税法学体系应当包括国内税法学、国际税法学、外国税法学和比较税法学。其中，国内税法学指以国内税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；国际税法学指以国际税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；外国税法学是站在本国角度研究以某国或多国税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；比较税法学是指研究以世界各国税法共同性、差异性及其发展趋势为研究对象的税法学分支学科。本文主要讨论国内税法学的学科体系，包括以下三个部分：
1．税法学基本理论。主要包括税法学的研究历程、学科属性及与其他学科的关系，税收与税法基础理论，税收法律关系和税法历史沿革等。
2．税收实体法研究。主要包括流转税法、所得税法、财产税法、行为目的税法等基本规定、税额计算及其征收管理。
3．税收程序法研究。主要包括税收征管法、税务行政管理法和税务信息管理法等法律制度规定。
四、税法学与相关学科的关系
(一)税法学与经济法学的关系
经济法学是一门研究经济法现象及其发展规律的学科，侧重于经济法的基本理论、体系和内容的研究。总体上说，税法学是经济法学重要的分支学科，它与企业法学、公司法学、合同法学、商标法学等共同构成经济法学体系。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应有涉及，但税法学与经济法学在阐述税收与税法的内容上应各有侧重。经济法学应围绕税收和税法的宏观调控手段进行研究，主要应阐明税收宏观经济调控的手段运用；而税法学则应围绕税法的基础理论和税收法律规定进行研究，主要应阐述税法的具体法律内容，并明确各税应纳税额的计算及其征收管理。
(二)税法学与财政学的关系
财政学是一门研究财政现象及其发展规律的应用理论学科，主要包括对财政理论、财政活动和财政政策的研究。其中财政活动包括财政的收入和支出，而税收是财政收入的主要来源，所以财政学收入理论的核心必然是税收。因此，财政学为税收立法提供了宝贵的资料，即财政学在税法的立、改、废过程中发挥着重要的影响。财政学中的宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，都与税法学有着密切的关系。财政学是从宏观角度来分析财政现象，更多地关心税收资金的运动过程，研究如何提高税收经济活动的效率，减少税收的负面影响；而税法学是对财政学研究领域的税收问题侧重法学角度进行分析，更多地着眼于主体之间的权利义务关系，并考虑纳税人基本权责的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。
(三)税法学与税收学的关系
从某种意义上说，税法学与税收学是站在不同的角度对同一个问题进行研究，因为税收法律关系与税收关系从来就是合二为一的整体。税法学是研究如何对税收关系进行法律规范的学科，是从宪法出发确定权利与义务，并使这些权利与义务得以实现作为研究目标的；税收学是研究如何对经济活动进行分配的学科，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。二者研究对象重叠，研究视角各异，研究内容各有侧重。税收学更多地关注作为财政收入的税收资金的运动过程，而税法学则应该更多地着眼于税收主体之间权利义务关系的定位，从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人的实现过程。如果将二者完全混同，就等于取消了税收学与税法学的学科界限以及税法学的存在价值。
(四)税法学与会计学的关系
会计学是一门研究会计现象及其发展规律的学科，侧重于会计理论和资本运营的研究，并构成税法学研究的重要基础。在研究对象上，会计学主要研究企业资本运营状况和效益最大化措施，而税法学研究包括企业纳税人和自然纳税人以纳税义务为核心的经济活动。会计学研究讲求会计核算的真实性和效益性，真实性即为经济业务发生的真实与可靠程度，效益性即要求不断降低成本、追求利润最大化；税法学研究讲求经济运行的合理性与合法性，合理性即讲求核算的相对平均社会成本及税收分配的公平与效率问题，合法性即在依照税法的基础上不考虑征税成本而做到应收尽收。此外，当两者研究的法律内容不协调、不一致时，则应按税法计算调整企业纳税数额的规定进行研究。
总之，税法学已具有综合社会科学的典型特点。在对税法现象进行全方位研究时，应当综合政治学、行政学、财政学、经济学、会计学等一切社会科学加以分析。这种综合分析方法是研究现代法学的共同方法。当然，它们彼此之间在具体运用过程中存在着一定的差异和共性。
五、税法学的研究方法
税法学是一门综合性学科，应采用交叉学科研究方法，该方法在研究方法的层次上多方引进来自原属其他学科范畴的研究方法，是一种新颖的、重要的、多元的、开放的税法学研究方法。
(一)经济分析法与价值分析法
经济分析法是指以经济学的假设和方法来分析制度、揭示制度的经济性成因，并以此来指导制度的确立。税法学的经济分析即是对税收法律制度所产生的相关经济后果进行经济分析，核心在于税收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比较。如果制定的税法能对经济发展产生促进作用，则说明税法具备实施的可行性；反之则需要及时调整，暂缓实施或停止实施该项税收法律制度。
价值分析法是法学研究中的基本方法，通常用它来论证某一原则、规则、制度的正当性和合理性，或者批判某一制度或现象的非正义性。在税法学领域，价值分析法是指对各种形式上合法的税收法律制度进行分析，提升税法在道德、社会等方面的合理性。价值分析法在税收法律制度的制定和实施方面的作用是不可替代的，是从道义和理念层面促进税收法律制度的正当与合理。
(二)历史分析法与比较分析法
历史分析法是指不仅要对不同时期的税收法律制度进行制度对比，比较其异同，还要联系当时的政治、经济、社会及文化背景，找出变化的原因和规律。税收是历史发展的产物，税法学也应该放在历史的背景中去研究，总结税收法律制度在发展变化过程中的动态规律。不仅重视社会发展的一般必然性，更要重视存在的偶然因素，使制定的税法更加符合税收法治建设和经济社会发展的需要。
比较分析法是经济学和法学等学科普遍采用的研究方法，包括横向比较和纵向比较两种。税法学中运用比较分析是指对不同国家或一个国家不同时期、不同区域的税收法律制度所进行的比较。通过税法的比较分析，在国家税收历史文化和制度发展的基础上，制定适宜于一国国情或区域性的税收法律制度，这样才能为税收法治建设作出科学性、创新性的贡献。
(三)实证分析法与案例分析法
实证分析法包括逻辑实证分析和经验实证分析两个基本层面。通常所说的实证分析法一般只是指后者，也就是“社会分析方法”。实证分析法是一种基本的研究方法，属于描述性方法的范畴。在税法学领域应用实证分析法，它是对现实存在的税法现象和税法制度内容作出经验性的表述和说明，注重的是税法的逻辑分析和内容的解释，即通过分析回答税法是什么、为什么等问题。
案例分析法由来已久，特别在医学、法学和社会学的研究中应用最多，也最有成效。税法学是理论密切联系实践的一门学科，将税法理论与税收实务有机结合，运用案例分析来理解税法理论是必要的。通过剖析税法个案，研究税收实务内容，抽象分析和逻辑演绎，从各个方面进行观察和描述，探寻其发展变化的条件和途径，从而制定和完善现行税收法律制度。
(四)定性分析法与定量分析法
定性分析法是一种最根本、最重要的分析研究过程，是对研究对象进行“质”的分析，主要是解决研究对象“有没有”或“是不是”的问题。研究税法学就是运用归纳和演绎、分析与综合、抽象与概括等方法，对税法学的各种现象进行思维加工，从而去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里，以揭示税法学的本质特征及各税种的具体含义和特征。
定量分析法是研究如何利用数据信息进行分析的一门学科，是对研究对象进行“量”的分析，主要解决研究对象“是多大”或“有多少”的问题。如在税收弹性、税收负担、税率设计等基础理论研究中有数学模型或涉及数据分析，以利于确定最优税制结构；在税额计算和定量处罚等税法实际处理分析中是用数据来体现的，因此计算分析在税法学中显得尤为重要。
从科学认识的过程看，任何研究或分析一般都是从研究事物的质的差别开始，然后再去研究它们的量的规定，在量的分析基础上再作最后的定性分析，得出更加可靠的分析。因此，在税法学的研究中，更应该注重定性分析与定量分析相结合。
关键词：量能课税；法律原则；法律适用
量能课税原则最初起源于西方的税收思想，其核心在于如何实现税收公平。贫富差距拉大越来越成为我国急需解决的社会问题，税收不仅是实现财政收入的重要手段，同时对于调节国民收入差距也具有重要作用。量能课税便是贯彻税收公平价值的一项重要手段，尤其是在所得税法制度中，量能课税原则更是直接体现着税收公平原则。量能课税对于反映纳税人的负担能力以及实现实质的公平、平等都具有重要意义，对于税收法制及执法也会有指导作用。
一、量能课税原则的基本内涵
量能课税原则首先源于经济领域，即能力赋税原则，随着时代的发展，能力赋税原则不再停留在经济学领域而逐渐为法学界所关注，特别是税法学学者对此有了较为详细的阐释。在法学理论界，学者对量能课税原则的解读不尽相同。尽管不同的学者有着不一样的解读，但我们可以从中发现，大多数学者都将实质的平等以及公平等价值作为量能课税原则的出发点以及追求。另外，加上对量能课税原则字面含义即“估量能力征收赋税”的解读，我们可以对量能课税原则进行一下释义：量能课税原则以公平为奠基，它指的是税收的征纳不应该仅仅以形式上的依法征税及满足财政需要为目的，而且应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配，使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度，即纳税负担能力相同者负担相同的税收，纳税能力不同者负担不同的税收，也就是能力强者多负担，能力弱者少负担，无能力者不负担。
对于量能课税原则的理解，一个基础的问题就是“能”的解读，即衡量纳税人税收负担能力的标准。这个标准既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力，又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够征得广大纳税人广泛认同和接受。对于此点，大多数学者都认为一般可以采用的主要有所得、财产及消费等三个衡量标准，而在其中所得更为合理可取。对于“能”的理解，笔者同样赞成多数学者的观点，以所得为标准，此处的所得应为财产净增加，它应当包含这样一些内容：一是一定时期内从他人处获得的收入，二是同一时期所拥有的财产的增值。另外，我们认为所得不仅包括合法所得也应该包含非法所得，我国法律规定的征税对象仅仅指合法收入我们认为存在局限。
二、量能课税原则的定位
量能课税原则如何定位，近年来，随着法学界尤其是税法学界对量能课税原则的研究不断升温，关于这一原则的定位也越来越称为大家的关注。学者们对此存在着不同的认识，主要围绕着量能课税究竟是一种财税思想还是法律原则而展开。
尽管学者对量能课税原则的法律定位认识不同，但对量能课税这一原则的指导作用都做出肯定。关于量能课税原则的定位，首先，可以从我国宪法中找到量能课税原则的依据，如宪法对公民私有财产的保护；我国经济社会发展的现实即公平与效率的博弈中更加注重公平也需要确立量能课税的法律原则的地位；我国税收改革的方向一步步朝着纳税人之法也要求确立量能课税称为法律原则。但是考虑到量能课税原则的适用范围适用条件等的限制以及它本身所体现出的公平价值，笔者认为将量能课税原则置于税收公平之下更为合适。
三、量能课税原则的法律适用
量能课税原则在实践中如何具体适用，不同的学者从不同的角度探讨了自己
的想法。有的从宏观总体的层面，如量能课税原则对当代中国税法变革的影响，从税法变革的方向以及税法模式究竟应该采取美国式的立法模式还是德国式的司法模式进行了论述，量能课税原则的适用条件以及适用范围应该怎么样界定，量能课税原则在税收立法层面、税法解释和适用层面的运用等等；有的从微观具体的视角来说明自己对该原则的理解，如量能课税原则与我国个人所得税法的改革与完善，量能课税原则视域下的企业所得税法的不足与完善以及该原则下我国财产税的缺失与改革等等。
无论上述学者从怎样的角度出发，都期望量能课税原则对我国税法的实践发挥其应有的指导作用，追求公平的美好价值理念。在吸收众多不同观点的基础上，笔者试从量能课税原则的适用范围以及适用条件谈谈自己的一点想法。
众所周知，与商品流通有关的间接税是我国税收收入的主体，所得税等直接税并不占主要部分。很多学者认为，量能课税原则并不适用于间接税，而只是局限于所得税领域。但笔者认为，对于间接税的征收，涉及到对法的社会价值判断问题，即一个原则的适用范围不仅仅受到法律技术上的限制，也受到价值冲突情况下价值选择的限制，而且这种限制并未完全剥夺量能课税原则的适用领域。比如在主要体现税收效率原则的商品税中，亦要选择合适的征收环节以尽量避免重复征税，对于奢侈品的消费征收消费税在某种程度上包含了对负担能力的考虑，间接税的征收仍然需要考虑纳税义务人的最低生活需求等等，这些都考虑到了量能课税原则这一要素。因此，量能课税原则对于间接税仍然适用。但考虑到量能课税原则中以所得为衡量纳税人的负担能力标注，所以所得税仍然是该原则适用的主要范围。
在所得税领域适用量能课税原则时，笔者认为可以借鉴我国台湾地区的法律，如确立合理的所得范围，对于个人课征综合所得税；建立完善的扣除制度：台湾的所得税扣除制度最引人注目也最值得我们借鉴的是它兼顾纳税人的家庭扶养开支；实现两税合一制度，即学理上所说的设算抵扣法，改变我国所实行的企业所得与个人所得双重征税制度等等。
量能课税原则的充分实现还需要比较理想的制度环境的建立。要想完全实现量能课税的理想，笔者认为，首先需要完善税制结构：税制结构的改进有利于量能课税原则的采行，量能课税原则的主体适用领域为所得税，所以所得税要不断发展强大；其次，需要高水平的税收征管能力：量能课税原则的适用会给税收征管带来一些技术性问题，需要不断提高征管的水平和质量来保障，比如，税务机关应该拥有一套完备的信息系统，将纳税人的信息尽可能地纳入该系统的管理之中，需要建立起合理的纳税申报制度，更便于掌握纳税人的纳税事由；再次，谨慎采取税收特别措施：税收特别措施是基于特定的社会目的或政策性考虑而采取的减轻或加重特定纳税人税收负担而采取的，表现为税收优惠措施和税收重课措施。量能课税原则最容易受到税收特别措施的侵害，因此对于税收特别措施需要设立严格的程序机制加以约束，它不仅要符合税收法定主义的形式合法性的要求，而且在实质上也要符合法治理念的要求，不能超越必要限度和违背实质公平理念。
量能课税原则符合广大纳税人的利益，它对纳税人之法的税法改革以及实现社会公平都将发挥积极的作用。但是不可忽视的是，量能课税原则由一种财税思想发展而来，其由理念走向制度并在具体实践发挥指导作用仍然需要时间和不断的实践加以推进、演绎。
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浙江大学是教育部直属、省部共建的普通高等学校，是首批进入国家“211工程”和“985工程”建设的若干所重点大学之一。浙江大学前身求是书院成立于1897年，为中国人自己最早创办的新式高等学府之一。1952年，在全国高等院校调整时，曾被分为多所单科性学校，部分系科并入兄弟高校。1998年，同根同源的浙江大学、杭州大学、浙江农业大学、浙江医科大学合并组建新的浙江大学。经过一百多年的建设与发展，学校已成为一所基础坚实、实力雄厚，特色鲜明，居于国内一流水平，在国际上有较大影响的研究型、综合型大学。
为帮助在职人员进一步适应国家经济与社会发展、法治建设需要，帮助学员掌握更加坚实的法学理论基础，提高运用法学理论解决实际问题的能力，浙江大学光华法学院决定在学院本部开设宪法学与行政法学、民商法学、经济法学、刑法学、国际法学专业研究生课程班。
一、招生对象与条件
参加同等学力申请硕士学位在职研究生班学习的在职人员，需符合下列条件与要求：
1. 坚持四项基本原则，热爱祖国，遵纪守法，品行端正，身体健康；
2. 具有本科及以上学历, 欲申请硕士学位者需在取得学士学位满一年后方可报名。
二、报名方式及时间
1. 报名时间：即日起报名，每班人数为60名；
2. 报名地点：浙江大学光华法学院2号楼112室（杭州市之江路51号），邮编：310008；
3. 报名时应当提交下列材料：（1）学历证书、学士学位证书原件及复印件各1份；（2）1寸免冠照片和2寸免冠照片各2张；（3）报名登记表（需加盖单位公章）。
4.上课地点：a,、杭州市之江路51号浙江大学之江校区 （杭州班）
b、温州市浙江工贸学院1号楼（温州班）
三、录取事项
1. 录取审查：由浙江大学光华法学院和浙江大学研究生院共同进行录取资格审查；
2. 正式录取及学费收取：凡审查合格者，发入学交费通知。学员依据通知规定，入学前完成交费。
四、学习年限及收费
1. 学习年限两年。按规定学时面授，充分利用在职人员业余时间；
2. 学费：21000元，资料费1000元。（民商法学方向）
学费：21000元，资料费1000元。（公司与金融法方向）
学费：21000元，资料费1000元。（刑法学方向）
学费：21000元，资料费1000元。（经济法学方向）
五、主要专业方向及课程
民商法学：法学前沿（含刑事法学）、民法总论、债权法学、商法学（金融法、票据法、公司法、保险法等）、民事诉讼与仲裁法、国际法学、硕士生英语、民商法专题、民事法律与特别法、法律行为专题、刑事法专题、行政法专题、商事案例研习、服务合同专题、侵权案例研习、票据法专题。
公司与金融法：法学前沿、民法总论、债权法学、商法、金融法、票据法、公司法、股权投资法、证券期货法、保险法、银行法、硕士生英语、投资基金法、信托法、国际金融法、金融刑法、行政法（金融监管）、房地产法、民事诉讼与仲裁、货币金融专题、证券投资专题。
刑法学：法学前沿、硕士生英语、法学方法论、刑法原理、各罪研究、民法总论、国际刑法、证据法学基础理论、犯罪学专题、刑事诉讼法专题、刑事侦查与司法鉴定专题、行政法专题等。
经济法学：法学前沿、硕士生英语、法学方法论、经济法专题、商法专题、行政法专题、民法专题、刑法专题、诉讼法专题、知识产权法研究、金融法研究、国际经济法、劳动法学、环境法研究、财税法、企业法等。
六、结业与学位申请
1. 进修学员按专业培养计划完成课程学习，考核或考试合格，发给浙江大学研究生课程结业证书；
2. 获得浙江大学研究生课程结业证书，具有学士学位并通过全国以同等学力申请硕士学位外语统一考试与法学综合课考试者，通过浙江大学以同等学力申请硕士学位资格审查，进入硕士论文阶段，硕士论文答辩通过，授予浙江大学法学硕士学位。
【联系电话】 010-51656177 010-51651981
【免费直拨】 4000,716,617
关键词：税收；税法；税收法定主义
【引言】
作为税法的基本原则之一，税收法定主义作为税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则， 一直是税法理论研究中的重要内容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对于保障人权、维护国家利益和社会公益可谓举足轻重，不可或缺。”
一、税收法定主义的起源和内涵
税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强制，无偿地对社会产品进行的一种分配。它是国家存在的经济基础，国家要履行必要的公共职能，为公民提供所需要的公共产品和服务，缴税便是公民获得公共产品和服务所付出的代价。但若国家和政府没有相应的法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯。
（一）税收法定主义的起源。
税收法定主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年《大》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”此即著名的“无承诺不课税”原则，学者一般认为，其为现代税收法定主义的初始型态。
（二）税收法定主义的内涵。
1．税收法定主义的内容
日本学者金子宏在一书中，将税收法定主义的内容概括为“课税要素法定主义、课税要素明确主义，合法性原则和手续之保障原则”等四项，该观点值得商榷。从三个方面可以证明税收法定主义所解决的是税法中的实体问题，而非程序保障问题。这三个方面是：该原则的目的是反对政府无故剥夺国民财产；税收法定主义的诸多功能来自对政府征税的要求进行约束；程序保障包含于税收法定主义将使得该原则实际上成为不可能。“因此认为税收法定主义只应包含税种法定、税收要素确定这两个方面的实体内容。”[2]
2.税收法定主义的核心和实质
“没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心。”[3]依据民主原则和法治原则，国家征税所依据的法律，仅是指人民行使权力的议会制定的法律或议会授权制定的法规。但最主要、最大量的应是议会制定的法律。
由人民通过其代表在议会上自己决定要负担什么税收，并通过议会制定的法律加以确定，这样的法律才是符合和体现民意的；人民交纳其自愿负担的税款，才是合法的。税收法定主义的实质在于民主与法治，它集中地体现了民主原则与法治原则等宪法原则。
二、税收法定主义的内容
根据对税收法定主义的认识，学者们把税收法定主义的内容概括为三个原则：课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。
（一）课税要素法定原则。
课税要素必须由法律直接规定。其次，课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅仅是补充，以行政立法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定都是无效的。再次，税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能作一般的、没有限制的委托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。
（二）课税要素明确原则。
课税要素明确原则，即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛盾，在基本内容上不出现漏洞。它是从立法技术的角度保证税收分配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较模糊的规定是难免的。
（三）依法稽征原则。
依法稽征原则是指税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。
三、我国宪法与税收法定主义的实现
（一）税收法定主义成为宪法原则。
继英国之后，各国亦纷纷将税收法定主义作为宪法原则加以确认．尤其是倡导法治的国家．无论其发达程度、地理位置、社会制度、气候条件、历史传统如何，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。
（二）我国是否实现了税收法定主义。
1．在法律条文的规定上――不能认定我国已确立税收法定主义
从宪法方面来看。?我国宪法未对税收法定主义作出具体、全面、明确的规定，这确为缺失或不完善之处。国家立法机关为弥补此不足，在《税收征收管理法》中规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。它使得税收法定主义在一个税收法律中而不是在宪法上得到了确立，因此我们可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。
2.在我国的税收立法的实践中――未体现税收法定主义
在我国的税收立法的实践中，公民在税收立法上的广泛参与性未能得到有效体现，公民的各种偏好不能真实而及时的表达，在税收立法中很少实行听证制度，税收立法在决策、起草、审议和公布等诸多环节中，基本上是由各相关机构，主要是税务部门自行制定，而未经过人大或人大常委会的通过，因此公民各方的利益不能得到有效保护，且与税收法定主义对国家征税权的限制这一根本要求相悖。
（三）税收法定主义的实现条件。
我国未能实行税收法定主义的原因并不能简单地认为是立法机关的不努力或税务行政机关自身利益的驱使，更重要的在于税收法定主义的实现必须要具备一定的客观条件，我国以前实行税收法，定主义的现实条件并不成熟。
1.国家的财政收入应以税收为主
若一国财政收入不以税收收入为主，而以其他收入如国有资产经营收益、资源收入或收费收入为主，则是否实行税收法定主义在现实中并不具有较大意义，因为此时与公民利益更为相关的政府筹资行为并非税收，对于政府权力的限制主要不针对税收活动。
2．私人产权明确而得以保护
在个人与君主或封建领主之间具有人身依附关系的条件下，显然是不可能实行税收法定主义的，在绝对的公有制条件下也是不可能实行税收法定主义的，因为税收法定主义所体现的对纳税人或者说是公民的权利的保护缺乏依据，也没有着力点，因此只有在宪法中明确保护私人产权的条件下，才有可能实现税收法定主义。
四、我国实行税收法定主义的立法建议
税收法定主义的实现并非一朝一夕就可以完成的，在我国实行税收法定主义的条件逐步成熟的情况下，根据我国的国情，应从以下几方面人手，逐步予以完善。
（一）在宪法上全面确立税收法定主义。
宪法统领诸法，把税收法定主义规定在宪法中，能够使税收法定主义在相关法律中得以贯彻，从而能够有助于税收法制的完善，可以通过宪法修正案的方式补进体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善。
（二）尽快制定《税收基本法》，逐步完善税收立法。
税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、指导、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律效力的法律规范。它可以对税法体系起到整合的作用，使其整体结构更加合理，从而提升税法体系的效力，因此，应尽快制定《税收基本法》，推动和保障税收立法的不断完善，提高税收法律规范的地位，确保税制的稳定。
（三）在税收立法中实行听证制度。
实行听证制度是体现公民在税收立法上的广泛参与的重要手段，这一点在代议制税收立法中尤为重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以体现、各种利益冲突和矛盾得以协调的重要保证。
注释：
[1] [日]中川一郎：《税法学体系总沦》，第83页，载《当代公法理》月旦出版公司1993年版，第607页。
關键词：经济法学；微课；慕课；翻转课堂；混合教学
中图分类号：G642文献标志码：A文章编号：2096-000X（2020）25-0010-06
微课、慕课、翻转课堂是随着互联网技术、信息技术等技术的进步而发展起来的新兴新型教学方式。
作为金融法学、经济法学等精品在线开放课程的主持者或者主要建设者，一直在经济法学课程中推行微课、慕课、翻转课堂三课混合教学法，现在将这些年的混合教学改革心得体会付梓成文，希冀对同类法学课程的教学会有所启发。
一、经济法学的混合教学法
（一）经济法学的微课
经济法学的微课，又称微视频课堂，是指综合运用摄录、信息、软件、图像编辑等技术，将经济法学内容碎片化、微型化、结构化、体系化的视频课堂，也就是经济法学教师以视频为载体围绕经济法学某个知识点进行的教学活动过程。微课可以在网络线上调用，也可以在传统课堂使用。
（二）经济法学的慕课
慕课的英文简称MOOC（massiveopenonlinecourses），即大规模开放在线课程。经济法学的慕课，就是经济法学的网络在线开放课程。经济法学的慕课，是线上课程，可以集聚经济法学教学的所有必要资源，在网络上展示开放，有兴趣者均可以选用。
（三）经济法学的翻转课堂
美欧国家的“FlippedClassroom”、“InvertedClassroom”，我国翻译为“颠倒课堂”或者“翻转课堂”。经济法学的翻转课堂，是指学生利用微课或者慕课来学习经济法学的基本知识，线下课堂则是老师用来开展针对性答疑、解决课程重点难点的理解、实务操作训练、案例剖析、未来趋势分析、理念提升、思想升华等教学活动。
（四）经济法学的混合教学法
混合教学法，就是将微课、慕课、翻转课堂结合起来进行经济法学课程教学。
经济法学课程组，先将经济法学的教学进行规划，将教学的全过程进行系统策划，制定完整的教学计划，形成全面的教学方案，准备教学资源和教学资料。再将经济法学的知识点全部制作成为微视频课堂，所有的微视频课程形成一门完整的视频课程。而后将经济法学微课视频、教学资源和资料传送到网络平台，形成慕课。然后引导学生使用微课堂和慕课进行知识学习，教师施行翻转课堂教学。
经济法学的微课、慕课和翻转课堂三位一体的混合式教学，实现经济法学课程的线下和线上混合教育，通过互联网+教学的方式，将经济法学课堂变成网络课堂与传统课堂融合性课堂。
二、经济法学课程的设计与教学资源准备
无论是传统课堂，还是网络课堂，课程的设计和准备是经济法学课程成功的前提。重过程，轻设计，课程要成功很难。重设计，重过程，重反馈，重修改，环环相扣，课程成功机会才大。
（一）课程设计
1.课程设计的原则
经济法学课程设计的原则是以学生为中心，便利教师教学；理论精深，案例新鲜，以案说法；以内容取胜，注重形式，形神合一；微课精致，慕课完备，线下实践，线上线下混合教学。
2.课程的十化
经济法学课堂将实现十化：内容主题化；载体问题化；视频微型化；资源网络化；体系完整化；任务多维化；帮助多元化；交流社区化；绩效能力化；互动及时化。
内容主题化，就是将经济法学知识细化为一个一个主题，每一次微课讲授一两个主题，主题突出，内容精细。
载体问题化，就是每次课程解决一个或几个问题，以问题为导向，讲解问题的解决之道，务求问题切实解决，学生掌握解决问题方法。
视频微型化，就是每个微课讲授一两个知识点或者技能点，时间在五至十五分钟，视频大小在几个MB，节省空间有利于流媒体播放。
资源网络化，就是将所有的教学资源均传送至网络平台，在网络传播，感兴趣者均可以选用经济法学网络课程随时随地进行在线学习。
体系完整化，是指所有的主题、问题、视频、教学资源等内容都上传至网络课堂，形成一门体系完整、结构合理、科学严谨的慕课。
任务多维化，就是学生学习的任务不仅限于视频观看，还包括案例分析、论文书写、测验考试、实验实务操作、口才辩论、模拟法庭等，改变过去看书做题的教学法。
帮助多元化，是指教师帮助学生的渠道和方法多元化，教师既可以通过面对面方式帮助，也可以通过网络平台讨论区答疑、直播、视频、网络会议等方式对学生进行帮助。也可以是同学与同学在慕课讨论区互相答疑解惑，懂的同学在线帮助不懂的同学。教师与学生之间、学生与学生之间，线上和线下帮助结合，帮助的方式多种多样，不受空间限制。
交流社区化，一般指在网络慕课平台建立专门的如讨论区等交流社区，或者建立钉钉群、QQ群、微信群，学生成为这些虚拟社区的成员，在社区里进行交流，人天各一方，却能集中互动。
绩效能力化，就是考核不是一张卷子定分数，考核的不仅是学习能力，还要考核实践能力、合作能力、沟通能力、未来预测能力等，从知识考核为主转向以能力为主的综合考核和全面考核，以此促进学生综合素质的提高。
互动及时化，在网络时代能较好的实现。经济法学慕课建设好，社区形成后，学生可以随时提问，而教师即时就可以看到学生的问题，教师或者助教就可以及时作出解答，甚至可以实现远在天边答在眼前的效果，甚至于即问即答，实时互动，不必在同一空间，却可在同一时间心连心。线下课堂也是互动为主，改变灌鸭式教育，增强学生的积极性和主动性。
（二）教学规则、资料与资源的准备
1.教学规范
混合教学也要实现法治化，经济法学教学的各类规则要齐全，课程组要制定一系列规则，如混合教学实施方案、微课制作规范、慕课教学规范、考核评价方法、实践教学规则、法律诊所规则、法律实务操作规范等。教学规范，规范教学。
2.资料完整
经济法学教学资料准备，包括且不限于教学大纲、教学计划、教材、参考期刊与书籍、电子教案、PPT课件、多媒体课件、视频素材、音频素材、图像素材、案例库、试卷库、习题库、思考题库、司法文书库、论文库等，教学资料是混合教学的原料，越充足越好。很多材料还要PDF化、媒体化，以便于传输和网络传播。
3.空間建设
混合教学的空间资源建设。混合教学要有物理空间资源，如多媒体教室、模拟法庭、法律诊所、会议室、集体活动场所、专门的录播教室、辩论室等。国家综合实力的提高和对教学的充分投入，这些空间的资源一般的大学都完全能满足混合教学需求。
4.网络资源
教学网络资源的建设与引用。中国互联网的大发展，为经济法学混合教学提供了丰富的网络教学资源，政法委、监察委、公安部、检察院、法院、司法部及国务院各部委署办都建立了网站，法学会、学术组织、科研院所、高等院校、出版社、期刊杂志社等都有自己的网站，MOOC平台也蓬勃发展。这些国内网络资源，加上世界各国的网络资源，为经济法学混合教学提供了丰富的网络资源。
5.实践基地
实践基地建设，经济法学课程组与法院、检察院、律师事务所、法制办、司法部门、公司等单位建立了五十多个实习基地，为翻转课堂的实践教学提供了方便。
6.技术支持
经济法课程组与一部分网络公司和科技、软件公司建立了联系，为本课程建设提供外部技术支持。浙江财经大学现代教学技术中心及其工作人员也为本课程提供平台和技术支持。课程组的负责人和成员也积极学习和了解微课、慕课、翻转课堂所需的基础技术知识，为顺利开展混合教学积累技术和技能。
三、经济法学微课的制作
微课资源建设一般要经过规划、课程团队组建、经费筹集、技术团队选择或者制作公司签约、技术培训、课程设计、视频拍摄录制、剪辑加工、微视频审核修改、课堂或网络、教师和学生应用、评价反馈等环节。
微课堂，重在原创，胜在创新。重在内容，案例教学。讲授流畅，理论系统，重点突出，形神兼备。场景美观，富有意境。
（一）课程知识的碎片化和系统性
经济法学的微课是由系列的微视频课堂构成的一门完整的课程，具有知识点的碎片化和系列微视频构成课程的完整性特点，即单个视频知识碎片化，系列视频则链接成体系化的课程。教材、教学计划、教学大纲、教学方案、教学标准、教学设计方案是碎片化依据，也是系统性化的保证。
微观上，为便于网络媒体传播和学生学习，课程组把经济法学的知识点碎片化，形成一个一个的知识点或技能点。一个微视频课堂教学内容少，讲授一两个知识点或技能点。中国经济蓬勃发展，中国的经济法律越来越多，中国的经济法学知识点也越来越多，将全部的知识点都讲授并不实际也不必要。课程组将经济法学最基本、最核心、最重要而又是体现经济法特色不可少的知识点或技能点解析出来，对每个知识点的内容、素材、案例、场景、情境等进行精心细致的设计，务求每个知识点都精致、对应的案例都经典、展示场景都美观、蕴含的情境都深刻。
从系统性看，一个个微视频课堂展示的一系列知识点，组成了一门全面完整的经济法学课程。经济法学微课结构，至少包括经济法学基本理论、市场主体法、市场规制法、宏观调控法、经济纠纷的解决等板块。经济法基本理论部分的内容涵盖经济法的定义、特征、调整对象、基本原则、法律关系、法律渊源等内容。市场规制法律主要为产品质量法、消费者权益保护法、反不正当竞争法、反垄断法、广告法、房地产法、食品安全法、药品管理法等。宏观调控法律分为金融法律和财税法律，金融法律包括货币法、中国人民银行法、商业银行法、金融公司法规、证券法、证券投资基金法、保险法、信托法、票据法等，财税法律则涵盖预算法、政府采购法、国债法、社会保险法、增值税法、消费税法、关税法、企业所得税法、个人所得税法、车船税法、车辆购置税法、税收征管法等。
经济法学课程知识广泛丰富，受经费、视频容量、时间等因素的限制，不可能将所有的知识点和技能点都制作为视频，课程组仅能将经济法学课程主要的知识点和技能点制作成微课视频。微视频课堂是经济法学课程的骨骼框架、五脏六腑、大部分血肉组织、主要经络动脉，至于细枝末节则要慕课来完善补充了。
（二）微课的设计、制作、修改
微视频课堂成功，五成靠内容和案例的设计，三成靠授课视频讲授，两成靠制作与修改。没有内容的课程是没有灵魂的，有了内容讲授不好难以吸引学生，而制作精良的微课视频备受学生青睐。
1.微课的内容和形式设计
（1）内容取胜
微视频课靠内容取胜，没有内容的微视频课是没有生命力的。微视频内容要包含经济法学的主要知识点和技能点，也要包括案例、习题等内容，要将经济法学理论、经济法律知识、经济法律案例、经济法习题、幽默故事、法律趣话等提炼出来，要设计适合网络传播的网络语言、音频语言、视频语言、肢体动作等表达方式，这个事前设计过程的成功与否决定着微课视频的成功与否，微课的好坏则决定则慕课的成功与否。从这个意义上讲，教师必须是课程设计师。
从这几年的改革来看，案例教学比纯粹讲理论的效果要好得多，如果能做到每个微视频课程讲一个小案例，与经济法学理论与知识结合起来，那么这种微视频是很受学生欢迎的。
（2）场景和意境
微视频的内容有了，微视频的形式，如场景、情境等，也是不可少的，好的形式对微视频课是锦上添花。同样的知识点、学识和教学技能相近的教师，在不同的场景和情境中，会给学生带来不同的学习体验。设计和选择一个与课程相适宜的场景，营造一个引人入胜的情境，将会大大增加课程的体验度和吸引力。
经济法学课程的场景可以布置成法庭模式、律师事务所模式、法律顾问室模式等，在场景中可以增加国徽、独角兽、宝剑、天平、法官袍、法槌、律师袍、警徽等徽记或者标识，一般在场景中都会摆放一些书籍，增加课程书香气息。如果在场景里增加一些绿色植物，既美化，又增加轻松愉悦的意境，则在严肃中不失活泼。
2.微课的制作
（1）微课教师的选择
微课教师既要是经济法学的专家，又要是授课高手，还要熟谙视频讲课方法，语言如果幽默风趣，说不定就成为网红教师，带动一门课程的走红。
视频课程主讲教师首要对经济法学专业理论和法律知识有较深入的研究，对本课程的知识有系统的深刻认识和掌握，对教学的内容要手到捏来，口出成章，深入浅出，对度的把握恰到好处。
要想微视频课堂引人入胜，优选适应网络教学和有娴熟视频教学技能的教师进入教学团队将是微视频课堂成功与否的最关键一步。没有好教师，就没有好的微视频课堂。科研好的教师在线下课堂教学的效果有的好有的不尽如人意，同样的，科研好的教师如果网络教学技能不强的话，也难以胜任视频课程教学。线下课堂教学效果好的教师也未必都能胜任网络视频教学，线下课堂教学有些技巧未必都能用于网络视频教学，如果这些教学技巧恰恰是线下课堂致胜法宝的那些教师，在网络视频教学时就会失望了，因为这些教学技能在网络视频教学中效果不明显甚或失效了。
选用有较厚实专业经济法法学理论和法律功底而又掌握了娴熟的网络视频教学技能的教师就显得非常重要了，网络视频教学教师选好了，视频课程也就成功了十分之三了。
（2）微视频课的讲授
如果一门课程，一种讲课套路到底，微视频课堂将会呆板化，学生很快会视觉疲劳，因为不是面对面，教师不会看到学生，也不会当场觉察到学生的这种疲劳，即便通過网络互动知道了学生的视觉疲劳和其他需求，也很难做出及时调整，视频授课讲师就需要把学生的视觉疲劳考虑在前，在拍摄视频过程中就要注意尽量避免学生的这种疲劳，以熟练的视频教学技能激发学生的课程兴趣是一门微视频课堂的生命力所在。
视频课程讲授技巧不同于传统的课堂教学，传统线下课堂教学过程中，学生和教师面对面，教师和学生都可以迅速观察到对方的神态和反应，并洞察对方的心理，教师可以即刻调整教学方法和讲授内容，马上适应学生微妙变化，掌控教学节奏，也可以讲些趣事和笑话，调节课堂气氛，因为人数少线下传播面窄，有些话讲得大胆些也无伤大雅，有时候教师讲错了，也可以当场及时纠正错误。
视频课程的非现场教学，一方面不容教学内容诸如教学知识点有任何错误，视频中显示的教学内容、文字表述、专业知识绝对不能出现任何差错，任何一点差错，眼光雪亮的成千上万人马上就会揪出错来，课程的严谨性、严肃性、正确性和权威性立刻就会被质疑，乃至于被弃选。另一方面，传统的课堂教学人少，课堂教学内容和方法调整比较容易，而且学生对教学内容和方法的教学方法适应也比较快，但慕课选修人数众多且口味不同，学生的需求差异性对比于传统课堂教学可以用“十分巨大”形容并不为过，设计适用于一百人以内的教学内容和设计要适应千万人的课程内容，后者的难度显然更大，这不仅对教学内容设计老师提出了巨大的挑战，也对视频教学老师提出了很高的要求，相对于百人以内的线下课堂讲课，视频授课无疑更难，视频主讲教师不仅要具备线下课堂教学的所有教学技能，还要掌握网络视频课程讲授的新技能，不仅要学会在镜头面前讲课，而且要熟练掌握镜头面前讲课技巧，甚至有必要进修下影视表演技能。
线下课堂教学语言与网络视频教学语言有共同的地方，也有很大的差异。线下课堂教学语言口头化，相对可以随意些。网络视频教学语言既要有口头化又有偏书面性，同样一个笑话，在线下课堂就很有趣，在网络视频里可能就很突兀，不仅不好笑，甚至适得其反。同样一句话，线下课堂表述会很成功，在视频课堂教学同样表述可能会很失败，同样一个专业知识点，网络表述的技巧就与线下课堂的表述不同，视频主讲教师要适应网络视频教学的独特性，娴熟运用网路语言、视频语言和影视表演技能来授课。
用通俗的语言、网络化的语言、一定的表演技巧对着镜头来熟练表述讲授专业的经济法学知识，是考验教师功力的。从网络视野看，线下老教师碰到的是新问题和新技能，线下老教师的多年教学功力是线上教学的基础之一，学习和掌握线上教学技能，才能适应网络化教学要求。视频主讲教师不仅是个教师，而且是个演员，既要掌握教学技能，也要掌握一定的表演技能，这样的视频主讲教师才有可能讲授好微视频课堂，其主讲的课程相对就有吸引力。在知识点相对比较固定的情境下，授课教师的教学技能是维系和提振课程吸引力的关键因素，能熟练使用网络语言、视频语言和授课技能强的教师将是微视频课堂生动化、趣味化、可持续性的师资保障。
3.微课的制作、反馈、修改
微视频课程是慕课和翻转课堂的基础。内容是微视频课程的基础，设计是微视频课程成功的前提，讲授是微视频课堂的关键，场景是微视频课堂的形式要件，技术团队是微视频课堂的技术保障，应用和反馈是微视频课堂的质量提升过程。
微视频课程实际上就是个小电影，就是一集短电视剧。经济法学专业教师不懂摄像、摄影、后期制作等专业影视技术。经济法学课程组就花费巨资委托专门的视频课程制作公司和专业技术人员进行视频制作。这样的微课才会在视频质量上有保障。微课的设计、讲授固然重要，一个好的拍摄和制作技术团队则能保证视频的质量。
微视频课制作好了后，可以先让教师和学生进行使用。教师和学生使用后，会提出很多意见。课程组可以用问卷调查、座谈会、约谈等形式征集教师和学生的意见。教师和学生的应用、评价、反馈意见则有助于微课视频的优化，根据教师和学生的意见，对微课视频进行修改。七分拍出来，三分改出来。
四、经济法学慕课的建设和运营
（一）慕课平台的选择
慕课常见的问题有：登陆不了慕课，掉线，卡顿，做了测验没成绩，看视频没计分，发不出帖，抑或资料错乱，视频播放不了，缺乏互动，技术人员不见了，诸如此类。好的平台，运行平稳、流畅，技术支持及时。学生看得舒服，用得清爽，做得安心，投诉少，老师烦心事少。选择一个好的平台是慕课传播的前提。
近些年，慕课平台如雨后春笋出现。教育部门和社会组织成立的平台较知名的就有50多个。全国性平台有爱课程（中国大学MOOC）、学堂在线、超星尔雅、好大学在线、MOOC中国、智慧树、优课在线、学银在线等。有些省、直辖市、自治区或单独或联合建立了慕课平台，如粤港澳大湾区高校在线开放课程联盟、浙江省高等学校在线课程共享平台、福建省高校在线教育联盟网络教学平台等。一些公司也建立了慕课平台，如腾讯课堂、网易云课堂等。
慕课平台的建设是渐入佳境，爱课程等慕课平台的资源不断丰富，技术支持越来越强。平台的资源、板块设计、各种软件、小程序等都与大学的在线教育相适应。慕课平台越来越成熟。
经济法学课程作为浙江省高校本科课程，课程组选择在浙江省高等学校在线课程共享平台建设经济法学课程慕课，浙江省平台还算比较平稳。经济法学中的金融法和财税法学部分的内容已经在爱课程（中国大学MOOC）上线。爱课程平台，无论从稳定性和技术支持，还是生源新引力上，都是个非常好的平台。
（二）慕课的建设
一门好慕课相当于一门课的百科全书，只要是经济法学的教学资料、教学资源都齐全、全面完整、新颖前沿、精深细致、案例丰富、习题充足。
经济法学慕课大致包括课程信息、教学计划、课程资料、班级管理、练习考试、讨论区、课程评价等板块。
经济法学课程信息包括课程名称、课程学分、课程简介、课程概述、课程目录、教學团队、教学设置等内容。
经济法学课程教学计划和课程资料，包括教学大纲、教学方案、电子教材、章节教学内容、微视频、教学案例、PPT课件、教学标准、教学安排、教学网站汇集、实验方案、实习规则等。
班级管理则是分班管理、名单导入、学生日常管理等内容。练习考试板块包括试卷库、网络练习题、复习思考题库等。讨论区是学生提问、教师答疑、教师发起专题讨论、学生之间交流的板块。课程评价板块则是对学生的慕课使用情况进行考核、统计成绩等。
课程组将已经准备好的教学资源和教学资料上传至慕课平台，准备充分的话，花费一些时间，就可以完成经济法学课程的慕课建设。
（三）慕课的运行和维护
1.组建团队每天维护
课程组中专门设立慕课的运行和互动小组。课程负责人作组长，专业教师为骨干，研究生为助教。小组专门负责慕课的运行、维护和互动，做到每天有人值班，学生的问题不过夜，做到日事日毕。而使用课程的各个学校的教师则采用SPOC的方式来负责自己学生的管理、互动和考核。
2.课程内容及教学资料的持续更新
课程组根据社会发展、法律修订、法院新判例，更新教学内容，作出新的教学设计，及时制作新视频、编写新习题。网络慕课内容实时更新，及时将新理论、新法律、新案例、新视频、新课件、新习题、新资料更新上线。
3.良好的互动
课程组将优选多平台上线，分平台建立网课服务团队。制定服务管理办法，设值班人员，实时维护，在线维护，时时互动，在线答疑，及时解决学员学习中的问题与困难。
建立问题分层解决机制。慕课教学需要组建足够数量网络维护团队和互动人员，可以将一部分经济法学专业研究生吸收为团队成员，负责解答一部分网络论坛的问题，研究生可以对简单的问题及时进行解答，对较难的问题则提交给教师回答，如果教师单人还不能回答的，则提交教学团队集体讨论后回答。问题回答得越及时，互动多互动强，学生对课程的兴趣会越浓，学生的兴趣越浓就对课程的黏性越强，对课程感兴趣的学生越多课程的传播面会越来越广，课程的可持续性就越好，课程的良性循环生态就越好，课程的生命力就越强。
五、经济法学翻转课堂的实施
翻转课堂的策略是，线上学知识、线下翻转课堂、课外学做法律人。
（一）教师和学生的角色与习惯转变
教师是课堂设计者、团队组织者、关系协调者、答疑解惑者、思维引导者、意见倾听者、程序矫正者、课外活动联系者，教师切实成为学习资源的整合者和学生掌握知识与能力的促进者。
学生是知识自学者、能动者，提前观看视频，预习和学习微课视频，自主学习经济法律理论和知识。学生也是课堂主体参与者、提问者、实践者。
传统的线下课堂，学生在课堂听课，平时游戏玩乐，平时不学习或者少学习，不做或者少做作业、测验和考试，习惯于在期末考试月或者考试周拼命。翻转课堂教学后，慕课就是本课程的百科全书。教师要求学生做出严格的时间计划和完成进度表，关注学生进度，督促学生，帮助学生养成课外学习、平时学习、平时考试、时时学习、持续学习的习惯，进而养成终身学习习惯。
（二）教学组织、教学方式、教学安排
在教学组织上，根据学生人数，实施分班次、分组教学，推行小班教学、小班翻转或者大班教学、小班翻转三种教学班级组织方法。
在教学方式上，运用混合式教学模式，发挥教师引导、启发作用，激发学生作为学习主体的主动性、积极性与创造性，充分利用在线教学和课堂教学的优势互补提高学生的学习效果。
教学安排上，教师按照教学进度和固定周期，一般在学期初就将全部视频等教学资料在网络课堂上，并保证在整个课程教学周期内可供学生随时查看。学生课前根据教师安排进行知识点的预习。线下课堂上，教师组织针对特定知识单元或专题的教学研讨或实践教学。有针对视频知识点的深入剖析，也有扩展性、前沿性的介绍与引导。
（三）线上线下混合教学
1.线上学知识
学期初教师建立钉钉群、QQ群或者微信群，将学生加入群，将当学期的教学计划和安排发给学生。老师每周布置下周视频观看任务和课外任务、发放本周实务案卷材料或者案件分析材料，学生在课外登录慕课平台学习各章节经济法学理论和经济法律知识，线上完成视频观看、测验考试、笔记发帖、专题讨论等任务。
时下，很多大学都在缩减课程的线下课堂授课课时量。教师无法在较少的时间内讲授海量的专业知识。慕课是百科全书式的课程，涵盖了经济法学的基本理论、法律知识、典型案例、习题考试等，应有尽有。学生认真学习经济法学慕课，可以系统完整学习选修课程的理论、知识，把握学科趋势，形成系统完整科学的专业理论和知识体系，逐渐掌握预测未来的能力。
2.线下翻转课堂
线下课堂，教师通过提问、测试方式，检查学生网络学习情况。在教室里，学生可以提问，将线上慕课没有搞懂的问题，面对面与老师交流，老师答疑解惑。线下课堂老师就可以讲解重点难点，针对性辅导。线下课堂，老师可以讲解最新的理论、知识、案例。
线下课堂，教师可以锻炼学生的技能，进行法律实务操作训练。课程组准备了法院、律师事务所和公司法务常碰到的60个案例材料，包括诉讼案件和非诉讼案件。每周课堂上进行案例经办实务训练。课堂组织学生分析、讨论、演讲、论辩、模拟庭审、证据质证等实务训练。学生通过翻转，分析能力、辩论技能、证据调取技能、法律实务技能、合作能力、沟通能力等能力都得到了很大提高。
教师还可以组织学生到律师事务所交流、法院旁听、与检察院进行法庭对抗赛、公司见习法务，将各种实习基地利用起来，让实习基地的社会导师与学生多接触，开阔学生的眼界，提高学生的社会实践能力。
线上学知识，线下做实务，两者结合，学生的知识面广了，眼界开阔了，理念提升了，技能也得到了很好的锻炼。
3.课外学做法律人
内容提要: 本文的主旨是讨论税收债务关系理论对我国税法实践的指导意义。文章围绕主题从两个侧面进行了阐述:其一,主要以税收返还请求权为例讨论了税收债务关系理论同纳税人权利保护的关系;其二,主要以税收优先权制度为切入口探讨了税收债务关系理论与国家税收债权实现的关系。最后得出了税收债务关系理论既有利于纳税人权利保护,又有利于国家税收债权实现的结论。
一、引言
当前,我们的国家正处于一个变革的时代,社会各方面都在经历迅速而深刻的变迁。在这一过程中,法制现代化的运动也发展得如火如荼,税收法律无疑是其中新生的引人注目的亮点。在市场经济与法治已经深入人心、我国加入WTO的背景下,对我国现代税法的构建,必然使我们关注西方及周围发达国家的税法理论与实践。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法,在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位,而税收债法则是税法的核心,是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。我国现行的有关税法学的着作、论文,包括立法实践中所持有的观点基本上仍是传统的权力关系说的观点,其立论基点,体系建构以及研究路径和思维模式仍基本上属于权力关系说范畴。这些理论和观点已经不能很好的满足我国加入WTO的现实需要。在我国入世以后,随着民主、税收法治等先进理念的普及和深入,纳税人的权利意识迅速萌发,比以往任何时候都要强烈。因此,引进世界先进的税法理论,以平等、公正、理性来改造税收法律,创建具有中国特色的税收债法已成为摆在我们面前的紧迫任务。
自从1919年德国首次在其《租税通则》中提出“税收之债”的概念以来,税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展,以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表,后期的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区,也都逐渐接受税收之债的理论,并指导税收法治实践,且逐渐形成各具特色的税收债法制度。但是我国大陆税法学界,目前关于税收债法的研究着重在基础理论研究阶段,虽然通过部分学者的不懈努力,税法学界已经从整体上接受了税收之债的理念和精神,但理论界对这些立法动态的学理探索尚十分不够,税收债法制度在我国也还没有真正完全建立。
关于税收法律关系性质的争论首先是一个理论上的问题,其次,也是最为重要的是实践上的问题。当一个理论不能够为实践所验证,为实践所适用的话,那么这个理论的价值就值得商榷了。有关税收债务关系理论的实践意义,日本学者的认识存在明显的分歧。金子宏教授认为,如果将税收法律关系性质的理论原封不动地纳入法律解释的层面,往往都会带来各种结论上的误导,因此,债权债务关系说不适合直接用于解决具体问题。[1] 北野弘久则认为,立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性问题,对维护纳税者的人权具有重大的意义,因此,在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中,是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质,是目前最具有现实意义的问题。[2] 而村井正虽然也认为债务关系说与权力关系说的争论仅具有原理上的意义,但同时又觉得,在一些具体问题的解决方式上,其背后常常隐藏着某种理论的支持。因此,税收法律关系的性质虽然不能直接导出法律解释层面的结论,但其对法律实践的间接影响还是客观存在的。[3]
事实上,选择权力关系说或者选择债务关系说,甚至选择折中的二元并立说,对税收立法、适用和解释的指导意义是会明显不同的。因此税收债务关系说的确立不仅仅是一个理论问题,同时也是一个法律实践问题。[4] 也就是说,税收债务关系说除了在理论上为税法学创造了发展的空间,在实践上也可以为现实中的具体问题提供思路和答案。
二、“税收债务关系理论”与纳税人权利保护——以税收返还请求权为例
在国家与人民的关系中, 国家有时可能是弱小的, 但在国家与人民中的某一成员的关系中, 国家始终是处于强大地位的。在面对掌握着巨大权力的国家时, 无论多么强大的个人都会显得渺小, 个人无论如何是无法和国家相抗衡的。在现代民主法制社会, 个人维护自己权利的最好武器就是法律, 因为法律在国家权力之上, 当个人权利遭到国家权力的侵害时, 个人可以请求法律予以保护。当然, 这里所说的法律是现代民主法治国家中的法律, 也是体现人民、个人与国家法律地位平等的基本理念和原则的法律。在税法领域, 体现人民、个人与国家法律地位平等的法律是税收债法, 而体现和维护国家权力的法律则是以“ 权力关系”说为指导原则的传统税法。传统税法以国家权力为本位, 特别强调国家的征税权, 而忽视对纳税人权利的保障, 甚至根本就没有意识到纳税人享有权利。在“ 税收债务关系说”之下, 国家和纳税人是债权人和债务人的关系, 其法律地位和法律人格是平等的, 国家所享有的仅仅是请求纳税人为一定行为, 而不能直接支配纳税人的财产和对纳税人的人身予以强制。在税收债务法律关系之下, 国家和纳税人均享有一定的权利, 也均承担一定的义务。也就是说, 它们均是权利主体。同时也是义务主体, 这样,就改变了传统税法学所认为的纳税人仅仅是义务主体, 而不是权利主体的观点,把纳税人视为权利主体, 且是与国家具有同等法律地位的主体, 那么, 税收债法将对纳税人与国家的权利同等保护。显然, 在“ 税收债务关系说”之下, 纳税人所享有的权利更丰富、更充实, 也更具有保障性, 更具有实现的可能性。[5] 以民法上的不当得利之债为理论基础产生的税收返还请求权,就是将税收债务关系理论应用于纳税人权利保护的例子。
税收返还是与税收缴纳相对应的现象。当纳税人缺乏法律原因而缴纳税收,或超出法律的标准而多缴税款时,税收返还就成为必然的要求。例如,我国《税收征收管理法》第51条规定:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果法律原因嗣后消灭,并溯及影响到已经缴纳的税收,也会产生税收返还的问题。除国家对纳税人的税收返还外,当出现溢退税款,或错退税款时,国家对纳税人也享有返还请求权。该种税收返还请求权的性质如何,其具体的发生及实现方式是什么,都依赖于我们对税收法律关系的理解。应用税收债务关系理论和税收权力关系理论分析得出的结论将在实际操作中存在很多不同。具体表现在以下几个方面:
(一)税收返还请求权的发生时间
税收返还请求权究竟是从错误缴纳税款之日起发生,还是从税务机关撤销或废弃税收核定之日起发生,或是从税务机关作出退税决定之日起发生,是关系到纳税人权利行使的重要事项。
在民法上 ,如果没有合法依据而取得利益,致他人受有损失的事实被称为不当得利。由于该项利益的取得缺少法律上的依据,且其取得系建立在他人受有损害的基础之上,依照法律规定,利益的享有人应当将该项利益返还于因此受有损害的人。这就在当事人之间发生一种以不当得利返还为内容的债权债务关系,即不当得利之债。其中,没有合法依据而取得利益的一方当事人称为受益人,负有向对方返还不当得利的债务;受有损害的一方称为受损人,享有请求受益人返还不当得利的债权。[6] 不当得利之债的发生需要具备一定的构成要件,因在现代民法上不当得利已经类型化,故其要件可分为一般要件和特别要件。一般要件为一般不当得利的共同要件,特别要件为特殊不当得利的特殊要件。[7] 不当得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受损失;(3)一方受利益与他方受损失之间有因果关系;(4)没有合法根据。[8] 一般情形下,只要满足以上构成要件的事实发生,不当得利之债就自动产生。
当我们将税收法律关系看做公法上的债权债务关系的时候,税收返还请求权也应当以民法上的不当得利之债理论作为法理基础。那么如果税款缴纳欠缺法律原因,税收返还请求权就应当即时发生。因而税务机关作出退税决定与否并不能决定税收返还请求权的发生。但是,如果税务机关已经对纳税人的应纳税款进行核定,税收返还请求权何时发生,就会因人们对法律原因的不同理解而发生分歧,即税务机关的税款核定是否构成纳税人缴纳税款的法律依据成为争议的焦点。
如果按照税收权力关系说的理论,把税收法律关系看做是一种公权力的实现关系,强调国家的征税权,那么理所应当用行政法的一般原理来解释税收实践中的问题。因此,为了维护行政机关的公信力,行政行为一经做出就会发生拘束力。除非行政行为因重大明显的瑕疵而无效,否则即便存在违法情节,行政相对人仍然有义务加以遵守。在此情况下,行政相对人不是遵守实体法上的义务,而是遵守行政行为所确定的义务。从这个意义上看,行政行为似乎已经成为行政义务产生的法律依据。即便其在实体法上缺乏法律依据,也不妨碍其形式上的法律效力。因此,行政行为本身就已经成为一个法律原因,行政相对人按照行政行为履行义务,难以称之为无法律原因。[9]
然而,按照税收债务关系的理论,税收债务关系的发生以构成要件的实现作为前提,税务机关的行政行为只是确定税收债务关系的程序,并不足以发生创设税收债权或债务的作用。纳税人是否存在纳税义务,不能根据税收核定数加以判断,而应该根据法定的构成要件进行衡量。如果税收核定行为只是确认和宣示税收债权存在的程序,那么,它自然也不能成为判断税收返还请求权发生时间的依据。和税收请求权、责任债务请求权、附带债务请求权一样,税收返还请求权的发生也应该以满足构成要件作为前提。税收核定行为既然不能创设纳税义务,那么,自然也不能创设税收返还请求权。税收核定在被撤销之前对纳税人确实具有法律拘束力,纳税人无法对相应的税款请求返还。不过,这只是权利行使过程中的障碍和限制,并不足以证明权力不存在。[10]
因此,关于税收返还请求权的发生的时间应当认为是错误缴纳税款之日,既是说如果实体法上的纳税义务根本就不存在,纳税人在缴纳税款的同时就应该产生返还请求权。在纳税义务溯及消灭的情况下,税收返还请求权也应该自缴纳税款之日起发生。税务机关的税收核定不管效力如何,其对税收返还请求权的产生不发生影响。至于国家对纳税人的返还请求权,也应当从纳税人取得溢退或错退的税款之日起产生。这样,就可以将构成要件说贯彻到税收债务关系的全部领域,使税收实体法维持理论上的逻辑一致。[11]
(二)税收返还请求权的范围
在税收请求权关系中,除了税收主债务之外,纳税人如果不及时履行债务,可能被课征滞纳金、利息、滞报金等附带债务,其目的是督促纳税人履行义务。同时填补国家税款的损失。在税收返还请求权关系中,当国家欠缺法律理由占有纳税人资金后,纳税人同样也会发生损失,在实践中也有督促国家及时履行义务的必要。
由于我国的税收法律政策长期在权力关系说的指导下,强调国家的征税权,因此《税收征收管理法》在2001年修订之前,税收返还请求权中并没有加计利息的规定。虽然经过修订,该法第51条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。如果税务机关发现后立即退还的,则没有加计利息的规定。这种按照税务机关主动返还与纳税人申请返还来区分是否设定利息给付义务的做法,并没有充足的法理依据。也许立法机关认为,税务机关主动退款的行为应当受到嘉许,要求纳税人放弃利息情有可原,[12] 但是这明显是侵犯纳税人权利的。如果我们把税收法律关系看做是公法上的债权债务关系,进而运用民法中的不当得利之债作为税收返还请求权的法理基础,以此分析税收返还请求权的范围,得出的结论将更有利于纳税人权利的保护,也更具有法理依据。
在民法理论上,不当得利返还请求权的标的为受有利益的一方所取得的不当利益。受益人返还的不当利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的价金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不当得利返还请求权的标的范围,也就是受益人返还义务的范围,依据其受利益是否善意而不同:(1)受益人为善意时的利益返还。受益人为善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益时不知道自己取得利益无合法的根据。于此情形下,若受损人的损失大于受益人取得的利益,则受益人返还的利益仅以现存利益为限 [13] 。受益人受有的利益大于受损人的损失时,受益人返还的利益范围以受损人受到的损失为准。(2)受益人为恶意时的利益返还。受益人为恶意,又称受益人知情,是指受益人受有利益时知道其取得利益是没有合法根据的。于此情形下,受益人应当返还其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也应负责返还。若受益人所得到的利益少于受损人的损失时,受益人除返还其所得到的全部实际利益外,还须就其损失与得利的差额另加以赔偿。这实质上是受益人的返还义务与赔偿责任的结合。(3)受益人受益时为善意而其后为恶意的利益返还。受益人在取得利益时不知道其受领无法律上的原因,而与嗣后知道的,自其知晓之时起,成为恶意受益人。受益人于成立恶意前,仍适用关于善意受益人返还责任的规定。[14]
如果依据不当得利之债的理论来确定税收返还请求权的范围,区分受益人的善意和恶意,可以得出以下结论:当错缴或多缴税款的责任不在税务机关,而是在申报纳税的情况下,因为纳税人自己使用法律错误,或者认定事实错误。在这种情况下,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都可以考虑不加计利息。不过,如果是由于税务机关的原因,例如,税务机关对税款的核定发生错误,造成纳税人多缴税款,那么,不管是税务机关主动退还,还是纳税人申请退还,都应该加计利息。当税收给付的法律原因嗣后消灭,从而溯及影响税收债务的存在时,由于税收债务的发生的确具有合法性,税务机关的行政核定不具有任何瑕疵,因此,税收返还时不加计利息也是情有可原的。[15] 以上这些关于利息的思考虽然只针对纳税人,但完全可以适用于扣缴义务人、第三人退还给付的情形。
虽然国家的税收返还请求权,其原理和上述情形也是相通的。但是由于税务机关在退还多征的税款时,主动权完全掌握在自己的手中。即便纳税人或扣缴义务人等提供了虚假的信息,税务机关也负有审查的义务。因此,多退税款的责任主要在税务机关自身,其加计利息的请求自然难以成立。因而有学者主张不管是将来完善立法,还是目前的实务操作,国家请求返还多退的税款时不能加计利息。[16]
以上运用不当得利之债为法理基础确定税收返还请求权范围的方式,相较于以纳税机关主动返还与否为标准确定返还范围的方式,是更有利于纳税人权利保护的。在此情形下,纳税人可以将主动权掌握在自己手中,只要自己在申报纳税的时候谨慎小心,尽到合理的注意义务,其权利就能得到最大限度的保护。
另外,纳税人在出口退税领域享有的出口退税请求权也是一项法定的公法债权,它以国家为抽象债务人,以退税机关为具体的债务履行人。根据税收债务理论,纳税人对国家所享有的出口退税税收债权,对国家来说,因其不具有合法占有该项税款的依据,而构成不当得利之债。 国家应当根据不当得利的法律规定对企业承担出口退税债务责任。近年来,我国税务实践中出现了大量的不退税或者不能足额退税的情况,这实际上是一种违背税收之债的行为,它与民法中的契约或者我们所称的合同的主要区别仅在于主体差异性,而正是由于这种主体地位和能力上的不平衡带来了迫切需要解决的拖欠退税问题。因此,应该以税收债务说为基础,以不当得利之债为依据完善我国的出口退税制度,保护纳税人的合法权益。
三、“税收债务关系理论”与国家税收债权的实现——以税收优先权为例
“ 税收债务关系说”不仅有利于维护纳税人权利, 也可以更好地保护国家税收债权的实现。一般来说, 在国家与人民的关系中, 国家总是强大的一方, 但也不尽然。国家正因为其强大, 在特定情况下也可能变得十分弱小。因为国家所面对的是广大的纳税人, 要确保每个纳税人都能依法纳税是一个十分浩大的工程, 而且国家本身也是由许许多多具体的机构所组成的,国家不仅要面对广大纳税人, 同时也要面对自身的众多机构, 而诸机构也并不总是与国家保持一致, 特别是其中的工作人员腐化变质以及被部分纳税人所收买或与个别纳税人串通的可能性始终存在。另外, 国家的立法本身也难以尽善尽美, 漏洞始终是存在的, 面对众多纳税人钻法律的这些漏洞, 国家往往是无能为力的。由以上所述种种情形, 我们可以发现, 原先我们所认为的强大的国家其实也是相当弱小的, 这也是我国每年税收大量流失而国家却往往束手无策的原因之所在。面对国家的弱小, 面对大量税收的流失, 在现代社会, 唯一可行的办法就是依靠完善的法律来保护自己。对于税收债权的保护,在传统的税收权力关系说的影响下,我国主要依赖于公法保护。如:宪法通过有关税收权力、公民的纳税义务等规定,对税收给予宪法上的保护;行政法规通过税收强制措施、行政处罚等行政强制手段,对税收给予行政法上的保护;刑事法律通过对偷税罪、抗税罪等的规定,对税收给予刑事保护;诉讼法采用程序性措施,对税收给予诉讼法上的保护。公法的保护方式所体现出的特点是单务的、强制性的,在实践中已显出较大的弊端。为适应市场经济的发展和加入WTO 的需要,我国《税收征收管理法》通过具体的制度设计确认了税收的债权属性,在立法上首次确立了税收债权可以用私法的方式进行保护。并且随着经济的发展和“公法的私法化”以及纳税人权利意识的加强,用私法方式即用民事方式来保护税收越来越显得重要和突出。下面将以税收优先权为例对我国税收债权的具体的民事保护方式展开论述。
(一)我国税收优先权制度的基本内容
税收优先权是指当税收债权和其他债权同时发生时,税收债权原则上应优先于其他债权。因为这种优先权针对的是纳税人的不特定财产,所以通常将这种优先权称为“税收债权的一般优先权”[17] 。优先权制度是重要的民事法律制度,许多国家和地区的税法在民事优先权制度的基础上,都规定了税收优先权制度。我国原《税收征管法》没有确立税收优先权制度,但是在其他法律中,早已出现了有关税收优先权的法律规定。1986年12月2日颁布的《企业破产法(试行)》第37条第2款规定:“破产财产优先拨付破产费用后,按照下列顺序清偿:(一)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(二)破产企业所欠税款;(三)破产债权。”虽然《企业破产法》仅适用于全民所有制企业,其历史局限性受到诸多批评,但该法对破产财产清偿顺序产生了广泛的影响。1991年4月9日颁布的《民事诉讼法》第九章第203条、204条对企业法人被宣告破产时的有关破产财产清偿顺序的规定,与《企业破产法》相同,但适用于全民所有制企业以外的其他企业法人。上述两个法律的规定,规范的是企业财产不足清偿债务时的清偿顺序,即税收优先权被局限在企业破产清偿的范围内,而且税收仅优先于无财产担保的债权或放弃优先受偿的有财产担保债权即破产债权,其不能对抗有财产担保的债权。此外,1992年11月7日颁布的《海商法》第22条规定了船舶优先权[18] 。即船舶吨税在一般情况下优先于船舶在营运中因侵权行为而产生的财产赔偿请求、船舶留置权、船舶抵押权和一般债权。但在《商业银行法》和《保险法》中又有税收优先权的例外规定,1995年5月1日颁布的《商业银行法》第71条第2款规定在商业银行破产清算时,个人储蓄存款的本息债权优先于税收得到清偿,即税收劣于个人储蓄存款本息[19] 。同样,在《保险法》第88条第1款也规定了保险金债权优先于税收。
新《税收征管法》首次比较系统地确立了税收优先权制度。新《税收征管法》第45条第一款规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。” 该条第二款规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的,税收优先于行政罚款和没收违法所得。” 第45条确立了税收优先权的三个原则:(1)税收在一般情况下优先于无担保债权(法律另有规定的除外);(2)税收附条件地优先于担保物权;(3)税收优先于罚款、没收违法所得。根据第45条的规定,结合民法债法优先权的理论及其他法律关于税收优先权的规定,我国税收优先法律制度可以作如下界定:
第一,税收优先权主要表现在两个方面:一是在一般情况下优先于无担保债权,法律另有规定的除外,即《商业银行法》规定的个人储蓄本息金优先、《保险法》规定的保险金债权优先、《海商法》规定的工资、社会保险费用以及在船舶营运中发生的人员死亡的赔偿请求等海事请求权优先、《破产法》、《民事诉讼法》规定的清算费用和工资、劳保等债权优先;二是附条件地优先于担保物权,以税款发生时间优先为标准,即在担保物权形成之前若债务人发生欠缴税款,则税收优先于担保物权人得到受偿。
第二,根据新《税收征管法》第2条、第45条、第90条的规定,税收优先权适用于由税务机关征收的各种税收,享有优先受偿的税种广泛,并非为特别的税种而设定,具 有一般性。但海关征收的关税和代征的进口环节增值税、消费税、船舶吨税等税种不能享受税收优先权。而且税收优先权的主体并不是包括所有的征税机关,仅指税务机关,不包括海关等其他政府部门。
第三,税收优先权可以对抗非特定的权利人,包括无担保债权人、抵押人、质押人和留置人等,具有对世性。
第四,税收优先权是对非特定物即纳税人的全部财产所享有的优先受偿权,它表现出的是一般债权的优先性,这与《海商法》中船舶吨税优先权乃基于特定动产(船舶)产生的优先受偿权是有区别的。
第五,税收优先于罚款、没收违法所得。意味着当税收权利与行政权利在债权上发生冲突时,即当纳税人的财产不能同时满足两种权利要求时,税收优先于其他行政权利。因为罚没所得具有制裁当事人的性质,不以财政收入、公共利益为目的,与税收的性质有所区别,所以罚没所得应该劣于税收受偿。
(二)我国税收优先权制度存在的问题
税收优先权是税法领域的新问题,新《税收征管法》对税收优先权的规定非常原则,新《税收征管法实施细则》也未对许多急需解决的法律问题作出解释,使得税收优先权的行使与实现在实践中面临许多问题,给实际操作带来诸多困难。其主要问题有:(1)新《税收征管法》关于税收优先权的规定与《民事诉讼法》、《破产法》的有关规定存在冲突和矛盾,造成了司法和行政执法的困惑和无所适从。(2)新《税收征管法》第45条规定纳税人设定或形成的抵押权、质押权、留置权,优先于或劣后于税款受偿的标准是“税款发生时间”,因而“税款发生时间”的标准是影响税收优先权和担保物权利益的关键,但税收征管法及其细则都未对此作出界定。(3)与私法交易安全的平衡和对第三方权利的保护问题。虽然新《征管法》第45条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告,同时第46条规定纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况,抵押权人、质权人可以请示税务机关提供有关的欠税情况,但是比起担保物权的公示方式,《税收征管法》在这方面的规定显然达不到保护第三方利益、维护交易安全这一要求。(4)税收优先权适用范围。对于税收优先权的适用范围,实践中碰到的主要问题在于是否包括滞纳金与罚款。新《征管法》第45条只提到税收优先权及于“税款”,而《征管法》第40条第2款规定的“税务机关采取强制执行措施时,对欠款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未交纳的滞纳金同时强制执行”,税收优先权的范围究竟有多大在实践中极易产生争议。(5)税收优先权行使的方式和途径。税收征管法只是对税收优先权做了原则性的规定,没有明确其行使程序,在实际工作中,各级税务机关行使税收优先权缺乏程序依据。如税收优先权的行使是否向法院申请为前提?如果须通过法院,应由哪一级税务机关向哪一级法院提出申请?以什么样的方式提出申请?是向民事庭、行政庭还是执行庭提出申请?这些问题使各地税务机关在实际操作中往往无所适从,使得税收优先权的行使得不到保障。(6)税收债权之间竞合时谁优先的问题。同一纳税人身上存在数个税收债权时,不同税收债权之间的清偿顺序当为如何,法律没有再作规定。
四、结束语
“ 税收债务关系说” 的上述两方面作用既是相辅相成的, 也是对立统一的。更好地保障国家税收债权的实现, 实际上也是维护最广大纳税人的利益。因为, 国家是纳税人的国家, 国家的利益也就是广大纳税人的利益, 国家的利益与纳税人的利益在根本上是一致的。更好地保障纳税人权利也是为了维护国家的利益。因为, 纳税人是国家的组成部分,纳税人的利益之总和也就是国家的利益, 把每一个纳税人的利益维护好了。国家的整体利益也就维护好了, 维护国家利益最根本的目的还是为了维护每一个纳税人的利益, 因此, 国家的利益和纳税人的权利也是统一的。当然, 二者也有相矛盾的地方, 当国家利益与纳税人权利发生冲突时, 应当以法律作为衡量的标准和尺度, 如果法律没有明确的规定, 则应诉诸于公平、正义等自然法理念予以解决。在不同时期和不同的发展阶段, 国家利益和纳税人权利, 孰轻孰重, 应当有不同的标准, 而不能笼统地说, 纳税人权利应当一概服从国家利益或国家利益应当一概服从纳税人权利。
注释:
基金项目：辽宁省教育厅项目“民营企业转型中风险规避与生存对策研究”（W2011117）
作者简介：吕海宁（1980-），女，辽宁大连人，讲师，主要从事国际商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股权投资基金（PE）是一种成熟的投资模式。为鼓励投资者采用，各国都通过科学合理的税收制度以及税收优惠政策加以鼓励和支持。笔者的分析和论述跳出税法本身，从商法的视角研究了我国私募股权基金税收制度，提出了与商法相契合的改进建议。
关键词：私募股权投资基金；所得税；营业税；印花税；增值税
中图分类号：F83248文献标识码：A
文章编号：1000176X（2013）01007305
私募股权投资基金（Private Equity）是指以非公开方式向特定对象募集设立的对非上市企业进行股权投资并提供增值服务的非证券类投资基金（包括产业投资基金、创业投资基金等）。
私募股权投资基金（简称PE）是发源于 20 世纪 40 年代美国的一种投资工具。在商法领域里，它的法理基础源自于信托制度，即PE的主体通过签订法律协议，投资人将货币资产转移于管理人并交由其进行管理，形成信托法律关系，而信托的精髓就在于它转移并分割所有权的设计[1]，PE作为一种基金财产具有信托财产独立性，投资人根据协议可以指定自己或第三人为受益人，享有基金财产的收益权，管理人对投资人负有高度信义关系。因此，在这个过程中形成的以财产转移为基础的现金流转，就理所当然成为现代税法课税的对象。然而PE的运作过程是极其复杂的，如何确定课税对象避免重复纳税就成为税法和有关PE法律制度共同要面对和解决的问题。但是，迄今为止，有些相关法规存在明显的问题，还有一些重要法律问题仍然悬而未决，使得私募股权投资基金在金融投资领域中没有发挥出其应有的作用。基于此，本文通过对税法和商法的差异与互动为思路加以分析和研究。
一、税法与商法下PE制度间的差异与互动
1税法和PE制度在理论上的差异
PE税收的核心问题是课税要素，此乃重中之重，课税要素是国家征税必不可少的要素，是国家有效征税必须具备的条件[2]，一般包括征税主体、征税客体、税目和征税依据、税率、税收特别措施、纳税时间和纳税地点等。PE是非常复杂的商事行为，其全部过程包括财富增加时、财产权转移时、财产持有及特定使用时等情形。笔者认为 ，清晰界定PE税制中的课税要素，并在实践中严格参照执行，是完善信托投资税收理论司法实践的关键和重点。同时，也应当考察商法中有关PE法律制度的特殊性。
PE的法理基础是信托原理。信托行为是以信托财产为标的，由负担行为和处分行为共同组成[3]。信托关系产生后，信托财产在法律上的所有人与财产的
受益人相分离，换言之，信托财产的转移并没有发生，信托财产的收益属于受益人，当然受益人是由委托人指定的。信托法律制度来自英美法系，其本质特征是双重所有权。PE是在信托原理基础上的一种变形，目的在于实现资金资源的合理化配置和资本的专业化运作，是在追求最大化财产收益的同时尽最大可能地降低风险的一种投资模式。投资人将资金作为信托财产转移给公司或合伙组织，但这种转移仅仅是名义上的转移，他们作为受托人以所有者的身份管理财产，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。由于名义上所有权与实际所有权相分离的独特的法律构造，使得作为信托财产的股权在当事人之间流转所形成的权利义务关系已经超越了大陆法系中传统的“一物一权” 原则，信托财产形成后无法在大陆法系中找到相应的位置，因此导致信托财产和信托行为的法律性质在大陆法系国家中一直争议不断。信托行为中的财产转移是一种形式上的财产转移，受托人取得了财产但并未获得信托财产的收益，我国台湾学者将其称为形式上之转移，指行为人有财产处分行为，但财产取得人并未真正取得经济利益，其转移仅为名义上或回复财产行为[4]。作为PE的投资公司或有限合伙组织也仅是投资资金的名义上的所有权人，不享有收益权。
根据税法的基本原则和课税机理，税法上纳税义务的发生仅考虑经营行为的表象，仅以经营者的行为外观作为判断标准，即只要发生了财产转让的经营行为，就认定为具备了课税要件，发生了纳税义务。但商法中的信托制度产生的初衷是为了避税，其模式不同于普通商事行为，呈动态形式存在，运行极为复杂且灵活多变，涉及很多不同的税种。以所得税为例，税法中的所得税顾名思义以所得额为课税对象。税法下的PE所得税中的“所得”显然与商法下的PE制度中的股权基金所有权和收益权存在着很大的差异。税法以直观的角度确定纳税主体为受托人投资公司或合伙组织。这样，税法与商法的差异就显现出来。在商法中更强调股权和收益的法律性质，从性质上判断权利的主体，以商法上的私募性质判断PE的真正所有者确定纳税义务人，与税法视域里的纳税义务人是不同的。总而言之，基于相同的经营行为或法律行为，商法上的所有权主体与税法上的所有权主体不是同一主体，必然会导致重复征税。
2税法与PE制度在实践中的互动
尽管作为独立财产的PE的商法性质在我国商法学界乃至大陆法系都存有较大争议，一直未能形成主流观点或学说，但并未对PE的商事实践以及税收造成明显的影响。事实上，有关PE的商事法律与税收法律制度之间存在着互动。
鉴于商法中信托制度的高度灵活和天生的避税功能，同时又存在与税法的差异而导致重复征税的问题，因此西方国家经过长期的理论研究和丰富的信托投资实践，创设出了信托税制的基本原理，解决了重复征税问题。基于对信托及信托财产定位是委托人与受益人之间单纯的财产输送管道，还是除输送作用之外还包含它的财产积累或增减之功能定位不同，对于信托存续中信托财产的取得或增减可能有不同的处理方式[5]。一种为“信托导管论”，另一种为“信托实体论”。英美法系国家采取的是实体论，根据美国《国内收入法典》第641节（b）项规定：“除本部分另有表述外，遗产或信托的应纳税收入计算方法应与个人的情况相同。”可见，在美国将信托本身作为纳税人，课税计算也是在毛所得基础上扣除宽免、折旧与损耗等可扣除项目后，按累进税率表的级别分别计算应纳税额的。但是在计算信托应纳税额时，信托在税率表、宽免额和慈善减免等方面和个人均有不同，而其中最核心的部分是J节中确定了分配减免制度，完成受益人和信托之间所得税义务的分配。以日本为代表的大陆法系国家在引进信托制度时，采取的“信托导管论”，主要区别是将信托仅仅作为财产转移的一种通道，信托本身作为纳税主体。两种理论都是在各自的法律体系内，从商法角度对信托制度的定性后创立的税法原则。在英美法系双重所有权体系下，信托本身和受益人就能够同时成为纳税主体，当然为避免重复纳税，美国税法也规定了“分配减免”原则。而大陆法系国家的日本在绝对所有权法律体系框架内，仅将信托看做是财产转移的导管，不作为纳税主体。
此外，以有限合伙模式构建的PE中，关于有限合伙人所持有份额是否应被视为在某国设有机构、场所的问题，我国和美国的税法都没有具体规定，但对当事人来说其重要性是不言而喻的。以我国税法为例，根据《企业所得税法》有关规定，一个外国企业在中国境内设有机构、场所，与该机构、场所有实际联系的境内和境外所得全部以净所得作为基础进行纳税，适用25%的税率，但是，如该外国企业在中国境内没有机构、场所，而有来源于境内的所得，其所得则以毛收入为基础征收预提所得税，法定预提税率为10%，且中国已经同很多国家签订的税收协定进一步降低了预提税率，有时甚至免税。美国也同样存在类似情况，美国的纳税人、法院，甚至立法者面对合伙企业的税法问题时，都会很自然地求助于税法框架外的合伙法，以寻找答案[5]。显然，税法和商法的边界已经有些灰色地带，它们之间存在着某种互动。
二、PE税收制度与商法原则的统一
为保证我国的PE制度更加符合国际通行惯例，实现税法和商法在原则和法理上的一致性，鼓励投资人选择技术性强的成熟投资模式。PE的受益人负担纳税义务与其商法性质的关系极为密切，可以作为二者统一的突破口。
受益人负担原则是指实际受益获利者为纳税人，不实际受益获利者不负税，避免对名义获益者、名义应税行为进行征税。本着“谁受益、谁纳税”的理念，作为名义信托财产的所有人地位的基金公司或有限合伙组织的受托人，因为不是最终信托利益受益者而不承担信托投资产生税负，相反，作为PE利益的享有者以及基金终止后的所有者，受益人理应成为最终的纳税人。有人认为受益人负担原则是“信托导管论”的具体体现，只有“信托导管论”将信托和信托财产定位为委托人与受益人间单纯的财产输送管道，信托中增加之利益被认为已直接由受益人享有，受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介，信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别[6]，笔者认为略有偏颇，采纳信托实体论的英美法系，信托投资的所得税也是由受益人负担。分析美国的《国内收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J节的有关规定，可以看出，虽然美国的税法将信托视为实体，但为了避免重复纳税，信托可以将其纳税义务通过分配减免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地转移到它的受益人的身上，受益人对从信托获得的所得或者是已经确定的权益的所得按照普通方法支付税款，信托仅仅对尚未分配的所得支付税款。由此可以推出这样的结论，受益人负担PE的所得税是公平合理的，无论是学理上还是实践中都无争议。
笔者认为税法中受益人负担所得税对于商法中PE的定性问题有重大而深远的影响。虽然在大陆法系的商法中，如前所述，有关PE的商法性质的争议由来已久，以物权和债权的二分原则、一物一权原则构建的大陆民商法体系是封闭的，对于来自于异域的信托模式均由债权和物权复合而成，于是无法在大陆民商法体系中落户。大陆学者们都尝试着用各种法学方法和理论来解释，至今仍未形成学界主流观点。民（商）法与税法，若对同一经济事实加以规范，民（商）法虽较税法提前适用，但其只有时间上之先行性，并无评价上之优先性。税法虽然属于公法，但其与作为私法的商法均在统一于法律秩序之中，公法与私法为相邻平等的法域，统一在宪法价值观下[7]。如果以商法之外的税法对PE受益人课征所得税为逻辑起点，可以推出PE作为一项财产，其所有权人为投资人作为委托人指定的受益人，彰显税法与商法的差异中的相互回应。
三、我国PE税收制度现有政策及存在问题
税收负担是影响PE发展的重要因素之一，在我国现有的税法以及相关政策体系中，从当前企业应当缴纳的税收种类分析PE税收问题，当下PE涉及的主要税种是流转税和所得税。具体而言，PE涉及的税种主要有所得税、营业税和印花税。
1所得税
在我国的实践中，PE的设立与运作主要有公司型和有限合伙型两种类型。企业所得税是对中华人民共和国境内企业和其他取得收入的组织，就其来源于境内、境外的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。但是，不具有法人资格的个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税。因此，不同的企业组织形式亦会导致税负差异，同理，PE的不同组织形式将会导致其税负有着很大的差别。
公司型的PE需要缴纳企业所得税，当然根据公司从被投资的公司、企业中所获得的收入的性质不同，其税率也不同。根据2007年《企业所得税法》的规定，股息、红利等权益性的投资收益属于免税收入，不需要缴纳企业所得税；转让股权所获收益，则应并入基金的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。此外，股东还需要缴纳个人所得税，个人投资者获得的收益，依据《个人所得税法》的规定，视为利息、股息和红利所得，适用20%的所得税率；机构投资者的所得税率如低于或等于基金公司的税率，则应纳税所得额无需缴纳所得税；但如果高于公司基金的税率，机构投资者的税后利润应按规定补缴所得税。如此一来，公司型PE事实上存在双重征税的问题。
修改后的《合伙企业法》则明确规定，合伙企业不缴纳企业所得税，由合伙人分别缴纳所得税，这样，有限合伙型私募基金的税负相对较轻，且不存在双重税负问题。
然而，公司型PE虽然存在着重复征税的问题，但是根据我国现行的法律规章《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》规定：“创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上（含2年），凡符合下列条件的，可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。”显然，如果公司型PE符合该《通知》中所称的创业投资企业，就可以享受到巨大的税收优惠政策。有学者提出，同样情况下，只对公司型PE给予大幅度的税收优惠，对于其他类型的PE如有限合伙型而言不公平，但这种观点是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的组织形式是合伙企业，基于商法理论，合伙企业是没有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，需要普通合伙人和有限合伙人根据合伙协议共同承担，因此它本身不能作为缴纳所得税的主体，故它比公司型PE的税率低的多，投资人从合伙企业中分得的收益明显要高于公司。
2营业税
营业税是对规定的提供商品或劳务的全部收入征收的一种税，在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人是营业税的纳税义务人。
投资机构作为提供各种投资服务的专业金融机构，按照现行的税收法律制度，需要按其营业额缴纳营业税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则，金融机构在中国境内转让无形资产要缴纳5%的营业税。但是，由于PE中的资金财产的运行过程非常复杂，可能会经过多次所有权的变动，而现行的营业税则是以应税财产的流转额作为课税依据，每一次的转让均缴纳营业税，这必然就会导致PE在整个运行过程中被重复征收营业税。
3印花税
一般来说，印花税是以经济活动中签订的各种合同、产权转移书据、营业账簿和权利许可证照等应税凭证文件为对象所征的税。PE设立时，本质上属于产权书证转移，因此涉及立据人缴纳印花税。在作为受托人的投资机构进行投资运作和管理过程中，受托人就管理、处分信托财产时所形成的应税凭证（包括信托业务管理账簿）要缴纳印花税。信托投资终止环节，受托人将信托财产交还受益人时，也会发生产权转移书据的印花税义务。
如前所述，委托人在PE设立时，将资金财产转移给受托人即投资公司或合伙组织，在PE终止时，受托人再将资金财产转移给受益人，导致两次转移都被征收印花税。换言之，同一笔所得将被征收两次印花税，如此便加重了信托的税收负担。事实上，依据信托导管论可推知，PE这种表面上的两次转移，一次是形式上的转移，另一次是实质上的转移，实际只相当于一次真实转移。
PE的现有税收政策法律中并未考虑到商法中基于信托制度设立的PE的所有权二元性特质，导致重复征税问题严重，主要表现在两个环节：一是PE设立时，就投资人资金财产转移产生的纳税义务与PE终止时的纳税义务重复；二是PE存续期间产生的所得税纳税义务与收益分配时产生的所得税纳税义务相重复。此外，税收优惠政策的单一，也不利于鼓励投资人充分利用已经成熟的技术性投资模式，导致其在投资市场中发挥的作用非常有限。
四、完善我国PE税收法律制度的建议
完善我国私募股权投资基金税制应当考虑商法中其独有的特殊性质，从法律技术上的改良入手，逐步走向制度化，从而构建一个相对稳定和完善的私募股权基金税收制度。
1消除PE中的重复纳税
对于PE税收法律制度而言，首先要解决的问题就是重复征税，亦可谓重中之重。世界各国将投资税制，尤其是以信托制度设立的投资模式的重点都放在避免投资的设立、存续和终止等诸多环节发生多重征税上，均有明确的税法规定，将纳税义务进行公平合理的分配，以最终实现税负的“无增无减”，契合现代税法的精神。各国都围绕避免重复征税做了详尽的制度设计。例如，在英美法系国家普遍以收益是否归属于受益人为标准，将投资收益区分为受托人（或信托）收益与受益人收益两种，由受托人和受益人分别负担所得税义务，从而避免重复征税现象。日本则直接在信托税收法律中规定：“信托财产不属于受托人的财产，由信托财产所产生的信托收益，在税法上直接视为是受益人的权益。”因此，对受益人课税而不是对受托人课税，也不是对信托课税，有效地避免了重复征收所得税现象的出现。
可见，从各国的经验看，对于所得税的重复征税问题的解决关键在于坚持受益人负担PE所得税的原则。无论是公司型还是合伙型的投资机构，投资人以合同形式将资金转移给投资机构，由投资机构负责运作管理，并依照合同收取服务费，所获得的收益归属于投资人指定的受益人。因此PE仅是一个虚拟的主体，依前述导管论解释，它仅仅是一个连接投资者和投资机构的 “中介”而已，根据实质课税原则，由受益人就所得税缴纳税收，重复征税即可避免。
信托财产转移过程中还可能涉及契税、印花税等，仅凭受益人纳税原则无法消除课税环节重复的问题。依据“一元所有权”原则，委托人在信托设立时将信托财产转移给受托人，在信托终止时受托人再将信托财产转移给受益人，两次转移都应当缴纳相关的税收，加重了信托的税收负担。从信托导管论可知，信托资金这种表面上的两次转移，实际上只相当于一次真实转移，因此应当避免对名义转移行为的课税，当委托人与受托人订立资金信托合同时免于缴纳，仅在受托人与被投资企业签订合同时缴纳税收，从而消除重复征税[8]。
2扩大税收鼓励政策的范围
当前税收优惠政策局限性明显，我国目前仅有对公司型PE的税收优惠政策。笔者认为应当扩大鼓励政策的范围，扩及到投资人，给予投资人一定的税收优惠或减免税负，调动投资人的积极性，以税收优惠鼓励投资者或自然人投资人参与这种技术性强且成熟的投资模式，从而在一定程度上解决民间投资中出现的问题。高利息的放贷是一种低级的投资模式，加之没有法律保障，风险非常大，国家的监管难度也非常大。而科学化、技术性较强的成熟投资模式，能够将投资风险降到最低。美国税法对参与私募股权投资的投资人给予了很多税收优惠，如对于风险投资中遭到的任何资本损失，都可以冲抵其一般收入，从而减轻投资人的税收负担，降低投资风险。这一鼓励性的税收政策给了我们很好的启示。
3适时将征收营业税改为征收增值税
日前召开的国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，尽管还没有扩及到金融投资行业，但是势在必行。本文不从技术层面讨论和研究关于PE的营业税改征增值税面临的问题，仅从应用角度论证。
首先，对PE改征营业税为增值税避免重复征税。PE中的资金财产在其运行中两次所有权的变更中，其中第一所有权变动仅是形式上的转移，并且就资金财产本身来说对于企业投资人或个人投资者没有增值或赢利。
当然，有学者提出营业税重复征税的方案：信托终止环节，在自益信托情况下，信托财产分配不属于销售或视同销售行为，因此无论受托人还是委托人均不负有流转税纳税的义务。在完全让渡信托的情况下，信托财产向受益人的分配仅仅是赠予行为的完成，其流转税已按照发生主义原则在信托设立环节征收完毕，因此财产在此环节的转移也不应缴纳营业税或其他流转税[9]。对于这个观点，笔者不能苟同。这仅是对于信托类投资的权宜之计，从PE的基本原理以及长远发展看，改征增值税是彻底解决之道。
其次，可借鉴各国的成功经验。在英国，如果受托人经营企业并提供应缴纳增值税的应税货物或劳务，如果应税收入额超过49 000英镑，则应缴纳增值税。在日本，其消费税就是国际上通常意义上的增值税。信托财产从委托人到受托人的转移本身不征消费税；由于信托财产被认为属于受益人所有，所以用实物方式收到的收益也无须缴税；支付给专职受托人的报酬应缴纳消费税[9]。有鉴于此，我国也应当遵循这一国际上的新规则。
最后，从金融投资行业的整体视角看，如果金融业改征增值税，则前面环节税款得以在金融业中抵扣，而金融业作为生产业，也还会使增值税抵扣的链条延续下去。
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关键词:逃税罪初犯;免责条款;适用
一、逃税罪初犯免责条款的适用主体
(一)扣缴义务人
《刑法修正案(七)》第三条第四款[1]明确规定“有第一款行为”,而第一款的主体为纳税人。第一种观点认为,从第四款条文中所用“补救”专业名词可以看出,逃税罪初犯免责条款不适用于扣缴义务人,因为纳税人补缴或者少缴应纳税款,应予以补缴,扣缴义务人补缴或者少缴已扣或者已收税款,应予以解缴。[2]第二种观点认为,逃税罪免责条款的适用主体包括了纳税人和扣缴义务人(自然人与单位)。[3]笔者赞成第二种观点。理由如下:第一,虽然逃税罪免责条款规定了“有第一款行为”,第一款是纳税人的逃税罪状,而扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款构成犯罪的,以逃税罪定罪处罚,对纳税人和扣缴义务人是同样适用的;第二,第四款虽然针对第一款行为,但并未限定主体范围,第四款的规定作为一项特别规定,对于初犯来说则是一般规定,无论第一款纳税人的行为还是第二款扣缴义务人的行为,本质上都是逃税行为,其初犯可适用第四款初犯免责条款;第三,即使是《税收征管法》,对于纳税人和扣缴义务人逃税行为,都是“由税务机关追缴其补缴或者少缴的税款,滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任;[4]第四,“有第一款行为”的规定并不能得出只有纳税人主体的结论。2002年出台的《关于审理逃税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定:“实施本条第一款、第二款规定的行为,偷税数额在5万元以下纳税人、扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金,犯罪情节轻微,不需要判处刑罚的,可以免予刑事处罚。”这里也使用了“补缴应纳税款和滞纳金”的表述,但其却包括了扣缴义务人在内。因此,扣缴义务人可以适用逃税罪的初犯免责条款。
(二)、代征人、无证经营人
代征人,是指税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。根据《税收征收管理法实施细则》第32条的规定:“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收,并发给委托代征证书。1992年《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》和1997年《刑法》都明确规定了逃税罪的主体,只规定纳税人、代扣代缴、代收代缴义务人,没有规定代征代缴义务人,所以,代征人不能成为逃税罪的主体。“代征人的性质应属于‘依法受委托从事公务的人员’”代征人不能成为逃税罪的主体,因而无法适用逃税罪免责条款。但是对于无证经营者可以成为逃税罪的主体,根据《税收征收管理法》第25条规定:“对未取得营业执照从事经营的单位和个人,除由工商行政管理机关依法处理外,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳。”对于无证经营的单位和个人,如果符合第四款逃税罪初犯免责条款的条件,无证经营人可以适用逃税罪免责条款。
(三)、单位适用逃税罪初犯免责条款的困惑
刑法第二百一十一条的规定,单位是逃税的主体。当单位构成逃税罪时,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员按照逃税罪的法定刑处罚。而逃税罪单位犯罪双罚制规定导致了适用第四款出现一些困惑。
第一,单位符合逃税罪初犯免责条款的规定,而相关责任人员却不属于逃税罪初犯免责条款如何处理。当单位在初次犯逃税罪之后,补缴了应纳税款和滞纳金,且已受到行政处罚,则按照第四款的规定不予追究单位的刑事责任。但该单位的相关责任人员在五年之内因逃税罪受过刑事处罚或者已被税务机关给予了两次以上的行政处罚。此种情况下是否应当追究相关责任人员的刑事责任。笔者认为当单位符合逃税罪初犯免责条款的规定时,对单位将不予以追究刑事责任。单位不构成逃税罪,那么也就失去了追究相关责任人员刑事责任的法律依据。即使相关责任人员符合第四款免责条件,但毕竟是单位犯罪,主体是单位而不是相关责任人员,不能在单位不构成犯罪的情况下还追究相关责任人员的刑事责任。此种情况下,不能追究相关责任人员的刑事责任。
第二,单位不符合逃税罪初犯免责条款的规定,而相关责任人员符合逃税罪初犯免责条款如何处理?即单位不符合第四款的规定,应当依法追究单位的刑事责任,而相关责任人员却符合第四款的规定。此种情况下是否应该追究相关责任人员的刑事责任。笔者认为,在这种情况下应按照罪行法定原则,单位构成逃税罪的应当依法追究其刑事责任,对单位判处罚金,并对相关责任人员判处逃税罪的法定刑。但应当按照逃税罪立法中所反映的“宽严相济”的刑事政策精神,该种情况下的相关责任人员属于初犯,主体是自然人,则应适用第四款规定不予追究刑事责任。但另一方面,单位规定的双罚制又不得不适用,否则有违背罪行法定原则之嫌。对于单位判处罚金的同时,应尽量的对相关责任人员从轻处罚,甚至可以对相关责任人员适用刑法总则第三十七条的规定免予刑事处罚。因此,此种情况下,对相关责任人员减轻或者免除处罚。
二、应纳税款的认定及逃税罪免责条款适用效力
(一)、应纳税款的认定
“应纳税款”的认定有不同的理解:第一种观点认为,应纳税款是指纳税人发生一项应税经济行为所应缴纳的税款;第二种观点认为,应纳税款是指逃税行为起止期间纳税人应当缴纳税款;第三种观点认为,应纳税款是指纳税人实施逃税行为所属的那个纳税期限内实际应纳的税款,对该观点赞同的人较多。[5]首先认定纳税额必须有应纳税行为的产生。应纳税额只能是纳税人逃税所属的个人应纳税行为的应纳税额。在一个纳税期限内或者逃税行为的起止期间内,纳税人可能实施数个应税经济行为,但并非每一应税行为中的纳税人都逃税。因此,上面提到的第二种、第三种观点增大应纳税额的基数存在放纵犯罪的嫌疑,因此其合理性值得怀疑。因此,第一种和第二种观点有一定的合理性,不赞成第三种观点。笔者认为,对于应纳税额的认定,应将逃税行为期间的数个自然行为视为一整体,将每一逃税所属应税经济行为的应纳税额累计相加,其总和应纳税额是逃税罪量刑的“应纳税额”。
(二)逃税罪免责条款的适用效力
逃税罪免责条款能否溯及既往,我国刑法理论上法律适用原则是从旧兼从轻。即新法原则上不适用此前发生的犯罪行为,但对以前发生的犯罪行为如果适用新法对当事人处罚更轻,则适用新法的规定。对《刑法修正案(七)》实施以前发生的逃税行为,适用从旧兼从轻原则,也就是说,如1997年刑法认为是犯罪,《刑法修正案(七)》也认为是犯罪,依照刑法总则第四章第八节关于时效的规定应当追诉的,依照1997年刑法追究刑事责任;如果《刑法修正案(七)》不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的,适用《刑法修正案(七)》不认为是犯罪或者规定的处刑较轻的,适用《刑法修正案(七)》第三条的规定,到底适用偷税罪罪名还是逃税罪罪名。
一是应当看行为人是否符合逃税罪免责条款的三个条件。对于符合条件的,不予追究刑事责任;对于不符合条件的,应当追究刑事责任。二是看行为人逃避缴纳税款的数额是否达到“数额较大”的数额标准和规定的比例。2010年5月7日《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》,其中对逃税罪的立案标准也作了规定:逃避缴纳税款,数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上,经税务机关依法下达追缴通知后,不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。三是比较处刑轻重,由于逃税罪和偷税罪的主刑均相同,且均处罚金。不同之处在于偷税罪并处偷税罪一倍以上五倍以下罚金,而逃税罪则仅规定并处罚金。因此处刑较重的比较在于罚金刑方面。逃税罪罚金理论上无限金额,但具体适用时并非任意确定其数额。适当考虑税收征管法中对相关行为的罚款规定,决定应当判处的罚金数额,即其最高罚金数额不应超过逃税数额的5倍。在罚金数额上限相同的情况下,偷税罪的下限为偷税数额的一倍即1万元或者10万元以上,人民法院判决罚金最低额为1000元,因此,逃税罪的处刑轻于偷税罪,应适用逃税罪的罪名。
三、逃税罪初犯免责条款适用的其它问题
(一)、税务机关能否不给予逃税人免责机会
第四款规定,有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。税务机关能否不给予当事人免责机会,也就是说税务机关能否将不给予逃税行为人行政处罚直接提交司法机关处理。第四款已经明确规定,因为行政处罚在逃税罪中拥有特殊的地位,也是认定逃税罪初犯免责的重要条件。虽然逃税罪的行政处罚不是刑事追诉前置程序。第四款逃税罪免责条款的设置目的在于给予初次逃税的行为人改过自新的机会,如果税务机关对符合逃税罪免责条款的行为人不给予免责机会就违背了立法的宗旨。因此,作者认为,税务机关对于符合逃税罪免责条款的当事人也应该追究其责任但给予其免责的机会。
(二)、超过行政处罚时效未超过刑事追诉时效法律适用
根据税收征管法第八十六条的规定“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”,即逃税行为的行政处罚时效是5年。逃税罪的法定最高刑是七年,法定最高刑为5年以上不满10年有期徒刑的,追诉期限为10年。如果逃税行为在5年后才被税务机关发现就依法不能给予行政处罚,因此不能适用逃税罪初犯免责条款,而该行为符合逃税罪第一款的规定,又未过追诉时效,就应当直接依逃税罪第一款对其追究刑事责任。另一种解释认为,“逃税罪是行政犯,而行政犯罪之刑事可罚性,取决于行政法规范的规定或行政机关的行政决定。”[6]单纯从文理上解释,导致税务机关发现案件的时间成为决定追究刑事责任的关键因素。如果税务机关对逃税行为5年之后才发现,就不能给予行政处罚,行为人就得适用第一款追究刑事责任;而如果发现得早,行为人就有机会适用第四款,接受行政处罚而免于刑事追究。后者,基于逃税罪属于行政犯,依据所谓的“行政刑法之行政从属性或行政依赖性”理论,认为行政犯具有行政和刑事双重违法性,行政法以行政违法为前提。[7]当行为人因超过行政诉讼时效而不受行政处罚时,其仍需缴纳滞纳金,其行为的行政违法性并未被否定,更不能以此作为不予追究刑事责任的理由。
因此,对于逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税款30%以上的,逃税5年之后10年之内被税务机关发现,应当移交公安机关,如果行为人已缴纳税款和滞纳金,并且符合免予追究刑事责任的条件,应当适用第四款不予追究刑事责任;如果行为人不缴纳税款和滞纳金,应依法追究刑事责任。
注释:
[1]《刑法修正案(七)》第三条第一、二、三、四款,本文以下简称为第一款,第二款,第三款,第四款。
[2]参见林雄:《新设立逃避缴纳税款罪研究》,载《中国法学会财税法学研究会2009年年会暨第十一届海峡两岸财税法学术研讨会论文集(下)》,第815页。
[3]参见胡江洪:《逃税罪研究》,西南政法大学2010届硕士论文,第49页。
[4]参见逢锦温:《逃税罪的立法修正与司法适用》,《庭审研究》2009年第5期。
[5]参加曹康、黄河:《危害税收征管罪》,中国人民公安大学出版社1999年版,第36页;张旭:《涉税犯罪的认定处理及案例分析》,中国人民公安大学出版社1999年版,第80页。
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