时间：2022-10-06 17:38:55
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1.1现有会计体系的缺陷
面对企业实施环境管理战略和环境管理体系的要求，传统管理会计的缺陷逐渐凸现出来，主要表现在：会计信息系统过于注重财务信息，而环境战略所关注的环境绩效，有许多是不能表现为财务信息的，一般只适宜表现为非财务的定量信息，有的甚至无法量化，而只能作定性说明。即使是那些能够以财务信息表现的绩效，也可能由于种种原因而没有得到全面的反映，同时会计的控制职能也无法得到充分的发挥。环境管理的需求和会计系统的局限迫使人们寻求管理会计系统的改进，以使其能够反映和控制环境绩效，为企业管理的新要求服务。
1.2环境管理会计的产生
对环境问题的关注，首先引发的是人们关注环境负债及其在财务报告的披露。Peace（1990）首次提出环境核算的概念，Gray（1990）研究了环境问题对会计的启示和会计界可能对环境保护所作的贡献，从而掀起了人们对企业环境会计问题的重视。环境会计研究，也因此从社会会计研究中以单独的名称独立出来。20世纪90年代开始，环境会计研究迅猛发展，出现了与各个相关学科和研究领域交叉互补的趋势，形成了不同的研究视角。在宏观层面上，联合国1992年提出了建立环境与经济综合核算系统（SystemofIntegratedEnvironmentalandEconomicAccounting，SEEA）的研究，中国也开展了如何建立中国的资源经济环境综合核算体系研究。在微观层面上，环境会计的研究，主要包括对环境信息披露、环境审计和管理会计等方面的研究。1999年，联合国成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，并召开了第一会议，统一了各国实践的名称，首次提出了环境管理会计的概念，同时号召各国政府积极促进推行环境管理会计。
2环境管理会计的研究现状
Schahegger等（1996）首先提出了环境会计的框架，认为环境会计主要涉及记录、分析和报告由环境问题导致的财务影响和既定经济系统（如企业、工厂、地区、国家等）所产生的生态影响的各种作业、方法和体系，并将其细分为环境差别会计和生态会计两大类。Schaltegger和Burrit（t2000）在上述专著基础上发表了新作，正式使用了环境管理会计的名称。加拿大管理会计师协会（SMA，1996）指出环境会计是“对环境成本进行确认、计量和分配，将环境成本融入企业的经营决策，并在嗣后将有关信息传递给企业的利益相关者的过程”。该定义基本上从传统管理会计衍生出来，突出其信息加工的本质，并侧重于为决策者服务。国际会计师联合会（IFAC，1998）认为，环境管理会计是“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统，对环境绩效和经济绩效进行管理”。该定义将环境管理会计的本质定位于管理，这与其对管理会计的定义是一致的。Bennet（t2001）认为与环境有关的管理会计利用会计和相关信息为内部管理提供支持，是“生成、分析并利用财务和非财务信息以优化企业环境和经济绩效，实现可持续发展的系统”。该定义将环境绩效置于经济绩效之前，是为了突出其环境倾向，并表明社会目标和企业目标同等重要。1999年联合国统一定名环境管理会计，认为环境会计可以是国家会计，也可以是企业会计，涉及财务与非财务信息，包括内部和能够货币化的外部成本。联合国采纳了ECOMAC定义：“环境管理会计是对财务和相关的非财务信息进行采集、分析和使用，从而将环境和经济政策综合起来，以建立可持续发展的企业。”（ECOMAC，1996）同时指出，环境管理会计可以帮助企业经理作出资本投资决策、确定成本、进行产品或流程的设计决策、绩效评价以及一系列的面向未来的决策。环境管理会计可以看作是决策支持工具，同时也是信息系统，为企业管理者用来将生命周期内的环境和经济信息综合起来以便作出更好的经营和环境决策。在联合国2001年的报告中，又将环境管理会计广义地定义为“为满足组织内部进行传统和环境决策的需要，而对实物流信息（如材料、水和能源流量等）、环境成本信息和其他货币信息进行的确认、收集、估计，编制内部报告以利用”。（UN，2001）尽管提法不尽相同，但环境管理会计要为企业的管理决策提供面向未来的信息（包括财像信息和非财务信息）则是共同的。综上所述，环境管理会计的定义基本上在管理会计的基础上加以扩展，都是为了区别以服务于外部使用者为主的财务会计而提出的。多数定义仍在会计信息系统的基础上认识环境管理会计，但对信息处理类型，有的则只强调成本信息，或内部化的财务信息，有的则同时强调了财务信息与非财务信息，而内涵最广的当属联合国的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。
3环境管理会计研究存在的问题及发展趋势
一、现代企业理论：现代会计学的理论基石
在现代企业理论中，关于企业的性质，有两种影响较大的观点，表现为对企业的两种不同定义，一是科斯的定义，二是詹森（Jensen）和麦克林（Meckling）的定义。
根据科斯的定义，“企业的显著标志是对价格机制的替代”。他把企业和市场视为“两种可相互替代的协调生产的手段。”“在企业之外，价格运动调节着生产，对生产的协调是通过一系列市场交易来实现的。在企业内部，这些市场交易不存在了，与这些交易相联系的复杂的市场结构让位于调节生产的企业家一协调者。”②显然，科斯基本上是把企业理解成为一种与市场协调机制具有相同职能因而可以相互替代的行政协调机制。
关于企业的另一种定义是詹森和麦克林于1976年提出的。他们把企业定义为一种组织。这种组织和大多数其它组织一样，是一种法律虚构，其职能是为个人之间的一组契约关系充当连接点；就企业而言，这“一组契约关系”就是劳动所有者、物质投入和资本投入的提供者、产出品的消费者相互之间的契约关系。③这里的契约关系既包括我们通常理解的明确的书面或口头契约，也包括不明确的契约，即所谓“默契”。
如果我们以个人为基本分析单位，企业所包含的内容就必然被分解为若干契约关系，参与这种契约关系的无非是生产要素的提供者和产出品的消费者。如果我们撇开这些契约关系，再来看企业的话，那么，企业就只是一个空洞的名词了。
显然，如果詹森和麦克林的观点正确，那么，意味着对科斯的观点之否定。詹森和麦克林强调的是“契约关系”的确立过程，但是，他们忽略了“契约关系”的贯彻过程；而科斯却相反，他强调的是“契约关系”的贯彻过程，而忽略了“契约关系”的确立过程，因而未能充分指明企业内部的协调与外部的市场协调的内在联系。企业不同于市场的根本之处在于它具有生产的功能。就契约关系的确立而言，企业确实是一系列契约的连接点，但是，作为一个与市场不同的、具有“生产功能”的企业，在契约确立之后面临的问题就是如何贯彻这些契约。这时，企业就成为一个层级组织。一系列契约关系的贯彻过程就是在这样的层级组织中进行的。因此，全面地理解企业的性质，应该是把表面上似乎对立的这两种企业定义结合起来，企业既是个人之间一组契约关系的连接点，又是一个层级组织，这两者是不矛盾的。可见，企业具有双重性质。企业同时具有这两方面的性质正表明了在市场经济环境下企业与市场的关系：作为层级组织，企业是市场的对立面，它是一种性质不同的协调手段；然而，作为层级组织的企业恰好又是市场本身的产物。除非整个国民经济变成一个“巨型企业”，否则，离开了市场，企业便不能产生。在确立了企业具有双重性质之后，后面的行文将根据需要而强调其中某一重性质。
尽管今天企业的组织形式存在独资企业、合伙企业和公司三种形式，但是，我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度。发达的金融市场和现代公司制度相辅相承、共同发展的同时，推动了现代会计学的发展和完善，而完善的会计信息系统，通过提供相关的会计信息，促进社会资源的合理流动和配置，又反过来促进金融市场和现代公司制度的发展和繁荣。这就是现代公司制度、金融市场与会计学具有共生互动性。因此，以现代公司制度为基础的现代企业理论构成现代会计学的理论基石。现代会计学的许多基础问题如会计主体概念等都建立在现代企业理论基础上。离开现代企业理论就没有现代会计学可言。
二、现代企业制度：现代会计主体概念发展的经济学基础
会计主体是现代会计学的基本概念，因此，以现代企业制度为基础，从经济学的角度对之进行探讨，有助于会计学界从更高层次理解和把握会计基本理论问题。
会计主体（AccountingEntity）概念是一个古老的会计学概念。
13世纪地中海沿岸各国的会计活动中广泛采用的复式簿记（复式记帐）就已经有了“会计主体”的萌牙，但是，它发展到今天成为现代会计赖以存在和发展的基本前提却与现代企业制度的发展密切相关。
虽然企业的所有权与经营权分离大概到19世纪下半叶才在现代管理理论上得到正式承认，但是早在以盈利为目的的经营组织出现之时，独立会计已经孕育着这样的基本思想：企业必须是一个相对独立于其所有者的经济实体。从这个意义上说，会计主体基本假定促进了企业所有权与经营权的分离。当然，会计主体概念的真正确立必须以企业经营独立性为前提。在独资或合伙企业阶段，会计主体概念虽然产生，但仍不可能得到充分认识和应用。只有到了股份公司制度阶段，企业的所有权与经营权明显地分离了，会计主体概念才具有明确的实际意义。
企业作为会计主体，在会计核算上，从而，在经济上要相对独立，必须成为独立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人们创造出来的法人。但是，事物的发展并非如此简单。在早期，会计主体棗企业的所有者并没有放弃自己对企业的所有权。在相当长的历史对期内，指导会计主体的基本理论是所有权观念（ProprietaryConcept），所有权观念主宰着财务会计。虽然这个理论也承认企业在会计上是一个独立的主体，甚至也承认企业所占用的资产应当与业主或所有者分离，但是，它又突出地强调，企业的全部资产归所有者所有，企业全部的负债也由所有者承担，构成所有者的义务。所有权观念只是要求会计主体概念服从于业主严格管理和考核企业经营成果的需要，并不完全承认作为会计主体的企业在经营上的独立性或相对独立性。
以后，随着金融市场和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来居上。这时，财务会计的基本观念发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念（EntityConcept）。西方会计学者对主体观念的表述虽然存在一定的差异，但是，基本上都包括：①公司与股东的关系如同与外界长期债权人的关系；②股东不拥有公司的经营利润（只有宣告股利及股利支付范围的份额才属于股东）；③股东仅仅是公司的投资者，不干预公司的具体经营管理；④财产视为公司占有与支配，而不属于股东；⑤财务报表是面向包括公司管理当局在内的全部利益集团，并非仅仅为股东编制。根据主体观念，公司被认为是一个与其所有者相独立的主体。这个主体本身是独立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作为一个会计主体，以其全部资产对其债务承担责任，而股东
则以其所认购股份对公司承担有限责任。企业拥有的资产是企业的资产，企业拥有的负债是企业的负债。目前我国的公司法体现了这点。
会计主体概念要求主体与主体的所有者以及其它主体严格区分开来，会计总是计量某一个特定主体的财务状况和经营成果。这就是现代会计学的会计主体概念。然而，会计主体与法律主体（法人）不同，法人都可以是会计主体，但会计主体却不一定是法人。例如，独资或合伙企业在会计上视为会计主体，但是，它们却不具有法人资格。法人是指在政府部门注册登记、具有独立财产、能够承担民事责任的法律实体，它强调的是企业与各方面的经济法律关系。这点正与我们前面强调的企业是一系列契约关系的连接点相吻合。这也正是我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度的原因之所在。
企业要成为真正的会计主体，必须在法律上被赋予独立的财产权。而现代公司制度满足了这一点。现代公司制度可以从不同侧面来描述，其中一个重要特征就是公司的法人财产权制度。完整的法人财产权制度至少包括三项内容：①法人财产的形成制度或会计学上所说资本金制度。在投资者依法将其资金投入公司之后，这部分资金就与投资者的其它财产相区别，投资者不再直接支配这部分资金，也不能随意从公司抽回。所有投资者注入公司的资金加上公司在经营过程中产生的负债所形成的资产，构成公司的法人财产。②法人对其财产的权利制度。一方面，公司法人可以依法对法人财产行使各项权利如财产的支配权、使用权等；另一方面，公司以全部法人财产承担民事责任。③投资者对公司法人财产及其权利的制约机制：董事会和监事会。公司的法人财产权制度是现代公司制度的基础。这是因为：①如果公司没有必要的财产，公司就不具备法人条件；②如果公司对其法人财产不具有独立支配的权利，公司就不可能依法独立承担民事责任，也不可能成为民法关系的主体；③如果公司没有法人财产权利，公司就不可能成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的独立的经济实体。在这里，会计主体实际上是自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的独立的经济实体的同义语，会计主体与法律主体在现代公司制度上达到完美的统一。
总之，会计主体是现代会计学赖以存在和发展的前提条件，会计主体概念促进企业所有权与经营权的分离，只有现代公司制度才赋予企业真正的会计主体地位，而会计主体概念从微观层面上保证了公司法人财产权不可侵犯，从而保证现代公司制度正常有效运转。因此，现代企业制度是现代会计主体概念发展的经济学基础。
三、资本成本会计理论构想：会计学成本概念及其计量引入产权领域
公司资本来源渠道不外乎债务资本和权益资本两条。然而，在现行的财务会计实务中，仅仅确认债务资本成本，而没有确认权益资本成本。安东尼教授提出的资本成本会计理论构想旨在矫正这种缺陷。其主要思想是以股东为导向的企业资产负债表右边结构应该进行修正，把原来的股东权益（ShareholderEquity）分成两个部分：股东权益和主体权益（EntityEquity）。根据前述企业的性质以及会计信息系统的目标，财务报告应该报告主体本身的活动与状况，而不应该主要关心股东们的利益。如前所述，企业（公司）本质上是一系列契约的连接点，发达的金融市场把许多契约关系连接在企业（公司）这个连接点上，股东与公司的关系只不过是这一系列契约中的一个部分。作为一系列契约连接点的企业（公司），与外界存在许多的契约关系，这些契约关系所隐含的经济利益关系都是财务报告所应该报告的。
（一）强调主体权益，强化了会计主体概念
根据主体观念，会计主体被看成是独立于其所有者的，那么，会计主体而不是其所有者拥有资产，会计主体而不是其所有者结欠外界负债。这样，某个会计主体的资产负债表应该报告会计主体的财务利益而不是其所有者（股东）的财务利益。从这点看，资产负债表的右边报告会计主体的资本来源，而资产负债表的左边列示的数额代表在资产负债表日资本投入的各种形态。在这里，资产负债表并不意味着反映各个利益集团和个人在会计主体中的利益或权利；相反，资产负债表只是企业整体投资和筹资活动的汇总报告。因此，资产负债表的会计恒等式应该是“资产=资本来源”。
按照上述思路，资产负债表右边要进行相应修改。这时，资本来源包括：（1）负债。负债代表各种贷款人、供应商（以应付帐款形式表现）、雇员（以应付工资及退休金等形式表现）和政府（以递延所得税形式表现）提供资本的数额。（2）股东权益。现行资产负债表的股东权益部分并不代表股东所提供的资本数额。尽管实收资本项目反映股东原始投入的数额，但是，留存收益却不代表股东的贡献，盈余是会计主体本身赚取的，而不是股东赚取的。股东实际提供资本的数额大于资产负债表上列示的实收资本数额。除了实收资本这种直接投入外，股东提供的资本还扩大到与使用这些实收资本相联系而又尚未以股利的形式支付给他们的权益资本成本（权益利息）部分。尚未支付的普通股权益利息本应体现在资产负债表上，但是，在目前的资产负债表上并没有体现。目前公司对债券持有者的负债是按照其原始发生额加上尚未支付利息额进行计量的，普通股股东权益数额也理应如此计量。如此，与美国财务会计准则委员会第3号概念公告的定义不同，股东权益不是一种剩余求索权，“股东权益代表着股东提供资本的数额。它包括他们直接投入的数额加上这些资本应计的利息。利息是使用资本的成本。权益利息是使用股东权益资本的成本。”④（3）主体权益。根据上述分析，会计主体实际上有三种类型的资本来源，除了负债和股东权益以外，还有会计主体本身努力所创造的资本来源，这就是主体权益。主体权益与现行财务会计程序下的留存收益并不是一回事。在一定时期内，某个会计主体本身的经营活动所创造的资本来源数额通过净收益来计量。净收益应该是各种收入（包括利得）与各种费用（包括损失和权益利息）之间的差额。正如现行的财务会计程序每个会计期间的净收益加到留存收益上去一样，每个会计期间的净收益应该加到主体权益上去。然而，由于权益资本成本作为一个成本项目加以确认，加到主体权益的数额比现行财务会计程序下加到留存收益的数额要小一些。某一特定时日的主体权益是截止到该时日为止的净收益之和。
因此，资产负债表的会计恒等式为“资产=负债+股东权益+主体权益”。资产负债表左边反映某个会计主体的各项资产，而各资产项目反映各种资本形态的性质及其投入的资本数额；资产负债表右边反映取得资本的各项资本来源：负债、股东权益和主体权益。显然，资本成本会计理论构想提出的“主体权益”概念进一步强化了会计主体概念。
（二）现代会计主体概念：资本成本会计理论构想的基础
如前所述，在金融市场不发达和企业组织形式以独资或合伙形式为主体时，指导会计主体的基本理论是所有权观念。这时，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。相反，重要的是要确认和计量债务资本成本。因为从所有者的角度来看，债权人是唯一的、真正的“外来者”。而与发达的金融市场相联系的公司通过债务资本和权益资本两个渠道来筹集其所需要
的资本。这时，从公司作为一个独立主体的角度看，无论是债权人还是股东相对公司这个独立的“人格化”主体而言，都是“外来者”。
值得指出的是，现代财务会计一方面倾向于接受主体观念，另一方面却在会计实务中的某些领域继续采用所有权观念。权益资本成本的“待遇”就是其中一例。根据主体观念，无论是债务资本成本还是权益资本成本都是公司使用资本的代价。目前，有些会计著作还认为债务利息从性质上看并不是费用，而是收益的分配，即对各种权益所有者进行的分配，均属于公司收益的分配。根据主体观念，主体本身的经济活动与主体的所有者如股东以及其他主体必须区分开来。因此，从理论上说，利息费用、所得税和股利都是公司的成本或费用。但是，当前的财务会计理论却对它们进行分门别类，利息费用和所得税作为费用处理，而股利作为留存收益分配处理。把支付给股东的股利作为留存收益分配处理，违背了主体观念。它把公司这个主体的所有者（股东）与公司主体本身混淆起来了。这不能不说，当前财务会计不仅理论与实践相违背，而且理论本身也并不是一致的。
综合上述分析，安东尼教授提出的资本成本会计理论构想，强调了主体权益概念，不仅进一步强化了会计主体概念，而且拓展了会计学的研究视野，突破了传统会计学只计量债务资本成本而不计量权益资本成本的局限，从而将会计学成本概念及其计量引入产权领域，全面计量产权成本。
四、结论
本文从经济学的角度，以金融市场为依托，以现代企业理论为基础，讨论安东尼教授所提出的资本成本会计理论构想，并以此为契机对会计学概念进行经济学思考，以期拓展会计学研究的视野，沟通会计学与经济学的关系。
通过本文的讨论，形成如下结论：
第一，资本成本会计理论构想拓展了会计学的视野，会计学成本概念及其计量引入产权领域，从微观层面向经济学靠拢，从而会计利润向经济利润靠拢。
第二，企业性质的双重性，决定了以企业为主体的现代会计学必然分成财务会计与管理会计两大独立领域。从总体上看，财务会计为“契约关系”的确立服务，管理会计则为“契约关系”的贯彻服务。而现代企业是“契约关系”确立过程与贯彻过程的统一，又决定了现代会计两大独立领域将在新的层次上融为一体。
第三，企业理财的目标应从股东财富最大化转移到企业价值最大化上来。
会计是一门既古老而又年轻的科学。说它古老,因为会计工作的实践源远流长,早在几千年前,当人类进行共同生产的时候,由于管理经济的需要,它作为生产职能的一个附带工作就开始出现了。说它年轻,因为人们对会计理论的研究只不过几十年的历史。但纵观半个世纪以来西方有关会计理论研究的论文和专着几乎全部集中在财务会计方面,甚至有人认为会计理论就是以认真研究和贯彻公认会计原则(GAAP)。为基本内容的。直到目前为止,还很少看到有关研究管理会计理论方面的专着,在所有西方管理会计教科书中对管理会计的基本理论问题也很少涉及。其原因我认为主要是西方国家一般都把管理会计理解为是各种专门技术的应用。譬如国际会计师联合会(1FAC)将管理会计定义为;“管理会计是对管理当局所应用的信息(财务和经营的)进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程,以便在组织内部进行规划、评价和控制,保证其资源的利用并对它们承担经管责任。”从上述定义来看,似乎管理会计就是利用经济数据通过各种专门方法来帮助企业管理当局作出决策的各项具体工作。即只有技术方法,而没有理论研究。我认为这种观点是不全面的。众所周知,管理会计是从传统的成本会计中逐渐派生出来的,距今有数十年的历史。它适应资本主义现代化大生产发展的需要,扩大了传统会计原有的事后反映与定期监督的职能,使现代会计科学具有广泛的实际应用价值和灵活的适应能力。就拿我国情况来说,尽管西方管理会计的引进是在80年代初,起步较晚;但许多大中型企业自从“零敲碎打”地采用了管理会计的一些预测分析,决策分析、责任会计等专门方法以后,在改进经营管理和提高经济效益方面,就尝到了不少实实在在的“甜头”。所有这些事例充分证明:在管理会计各项工作实践的后面,必然有一定的“哲理”在指导它、影响它、支持它;否则管理会计在这么长的时间内是站不住脚的。如果我们把管理会计实务中内含的各种哲理加以归纳、提炼、升华,形成一个完整的体系,我认为这就是管理会计的基本理论。研究管理会计的基本理论目的在于建立一套严密的概念框架,用来指导和发展管理会计的实践。2.什么是管理会计理论为了阐明这个问题,根据逻辑推理首先得弄清什么是“会计理论”?关于什么是会计理论,西方通常有两种不同的说法:
(1)“会计理论是一套以原则为形式的逻辑推理,其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一致的合理的原则。”根据这种说法必然认为对会计原则的研究就是对会计理论的研究。
(2)“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架”,用来解释会计实务为什么是这样而不是那样,或者为什么可以用其它办法的理由。这些理由就构成了会计理论。根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构。笔者倾向于第二种说法,但认为会计理论的概念框架似乎还应加上会计对象、会计职能和会计目标。总之,会计理论是人们在理性的高度上对会计实务的规律性的认识;它一旦形成,必然又会反过来指导和影响会计实务。这就充分证明了:西方的会计原则既是会计实务应遵循的规范和标准r’也是会计理论中的一个重要组成部分。因此有人说根据一个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价,这是有一定道理的。但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则。另外,还必须指出,以上所述的会计理论实质上都是指的财务会计的理论;那么,作为现代会计的另一领域的管理会计,它的基本理论又将如何表述呢?艾哈默德·贝尔考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理会计概念基础》(1980年版)专着中,曾对管理会计理论作如下的描述:“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术”。这个定义强调丁“运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点”,突出了管理会计是一门边缘学科;但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系;同时对其理论的目的只提“用来评价管理会计的技术”,似乎也不够全面。笔者认为管理会计理论可定义为“是一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的概念框架,用来解释;评价、指导、开拓和完善管理会计实务。”
本文拟先对管理会计理论结构(概念框架)中的前三者加以论述,后三者则拟另写论文进行探讨。
3. 管理会计的对象问题
会计对象就是会计是什么的问题,到目前为止,西方所有的管理会计专着或教科书中,似乎从来未涉及过这方面的问题。但我们认为作为一门独立的科学或学科,都应有它特定的工作对象和研究对象。管理会计当然也不能例外,因为它不仅是区别管理会计工作和非管理会计工作的界限;也是划分管理会计的理论与方法以及非管理会计的理论与方法的前提。管理会计的对象究竟是什么?我国学术界在这方面的看法颇不一致:有的认为是“现金流动”。有的说是“价值差量”... ...等等。笔者均不敢苟同。我认为要探讨管理会计的对象,首先应解决现代会计的对象是什么,现代化管理的对象又是什么?因为从系统理论的角度来看,现代会计是现代化经济管理这个大系统的分系统,而财务会计与管理会计则是现代会计这个分系统的两个子系统。分系统、子系统与大系统的对象就总体上来说应该基本上一致,但由于分工不同,在某些方面可各有所侧重。我国会计学术界对于社会主义制度下会计对象的讨论已有多年的历史。最流行的说法则是60年代提出的“再生产过程的价值运动”。由于这种描述概括力很强,具有广泛的适应性(“价值运动”在社会主义国家表现为“资金运动”;在资本主义国家则表现为“资本运动”),因而一直沿用至今。但应该注意的是:60年代初到现在已经历了30个春秋。在这段时期内,客观世界发生了巨大变化,科学技术以惊人的速度飞跃发展。很明显,系统论、控制论、信息论的创立,新的技术革命的兴起,标志着人类正步入信息社会的高技术时代。在这种情况下,现代化管理已经把总体管理的对象(即客观的经济活动)分成物流(指物质生产的实现过程)与信息流(指对物质生产各种情况的反映)两大系统。这种管理观念的突破,势将对会计的传统理论(包括会计的对象)产生直接影响。因此笔者认为我国目前正在执行的“会计对象是再生产过程的价值运动”的观点可进一步加以探讨。何况在商品经济条件下,尽管货币计量是现代会计综合计量手段中最重要的一种,但不是唯一的手段。特别是本世纪50年代以后,由于计量手段兴起了一系列的革命,出现了许多新的综合计量手段,例如质量综合计量、标准实物计量、经管责任综合计量、潜在因素综合计量... ...等等。它们大大丰富并扩展了会计反映的科学内涵,也有效地提高了会计反映再生产过程的能力。这里还应指出,从理论上讲现代会计可从多方面采用不同的综合计量手段对多样性的客观经济活动进行反映和控制;但在实际工作中会计是否能把客观经济活动都反映出来,还要取决于:(1)管理当局的需要;(2)人们已掌握的计量手段。根据以上的初步分析,笔者认为现代会计的对象似可改为“能反映和控制的经济活动”较为妥切。另外,由于会计的本质是以提供财务信息为主的经济信息系统,按照信息论的观点,我们认为客观存在的经济活动或能反映和控制的经济活动本身并不能直接输入会计信息系统。实践证明首先进入会计反映视野的是客观经济活动的状态和特征的综合表现,即综合的经济信息,而不是经济活动本身。经济信息一经产生和出现,就成为会计人员追踪的对象。可以认为会计工作开始反映的对象是综合信息源(即综合经济信息的原始状态);全部会计处理过程就是综合经济信息的输入、加工、处理、存储、输出,从而形成综合的信道。会计的控制对象是信息的接受者和影响者,即各层次的管理人员与经济活动及其经济效益。会计的基本特征就在于通过对再生产过程的反映而实现对再生产过程的控制,它实质上就是借助于各种综合的经济信息来对经济活动及其效益来实施控制,是一种信息控制。但必须指出,会计控制实际上不能一次完成。它首先是及时提供各种对管理者有用的、准确的、全面的、综合的经济信息来影响各级管理人员的行为,促使他们接受会计信息的意见;然后通过信息反馈,参与各级管理层次的管理活动,并对其经济活动和效益实施综合控制。综上所述,可见现代会计的对象若描述为:“能反映和控制的经济活动及其发出的信息”,似乎与其所属的大系统“现代化管理的对象分为物流与信息流”更为合拍。依同理,由于财务会计与管理会计是现代会计分系统的两个子系统,因此财务会计与管理会计的对象从总体上来说也应该是一致的,即能反映和控制的经济活动及其发出的信息,但两者由于分工的不同,在时、空两方面各有所侧重。财务会计的对象在时间上侧重于过去的、已经发生的经济及其发出的信息;在空间上侧重于经济活动主体的全部经济活动及其发出的信息。而管理会计的对象在时间上则侧重于现在的以及未来的(预期的)经济活动及其发出的信息;在空间上则侧重于部分的、可供选择的或特定的经济活动及其发出的信息。
关键词：管理会计；基本理论；发展
引言
相比较于财务会计而言，管理会计发展长期以来饱受着诸多的争议与批评。管理会计作为一门新兴发展学科，其有着一定的不成熟性，存在一系列理论问题尚未形成统一的认识。在构建全面系统的管理会计理论体系之前，务必要理清管理会计的一些基本理论问题。
一、管理会计发展概述
就历史层面上而言，先有管理会计实务发展，后有管理会计理论。就实务层面上而言，倘若将管理会计视为内部报告会计，则所有权与经营权分离前的会计大体为管理会计。针对管理会计学科的形成、发展，结合相关专家学者的梳理，可将其划分成三个历史阶段：第一阶段———执行性管理会计阶段（上世纪初~上世纪五十年代），该阶段管理会计主要特点为基于美国管理学家Taylor科学管理学说的执行性管理会计信息系统，期间管理会计以成本会计，也就是标准成本控制、预算会计为主要内容，以帮助制造企业改善生产效率，也就是改善劳动利用率、设备利用率等为主要目标、任务。第二阶段———决策性管理会计阶段（上世纪八十年代末~上世纪九十年代初），该阶段管理会计主要内容发展成帮助企业预测，开展短期、长期决策，进而引入了极为复杂的数学模型，以为企业决策分析提供依据，讲究“先将事情做对，再将事情做好”。第三阶段———创新管理会计阶段（上世纪九十年代初至今），该阶段以美国管理学家罗伯特卡普兰为首要代表，重新审视了管理会计理论之于管理会计实务的指导作用，消除了与管理决策关联性的不足，剔除了关键实践复杂的数学模型，建立起各式各样科学实用的现代管理会计新方法。
二、现代管理会计目标
在市场经济逐步深入背景下，现代企业所处市场环境发生了巨大的变化，主要体现在市场竞争日趋白热化。现代管理会计作为一个信息系统，其主要是为企业提供管理信息支持，应该以顾客价值最大化为其根本目标。值得一提的是，企业价值增值依旧可采用财务指标，好比经济增加值EVA来开展衡量，也可选取非财务指标，诸如核心竞争能力指标来开展衡量。
三、管理会计学科内容体系范畴及相关逻辑关系
整个管理会计工作在时展新形势下，要与时俱进，大力进行改革创新，引入先进发展理念、成功发展经验逐步促进管理会计学科有序发展。
1.管理会计学科内容体系范畴
学术界普遍认为，对组织中人的价值创造活动提供支持及控制的具备会计特性的部分均为管理会计。由此要对管理会计学科内容体系范畴予以确立，第一步就应当对“什么是会计”形成明确认识：1）会计有着统计核算或有着统计谋划与打算的特点；2）会计有着一定的意义。而在为组织中人的价值创造活动提供支持、控制及满足上述特点的事项或活动均属于管理会计学科内容体系范畴。按照时间秩序开展划分，人的价值创造活动可划分成价值创造活动前、中、后。也就是说，可以将管理会计学科内容体系据此开展区分。在人的价值创造活动前，满足会计特性支持、控制的内容多是经由统计核算开展预测及谋划的，涵盖有预测分析、目标成本确定、经营决策分析及全面预算等。在人的价值创造活动中，满足会计特性支持、控制的内容多是开展即时核算及控制，涵盖人的行为价值核算、标准成本控制、责任核算与控制等。在人的价值创造活动后，满足会计特性支持、控制的内容多为开展事后综合结果的核算及控制，涵盖业绩核算、业绩评定激励等。
2.管理会计学科内容相互间的逻辑关系
传统管理会计学科内容有着庞杂无序的特征，不成体系，使得该学科长期以来都难以得到足够的重视。本次研究认为，管理会计学科内容相互间逻辑关系是相对明确的。过去会存在管理会计学科内容庞杂无序内容，最主要的原因在于人们对管理会计、财务会计及财务管理相互间关系未做到正确梳理。管理会计学科内容可依据人的价值创造前、中、后该时间秩序开展区分，不过管理会计学科内容相互间深层次逻辑关系对应原则则为“控制论”。控制论一方面是科学技术高度分化、高度综合的延伸，一方面是社会发展实践阶段性的产物。有学者指出，作为一个科学概念，控制指的是人们结合给定前提、预定目的，经由对条件的转变及创造，促进事物朝可能性范围内确定的方向发展。还有学者指出，控制系统同样可理解成一个信息系统，控制论体系中的反馈即为信息反馈。管理会计是指对组织中的人的价值活动的支持、控制的会计。管理会计对应开阵的谋划、控制及产生的核算信息，均对控制论理念进行了很好地诠释。而此部分控制论理论的具体化，即为对组织中人的价值创造活动的事前控制、事中控制及事后控制，管理会计内容体系逻辑关系。事前控制，又可称之为前馈控制，指的是通过开展采集信息数据、了解规律及预测趋势等工作，合理评估今后可能发生的问题，预先构建科学适用的应对措施。人的价值创造活动应当开展事前控制，其首要表现是通过“预测分析”、“经营决策分析”来对价值创造活动的结果开展评定；基于上述评定，获取资源配置计划，也就是全面预算。此外，对于某些企业而言，为了更好地在市场竞争中占据有力地位，达成“事前算赢”的目标，则可考虑推行目标成本法来对目标成本予以确定。事中控制，大体表现于即时核算、纠偏两方面，而即时核算是纠偏的重要前提。即时核算主要目的是第一时间掌握每一位行为人行为价值形成的状况，并且为企业全面价值流转环节管理提供依据。控制则是对偏好计划且负面内容予以优化调整。鉴于此，事中控制具体而言涵盖了人的行为价值核算、成本核算、责任核算与控制等。事后控制，可等同于今后活动的事前控制。就企业而言，物是相对静止的，价值的创造离不开人以及人的行为。事后控制的重中之重即在于如何调动起人创造的主观能动性。结合管理学、社会学相关理论，唯有客观地核算出每个人的行为贡献并予以科学的激励，方可真正意义上推动企业的有序健康发展。鉴于此，事后控制主要由业绩核算、业绩评定激励构成。
四、结束语
总而言之，即便管理会计发展面临诸多困难，加上由于管理会计经验数据获取的高难度，致使如今众多年轻学者望而却步。然而，依旧可见管理会计在我国企业实务界却得到越来越广泛的推广，管理会计帮助企业价值增值的价值越来越可观。鉴于此，相关人员务必要不断钻研研究、总结经验，清楚认识管理会计发展历程，全面分析现代管理会计目标、管理会计学科内容体系范畴及相关逻辑关系等，积极促进管理会计学科有序发展。
参考文献：
[1]刘运国.关于现代管理会计几个基本理论问题的思考[J].现代管理科学，2010，（2）：9－11．
1 现有会计体系的缺陷及环境管理会计的产生
1.1 现有会计体系的缺陷
自从20世纪80年代以来，随着环境问题的进一步恶化，人们开始思考经济增长与环境保护之间的关系问题，并最终促成了可持续发展观念的提出：“在不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的前提下，满足当代人的需求的发展。”
（UNWCED，1987）随着社会的环境保护意识增强，社会利益集团、消费者、供应商等对企业经济行为的环境后果比较关注，从而使企业行为置于社会的密切监控之中。为了有效地识别经营活动的环境因素及其影响，确保经营行为符合环境法律法规要求，持续改进环境绩效，许多企业开始实施环境管理战略，引入环境管理体系。
面对企业实施环境管理战略和环境管理体系的要求，传统管理会计的缺陷逐渐凸现出来，主要表现在：会计信息系统过于注重财务信息，而环境战略所关注的环境绩效，有许多是不能表现为财务信息的，一般只适宜表现为非财务的定量信息，有的甚至无法量化，而只能作定性说明。即使是那些能够以财务信息表现的绩效，也可能由于种种原因而没有得到全面的反映，同时会计的控制职能也无法得到充分的发挥。环境管理的需求和会计系统的局限迫使人们寻求管理会计系统的改进，以使其能够反映和控制环境绩效，为企业管理的新要求服务。
1.2 环境管理会计的产生
对环境问题的关注，首先引发的是人们关注环境负债及其在财务报告的披露。Peace（1990）首次提出环境核算的概念，Gray（1990）研究了环境问题对会计的启示和会计界可能对环境保护所作的贡献，从而掀起了人们对企业环境会计问题的重视。环境会计研究，也因此从社会会计研究中以单独的名称独立出来。20世纪90年代开始，环境会计研究迅猛发展，出现了与各个相关学科和研究领域交叉互补的趋势，形成了不同的研究视角。
在宏观层面上，联合国1992年提出了建立环境与经济综合核算系统（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA）的研究，中国也开展了如何建立中国的资源经济环境综合核算体系研究。在微观层面上，环境会计的研究，主要包括对环境信息披露、环境审计和管理会计等方面的研究。
1999年，联合国成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，并召开了第一会议，统一了各国实践的名称，首次提出了环境管理会计的概念，同时号召各国政府积极促进推行环境管理会计。
2 环境管理会计的研究现状
Schahegger等（1996）首先提出了环境会计的框架，认为环境会计主要涉及记录、分析和报告由环境问题导致的财务影响和既定经济系统（如企业、工厂、地区、国家等）所产生的生态影响的各种作业、方法和体系，并将其细分为环境差别会计和生态会计两大类。Schaltegger和Burritt（2000）在上述专著基础上发表了新作，正式使用了环境管理会计的名称。
加拿大管理会计师协会（SMA，1996）指出环境会计是“对环境成本进行确认、计量和分配，将环境成本融入企业的经营决策，并在嗣后将有关信息传递给企业的利益相关者的过程”。该定义基本上从传统管理会计衍生出来，突出其信息加工的本质，并侧重于为决策者服务。
国际会计师联合会（IFAC，1998）认为，环境管理会计是“通过设计和实施适当的与环境相关的会计系统，对环境绩效和经济绩效进行管理”。该定义将环境管理会计的本质定位于管理，这与其对管理会计的定义是一致的。
Bennett（2001）认为与环境有关的管理会计利用会计和相关信息为内部管理提供支持，是“生成、分析并利用财务和非财务信息以优化企业环境和经济绩效，实现可持续发展的系统”。该定义将环境绩效置于经济绩效之前，是为了突出其环境倾向，并表明社会目标和企业目标同等重要。
1999年联合国统一定名环境管理会计，认为环境会计可以是国家会计，也可以是企业会计，涉及财务与非财务信息，包括内部和能够货币化的外部成本。
联合国采纳了ECOMAC定义：“环境管理会计是对财务和相关的非财务信息进行采集、分析和使用，从而将环境和经济政策综合起来，以建立可持续发展的企业。”（ECOMAC，1996）同时指出，环境管理会计可以帮助企业经理作出资本投资决策、确定成本、进行产品或流程的设计决策、绩效评价以及一系列的面向未来的决策。环境管理会计可以看作是决策支持工具，同时也是信息系统，为企业管理者用来将生命周期内的环境和经济信息综合起来以便作出更好的经营和环境决策。在联合国2001年的报告中，又将环境管理会计广义地定义为“为满足组织内部进行传统和环境决策的需要，而对实物流信息（如材料、水和能源流量等）、环境成本信息和其他货币信息进行的确认、收集、估计，编制内部报告以利用”。
（UN，2001）尽管提法不尽相同，但环境管理会计要为企业的管理决策提供面向未来的信息（包括财像信息和非财务信息）则是共同的。
综上所述，环境管理会计的定义基本上在管理会计的基础上加以扩展，都是为了区别以服务于外部使用者为主的财务会计而提出的。多数定义仍在会计信息系统的基础上认识环境管理会计，但对信息处理类型，有的则只强调成本信息，或内部化的财务信息，有的则同时强调了财务信息与非财务信息，而内涵最广的当属联合国的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。
3 环境管理会计研究存在的问题及发展趋势
通过文献梳理可以看出，目前环境管理会计研究已经取得初步的成效，各国也都将其作为管理会计的一个热门发展方向开展研究。这其中美国的相关研究更为丰富，相对而言，美国的环境法规更加严厉，因此企业可能会导致的环境负债风险也就更为突出，因此对环境管理会计的关注度也更高。
由于与美国的地缘关系，加拿大的环境管理会计的研究也较为热门。而在欧洲，其关注点着重集中于能源、原料和废物等物质流动的管理，其目的在于通过环境管理会计寻求降低耗费、提高效率的方法。在中国，由于管理会计的实践有待进一步拓展，源于实践的环境管理会计技术方法几乎为零。更多的研究导源于研究者的环境保护意识，走的是一条理论促进实践的道路。
环境管理会计的研究与发展在很大程度上受制于各国外部环境的影响。不过，由于环境保护运动的发展，各国政府越来越认识到企业环境管理对于国家可持续发展的重要性。联合国为此专门成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”的专家工作组，积极促进政府推动企业实施环境管理会计。可以预见，政府的参与将大大推进中国企业实施环境管理会计。
由于环境管理会计的研究，很大程度是为了改善企业经营决策质量，使企业的决策行为符合环境法规要求，满足利益相关者的要求，实现企业的可持续发展。
因此，环境管理会计研究的务实性很强，纯理论性研究较少。从相关研究文献看，各研究认同环境管理会计为信息系统，通过对财务信息与非财务信息的加工整理服务企业决策。因此，对于环境管理会计技术方法的研究，在某种程度上其实可以视为现代先进的管理会计技术方法在环境管理领域的应用。环境成本虽然没有统一的定义，但是，美国环境保护的基本分类，以及内部成本和外部成本的区分等，还是为多数人所接受。环境管理会计研究者需要加强与环境管理研究者的合作，借鉴环境经济学计量环境影响的工具，才能在这个领域的研究有所突破。
【关键词】会计理论；会计准则；问题；研究对策
我国市场经济在运行发展过程中，正在逐渐与国际接轨。会计制度的\行，作为一种交流与合作的商业语言，在市场的运行过程中具有非常大的影响作用。一个科学的会计制度，不仅可以让市场经济的发展得到稳定性的支持，与此同时，也可以影响企业运作的基本模式。会计制度与市场经济在发展过程中相互影响，相互推动。所以在市场经济的运行发展过程中，会计制度也要根据市场瞬息万变的形态，做出相应的改变与革新。只有这样，市场经济的整体运行才能得到稳定性能上的保证。
一、会计制度的发展思路
要按照市场经济的需求来构建企业会计制度；如可以建立一套适应各个行业的统一会计规范体系，颁布《具体会计准则》，使企业能够按照统一规定来处理不同的业务，从而提高会计信息的综合程度；还可以指定和完善各项资本经营业务的会计处理规范，并纳入统一的标准体系。可以按照“横向到边、纵向到底”的原则完善会计制度。
二、会计准则的发展思路
会计准则在理论发展上，主要经过了两个阶段。首先，是会计制度以及基本准则并存的阶段，为了让我国会计制度可以与国际接轨，达到国际运行的相应水平，企业在运行发展中就必须对理财主体的交易成本进行降低处理，只有这样，才能让境外融资成本得到相应的提升。企业还要将理财主体的境外投资成本进行降低处理，让更多的外资被吸引过来。最后，在会计基本准则运行过程中，企业也要将国际贸易的交易成本进行降低。让会计制度在制定过程中得到相应的发展。这些政策的出台，也使得企业在使用会计基本准则后的理论开发，通过公司在制度上的调整时间以后，让这些条例在实行过程中保持一个良好的导向性。
三、会计职业道德的建设与发展思路
会计职业道德，是指公司账目制作的会计从业人员在工作过程中严格遵守职业素养以及道德标准。这些相关条例的，对会计从业人员的行为具有非常严格的制约力。也在侧面上影响着会计从业人员的工作效率，如果这些道德条例可以在会计从业人员的工作中得到良好的运行，不仅对于企业的财务管理工作开展具有很大的促进性，也对公司的稳定运行起到了保障的作用，所以，企业对于会计职业道德的建设与发展应该投入足够的重视力度。
1.目前我国会计职业道德存在的问题
会计准则在运行过程中存在的主要问题及包含以下几个方面：是会计工作人员在对财务进行处理过程中，可能为了谋取相应的利益制作假账，在对用户提供信息时，没有而如实按照相应的标准进行出示。甚至有些单位为了达到自己谋取私利的目的，要求会计人员对账目数据进行改动。第二，是许多企业管理者，在企业运行过程中由于法律观念淡薄，没有认识到做假帐或是篡改数据这种情节有多么严重，或是会计从业人员本身没有按照相应的会计法则进行账本上的数据护理，随意改动数据，从中谋取相应的利益，主要的表现包括偷税漏税问题或是转移公有、国有资产等。第三，是许多会计从业人员在工作过程中无所作为，无视会计准则上的相关规定，这不仅严重影响了企业财务处理工作的效率，也使得账务在处理过程中，数据很难保证准确。这种管理模式，严重影响了企业的稳定运行，审计人员在对会计进行工作监督时迫于上级的压力不敢发声，也会使得一些会计人员违法行为变得更为嚣张。
2.加强会计职业道德建设的对策建议
一套具有普遍约束力的会计法律准则，不仅可以对会计市场进行相应的制度规范，也可以对会计的行为进行严格的制约。但是，这些法律的选择，必须要依据我国现有的市场经济运作模式，以及企业的发展水平进行指定。有些企业为了谋取巨额利益，会存在偷税漏税的行为。这些行为应该得到法律上的惩罚，处罚手段不仅仅表现在经济上，触犯法律的企业也应该承担相应的法律责任。与此同时，对于造假的会计人员，应该吊销会计从业资格证，为了更好的对企业的财务运行进行良好的规范。国家应该通过媒体网络等方式，对会计行业的监督力度，进行加大处理，让更多的人加入到监督的队伍中来。与此同时，还要加强对会计从业人员的职业素养培训，宣传爱岗敬业、诚实守信的道德水准，让会计从业人员的整体素质得到提升。对于企业上的管理，应该完善企业的会计制度体系，依据企业当前运行发展的基础，对会计制度的出台，进行相应的调整。适应企业发展的速度以及模式。对于会计准则上的条例实施，应该以政府的行政手段作为执行上的保证，只有这样，才能让这套科学合理的会计准则体系得到稳定性的构建。
四、总结
通过以上的论述我们可以知道，会计的工作的稳定执行不仅关乎着一个企业的命运，也在一定程度上影响着我国的公共秩序的稳定。加强诚信体系的建设，确保会计从业人员在工作过程中的信息建立能够保证准确性以及有效性。同时，管理人员也要稳定市场经济运作中的有效机制，对会计从业人员的行为进行约束。建立相应的审查制度对会计从业人员的事物开展进行监督管理，对于那些违法乱纪的会计从业人员，应该进行严格的处理，并将责任追究到人，让违法乱纪的行为得到源头上的制止。
参考文献：
关键词：破产清算会计目标 会计要素 会计假设 收付实现制 可变现净值
2007年《破产法》的正式实施为建立破产清算会计提供了法律依据，但讫今为止，我国尚未颁布破产清算会计准则，破产清算实务核算的主要依据是1997制定的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，理论上我国尚未形成一套系统、完整、公认的破产清算会计理论体系。本文根据会计理论的内容，结合新《破产法》的变化，对破产清算会计基本理论问题进行了探讨。
一、破产清算会计目标
会计目标是会计理论体系的逻辑起点，是会计学科领域最基础的观念，会计理论和会计实务都是建立在其基础之上的。会计目标主要包括：会计信息的用途；向哪些人提供会计信息；什么是有用的会计信息。持续经营下的财务会计目标是为会计信息使用者提供据以经济决策的有用会计信息。而企业一旦进入破产清算，其会计目标尽管仍为会计信息使用者提供有用的会计信息，但与持续经营下的会计目标相比发生了显著变化，破产清算会计提供的会计信息，无论在提供信息的内容上，还是提供的对象、用途上均与财务会计存在差异。首先，从提供会计信息的内容而言，财务会计主要提供企业一定日期的财务状况和一定期间的经营成果及现金流量的会计信息；而破产清算会计主要提供破产清算企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。其次，从会计信息的提供对象而言，财务会计信息的使用者主要为企业投资者、债权人、企业管理者以及其他会计信息使用者。而破产清算会计的信息使用者则包括债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者。这里需要指出的是：与原破产会计信息使用者相比，由于新《破产法》引入了劳动债权的概念，使破产会计使用者不再仅包含普通债权人，还包含了劳动债权人，而且新《破产法》引入破产管理人制度后，使破产会计信息使用者由破产管理人取代了破产清算组。最后，从会计信息的用途而言，财务会计提供的信息不仅向投资人和债权人报告资产的有效利用情况，而且向未来和潜在的投资人和债权人提供预测企业未来盈利能力的信息，从而使未来或潜在投资人和债权人据以作出合理的投资和信贷决策。破产清算会计提供的会计信息对投资者来讲主要用于确定投资损失，对债权人来讲主要用于确定债权损失程度和可收回债权的数额。综上所述，破产清算会计目标就是向债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者提供破产企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。
二、破产清算会计对象和会计要素
(一)破产清算会计对象破产清算会计对象是破产清算会计所要反映和监督的内容，即破产企业的资金运动。破产企业的资金运动是指破产清算期间企业资产估价、变现、清偿及分配等经济活动过程中所发生的资金收支活动的总称。有观点认为，企业进入破产清算后，已停止生产经营活动，不存在资金运动。但笔者认为，从企业破产清算过程看，资金运动是客观存在的，因为破产清算企业要对财产进行变卖以清偿债务，这时破产企业的资金运动具体表现为“财产――变现收入――偿还债务”的运动过程，破产企业财产分配完毕，资金就退出破产企业，资金运动就此终结，不再形成新的循环。与持续经营阶段相比，破产清算企业资金运动具有以下特征：一是非循环性。破产清算企业资金运动从破产财产估价、变现至破产财产、剩余财产的分配，资金退出企业是单向的运动过程，不存在循环和周转。二是非继起性。破产清算企业的各种资金形态之间的转化不再依次相继运动。三是一次性。破产清算企业资金从一种形态转化为另一种形态，在量上是一次进行的，不存在“沉淀”和分次转化的现象。因此，破产清算企业的资金运动实际上主要由两方面组成，一是资产变现；二是破产财产分配，主要包括用企业有效的经济资源支付清算费用和清偿债务。这实际上是资金流入企业和流出企业的两个阶段，这种资金的流入与流出构成了破产清算企业的资金运动，即为破产清算会计对象。
(二)破产清算会计要素会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。在持续经营下，《企业会计准则――基本准则》明确资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润为会计要素的具体内容。但在破产清算会计中，其会计要素究竟应包括哪些内容，会计界尚未取得一致意见，比较有代表性的观点有两种。佟玉凯等(1996)认为，破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算费用、清算损益六项内容构成。其理由是“清算是为了偿债，而资产和权益是破产企业偿债的最后手段”，因此，“资产、负债、所有者权益”三个要素应该保留。但由于生产经营活动已经停止，获取最大利润不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用、利润的核算已无必要，并且失去了核算基础。此时，清算活动的根本目标是债权人受偿比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算损益应成为清算会计核算的重要对象。唐国平(2005)认为，应以企业清算经济业务的特点和清算会计目标为基础确定清算会计要素，因此，确立清算会计基本要素如下：清算资产，清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；清算债务，清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；清算净权益，清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；清算损失，企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；清算利得，企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。
笔者认为，上述第一种观点的不合理之处主要在于将持续经营下的财务会计要素“资产”、“负债”、“所有者权益”原封不动地“移植”到破产清算会计要素中，忽略了破产清算业务特征对破产清算会计要素的影响；而第二种观点提出的“清算损失”、“清算利得”要素，混淆了其存在的前提条件，因为“损失”、“利得”是在持续经营下相对于“收入”、“费用”而言的一种正常的利益流入和流出。考虑到破产清算企业与持续经营企业资金运动的特点不同，笔者认为，破产企业的会计要素可由以下一级要素组成：清算资产、清算负债、清算净资产、清算损益。其中：清算资产是指破产清算企业所拥有的，能带来清偿力的经济资源。企业进入破产清算后，其拥有资产的目的不再是进行正常的生产经营活动，而是为了变现后清偿债务，因此，清算资产按变现能力的强弱区分为流动资产和非流动资产已无必要，重要的是要区分哪些是担保资产，哪些是普通资产。因为《破产法》规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权力。清算负债是指破产清算企业所承担的需要以清算资产偿还的债务。在持续经营的企业，负债按偿还期限的长短划分为流动负债和非流动负债，但当企业进入破产清算后，这种划分已无必要和可能，因为一切负债都需
要在破产清算期间偿还，已不存在负债到期长短的问题。重要的是需要区分哪些债务是要优先偿还的，哪些债务是普通债务，在普通债务中又要求按偿还的先后顺序进行清偿。清算净资产是指破产企业所有者权益净额，其表现为清算资产可实现净值与确定的清算债务之间的差额，其由接管破产企业时所接管的原所有者权益总额和破产宣告日至破产程序终结日发生的清算损益构成。清算损益是破产企业自破产宣告日起至清算结束日止的清算期间的清算成果，包括清算收益、清算损失和清算费用。其中，清算收益是指在资产变现和重新确认债务中，以及由于其他原因发生的资产价值增加和负债金额减少；清算损失是指在资产变现和重新确认债务中发生的资产价值减少和负债金额增加；清算费用是指在破产清算过程中合理预计的、为破产债权人的共同利益而由破产财产中支付的费用，包括各项清算管理费用、诉讼费用等。
三、破产清算会计核算的基本前提
(一)会计主体假设会计主体是指会计工作为之服务的一个特定单位。会计主体界定了会计确认、计量和报告的空间范围。企业一旦破产清算，原来的会计主体就不再存在。对于破产清算会计主体，在新的《破产法》颁布之前，会计界存在不同的观点。第一种观点认为破产清算会计主体是破产企业的“破产财产”。第二种观点认为破产清算会计主体是向人民法院负责的清算组。笔者认为，第一种观点显然是混淆了主体与客体的关系。因为，会计主体是一个特定单位，破产财产是特定范围内的财产，是破产清算会计对象的具体内容之一，而非会计主体。对于第二种观点，在新的《破产法》颁布之前，以破产清算组作为破产清算会计主体，是有法律依据的，《企业破产法(试行)》规定：人民法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组，接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组对人民法院负责并报告工作。由此可以看出，当清算组进入破产企业起，清算组就代替了破产企业法人主体的资格，成为破产清算会计的主体。但由于新《破产法》引入了国际通行的破产管理人制度，因此，新《破产法》颁布实施以后，破产管理人会计主体取代了破产清算组会计主体。用破产管理人代替清算组不仅是名称的变化，两者之间有着本质区别：一是两者的人员构成不同。新《破产法》第24条规定：管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。人民法院根据债务人的实际情况，可以在征询有关社会中介机构的意见后，指定该机构具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任管理人。而《企业破产法(试行)》第24条规定，清算组成员由人民法院从企业上级主管部门、财政部门和专业人员中指定。二是两者责任明确程度不同。新《破产法》对破产管理人的责任作了明确的、具体的规定。而《企业破产法(试行)》对清算组的职责规定较为原则，仅在其第24条规定：清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。法律对清算组的行为没做具体规定。三是两者监督力度不同。新《破产法》对破产管理人违反忠于职守和勤勉尽责义务或其他违法行为的，规定了应承担的法律责任，而《企业破产法(试行)》对清算组成员的职务行为没有规定相关监督及责任追究措施(曹强等，2005)。
(二)停止正常经营假设持续经营假设是假设企业能连续不断地经营下去，确定这一核算前提，旨在解决企业财产估价和费用分配等问题。但企业进入破产清算后，虽然必要的合同将继续覆行，个别的生产经营活动也将继续，但正常的生产经营活动基本停止，在此情况下，持续经营假设显然不再成立。因此，破产会计否定了持续经营假设，而确定了停止正常经营假设。
(三)清算期间假设持续经营下的会计期间假设是指将企业持续不断的生产经营活动划分为一定的期间，以便结算账目，编制会计报表。这一假设对于正常经营企业进行会计核算、成本分配、编制报表具有重要意义。但在破产清算的情况下，企业已无经营成果可供陈报，因此不再需要分期的时间性假定。破产清算会计期间的起讫日期为破产管理人接管破产企业日至破产清算程序终结日，故破产清算期间假设具有随即性的特征，即破产清算期间假设取决于破产清算程序实施期间的长短。此外，由于破产清算会计对破产企业的财产清算和会计核算是一次性的，不存在持续性和周期性的核算，从而使得破产清算期间又具备了一次性的特征。
(四)货币计量假设货币计量是会计的基本特征，企业无论是处于持续经营状态，还是破产清算状态，货币计量都是这两种不同状态的企业会计的基本前提。在持续经营状态下，货币计量包含着币值不变的假定，但当企业进入破产清算后，破产清算会计虽然继续使用货币计量，但币值不变的假设显然不再适用。破产清算会计要假定破产财产以清算价值计量，在对破产财产估价时，不但要考虑币值变动因素，还要顾及财产清算的价值贬值问题。清算负债无论是否到期，以现实价值偿债。
四、破产清算会计确认基础、信息质量要求、计量属性及报告
(一)会计确认基础――收付实现制在持续经营下，考虑到会计信息必须对经营决策有用，必须有助于准确反映企业各个期间的经营效率和经济效益，应选择权责发生制作为会计确认的基础。但当企业进入破产清算后，由于破产企业停止了正常的生产经营活动，与破产企业有关的各方关心的是企业非现金资产的变现能力、债权的受偿程度，需要的是破产企业实际现金流入和流出的信息。因此，破产清算会计必须以收付实现制为基础来确定破产财产变现、债务清偿、清算损益等，这是由破产的终极性特征所决定的。
(二)会计信息质量要求客观性、相关性、可比性、可理解性、及时性、重要性、实质重于形式、谨慎性是持续经营下对会计信息提出的质量要求，由于会计目标是向有关各方提供有用的会计信息，因此，这些信息质量要求的大多数仍然适用于破产清算会计，但是，第一，谨慎性质量要求不再存在，因为谨慎性是在持续经营前提下，企业会计为保护投资者利益、保全经营者拥有的经济资源，对可能产生的资产和收益不予估计，对可能产生的费用和负债予以充分估计。但当企业进入破产清算后，资产、负债等必须按实际发生数予以确认，不再存在谨慎与激进的可选择性。第二，重要性被全面性所取代。在持续经营下，会计核算应对交易或事项区别其重要程度，采用不同的核算方式；而当企业进入破产清算后，要求会计核算全面地反映破产清算活动的所有方面，全面反映资产变现、债务清偿等情况。第三，破产清算会计不再要求会计核算满足实质重于形式的要求，更加注重法律的要求，即破产清算会计核算必须严格遵守《破产法》及相关法律、法规、制度的规定，提供合法、公正的会计信息。
一、战略管理会计的基本思想
按照Shank和Govindarajan（1993）的观点：“会计在一个企业的主要目的是促进和服务于企业战略的制定与实施”。而企业战略管理是一个循环过程，包括战略分析、制定战略、设计战术、执行战略、控制和评价战略等系统程序。因此，从服务于企业整体战略管理的角度来研究，确定战略管理会计的基本思想至少要考虑到两个方面的要求，即：既要体现战略管理会计的根本目标，又要反映战略管理会计的本质特征。前者要说明的是战略管理会计存在的理由，后者是要论述战略管理会计的指导思想。
简单地讲，战略管理会计的根本目标是为企业战略管理提供信息和支持系统，只有通过战略管理会计的实施，才能确保企业战略目标的实现。同时，战略管理会计的指导思想是对企业整个战略管理会计运行系统的理论指导，是确定战略管理会计基本功能和功能要素的基础。两者应该是前后呼应，浑然一体的。所以，战略管理会计的基本思想应该既是其自身理论的概括，又是关于战略管理会计功能构架的总结。
我们在明确了企业战略管理会计的根本目标后，应该对其指导思想有深入的研究。
1.战略成本思想。成本领先观念是战略管理会计的核心，在市场经济环境下，成本领先是企业永远的核心竞争力之一。一个没有成本优势的企业是不可能在激烈竞争的环境中立于不败之地。所谓战略成本思想并非简单地看作绝对成本的降低，而是指将企业的战略思想和措施运用于具体成本管理领域和管理方法之中，要求成本管理与企业的战略思想相匹配，如寿命周期成本、优势成本、低位成本、差异化成本、客户成本和质量成本等一系列战略思想下的成本理念。同时，战略成本思想必须要考虑如何将成本管理措施融合到企业长久的持续发展规划之中，针对成本发生的价值链进行设计，从根本上改变公司成本结构，通过成本优化措施的实施来确保企业战略目标的实现。
2.适应环境思想。战略管理会计的产生与20世纪后半叶企业环境的加速变化有密切的联系。现代企业处在一个经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月异的环境下，如果不能从战略角度全方位、远视角地分析问题，很容易被淘汰出局。类似的观点有很多，如布洛切等（2002）从经济全球化、生产信息技术等方面论述了企业战略管理会计必须适应环境发展的思想。我们往往将目前复杂多变和竞争激烈的环境称之为“新经济环境”。企业战略规划必定是一种动态的程序，决不可能是静止和僵化的，任何战略定位、价值链管理、竞争对手分析、客户满意度、差异化或聚类管理战略的运用，都是在环境变化下所作最优选择的结果，而不可能是一成不变的。
3.客户要求思想。由于竞争激烈，因此谁能赢得客户，谁就赢得了经营的主动。客户要求思想的本质就是市场为导向的战略指引，如果在企业战略管理和战略管理会计中没有市场价值增值最大化的思想，任何企业就不可能长久地赢得客户。企业应从时间、质量、价格等多方面人手考虑如何满足客户要求。满足客户要求要从产品的功能、价格、款式和安全等进行全方位研究，并且要结合竞争对手的状况、企业本身的战略定位和成本战略特性等，来对客户近期和远期要求、战术和战略的要求等进行仔细分析，先导性地掌握或引导客户的不同需求，最大程度赢得客户和机会。
4.正确定位思想。由于资源有限，企业不能在任何方面都做到十分完美，这就要求企业从外部环境和客户需求出发，分析自己存在的优势和不足，为企业确定发展战略提供信息。正确的战略定位思想不是单一的而是多元的，包括企业在战略管理思想指导下的企业发展规模、市场份额、合理定价、质量成本和客户满意度等等。可以讲，企业的整个战略发展过程，就是一个不断修正其合理战略定位的过程。企业在不同的战略发展期应该具有不同的战略定位，因此，战略管理会计的实施不但应符合企业一定时期的战略定位要求，更要为企业合理的战略定位提供必要的信息，以确保其战略定位的合理和有效。
5.有效控制和评价思想。企业确定发展战略后，要有一个严密可行的招生方案，保证战略得到实施。在战略实施过程中和结束后，分析实际情况，评价战略是否成功及其原因，为以后的战略管理会计积累经验，指明方向。所有这些都需要战略管理会计提供信息和制度保障。由于战略管理会计的产生本身就是顺应企业战略管理的要求而产生的，无论是战略的制定和修正都离不开市场、客户、价格和成本等各方面战略管理会计的信息，而战略实施的有效性和控制的及时性等，都无不要通过完善的企业战略管理会计制度和系统来完成。另外，企业发展战略实施的有效性，并不是通过直接的财务会计指标就能被认识，它必须要通过战略管理会计的评价体系才能说明，譬如，短期的盈利可能会对企业的长远发展造成伤害，而一定时期的战术性调整的目的可能会使企业获得更大的战略上的优势，等等。
二、战略管理会计系统必须具备的功能
为了实现上述战略管理会计的基本思想，一个企业的战略管理会计系统必须要具备以下功能：
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