时间：2023-03-20 16:15:00
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关键词：成本核算；其他科室；成本归集；成本分摊
医院财务制度》颁布实施以来，有力地促进了公立医院财务管理的科学性和规范性，特别是对成本管理做了详细诠释和统一规定，是成本管理实践的指南。但是现实情况往往比制度理论丰富、复杂，需要我们在遵循制度的同时有所创新，不能完全拘泥于制度而陷入为核算而核算的误区。
一、问题的提出
成本核算的目的是加强管理、控制成本、提高运营效率。科室成本核算作为医院成本管理体系的重要内容和关键环节，其核算的科学性和准确性不仅影响科室经营状况的分析，还关系到项目成本、病种成本、诊次成本和床日成本的核算[1~4]。目前医院科室成本核算要求在收支配比的基础上，遵循相关性原则采用完全成本法，将所有成本费用分摊计入临床科室中。从临床科室的角度回溯成本核算的流程和分摊的数据，是不是三级成本分摊就能满足相关性和收支配比的要求呢？如果出现不满足相关性和收支配比的情况，又必须遵循制度要求，应怎么处理呢？笔者拟结合成本核算实践，就这类问题进行分析阐述。
二、问题分析与建议
针对医院成本归集和分摊中出现的相关性不强、收支不配比问题，笔者建议可以在临床类科室中设置“其他科室”，将部分收入和不宜分摊成本定向归集，从而进一步体现“谁受益谁承担”原则，更大程度保证成本核算整体的科学性、合理性和准确性。“其他科室”在实践中主要解决以下两类问题。
1.科研科室的成本分摊
这里的科研科室是指医院独立设置主要从事科研工作的实体部门，不包括加挂科研牌子的临床科室。在以前的地方出台（如北京）的成本核算办法中，将科研教学部门单独归为一类，并不向医技和临床类科室分摊成本；而在新制度的成本科室分类中，一般把科研科室归为管理类科室或医辅类科室，在分项逐级分摊中按人员比例将成本向医技类科室和临床类科室分摊。笔者认为这样核算欠妥，反而是以前的核算处理方法有可取之处。因为科研科室尽管可能为其他科室提供支持，但这种支持主要是科研方面，与医技类科室和临床类科室并没有医疗业务直接受益关系，与当期的医疗收入不直接相关，因此将科研科室的成本按人员比例向所有医技类科室和临床类科室分摊不合适。建议在第二次分摊时，将科研科室的成本直接归集到“其他科室”，这样与新制度的成本科室类别保持一致，也更好体现相关性，即普通临床类科室不承担科研科室的成本。
2.医技部门的开单收入及相应的成本
随着医学技术理论的分化和整合，部分医技类科室不仅执行临床服务类科室开具的处方，其自身也有门诊，也能独立开具处方，但尚未独立成为临床科室，仍为医技部门的一部分。这就给成本核算带来了新的问题：成本核算要求医技类科室成本按开单执行的收入比例最终向临床类科室分摊，医技类科室不能按其开具处方自身执行的比例承担自身成本，不然就陷入成本分摊的“死循环”。如果分摊系数不考虑医技类科室自身开单执行的部分，那么分摊至临床科室的成本要相对偏大。同时其开单收入也归集至某个临床科室，这样才能使成本报表中临床科室的开单收入合计等于医院总医疗收入。建议将医技部门的开单收入归到“其他科室”，同时逐级分摊，“其他科室”按医技部门开单收入对应的就诊人次和收入比例承担医技类科室分摊的成本。这样保持了临床科室成本的相关性和准确性，进一步体现权责发生制原则。
三、体会
在科室成本核算的过程中，应遵循财务会计制度进行相关设计，但不能完全拘泥于制度。应充分结合各医院的实际情况，不断反思、不断改进，在方法可行、数据可及的前提下，力求核算流程的科学性和核算结果的准确性，从而为医院的科学发展提供数据支持和建议[5]。
综合实践及以上分析，笔者认为在现行医院管理模式下，通过设置“其他科室”可以有效解决成本核算中出现的一些问题；但从长远角度出发，还应在理论上继续探索，在实践中不断改进，从根本上加强精细化管理，不断细化核算单元，提高信息化水平，推动医院成本核算工作不断前进。
作者:薛林南 线春艳 陈颖 李春 单位:北京大学第三医院
参考文献：
[1]郭文博,张岚.科室全成本核算下公立医院责任成本体系研究[J].中国医院管理,2014，34（8）：44-46.
[2]官蕾，苏莉民.公立医院成本核算与绩效考核探讨[J].卫生经济研究,2014，（2）：46-47.
[3]田明祥，陶爱林.新医院会计制度下医院成本核算体系的构建[J].卫生经济研究,2013，（12）：53-55.
医院全成本核算的应用，能够有效落实成本控制工作，使医院能够通过降低医疗成本提高竞争优势。实际上，医院的收益是很难把握的，因此有必要从成本核算入手，通过对医院成本的细化核算，加强成本管理的水平。同时，全成本核算的应用，能够有效加强医院经营理念，使医院工作人员清楚地意识到医院成本控制的重要意义。另外，全成本核算的结果，将会为医疗服务价格的制定提供参考依据，在提高医院经济效益的同时，增强医院市场竞争力。
二、全成本核算系统的应用措施
（一）实施院科二级成本核算
相较于一级核算方法，二级成本核算方法条理清晰，层次分明，并能实现一体化管理，为核算人员减轻了不少工作负担。就目前情况来看，二级成本核算的应用最为广泛。有鉴于此，选择正确的全成本核算对象，是充分发挥出全成本核算应用价值的关键。院科二级成本核算的主要对象包括：临床、科室、管理部门、行政部门、后勤部门等。
（二）明确核算成本的基本属性
固定成本和变动成本是医院全成本核算的主要内容，在过去，多数医院在进行成本核算时，通常只会对固定成本进行计算，忽略了变动成本，或是在计算变动成本时没有运用正确的方法，因此导致成本核算结果和实际医院成本存在较大误差。所以，医院全成本核算务必要对这两部分内容的核算工作落实到位，结合各科室部门的特点，明确其成本属性，使用相对应的成本核算方法。
（三）实施清产核资
清产核资是医院全成本核算的重要环节，透过这一环节，管理者能够更加清楚地了解医院各项财产与各部门财务情况，同时，清产核资的结果，对医疗服务成本的评估以及其他各类成本费用的控制发挥着重要作用。清产核资的结果能够使医院资产成本更加细化，医疗服务成本评估结果的准确率更高，有利于帮助管理者更好地控制其他成本费用的支出。
（四）构建全成本核算评估体系
管理者可结合成本核算的具体情况，构建一个融合各科室经济效益与医疗效果的综合评价指标，并按照评估指标的结果，合理分配科室利益。这种按劳分配的方式，不但能有效激发医院工作人员的工作积极性，使工作人员能够对医院成本核算有更深刻的认识，还能培养工作人员增收节支的意识，有利于促进良好管理制度与工作氛围的形成。
三、如何充分发挥医院全成本核算的应用价值
（一）不断改良医院全成本核算方法
管理人员首先自身要明确医院全成本管理的功能与意义，并通过不断研究，积极完善医院全成本核算体系。通过对实践经验的分析与总结，不断完善医院成本核算方法与模式，并针对实际操作过程中所出现的问题，提出相应的解决对策。不断改良医院全成本的核算方法，使成本核算的方式更加科学，所得结果更为准确，为医院实现科学化现代话管理奠定良好基石。
（二）杜绝医院全成本管理中的短期行为
医院各科室往往会出现按照成本支出做出系列短期行为，其中包括：忽视收益差的医疗卫生服务项目，加强对效益好的医疗卫生服务项目的宣传。医护人员在向患者推荐医疗服务项目时，也往往会侧重于收费较高的医疗服务项目，要求患者取做非必要的项目检查或住院治疗。全成本核算的应用，能在某种程度上遏制这一类行为的发生，减少医院全成本管理中的短期行为。
（三）落实好成本差异分析工作
1.缺乏健全的制度
当前我国《医疗会计制度》没有对成本核算更加具体的规定，使成本核算过程中没有想要的完整性，这就使得不能充分满足全成本核算的各种要求。当前我国各个医院基本上还是处于对成本核算实施的探索初级阶段，而且再加上《医疗会计制度》没有对成本核算会计体系具有非常详细的规定，致使医院在费用使用方面以及成本分套方面没有科学性，这就使得我国大多数医院成本核算在实施过程中缺乏相应的理论来支持，严重影响着医院全成本核算工作的顺利进行。
2.缺乏科学的医疗服务项目收费定价标准
就我国当前的基本情况来说，政府对医疗服务进行统一的收费定价，政府在定价过程中就要充分考虑到我国大多数老百姓所能承受的范围，也就是我们所说的站在社会“大福利”的角度去探讨；而我国医院的福利要求医院不能完全以营利为目的，还要尽一些社会义务，所以，医院服务收费标准在制定时基本上都是服务的成本，甚至还有一些基础性的医疗服务收费标准比成本低，这就不能更加准确的反映出医疗成本和医疗价值，导致医院一些科室在对自己“小利益”进行相应的核算时出现一些问题。当前我国医院科室发放的奖金主要是科室的总收入再减去成本后，剩余的部分再按照相应的比例进行发放，这就导致一部分科室在定价医疗服务收费低时，他们觉得就算是工作再怎么努力，再怎么节约成本，也不能把奖金提高上去，从而严重影响医护人员工作的积极性和主动性。然而，当科室定价医疗服务收费标准很高时，医院会制订奖金封顶的方式来预防奖金发放太高，但是却对成本控制方面没有重视。所以，医院在实施全成本核算过程中还需要解决很多困难才能最终实现。
3.缺乏科学的间接费用的分摊标准
当前我国医院成本核算主要分为两部分：可视成本核算和院级成本核算这两部分。在对科室进行成本核算时，会面临着分摊间接费用的问题，即后勤管理费用、医疗辅助部门间接费用以及行政管理部门费用等。以医院缴纳水电费为例来详细解释说明，当前我国很多医院由于各种因素的影响，没有实现一个科室对应一个水电表，所以，医院在缴纳水电费时，就按照一定方法对其进行分摊的方式来缴纳。当前各个医院一般都是按照人员分摊的方式来进行缴纳，这不仅会造成科室之间出现不公平的核算问题，而且还不能达到节约水电的最终目的。另外，医院在实施成本核算管理时，一般都是采用医院内部结算的方式来对各个科室收取维修费，也就是按照当时市场上的价格制定收费标准，而后勤部门在服务各个科室时，一般都是按结算价算在科室的成本中，同时这部分收入就是后勤部门收入中的一部分。但是在实际进行过程中，基本上不可能制定出一个既符合各个科室的要求，又能达到后勤部门要求的内部结算标准，进而间接费用分摊就会由于没有科学的内部服务收费标准而失去基础，这在很大程度上对医院全成本核算管理实施产生着很大的不利影响。
二、解决措施
1.做好宣传教育工作
医院应该加大对医护人员的宣传教育力度，定期组织医护人员学习全成本核算管理有关知识，使医院每一位员工都能深刻意识到其对医院健康发展所带来的重要作用。同时各个部门、科室要做好辅助工作，全面配合医院的宣传教育工作，在财经管理方面，必须做到全面协调，积极主动的进行各项工作，充分利用好所有的机会去宣传全成本核算的重要意义和作用，以及实施目的和方法，促使医院的每一位员工都能够积极的投入到医院全成本核算管理工作中去。
2.做好医院培训工作
医院相关部门要加强对医院各部门领导的宣讲力度，使他们都能够了解上级相应的文件精神，使他们能够充分认识到上级的重要指示，从而使他们能够深入研究工作的实施方法、模式以及要求，而且最主要的是对各部门、各级领导要做好对全成本核算管理在实施、模式等方面的统一认识工作，从而有效的避免出现不同意见的现象发生；机关管理相关的工作人员，要根据他们职责的不同，具有针对性的做好核算管理方法相关的培训工作。例如，对于医务部门来说，就要使员工都能够准确的了解内部价值制定标准、医疗成本的划分情况以及医保费用等方面相关的定义和计算方法；对于财经管理部门，要使员工都能够详细的了解全成本核算管理的实施方法、模式、流程以及成本核算的口径方法、成本报表数据的解读等方面的相关知识。总之，医院就要根据级别的不同、部门的不同分层次性的对各个部门、级别的工作人员进行具有针对性的培训、教育，最终确保医院所有的工作人员都能够明白全成本核算管理在医院中的重要作用，从而调动全体全功参与到全成本核算管理工作中去。
3.制定内部服务价格
医院可以参考市场价格法、协商价格法等方法来制订内部价格。在制订过程中要充分考虑到部门的不同、职位的不同以及服务的不同采取不同的制订方法。例如，对于医疗物资类进行定价时，就要在商品购进内部价值的基础上，再加入医院卫生资源再生产、再制作、再转换等过程所消耗的物资情况进行制订；对医疗服务价格制订时，在现有服务项目物价的基础上，再加入医院的消耗进行制订。总之，医院要根据部门的不同具有针对性的进行制订，确保所有的部门都能制定出科学、合理的内部价格。
三、结语
医院成本核算是指医院遵循一定的成本核算标准，对医疗服务过程中所发生的人力、物力和财力进行控制，有效配置有限的卫生资源，为医院经营管理提供决策信息。医院成本核算又分为医疗成本核算和药品成本核算。
一、医院成本核算现状
1.从医院成本费用核算现状分析
①大部分医院目前均未建立规范、合理、有用、有效的成本费用核算系统，其医院成本费用核算主要建立在按《医院会计制度》规定的会计核算范畴。②医院因其业务繁多、复杂，业务交叉、跨部门现象极为突出，致使医院成本费用核算工作极为复杂，而成本费用核算的环境、体制、技术等也不够理想。③因其体制原因，我国大部分医院仍系国有事业单位，由此，造成其管理措施实施难度极大，以致影响管理者的积极性，并最终影响成本费用核算形成的成本费用信息使用价值不高。④就企业成本核算而言，其会计核算信息和成本核算信息是统一的，不相矛盾的财务会计体系。在医院却不同，就目前体制、相关政策制度体系而言，医院会计核算系统与成本核算系统不可能统一，在某些方面甚至可能是相互矛盾的。因此，目前医院的成本核算大部分仅是医院经济部门为分配奖金，对其门诊、科室、班组等进行收支和工作量测算，并未就部门真实的项目成本、成本项目、病种成本、诊次成本、作业成本、标准成本、目标成本等进行系统、全面、真实的核算管理，且其缺乏相应完善规范的成本费用核算资料记录和档案记录。
2.从成本费用控制现状分析
①医院成本费用核算在理论上和实践上均未得到较为妥善的解决，造成医院成本费用控制缺乏应有的控制目标、控制标准。②医院大部分仍系国有医院，受体制、历史原因所限，在成本费用控制措施推行落实方面尚有相应的阻力。同时，因其成本费用控制节约的成本费用支出未能与管理者利益挂钩，其管理者本身在其成本费用控制管理就缺乏积极性。③大部分医院管理基础尚比较薄弱，成本费用控制作为管理工作的组成部分在其管理配套性方面尚存在很多问题。④在医院成本费用控制理论研究和实践应用方面，相当院校虽在专业的研究成果，但对医院目前体制、现状、专业特性结合度不够，其应用价值不高。⑤在管理措施上，医院成本费用控制措施与其它管理措施不能完全实现联动，严重影响了医院成本费用控制的实施和效果。二、做好医院成本核算的几点对策
据上分析，随着医药卫生体制改革的不断深入，医疗服务行业的竞争日趋激烈，成本核算必将成为医院经济管理的一种主要手段和组成部分。为了更好的医院成本核算管理，可以采取以下对策：
1.切实做好成本核算的基础管理工作
①建立健全成本核算组织体系。建立以财务部门为中心，实行院长负责制，财务部门负责院级成本核算，经济管理部门负责科室成本核算，其他相关部门给以支持和配合的，自上而下，全员行动，互相配合的成本管理组织体系。②加强规章制度建设。在健全成本核算组织体系的同时，医院应根据本院的实际情况，认真收集资料，广泛征求院内外科室人员及有关方面的意见，从资料收集一直到医疗成本、项目成本计算的操作规程、办法、程序和管理，制定出科学、详细、符合本单位实际，并有较强可操作性的制度，从而保证医院成本核算工作的顺利进行和开展。
2.抓好成本核算的配套措施
新的成本核算方法是一个庞大的系统工程，涉及到医院的每一个部门、每一个职工的工作和利益，涉及到医院工作的方方面面。医疗、护理、人事、设备、物资、后勤等部门须制定制度、完善管理、提供并共享信息。没有人事、分配制度的相应改革，没有完善的劳动、质量管理措施，没有医院相关部门的理解、支持和积极参与，再先进的成本核算方法和控制手段也是空中楼阁。
3.实现和完善成本核算的电算化
成本核算系统应是医院财务会计管理信息系统中的子系统，具有相对独立性。成本核算首先要实现自身的电算化。运用电算化，财务会计根据记账凭证在录入总账、明细账的同时，录入作业中心明细账，生成财务和成本两套报表，可极大地提高核算效率和质量。因此，不应把成本核算看成仅仅是财会信息，它实际是医院资源计划或服务资源计划的一个子系统。它应与医院财务、统计、人事、物资等电子计算机管理信息系统相结合，以加快信息传递速度和实现信息资源共享，降低实施成本。
[摘要]目前医院的成本核算，从收入的分割到费用的分摊，从科室综合成本的确定到收入的再分配均缺乏规范性，受主观因素影响较大。医院成本核算的最终发展方向是全面成本核算。
在医疗市场竞争日趋激烈的今天，医院为了生存和发展，必须不断增强经营意识，调整服务结构，改善服务态度，提高服务质量，降低服务成本。成本核算是医院加强经济管理的核心，是医院实行科学管理、实现经济效益和社会效益最大化的有效措施之一。成本核算可以促使医院加大内部管理力度，提高市场竞争能力，使医院全体员工真正树立起成本意识、效益意识，可以充分挖掘医院人、财、物的潜力，使医院有限的资源得到最有效的利用。
目前我国完整的医院成本核算理论尚未真正建立，医院成本核算缺乏系统的理论指导，现有医院成本核算原理与核算方法都是借鉴或模仿工业企业成本核算的原理和方法。而工业企业与医疗单位相比，无论是业务性质还是核算对象都存在着很大的差别。目前医院的成本核算，从收入的分割到费用的分摊，从科室综合成本的确定到收入的再分配均缺乏规范性，受主观因素影响较大，存在的问题表现在以下几个方面。
主观认识上的不足。目前，在医院内部，不少人认为成本核算是财会部门或成本核算部门的事，与其他业务部门关系不大。其实成本核算是涉及医院管理全方位和全过程的工作，它技术性强、涉及面广、工作量大。它涉及成本核算对象的确定、最小核算单位的划分、收入的分割、费用的分摊、成本核算系统与其他管理系统的衔接等，仅靠财会部门或某一成本核算科室无法单独完成。应在院长统一领导下，在有关科室、部门和职工的大力支持下，各职能部门分工协作，由财务部门或成本核算科室具体实施。从另一方面讲，成本核算的最终目标是控制成本，降低成本，没有全体职工的大力支持和积极参与，搞好成本核算是根本不可能的。
把核算成本与分配奖金等同起来。在有些人眼中，所谓成本核算就是通过收入分割确定收支结余，按比例计算奖金数额。他们把核算成本与分配奖金等同起来。不可否认，奖金分配与责任成本核算结合，根据责、权、利相结合的原则，通过利益与成本责任相挂钩，可以促进各科室努力降低成本。成本核算特别是责任成本核算的重要目的之一是与科室、职工的劳动分配相结合，但这不是成本核算的唯一目的，也不是奖金核算的唯一依据。建立完整的医院成本核算体系，是医院实行科学管理的需要，更是医院在市场竞争中生存和发展的需要。
忽视差异，强调统一。由于成本核算与科室和职工本人劳动分配相结合，所以不少同志就认为既然成本核算了，大家就可一视同仁，应按一个标准、一种办法来核算成本、分配奖金。虽然改革开放已经进行了20多年，但公有制下的“大锅饭”“平均主义”依然影响很深，一些人忽视差异，强调统一，主张采用“一刀切”的办法进行成本核算。这是片面的、形而上学的、极为有害的观点。医疗单位的成本核算对象存在着巨大的差异。首先，专业方面存在差异。众所周知，医院内部内科与外科专业，无论是治疗方法还是收费标准都存在着很大的差异。其次，同专业内部也存在差异。比如，小儿内科与消化内科、神经内科、呼吸内科、心血管内科等同为大内科，虽然用药机理基本相同，但是在药物用法及用量上存在着很大不同。同一种感冒或病毒感染病症，小孩的用药量仅仅相当于大人的几分之一甚至更小，而小儿内科大夫却付出了同样甚至更多的劳动和辛苦，如果按同一比例来提取奖金，那么小儿内科大夫只能得到比其他内科大夫少得多的奖金，这显然是不合理的，也是不科学的。当然，小儿外科与其他外科也存在着类似的差别。同为大外科的心外科、脑外科与普通外科之间也存在着较大的差异。再次，资产配置存在差异。由于历史及现实的种种原因，医院内部各个科室在人、财、物的配置上存在着较大差别，一个大科的人员和设备配置量往往是两个甚至多个小科室的总和。人、财、物配置的差异，对经济效益的高低有着直接的影响。
成本核算中忽视无形资产的作用和差异。在医疗单位成本核算中，一般对有形资产比较重视，对设备、房屋、建筑物提取折旧，摊入成本，而对无形资产却往往忽略不计。医院的品牌就是一种无形资产，医院内部各个科室名称不同，无形资产的含量也不同。尽管现行的医院会计制度还没有将其自身形成的无形资产列入会计核算的范围，但它会给医疗科室带来实实在在的社会效益和经济效益。在成本核算中忽视对无形资产的核算，是医院成本核算的一大缺陷。
上述问题的存在，影响了医院成本核算的准确性，现行的成本核算方法及奖金分配制度注重核算医疗设备、人力配置、材料消耗、水电费方面的成本差异，而对其他因素关注较少甚至不予考虑。另外，由于历史的原因和医疗行业的特殊性，目前，我国大部分医院在成本核算过程中，只将设备折旧、房屋折旧、人工成本、材料消耗、水电费用列入成本核算范畴，而数额较大、比重较高的管理费用尚未摊入成本，这样算出的成本并非完全成本。随着医院自身承受能力的增强，有条件的医院应率先推行全面成本核算。医院成本核算的最终发展方向是全面成本核算。结合我国公立医院现有的管理模式，笔者对医院成本核算提出以下建议：
严格控制卫生材料和业务费用的增长。卫生材料和业务费用是构成医疗成本的主要因素，要严格控制。这包括合理制定卫生材料及业务费用开支预算定额；定期检查有关预算执行情况，分析消耗原因；对构成业务费用的主要因素如水、电、气费，应给各科室安装计量表，做到按成本收费，对各种印刷费用和燃料费用采取定额管理，节约有奖；尽量压缩计划外开支。只有严格预算管理，严格卫生材料的购领制度和财务报销制度，才能达到控制其费用过快增长的目的。
加强固定资产管理，及时办理固定资产报废手续是控制折旧费用和修理费用的关键。对固定资产管理要制定合理的购进、维修计划，做到购置有计划，维修有依据。要避免盲目投资和不必要的设施维修；加强对设备维修人员的培训和考核，做好设备的维修、保养工作。对超过使用年限、经常需要维修的设备和无使用价值的设备，按程序予以报废，以达到控制折旧费用和维修费用过快增长的目的。
严格执行物资供应管理制度。对各种物资的采购、入库、出库，应严格按医院制度办理。计划外采购和验收不合格的物资不得办理入库手续。各种材料、物资的出库，应由使用科室主任或护士长填写领用单，经供应科室负责人审批，由记账员出具出库单（保管员、记账员、护士长三方签字），方可办理物资出库。
改革人事制度，严格控制人员增长，精简科室人员，实行竞争上岗、转岗分流，清退不必要的临时工，以达到降低人员经费支出的目的。
实现医院全面成本核算，任重而道远。成本核算的方法和标准应该统一，但奖金提成的比例不应该统一。应考虑专业的特点和差异，既要考虑经济收入的多少，也要考虑劳动量的指标；既要考虑有形资产的差异，也要考虑无形资产的影响；既考虑医院整体奖金水平，也要考虑各个科室的特殊性；既要考虑各个科室奖金的历史水平，还要考虑各个科室的现实承受能力。总之，应具体问题具体分析，循序渐进，平稳过渡，不能急于求成，更不能单纯依靠收入多少、成本高低、结余数大小来核算奖金。否则，就会事与愿违，挫伤职工群众的工作热情。郑州大学第二附属医院在奖金核算的过程中，既考虑了成本效益指标，又结合床位占用率、医疗质量、护理质量、收治病人数、手术台次增长率以及劳动纪律、病人评价等综合因素，既避免了“鞭打快牛”，又激励了后进科室迎头赶上，充分调动起全院职工的积极性和创造性，在不到一年的时间内，医院门诊人次、床位占用率、收治病人人数、经济收入等指标都连创历史新高，医院知名度显著提高，社会影响不断扩大。
总之，医院管理是一项综合的、复杂的、系统的工程，成本核算是市场经济条件下医院管理的核心和关键，搞好成本核算有利于促进整个医院的管理，增强医院自身的竞争力，实现医院的快速发展。
[参考文献]
[1]王伟，李学军完善医院成本核算体系，提高医院竞争力[J]中国全科医学，2002，（4）：297-298
医院虽然是服务性的机构，但是为了维系自身生存发展，因此各类治疗费用都需要病人来承担，我国在过去几十年间一度出现群众看病难的问题，实际上便是因为医疗费用的增加，导致了病患消费能力不足的情况。而通过病种成本核算，不仅可以直观地预测治疗所需费用，同时还帮助制定了科学化的治疗方案，降低医院成本进而减少治疗花销，减少了病人的心理负担和经济负担。
2病种成本核算的步骤
2.1科室成本核算
科室是基于病种细化职能而设立的医院内部部门，诸如门诊科室、住院科室、化验科、药房等，无论何种病症其治疗过程都需要多个科室的配合。医院要想实现经济核算，提高自身经营管理能力就必须将科室核算与医院改革相结合，特别是单病种的核算必须以科室核算数据为基础参考。主要包括：科室直接成本、间接成本等。由于病种的不同，治疗过程和主要负责的科室也不同，因此需要适用不同科室的数据完成对不同病种成本的核算工作。
2.2医疗服务项目成本核算
医疗服务项目虽然种类多、构成复杂且计算困难，但却是医疗成本中最为细致具体的核算内容。医疗服务项目成本核算是以医疗服务项目作为成本核算对象，分开实现费用的预算、核算、归集和分配，对医疗费用造成直接的影响，例如医院服务定价、效益评估等多以此为直接参考。虽然它不能直接反映出单一病种的成本，但是通过一系列的整合和分析就基本可以得出某病种治疗所需成本。
2.3病种成本核算
以上述两种成本核算为基础，实施病种成本核算，所得出的结论更加客观真实可靠。通过不同的核算方法，可以对单一病种的收费进行规范和评价。核算内容包括：病房成本、检查化验成本、手术成本、药品成本、卫生材料成本、护理成本等。以病种为对象，实现了费用的有效归集和分配使用，便于制定出合理的治疗方案和费用标准，同时建立起标准成本、历史成本、平均指标等一系列内容，以对各种不同病情的治疗工作提供保障。
3病种成本核算方法
3.1标准成本核算法
通过针对性地“病种诊疗技术与费用方案”并投入实施，使医院治疗过程更加规范化标准化。其中，关于诊疗过程中所需要的手术等级、麻醉事项、护理类型、住院安排、药剂用量用法、检查化验项目等都需要严格注明和制定。该核算方法的特点是具备鲜明的要素标准，能够实现病历的小样本操作（调查、对比、分析、研究），有效地节省了大样本病历的消耗。
3.2历史成本核算法
以大样本病历回顾调查为基础，调查所得资料作为基础资料，进而开展项目归集和成本核算工作。与此同时，非项目科室成本（科室间接成本）按照一定的比例进行分摊，然后进行归集，形成最终的病种成本。以回顾调查所获得的数据为参考进行历史比对，查看两者之间的差异，并记录和分析比对结果，作为下一阶段工作设计的原始素材。
3.3企业成本核算法
即借鉴企业成本核算和管理的相关方法，对医院病种成本进行核算和控制。基本思路是以预算控制的办法，对每天病人所需要的诊疗项目进行规范，在此基础之上进行整合并核算成本，它是建立在既定项目和数额之上的成本核算，因而具有较强的精准性。此外，此成本核算还需更加客观，例如药品、卫生材料成本的核算，不仅要考虑到医院内部的消耗或收益问题，还应当随时与市场价格进行比对实现成本的动态核算。此外还要考虑医院的核心竞争力，在规范医疗项目的同时还要做好市场调查和医院自身竞争力的评估。
3.4项目叠加核算法
以医院项目成本核算为基础，实施医疗项目叠加法，将病种成本科学地看作是各种项目收费的集合体，经过细算后注意叠加得出病种成本。这种病种核算方法尤为简便，可以针对当前医院项目预付费的实际情况，有效地核算出病种成本。基本思路为：病种成本=医疗项目成本+药品成本+单独收费材料成本。
3.5CBR预测法
以临床路径为基础，对病种成本进行预测。首先是要建立一个较为齐全的病种成本数据库，根据核算对象病种在数据库中的相关信息进行比对，进而预测成本值。由于每个类型的病种都具有一定的共性和差异性，因此预测虽然能够较为科学地判断出一个数值，但是在实际诊疗过程中可能因为随时突发的情况而产生实际成本与预测成本不一致。
4病种成本核算难点
4.1核算工作难开展
①由于医院所适用的成本核算模式相对滞后，而传统的核算模式在医院中已经根深蒂固，要想在短时间内实现完全性地改革和创新必定存在较大阻碍，病种成本核算的推广仍需要进一步落实。
②新型成本核算模式的运用，要求相关科室部门在完成自身部门成本核算的基础上还要进行下一步的成本计算，无疑加大了工作量，对于原本工作就十分繁重的医院而言，实施难度较大。
③由于病种成本核算的经验不足，可能导致前期核算结果失真等一系列问题的产生，容易引发工作人员的质疑，是否继续开展该工作，将会成为一个考验医院的难题。
4.2核算机制不完善
一是管理组织体系的缺失，难以形成较为成熟病种成本的核算管理体制，如核算程序、核算功能、核算效力、评价标准等。财务部门在落实病种成本核算工作的同时，不能够获得配套管理系统的辅助，反而是沿用传统的管理系统因而受到制约，导致工作的联动性和实效性不足，所以影响核算效果。二是在分工方面，未能意识到病种成本核算的重要性，不做精细化地分工，不设置专门的病种成本核算部门，使得各种工作相互交叉，变得紊乱。
4.3监督评价不到位
病种成本核算工作虽然同医院其他成本核算工作具有一定的共性，但是它以单一病种为对象的基点却是与众不同的，因此原有的评价机制不一定适合该工作类型。缺乏能够精准评价病种成本核算的制度和标准，极有可能导致该工作开展的方向和目的不明确，造成其效果的弱化，不能准确有效地核算出病种成本，或是核算的结果运用不当甚至无处运用。此外，对于病种成本核算，应当具备专门的部门责任，即对相关财务人员下达核算任务和配套权限时，必须给予相应的责任，对于工作不当者及时进行处理。
5不同病种核算方法的对比
根据对不同病种核算方法的对比可以得出，病种核算方法虽然多种多样，但是仍旧没有发展出具备各种优势和特点的高效能方法，仍需要进一步完善。
5.1便捷性
从前文可以看出，病种核算方法的目的是为了实现以单一病种为对象，进行“一条线”式的核算和后期控制，以此达到医院成本控制和医院效益提升的目的，它简化了原有的成本核算、部门控制、历史比对等多个环节的工作，但是不同的成本核算方法之间的便捷性也是不同的。例如：历史成本核算法与项目叠加核算法，后者明显具备更加简洁的操作流程，无论是工作速度和工作效果上都较前者更佳。
5.2实效性
以CBR预测法和企业核算法为例，成本预测虽然具有一定的科学性和普遍性，但是由于缺乏足够的前期宏观规划和客观因素的考虑，因此具有较强的局限性，将其核算结果用于医疗过程中必定会滋生一系列的问题。而企业核算法则是集中了“限定”“预测”两个过程，通过限定了项目的基数之后再逐一进行核算，就算是核算结果与实际结果有所偏差，这个差值也会被局限于较小的范围内，因此具有更高的实效性。
6未来发展建议
6.1发展方向的思考
随着社会的发展，医院在治疗技术、设备、药品等方面也在随之变化，而病人人数、病情等也不是固定的，因此只有能够适应环境变化的核算方法才更为可取，所以相较之下项目叠加核算法和标准成本核算法更加具备与时俱进的特点。如何以此为灵感，思考病种成本核算的未来特征，并付诸实施还有待进一步讨论。但可以设想未来病种成本核算应当做出以下几个方面的调整：①核算方法应当进一步简化，可以尝试项目叠加核算法与标准成本核算法的结合，将核算变得更加直观，同时又具备前置规范性；②关于分类数据库的构建，即以病种为单位，实现成本数据的集中分析与存储。
6.2保障机制的构建
需建立起配套的联动保障机制，首先是卫生主管部门，通过加强宣传和推广的形式，使辖区内医院尝试并实施病种成本核算，打开新时期医院成本管理门户；其次医院应当顺势建立其相应的财务制度，划分病种成本核算任务，并做到足够的重视，特别是核算的结果应当充分利用起来，作为减少医疗费用提高医院效益的基本素材；最后是要加强内部人员素质的培养，包括医院领导病种成本意识的提高、财务部门人员职业道德和职业能力的保障、科室人员责任意识和工作能力的培养等，打造能够快速响应病种成本核算以及相应后续工作计划指示的高素质团队。
7结语
1.成本核算的概念分析
医院成本核算实际上借鉴了工业企业的核算方法，参照了《医院财务制度》中关于成本费用开支的规定，在医院管理与决策的基础上，对于医疗服务过程中的开支进行统计，同时还会对药品销售以及医疗服务等进行核算，能够真实的反映出整体活动中的资金的运用情况，为接下来的经营活动提供指导。
2.成本核算的特点分析
第一、具有复杂性。医疗服务的复杂性决定了成本核算的方法的多样性。同样的病例因为治疗方法不同，成本结构也存在一定的差异，而不同的成本又决定了医院需要采用不同的成本核算方法。医院的成本核算系统属于较为复杂的系统，由多种保障单位与学科组成，每一种保障单位或者学科都会因为不同的专业演变出不同的方法，多种成本形态分类构成了不同的核算方法。第二、难度较大。一般情况下，医院需要核算的项目较多，因此进行统一核算的难度较大，主要是由于核算人员素质较差以及核算工具较为落后导致的。此外，医院的服务项目较多，病种也较多，在核算的过程中不确定因素较多，导致成本核算较为复杂。第三、具有多变性。目前，不是任意的医疗成本都能收费，相同的项目成本不同，加上医院运用的技术与方法不同，都会影响医院的成本结构，因此医疗服务成本的不确定性直接导致成本的多变性。此外，医疗市场的垄断与竞争会直接影响医疗成本，在垄断的市场下，医院可通过诱导需求来降低成本，同时也会对成本核算产生一定的影响。第四、目的不同。医院管理的不同直接导致医疗成本核算的目的不同，例如卫生管理部门通常重点关注在医疗投资不足的条件下怎样才能实现卫生资源的合理分配，而医院的管理层则主要关注怎样才能够降低医疗成本，各个科室的工作人员关注的重点是怎样才能增加个人利益。不同职位的工作人员关注的重点不同，层次的差异也会对成本核算产生不同的影响。
二、医院成本核算存在的问题
1.以不完全的成本核算作为重点
目前医院进行的成本核算通常是不完全的成本核算，其主要是针对医院的直接成本进行计算，没有考虑到间接成本和费用的合理分摊，许多应当纳入成本中的项目没有计算在内，例如员工的工资与管理费用等，最终得到的成本数据会因为缺少一些成本内容而出现误差，导致费用的补偿没有真实依据，国有资产流失，同时还会影响医院管理者的决策行为。如今，已经有一些医院开始采用完成本核算，主要是通过医院内容的历史数据与人工经验来分摊成本费，但这些医院实施全成本核算的主要目的是为了分配奖金，并不是为了医院的发展考虑，得出的结果也会因为各方施加压力而做出调整，最终结果不可信。
2.对成本管理的认识不足
多数医院经营者受到了落后的经营理念的影响，对于医院实行的成本核算认识不够充分，认为医院可以在安全医疗的条件下多收病人，这样便能够增加收入，成本核算存在与否都没有意义。在医院内，大部分医护人员没有成本管理意识，认为成本核算是财务部门的工作，与其他部门没有关系，导致成本核算工作出现问题。
3.将成本核算与分配奖金混为一谈
一些医护工作者认为，成本核算就是通过收入分割来确定收支结果，按照比例来计算奖金，将成本核算与分配奖金混为一谈，认为成本核算只是分配奖金的一种途径罢了。虽然奖金与成本核算相结合，能够督促各个科室努力降低成本，但这并不是成本核算的唯一目的，也是核算奖金的唯一标准，建立成本核算是医院的发展需求，应当得到重视。
4.网络化管理水平较差
目前，大部门医院的计算机网络没有统一规划，且缺乏反馈式的控制，而会计信息系统也与其他系统不兼容，无法有效的与成本核算系统相连，极大的浪费了医院的信息资源。另外，医院内部的计算机管理系统并未运用现有的资源实现资源贡献，甚至还存在人工核算电脑数据的情况，而人工核算数据不仅工作效率低，数据的准确定也得不到保障，影响了成本核算工作的顺利实施。
三、提高成本核算效率的措施
1.采用全成本核算法
全成本核算是从全成本管理理念中提取的，全成本管理通常是指企业对于各项成本的产生进行全面的考察，努力实现全过程控制。医院实施全成本核算一般是指财务人员对医院开展的日常经营活动的支出进行全面监督与控制，以此实现全成本核算的目的。全成本管理的中心思想是“由收获利益的人来承担成本”，从成本的产生过程中分析与控制成本，分析成本的结构后在进行全成本管理，使各项成本都能够找到责任人，最后按照责任成本分摊套对应的成本对象身上。采用全成本核算不仅能够改变传统的较为混乱的成本核算制度，实现成本核算的目标，还能够将核算的重点从医院的总成本转移到计算各个科室的成本费用上，明确员工的责任。在此基础上，医院与院内各科室都应当按照组织经营形式以及成本费用开支的责任，确定自己的责任，建立成本责任单位，组成系统的责任体系。
2.正确的认识成本核算
目前我国大部分公立医院均为非盈利医院，虽然政府能够给与一定的补贴，但政府对于财务部门投入的经费非常有限，医院想要得到长久的发展就必须自己筹集资金，而医院的医疗收费标准都是由国家统一制定的，因此医院想要提高经济效益，就必须控制成本，采用成本核算法就能够在提供高效服务的条件下降低成本消耗，提高经济效益。成本核算不仅是财务人员的工作，也是全体医护人员的工作，涉及范围较广，需要各个科室协调参与。因此广大医护人员与管理层应当正确的认识成本核算，明确成本核算的意义与内容等，对全体医护人员进行宣传，并发动全体职工增强经济意识，使成本管理理念能够深入人心，在日常工作中减少浪费。
3.区分成本核算与奖金分配
医院开展成本核算并不仅仅是为了分配奖金，虽然激励制度与成本核算具有一定的联系，但激励制度仅仅是成本核算的一种手段。在日常工作中，成本核算需要利用经济条件，通过分配奖金来调动医护人员工作的积极性，以便更好的完成成本核算。例如在分配奖金的过程中，应当参照科室的收支与结余为标准，通过服务效率与服务质量等，全面的考察科室的工作质量，并核算奖金。通过综合目标的考核，就能够提高医护人员的服务质量，降低服务成本，提高社会效益。
4.实现网络化管理
由于目前医疗服务的范围较广，专业较多，各个学科与保障部门之间的联系通常较为复杂，且医疗服务一般是按照项目计费，成本核算数据复杂。假如使用人工统计核算，工作量太大，且最终得到的数据也不一定准确。因此医院应当逐步建立起网络管理系统，运用计算机网络实现成本核算的网络化与信息化，全面的收集成本核算的数据资料，随后进行分析与计算，最终得出科学的计算结果，帮助各个科室的医护人员形成节约成本的意识，提高经济效益。
四、结语
1.1患者成本法
这种成本核算的方法是由美国的LarryK.Macdonald博士于1973年提出的，它主要是以患者作为单位来计算医疗服务成本的一种成本核算方法。以患者为成本单位的核算重心的方法主要是充分体现出成本核算技术在医院成本核算中的应用，该方法的主要研究目的是为医院提供真实的、科学的、准确的成本信息。但是，由于不同医院的不同科室之间的差异，这种方法很难被广泛推广，我们也只能是对其理解成一种测算成本的思路，而不是一种全新的、科学的成本核算方法。
1.2疾病诊断相关组法
最初这种方法是由耶鲁大学卫生研究中心开发的。这种方法不同于患者成本法，它主要是以患者的病例组合为分类的单位进行成本核算的。最初，这种方法主要是对医院的内部资源的使用情况进行监督，并认为医院的最终成本中心额可以分为综合服务、护理服务、辅助服务等三个成本中心，显然，这同医院的责任中心的分类是一致的。
1.3作业成本法
该方法是由Helmi&Tanju于1991年提出的。作业成本法能够通过因果关系追溯从成本到产品或服务的整个过程，并清晰地、准确地计算医疗服务成本。
2发达国家医院成本核算对我国的启示
西方经济发达国家关于医院成本核算的研究与实践已经走过了几十年，从最初提出医院成本核算的思路到成本核算方法的选择，再到成本管理理念的提出，最后到如今的战略性成本管理思想的发展，不同阶段的研究都凝聚着多名专家与学者的研究成果。目前，除了极个别的方法不能进行推广外，各阶段的研究还在深入发展中，后续的研究会与不同阶段的成果进行有机的融合，以此来完成对医院成本的核算。随着市场经济的发展与全球经济一体化发展进程的加快，医院成本核算已经转向战略成本管理的方向，成本管理与控制的思想、核算方法将对我国医院成本核算带来新的启示与思路。因此，西方经济发达国家的医院成本核算思想与方法给我国医院成本核算带来了一缕曙光，我们应以此为契机对我国医院成本核算进行管理。
2.1成本核算的重要性日显突出
在新财务会计制度中明确要求我国的公立医院必须充分发挥其公益属性的特点，在新医改的大背景下全面降低社会平均医疗成本，切实解决我国老百姓看病难、看病贵的现实问题。这也就对我国的公立医院的预算管理、成本管理提出了较高的要求，其实这也是我国医院追求健康发展、可持续发展的内在动力。
2.2加强对医疗辅助科室的成本核算
由于医院医疗辅助科室的特殊性，应该在实际操作中对其采用灵活多变的方式，从不同的方面来确定不同核算单元的收入、支出构成。同时，对于特殊科室应制定出适合本科室的成本核算方法。众所周知，医疗辅助科室作为医院工作的重要组成本部分，能够为医疗卫生提供更好的服务，例如：消毒中心、维修中心、供应中心、配送中心、护工中心、餐饮中心等。目前，就我国医院成本核算的现状来看，很多医院的医辅中心的成本核算是不完善的、不到位的，仅仅合算的是公用成本而已。虽然医辅科室视为全院提供服务的，但是，还必须按照服务的比重、设计的程度分别进行分摊。例如：医院在核算期间，有医疗辅助中的消毒中心向各科室提供的消毒服务，则可以根据各科室的收益比例对该项成本进行分摊。由于材料的特殊性，一般是根据“谁受益，谁成本”的原则来进行拆分的。由于各医院的衣服可是存在着多向性与复杂性，这是一种比较合理的分摊方式，这种方式可以使医院的全成本核算在医辅方面更加精准。
2.3加强对药品采购成本的核算
当前我国各医院中药品的采购成本产生的成本比例仍较大，虽然有的医院已经在药品采购成本方面对成本的管理进行了有益的探索与实践，例如：加强组织机构的健全、规范药品采购的流程、加强对各项药品采购的监督与审查等。但是在实际中，关于药品的采购成本仍存在一些具体问题。因此，这就要求医院从多方面着手，加强对医院药品采购成本的核算，首先要进行充分的市场调研，建立标准的价格作为参考，在医院全面推广集中采购、阳光采购，对医院各部门的采购过程严格把控，在保证药品质量最优化的同时有效降低药品的成本。例如：医院必须注意在药品物资的采购环节中，贯彻全面预算管理与控制的理念，医院的领导必须树立资金成本管理的理念、成本效益的理念、新的投入与产出的理念，加强对医院财产物质的管理。对于医院的大型项目、设备的购置与实施一定要进行市场调研与可行性分析，会同医院的财务部门、各相关科室进行共同的研究与分析，着重对项目与设备的经济效益进行分析。对于财产物资一切的收支数据要进行准确的、科学的、合理的预测与计算，以便医院能够实现合理的资金安排与理性投资。特别是对于一些重大项目的购置，不能由个别领导一拍脑门就决定，必须经过集体会议的讨论来决定。另外，对于一些大型设备的购置要采取公开招标的形式，并进行实地考察后才能签订购置合同。
2.4加强成本核算的信息化
现代信息技术与网络技术的发展为我国医院成本核算提供了强大的技术支持。各医院应根据自己的实际情况主动引进先进的信息管理系统，并将成本核算与日常的会计核算工作联系在一起，使成本会计更加贴近成本核算工作的实际，使信息能够更直接地反映出成本核算的客观事实，以便于定期对成本核算过程中存在的问题进行分析与研究，并找出最优的解决方案，从而提高医院的财务管理水平与经济效益。例如：对于医院的财产物资的保管，必须根据财产物资的类别将财产物资及时验收入库保管，并单独设立保管岗位责任制。此外，对于医院的低值易耗品而言，由于其特殊性，医院必须加强对其的科学管理，不能认为价值小就忽视，财产物资的管理应做到从小事做起，从小的物资抓起。信息时代的到来、网络技术的发展与普及使得现代信息技术应用到了各行各业中。目前，我国大部分医院凭借现代信息技术基本实现了财产物资的信息化管理。这也就实现了我国医院在现代信息技术的依托下，对财产物资的保管实现了动态化的实时管理，并实现了各项数据资料的同步、统一。
2.5加强对医院财产物资的严格管理
医院的财产物资不仅是保证医院医疗任务、各项工作得以顺利实施必不可少的基本物质条件。有序的、科学的合理的财产物资管理直接使医院财产物资的管理水平得以提升，以此为契机来适应医院现代化管理发展的要求。固定资产、低值易耗品共同构成了医院的财产物资的主要内容。随着我国医疗卫生事业改革的不断深入，医院的财产物资品种逐渐增多，应用的范围也越来越大，医院各种物品的使用量也越来越大，因此，加强对医院财产物资的合理、高效管理显得尤为重要。纵观目前我国各医院的财产物资的管理现状，存在的问题也十分明显，例如：财产物资的管理部门无法实现与财产物资使用部门之间的信息沟通与共享等。作为医院财产物资管理中的重要内容，它不仅是保证医院医疗任务顺利完成的基本条件，更是医院日常工作中必不可少的物质条件，对医院的经济效益的影响比较大，应予以足够的重视。而医院财产物资的管理水平高低直接影响到医院的管理质量，只有有序的、科学的、合理的财产物资管理才能真正适应医院现代化管理的需要。
2.6加强对公立医院中医成本的核算
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