时间：2023-03-08 14:57:10
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇融资租入固定资产，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
对于融资租入固定资产，会计准则规定承租企业应单设“融资租入固定资产”明细科目进行核算。企业应在租赁期开始日，将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入固定资产的入账价值。
税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法并未规定计算最低租赁付款额的现值，而是采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单。
上述差异导致融资租人固定资产的计税基础大于初始会计成本。另外会计与税法计提固定资产的方法与折旧年限不一致、预计净残值的差异等，都会造成会计与税法每年计提的折旧数额可能不一致。
企业会计准则规定，在租赁开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。而税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计确认的未确认融资费用，也不存在未确认融资费用的摊销。
二、融资租入固定资产纳税调整
会计与税法每年计提的折旧数额不一致，要求企业每年申报所得税时，应调整应纳税所得额。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除，每年进行所得税申报时，应调增应纳税所得额。
[例]2007年12月31日，大华公司从乙公司以融资租赁方式租人一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归大华公司所有，租赁内含利率为6％。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。
大华公司会计处理如下：
(1)2007年12月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：
最低租赁付款额现值=118708×(P／A，6％，5)=500000(元)。
最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的人账价值即为500000元。
借：固定资产――融资租入固定资产500000
未确认融资费用
93540
贷：长期应付款一应付融资租赁费
593540
(2)2008年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率发分摊未确认融资费用，如表1：
借：长期应付款一应付融资租赁费118708
贷：银行存款
118708
借：财务费用
30000
贷：未确认融资费用
30000
借：制造费用
100000
贷：累计折旧
100000
以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2008年相关账务处理。
(3)2012年12月31日租赁期满时：
借：固定资产
500000
贷：固定资产――融资租入固定资产500000
大华公司相关纳税调整如下：
2007年12月31日，该固定资产的账面价值为500000元，计税基础为593540元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为93540元(593540-500000)，但所扣除的费用没有差异，在申报企业所得税时，无需调整应纳税所得额。
该设备每年税前扣除折旧额为：593540÷10=59354(元)。
2008年至2012年，该设备每年会计上计提折旧100000元，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额40646元。2013年至2017年，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为59354元，企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额59354元。
会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计人财务费用，税法不允许在税前扣除。2008年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。
三、融资租入固定资产所得税会计处理
承上例：大华公司每年资产负债表日因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表2。
大华公司每年资产负债表日因未确认融资费用账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表3。
假定华丰公司2007年以后每年会计利润为1000000元，无其他纳税调整事项。2007年，应纳税所得额也为1000000元，应交所得税
为250000元，所得税会计处理为：
借：所得税费用
250000
递延所得税资产
23385
贷：应交税费――应交所得税
250000
递延所得税负债
23385
2008年，应纳税所得额为1070646元(1000000+40646+30000)，应交所得税为267661.5元，所得税会计处理为：
借：所得税费用
250000
递延所得税资产
10161.5
递延所得税负债
7500
贷：应交税费――应交所得税
267661+5
2009年，应纳税所得额为1065324元(1000000+40646-4-24678)，应交所得税额为266331元，所得税会计处理为：
借：所得税费用
249941
递延所得税资产
10161.5
递延所得税负债
6228.5
贷：应交税费――应交所得税
266331
【关键词】融资租赁 承租方 会税差异
一、引言
在约定的租赁期内，出租方将资产的使用权出让给承租方，并收取租金作为补偿的协议，即为租赁。一般可分为现代租赁（融资租赁）和传统租赁（经营租赁）两大类。其中，根据实质重于形式的会计确认与计量原则，如果与资产所有权有关的一切风险和报酬实质上发生了转移，则为融资租赁。而对于该租赁资产，租赁期届满承租人的处理方式有三种：续租、退租和留购，因此其所有权最终不一定会转移。故判断一项租赁是否为融资租赁的关键在于其经济实质（即与资产所有权有关的一切风险和报酬是否已经发生了转移）而非法律形式。融资租赁既是一种融资行为，又是一种融物行为，它通过融物的形式达到融资的目的，对于资金短缺又处于发展阶段的中小企业来说，通过融资租赁，不仅可以帮助解决购买设备款不足的困境，同时也可避免一部分由于设备更新淘汰过快而导致的企业经营风险，是一种非常适用的理财方式。
但由于会计准则和企业所得税法对融资租赁相关方面的规定有一定差异，导致承租企业按会计准则处理业务和税务机关按税法规定征税的处理结果不同，从而需要承租企业在纳税时按照税法的有关规定，对账目做出相应的调整。下面就从会计准则与税法的规定入手，分别指出融资租赁承租方各项目的会税差异并分析这些对企业税收的影响。
二、融资租赁中承租方账务处理的会税差异
（一）租赁开始日的确认——会税有差异
1.会计处理
《会计准则》要求：租赁期开始日，承租方所确认的固定资产的入账价值=资产公允价值或最低租赁付款额现值（孰低）+初始直接费用，并把最低租赁付款额作为长期应付款入账，按二者的差额确认为未确认融资费用。
2.税法规定
《税法条例》要求：融资租入的固定资产，其计税基础=合同付款总额或资产公允价值+（签订租赁合同过程中承租人支付的）相关费用因为最低租赁付款额现值
然而，我认为会计人员不仅应按照会计准则的规定做账务处理，同时也应明白所处理业务的经济实质是什么，才能更为准确地做好相应会计处理。这两项规定对会计利润和应纳税所得额的影响，虽看似不同，但从经济实质来看，其实是一样的。因为在未来期间内，能够在会计利润和应纳税所得额中抵扣的，都是最低租赁付款额和初始直接费用的合计数，只不过在《会计准则》中，为了能更好地反映融资租赁行为还本和付息的两个过程，将这项成本人为地划分为了融资租入固定资产的价值（本金）和未确认融资费用（利息）这两个部分，并分期摊销本金和利息；而税法把它们作为了一个整体，并没有做此详细区分（当然，也没有必要作此区分，因为税法只需计算准予扣除项目金额的总额即可），也就是说，税法规定的可扣除的成本既包含了融资租入固定资产的本金，也包含了利息。因此，分析该类问题时，我们不仅要将租赁资产的账面价值与其计税基础相比较，还要将其账面价值与未确认融资费用之和与其计税基础进行对比，才能更为正确地反映融资租赁对会计利润和应纳税所得额的影响。
（二）未确认融资费用的处理——会税有差异
1.会计处理
《会计准则》要求：承租方应采用实际利率法将未确认融资费用在租赁期内的各个期间进行摊销。
即：承租方向出租方支付的租金中，包含了本金和利息两部分，一方面减少了长期应付款，同时也将未确认的融资费用按实际利率法确认为当期财务费用。
2.税法处理
税法并没有对融资租入固定资产的计税基础作详细的区分，故其中既有租赁资产的价值（本金）又有利息，并不单独确认未确认融资费用。
因此，我认为会计利润扣除了财务费用，而税法上没有扣除，将产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。
（三）租赁资产折旧的处理——会税有差异
1.会计处理
《会计准则》要求：承租人对于融资租入的固定资产处理，应当按承租人自有资产的折旧政策计提折旧（可以是直线法、工作量法、平均年限法、双倍余额递减法等的任意一种。但折旧政策一经确定，便不可随意更改。）。准则还要求：承租方应采用实际利率法将未确认融资费用在租赁期内的各个期间进行摊销。
①如果承租方或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则：
应计折旧总额=租赁开始日固定资产的入账价值－担保余值后
②如果没有提供担保，则：
应计折旧总额即为租赁开始日固定资产的入账价值
即：按照会计准则，租赁资产的价值（本金）部分按承租人自有资产的折旧方法分摊，而利息部分是按照实际利率法分摊的。
2.税法规定
《税法条例》要求：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。承租人发生的租赁费用支出中构成租赁资产价值的部分，如符合条例规定，可计提折旧并分期扣除。
故应计提的折旧总额=固定资产计税基础
即：按照税法上固定资产折旧的惯例，该计税基础中，租赁资产本金和利息的计提和分摊，都是按照直线法来的。
而会计准则和税法中对于固定资产折旧期间的规定是相同的，都是从固定资产投入使用月份的次月到停止使用月份的次月，故对于同一项资产来说，会计和税法上的折旧期间没有差异。但由于二者在折旧方法的选择上有所不同，将因此而产生暂时性差异，形成递延所得税资产或负债；而且即使选择了相同的折旧方法，利息部分（未确认融资费用）的分摊方法也还是不同，会计上为实际利率法，税法上为直线法，也仍然会造成暂时性差异。
参考文献
[1]吕晓青.承租方在融资租赁业务中的账务处理解析[J].中国乡镇企业会计，2011(05)．
融资租赁固定资产的价值转移通过租入企业的产品实现，基于融资租赁业务的实质与增值税和企业所得税取向标准的一致，融资租赁设备的增值税抵扣由承租人抵扣，国家税务总局也明确规定此类业务可以进行进项税抵扣。当承租人通过融资租赁添置的固定资产，可凭供货厂家开给租赁公司的增值税专用发票作为进项税额进行抵扣，而出租人则缴纳营业税。
二、融资租赁固定资产税法与会计所得税处理
会计准则中规定：在租赁开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。可见，税法采用相对简化的处理方式，按照合同约定的付款总额作为计税基础，比会计准则的规定更直观、更简单。这种差异导致会计和税法对固定资产的初始计量、折旧不一致，进行纳税调整。
三、融资租赁固定资产涉税会计处理例析
［例］2009年1月31日，甲公司从乙公司以融资租赁方式租人一套设备。租赁公司购置设备的成本为510000元，公允价值为510000元，租赁期为5年，合同规定每年末支付租金118708元，期满设备归甲公司所有，租赁内含利率为6％。该设备的预计使用年限为5年，税法规定机器设备的折旧年限为10年。假定会计与税法均预计无残值，采用直线法计提折旧。A公司在租赁谈判过程中发生的手续费、差旅费、律师费8000元。
甲公司会计处理如下：（1）2009年1月31日，租赁开始日确定租赁资产的入账价值：最低租赁付款额现值=118708×（P/A，6%，5）=500000（元）。最低租赁付款额的现值小于设备的公允价值，因此，租赁资产的入账价值即为500000元。承租人的增值税，若租入的为生产用固定资产，允许进项税额抵扣。可以抵扣的增值税进项税是：510000×17%=86700。笔者认为可以一次抵扣，或在租赁期内分次抵扣。
借：固定资产――融资租入固定资产508000
未确认融资费用93540
应交税费――应交增值税（进项税）86700
贷：长期应付款――应付融资租赁费593540
银行存款94700
（2）2009年12月31日，支付租金、分摊融资费用并计提折旧。采用实际利率发分摊未确认融资费用，如表1：
借：长期应付款――应付融资租赁费 118708
贷：银行存款 118708
借：财务费用 30000
贷：未确认融资费用 30000
2009年折旧从2月份开始，折旧期限是59个月，折旧计算如表2。以后年度支付租金、分摊融资费用并计提折旧的账务处理。同2009年相关账务处理。
借：制造费用94691.2
贷：累计折旧 94691.2
（3）甲公司相关纳税调整如下：2009年12月31日，该固定资产的账面价值为508000元，计税基础为518000元，二者之间产生的可抵扣暂时性差异为10000元，应确认为递延所得税资产。该设备每年税前扣除折旧额为：518000÷10=51800（元）。2009年会计折旧是94691.2元，税前准予扣除折旧额为51800元，2009年在申报所得税时应调增纳税所得额42819.2。2010年到2013年，应调增纳税所得额51527.2元，2013年至2017年，每年要进行固定资产账面价值与计税基础进行比较，要增加递延所得税费用和减少递延所得税资产，该设备每年会计上计提折旧额为0，税前准予扣除折旧额为51800元。企业每年申报企业所得税时，应调减应纳税所得额51800元。会计上对未确认融资费用，每期摊销时，计入财务费用，税法不允许在税前扣除。2009年企业申报所得税时，应调增应纳税所得额30000元。以后在每个支付租金的年度，均按会计上摊销的未确认融资费用作纳税调整增加。
（4）2013年12月31日租赁期满时：
借：固定资产 508000
贷：固定资产――融资租入固定资产 508000
如果租赁期满承租人未留购固定资产：
借：累计折旧 508000
贷：固定资产――融资租入固定资产 508000
承租人按合同规定支付各期的应付融资租赁款时，借记“长期应付款——应付融资租赁费”科目，贷记“银行存款”科目。对承租期间及以后应计提的折旧，借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目。租赁期满，按合同要求支付租赁结束的购买价时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，同时，对所有权已转归承租人的设备，应进行转账，借记“固定资产——生产经营用固定资产”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
例1：2002年12月1日甲公司与乙公司签订一份租赁合同。租赁合同规定：租赁的标的物为一条A产品生产线；租赁开始日为2003年1月1日；租赁期为从租赁开始日起36个月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金300000元；A产品生产线的保险费、维护费等费用都由承租人甲公司负担，估计每年约20000元；A产品生产线在2003年1月1日的账面价值为1400000元；租赁合同规定的半年利率为7%；A产品生产线的估计使用年限为16年，已使用6年，估计期满时无残值；租赁期结束时，甲公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为200元，估计该日租赁资产的公允价值为160000元。假设租入生产线的账面价值占甲公司资产总额的30%以上，并且不需要安装。
分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价200元，远远低于行使选择权日租赁资产公允价值160000元（200÷160000=0.125%），所以，2003年1月1日租赁开始日，就可以合理地判断甲公司将会行使这项选择权；此外，最低租赁付款额的现值为1430233.20元，占租赁资产原账面价值的比例为102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。
最低租赁付款额为：300000×3+200=1800200（元）
最低租赁付款额的现值为：300000×4.767+200×0.666=1430233.20（元）
（查年金现值表或复利现值表：N为6，I为7%）
未确认融资费用为：1800200–1400000=400200（元）
承租人甲公司应作如下会计分录：
1、2003年1月1日租入A产品生产线时：
借：固定资产——融资租入固定资产1400000
未确认融资费用400200
贷：长期应付款——应付融资租赁款1800200
2、2003年6月30日支付第一期融资租赁款时：
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
3、2003年12月31日支付第二期融资租赁款时：
借：长期应付款——应付融资租赁款300000
贷：银行存款300000
4、2003年年末，按直线法分摊三分之一的未确认融资费用时：
借：财务费用133400
贷：未确认融资费用133400（400200÷3）
（2004年和2005年同期作与2、3、4相同的会计分录）
5、从2003年起，按估计的尚可使用年限10年平均计提折旧时：
借：制造费用140000
贷：累计折旧140000（1400000÷10）
6、租赁期满，2006年1月1日支付租赁结束时的购买价200元时：
借：长期应付款——应付融资租赁款200
贷：银行存款200
7、该生产线所有权转归本公司时：
借：固定资产——生产经营用固定资产1400000
贷：固定资产——融资租入固定资产1400000
如果在租赁开始日，承租人租入资产的原账面价值小于或等于承租人资产总额的30%，那么，在租赁开始日，承租人应按租赁资产的最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租赁固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。
如果承租人融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用，那么，承租人应先通过“在建工程”科目核算，在安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。
例2：丙公司以租赁方式租入全新的设备一台，根据协议确定的租赁价款为800000元，按协议规定，该设备价款分5年于每年年初初支付，其折旧年限为8年，预计净残值为5000元。签订合同后在十天内丙公司向出租方支付租赁保证金170000元及手续费16000元。租赁期满时需支付该设备转让费10000元（估计该日租赁设备的公允价值为280000元），同时取得该设备的所有权。该租赁设备的价值仅占丙公司总资产的3%.丙公司另以存款支付运杂费、保险费等25000元，发生安装调试费15000元。公司采用平均年限法计提折旧。
分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价10000元，远远低于行使选择权日租赁设备公允价值280000元。所以，租赁开始日就可以合理地判断丙公司将会行使这项选择权。基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。丙公司的账务处理如下：
1、签订合同后第十天，开出转账支票支付租赁保证金及手续费（在10个月内摊销）：
借：其他应收款——租赁保证金170000
待摊费用——租赁手续费14400
财务费用——手续费1600
贷：银行存款186000
2、租入需安装设备时：
借：在建工程——×设备安装工程810000
贷：长期应付款——应付融资租赁款810000
3、支付运杂费、保险费时：
借：在建工程——×设备安装工程25000
贷：银行存款25000
4、以存款支付安装调试费时：
借：在建工程——×设备安装工程15000
贷：银行存款15000
5、租赁设备达到可使用状态时：
借：固定资产——融资租入固定资产850000
贷：在建工程——×设备安装工程850000
6、租赁期间于第一年年初支付融资租赁款时：
借：长期应付款——应付融资租赁款160000（800000÷5）
贷：银行存款160000
（第
二、
三、四年年初作以上同样分录）
7、在折旧年限内每年应计提折旧=（850000–5000）÷8=105625（元）
借：制造费用105625
贷：累计折旧105625
8、第五年年初，以原支付租赁保证金抵最后一期租金时：
借：长期应付款——应付融资租赁款160000
贷：其他应收款——租赁保证金160000
9、租赁期满以原支付租赁保证金抵设备转让费时：
借：长期应付款——应付融资租赁款10000
贷：其他应收款——租赁保证金10000
10、该设备所有权转让转归本公司时：
借：固定资产——生产经营用固定资产850000
承租人按合同规定支付各期的应付融资租赁款时，借记“长期应付款——应付融资租赁费”科目，贷记“银行存款”科目。对承租期间及以后应计提的折旧，借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目。租赁期满，按合同要求支付租赁结束的购买价时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，同时，对所有权已转归承租人的设备，应进行转账，借记“固定资产——生产经营用固定资产”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
例1：2002年12月1日甲公司与乙公司签订一份租赁合同。租赁合同规定：租赁的标的物为一条A产品生产线；租赁开始日为2003年1月1日；租赁期为从租赁开始日起36个月，即3年；甲公司自2003年1月1日起每半年于月末支付租金300000元；A产品生产线的保险费、维护费等费用都由承租人甲公司负担，估计每年约20000元；A产品生产线在2003年1月1日的账面价值为1400000元；租赁合同规定的半年利率为7%；A产品生产线的估计使用年限为16年，已使用6年，估计期满时无残值；租赁期结束时，甲公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为200元，估计该日租赁资产的公允价值为160000元。假设租入生产线的账面价值占甲公司资产总额的30%以上，并且不需要安装。
分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价200元，远远低于行使选择权日租赁资产公允价值160000元（200÷160000=0.125%），所以，2003年1月1日租赁开始日，就可以合理地判断甲公司将会行使这项选择权；此外，最低租赁付款额的现值为1430233.20元，占租赁资产原账面价值的比例为102.16%（1430233.20÷1400000），高于90%；基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。
最低租赁付款额为：300000×3+200=1800200（元）
最低租赁付款额的现值为：300000×4.767+200×0.666=1430233.20（元）
（查年金现值表或复利现值表：N为6，I为7%）
未确认融资费用为：1800200?1400000=400200（元）
承租人甲公司应作如下会计分录：
1、2003年1月1日租入A产品生产线时：
借：固定资产——融资租入固定资产 1400000
未确认融资费用 400200
贷：长期应付款——应付融资租赁款 1800200
2、2003年6月30日支付第一期融资租赁款时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 300000
贷：银行存款 300000
3、2003年12月31日支付第二期融资租赁款时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 300000
贷：银行存款 300000
4、2003年年末，按直线法分摊三分之一的未确认融资费用时：
借：财务费用 133400
贷：未确认融资费用 133400（400200÷3）
（2004年和2005年同期作与2、3、4相同的会计分录）
5、从2003年起，按估计的尚可使用年限10年平均计提折旧时：
借：制造费用 140000
贷：累计折旧 140000（1400000÷10）
6、租赁期满，2006年1月1日支付租赁结束时的购买价200元时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 200
贷：银行存款 200
7、该生产线所有权转归本公司时：
借：固定资产——生产经营用固定资产 1400000
贷：固定资产——融资租入固定资产 1400000
如果在租赁开始日，承租人租入资产的原账面价值小于或等于承租人资产总额的30%，那么，在租赁开始日，承租人应按租赁资产的最低租赁付款额，借记“固定资产——融资租赁固定资产”科目，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目。
如果承租人融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用，那么，承租人应先通过“在建工程”科目核算，在安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。
例2：丙公司以租赁方式租入全新的设备一台，根据协议确定的租赁价款为800000元，按协议规定，该设备价款分5年于每年年初初支付，其折旧年限为8年，预计净残值为5000元。签订合同后在十天内丙公司向出租方支付租赁保证金170000元及手续费16000元。租赁期满时需支付该设备转让费10000元（估计该日租赁设备的公允价值为280000元），同时取得该设备的所有权。该租赁设备的价值仅占丙公司总资产的3%.丙公司另以存款支付运杂费、保险费等25000元，发生安装调试费15000元。公司采用平均年限法计提折旧。
分析：本例中存在优惠购买选择权。优惠购买价10000元，远远低于行使选择权日租赁设备公允价值280000元。所以，租赁开始日就可以合理地判断丙公司将会行使这项选择权。基于以上分析，可以认定这项租赁为融资租赁。丙公司的账务处理如下：
1、签订合同后第十天，开出转账支票支付租赁保证金及手续费（在10个月内摊销）：
借：其他应收款——租赁保证金 170000
待摊费用——租赁手续费 14400
财务费用——手续费 1600
贷：银行存款 186000
2、租入需安装设备时：
借：在建工程——×设备安装工程 810000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 810000
3、支付运杂费、保险费时：
借：在建工程——×设备安装工程 25000
贷：银行存款 25000
4、以存款支付安装调试费时：
借：在建工程——×设备安装工程 15000
贷：银行存款 15000
5、租赁设备达到可使用状态时：
借：固定资产——融资租入固定资产 850000
贷：在建工程——×设备安装工程 850000
6、租赁期间于第一年年初支付融资租赁款时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 160000（800000÷5）
贷：银行存款 160000
（第二、三、四年年初作以上同样分录）
7、在折旧年限内每年应计提折旧=（850000?5000）÷8=105625（元）
借：制造费用 105625
贷：累计折旧 105625
8、第五年年初，以原支付租赁保证金抵最后一期租金时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 160000
贷：其他应收款——租赁保证金 160000
9、租赁期满以原支付租赁保证金抵设备转让费时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 10000
贷：其他应收款——租赁保证金 10000
10、该设备所有权转让转归本公司时：
借：固定资产——生产经营用固定资产 850000
现行《事业单位会计制度》规定：事业单位购入的固定资产，按照实际支付的买价、运杂费、安装费等记账。购置固定资产时，应按资金来源分别借记“专用基金――修购基金”、“事业支出”、“专款支出”等科目，贷记“银行存款”科目，同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。事业单位融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款、运杂费、安装费等记账。融资租入固定资产时，借记“固定资产”科目，贷记“其他应付款”科目，支付租金时，借记有关支出科目，贷记“固定基金”科目；同时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。现举例说明如下：
[例1]某事业单位尚未实行国库集中支付制度，用事业经费购入一台设备，价款90000元，运杂费1000元。款项已通过银行转账支付。按照制度规定，有关会计处理如下：
借：事业支出
91000
贷：银行存款
91000
同时，借：固定资产
91000
贷：固定基金
91000
[例2]某事业单位尚未实行国库集中支付制度，以融资租入方式租入设备一台，租赁协议确定的设备价款为400000元，分四期付清，每期支付租金100000元。发生运杂费、安装费15000元，已通过银行付讫。按照制度规定，有关会计处理如下：
融资租入设备时，
借：固定资产――融资租入固定资产
415000
贷：其他应付款
400000
银行存款
15000
每期支付租金时，
借：事业支出
100000
贷：固定基金
100000
同时，借：其他应付款
100000
贷：银行存款
100000
上述会计处理存在以下问题：(1)融资租入固定资产实际上是分期购置固定资产，但其账户的对应关系与其他购置固定资产所形成的对应关系不同，使人难以理解，在实际工作中也很容易出现错误。(2)设置“固定基金”科目的主要目的是为了核算事业单位固定资产占用的基金。由于融资租入的固定资产是按租赁协议确定的设备价款、运杂费、安装费等一次性计价入账，而融资租入固定资产的租金则是分期支付的。固定基金随着租金的支付而相应增加，不同于固定资产按协议价一次入账。并且每期支付的租金中仅包括了固定资产买价的分期付款部分、出租企业垫付资金的利息，以及出租方收取的手续费等，而不包括融资租入固定资产时发生的运杂费、安装费等，因此，“固定基金”科目与“固定资产”科目的金额不相等，虚减了事业单位在固定资产上占用的基金。
二、固定资产购置会计处理改进的设想
笔者建议，事业单位购置固定资产时，应按实际支付的买价、运杂费、安装费等，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，同时，分别资金来源借记“专用基金――修购基金”、“事业支出”、“专款支出”等科目，贷记“固定基金”科目。事业单位融资租入固定资产时，应按租赁协议确定的设备价款，借记“固定资产”科目，贷记“其他应付款”科目，按支付的运杂费、安装费等，借记“事业支出”等科目，贷记“固定基金”科目，同时，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。支付租金时，借记有关支出科目，贷记“固定基金”科目；同时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。仍以上述资料为例说明如下：
承例1，有关会计处理如下：
借：固定资产
91000
贷：银行存款
91000
同时，借：事业支出
91000
贷：固定基金
91000
承例2，有关会计处理如下：
融资租入设备时，
借：固定资产――融资租入固定资产
400000
贷：其他应付款
400000
支付运杂费、安装费时，
借：固定资产
15000
银行存款
15000
同时，借：事业支出
15000
贷：固定基金
15000
每期支付租金时，
借：事业支出
100000
贷：固定基金
100000
同时，借：其他应付款
100000
贷：银行存款
100000
三、分期付款购置固定资产的会计处理
事业单位采用分期付款方式购置固定资产，其会计处理在现行《事业单位会计制度》中尚未明确规定。实务中可做如下处理：
[例3]某事业单位尚未实行国库集中收付制度。2005年收到财政部门拨入的用于购置固定资产的项目经费30万元。当年，该事业单位与供货商签订一项合同，购入一项固定资产，合同金额为35万元，合同规定当年该事业单位应向供货商支付30万元，余款于2006年付清。2005年，该事业单位收到了固定资产，同时收到供货商提供的有关发票账单，并向供货商支付30万元。2006年，该事业单位收到财政拨入的用于购置固定资产的拨款5万元，向供货商支付了2005年购置固定资产的余款。该事业单位有关的固定资产可进行如下会计处理：
2005年收到固定资产和有关发票账单时，
借：固定资产
350000
贷：银行存款
300000
应付账款
50000
同时，借：事业支出
300000
贷：固定基金
300000
2006年支付余款时，
借：应付账款
50000
贷：银行存款
50000
同时，借：事业支出
50000
贷：固定基金
50000
如果是先支付部分货款50000元，然后，收到固定资产及有关的发票账单时再支付余款300000元，则
支付部分货款时，
借：预付账款
50000
贷：银行存款
50000
收到固定资产和有关发票账单，支付余款时，
借：固定资产
350000
贷：预付账款
50000
银行存款
300000
同时，借：事业支出
350000
贷：固定基金
350000
与1998年颁布的原《医院会计制度》相比，新《医院会计制度》引入了企业会计制度中的权责发生制原则和配比原则，较好地适应了现行经济环境下医院财务管理的需要。在融资租入固定资产的核算方面，原《医院会计制度》规定：融资租入的固定资产，借记“固定资产”，贷记“长期应付款”科目；支付租赁费时，借记“专用基金———修购基金”科目，贷记“固定基金”科目，同时借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。而新《医院会计制度》规定：融资租入的固定资产，其成本按照租赁协议或合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费等确定；按照确定的成本，借记“固定资产”，按照租赁协议或合同确定的租赁价款，贷记“长期应付款”科目，按照实际支付的运输费、保险费、安装调试费等相关费用，贷记“银行存款”科目。按以上规定，会计处理分别如下。从以上处理过程可以看出，融资租入固定资产的入账原值并没有变化，而在后续处理上新《医院会计制度》引入了企业会计的理念，取消了固定基金科目，并要求计提折旧。
二、新制度下会计处理的改进
新制度对融资租入固定资产的会计处理有了一定程度的改革，在体现公立医院的非营利性、核算简便性以及配比原则方面都有所改善。但笔者认为，在医院目前管理体制及业绩考核方面都有企业化趋同的背景下，融资租入固定资产的会计核算仍有改进的空间。
首先，固定资产原值可以按照固定资产的当前市价来确认。企业会计准则规定固定资产原值按照最低租赁付款额的现值来确定，这是一种更为科学的确认方法，但核算较复杂，不易在医院会计中执行，所以建议按照固定资产的当前市价来确认，这样既可以方便地确定固定资产的价值，也可以避免高估固定资产价值。
其次，有的医院在进行部门效益考核时，将部门使用固定资产的折旧作为一项费用指标，在原固定资产计价模式下，这项费用被高估，容易造成分配的不公平，所以应当将这部分融资费用归医院本部来管理。笔者认为可以将租赁费中超出固定资产原值的部分（即支付给出租方的融资费用）作为长期待摊费用处理，在租赁期内均匀摊销，同样出于方便核算考虑，笔者仍不建议采用本息分计的方法处理融资费用。
关健词：会计准则；融资租赁；差异分析
中图分类号：f230 文献标识码：a文章编号：1006-4117（2011）06-0131-02
我国于2006年2月15日的《企业会计准则21号－租赁》（以下简称“新准则”）中有关融资租赁中承租人的会计处理与2001年1月18日的《企业会计准则－租赁》（以下简称“旧准则”）相比发生了较大的变化，主要是融资租赁中承租人对租赁资产的入账价值的确定等。
一、承租人对租赁资产的入账价值的确定
依据旧准则，租赁期开始日,承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产原帐面价值和最低租赁付款额的现值两者中的较低者，长期应付款的入帐价值是最低租赁付款额，两者的差额记为未确认融资费用。最低租赁付款额=承租人应当支付的各种款项（或有租金和履约成本除外）+由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，行使选择权时租赁资产的公允价值预计将远高于事先约定的购买价格，租赁开始日就可以确认承租人将行使这项选择权，则最低租赁付款额也应包括购买价格。资产余值是指租赁开始日估计的租赁资产在赁期届满时的公允价值。
依据新准则，租赁期开始日,承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中的较低者,长期应付款的入帐价值是最低租赁付款额,差额计入未确认融资费用。
二、不同情况下租赁资产入账价值的差异分析
从新旧会计准则对比，我们可以看出其区别主要是融资租赁资产的入账价值不同，进而对当期损益产生不同的影响，具体分析如下：
（一）租赁资产的公允价值和原账面价值均高于最低租赁付款额的现值
这种情况下，资产的原账面价值和公允价值均高于最低租赁付款额的现值时，新旧准则对融资租赁资产入账价值相同，从而，对当期损益的影响也相同，不会产生任何差异。此时，出租人的租赁内含利率为折现率，也是未确认融资费用的分摊率。
（二）租赁资产的公允价值和原账面价值均低于最低租赁付款额的现值
例1：2008年1月1日，a公司与b公司签订了一份设备融资租赁合同。租赁合同规定：租赁期开始日为2008年1月1日；租赁期为3年，每年年末支付租金1000000元；租赁期届满，机器设备的估计残余价值为200000元，其中a公司担保余值为100000元，未担保余值为100000元。该机器设备于2008年1月1日运抵a公司，当日投入使用；a公司采用年限平均法折旧，于每年年末一次确认融资费用并计提折旧。假定该机器设备为全新生产线，租赁开始日的公允价值为3000000元；其原账面价值为2900000元。租赁内含利率为6%。2010年12月31日，a公司将该机器设备归还给b租赁公司。
（一）此时，根据新准则规则，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值作为租入资产的入帐价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值,其差额作为未确认融资费用。由于以租赁资产公允价值作为入账价值的，所以应当重新计算分摊率作为实际利率。该实际利率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
a公司的帐务处理如下：
（1）2008年1月1日，租入固定资产
最低租赁付款额现值=a（p/a,i,n）+f((p/f,i,n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。
因为租赁开始日的租赁资产的公允价值为2700000元；低于最低租赁付款额的现值2756960元，所以融资租入固定资产入帐价值为2700000元。其实际利率计算如下：1000000×（p/a,i,3）+100000×((p/f,i,3)=2700000可计算出实际利率为7.12%。
会计分录如下：
借：固定资产－融资租入固定资产2700000
未确认融资费用400000
贷：长期应付款3100000
(2)2008年12月31日,支付租金、分摊融资费用并计提折旧
未确认融资费用的分摊结果如表1所示：
表1未确认融资费用分摊表
应计提折旧=(2700000-100000)/3=866666.67（元）
借：长期应付款1000000
贷：银行存款1000000
借：财务费用192240
贷：未确认融资费用192240
借：制造费用866666.67
贷：累计折旧866666.67
2008年及2010年支付租金，分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2008年相关账务处理。
（3）2010年12月31日，归还机器设备
借：长期应付款100000
累计折旧2600000
贷：固定资产—融资租入固定资产2700000
通过以上计算表明，当租赁资产的公允价值低于最低租赁付款额的现值，但高于原账面价值时，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值作为租入资产的入帐价值,为此，对当期损益的影响为400000元。
（二）根据旧准则，承租人租入资产的入帐价值是租赁开始日租赁资产原账面价值,长期应付款的入帐价值是低租赁付款额,差额计入未确认融资费用。a公司的帐务处理如下：
（1）2008年1月1日，租入固定资产
最低租赁付款额现值=a（p/a,i,n）+f((p/f,i,n)=1000000×2.673+100000×0.8396=2756960(元)。因为租赁开始日的租赁资产的原账面价值为2750000元；低于最低租赁付款额的现值2756960元，根据旧准则规则规定，所以融资租入固定资产入帐价值为2750000元。其实际利率计算如下：1000000×（p/a,i,3）+100000×((p/f,i,3)=2750000可计算出实际利率为6.14%会计分录如下：借：固定资产－融资租入固定资产2750000；未确认融资费用350000；贷：长期应付款3100000。
(2)2008年12月31日,支付租金、分摊融资费用并计提折旧
未确认融资费用的分摊结果如表2所示：
表2未确认融资费用分摊表
应计提折旧=(2750000-100000)/3=883333.33（元）
借：长期应付款1000000
贷：银行存款1000000
借：财务费用168850
贷：未确认融资费用168850
借：制造费用883333.33
贷：累计折旧883333.33
2008年及2010年支付租金，分摊融资费用并计提折旧的账务处理，比照2008年相关账务处理。
（3）2010年12月31日，归还机器设备
借：长期应付款100000；累计折旧2650000；贷：固定资产—融资租入固定资产2750000。
通过以上1、2的计算表明，在同样的背景下（租赁资产公允价值小于原账面价值50000万），由于新准则按租赁资产公允价值入账，而在旧准则下按租赁资产原账面价值入账，这样导致新旧会计准则产生的差额对当期损益的影响为50000元。在新的会计准则体系下，为企业起到了抵税的效应。
作者单位：河北大学
参考文献:
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