时间：2022-03-11 17:10:08
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关键词：营改增 混合销售 涉税处理 纳税筹划
现代经济的发展，企业经营的多元化，使混合销售已经成为企业日常经营的常态，在全面“营改增”之前，混合销售既涉及增值税又涉及营业税；全面“营改增”后，混合销售涉及的是增值税的不同征税范围。混合销售从其业务性质上来说，是一项销售行为，既涉及货物又涉及服务，两者之间具有从属关系。随着“营改增”的推进，我国税法上对于混合销售的定义、业务范围界定以及涉税处理规定都有所变化。
一、税法上混合销售行为的界定
（一）混合销售的定义和业务范围
2009年我国实行新的增值税和营业税税法，新《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》对混合销售有明确的释义和涉税处理规定，随着“营改增”的推进，税法上混合销售的定义、业务范围都有了变化，具体见表1。
混合销售在“营改增”之前和全面“营改增”之后的业务范围是一致的，所不同的是，“营改增”之前服务称为营业税劳务；全面“营改增”之后，营业税劳务称为增值税服务。在“营改增”过程中，部分营业税劳务改为增值税服务，但财税部门针对混合销售的定义并没有出台新的文件，混合销售的定义仍沿用《增值税实施细则》和《营业税实施细则》的释义，但此时的营业税劳务范围在减少。因此，在部分“营改增”时期，税法上定义的混合销售较“营改增”之前和全面“营改增”后业务范围有所减少。
部分“营改增”后，税法上混合销售减少那部分业务被称为混业经营。财政部、国家税务总局的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）中首次提到混业经营的概念，混业经营是试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的业务。根据[2013]37号文，交通运输业和部分现代服务业实行了“营改增”，此前一些业务符合混合销售定义的，现在则属于混业经营。举例来说，原有企业销售货物并负责运输，在财税[2013]37号之前属于混合销售，部分财税[2013]37号之后属于混业经营。随后，财政部、国家税务总局了财税[2013]106号文，财税[2013]37号文同时废止。财税[2013]106号对混业经营的定义与财税[2013]37号一致，与之前不同的是，此时“营改增”的范围扩大到铁路运输和邮政业。
随着财税体制改革的不断推进，经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。新的财税[2016]36号文中没有出现混业经营的概念，而是对混合销售做了重新定义，此时税法上混合销售的业务范围又涵盖了部分“营改增”后划归混业经营的业务，与“营改增”之前一致，与根据业务性质定义的混合销售一致。财税[2013]106号文废止。
（二）混合销售涉税处理规定
企业日常经营行为涉税业务处理，我国税法有明确规定，对于混合销售，税法也有明确规定，具体见下页表2。
二、全面“营改增”后混合销售的纳税筹划
自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”的试点。因此本文仅讨论全面“营改增”后混合销售的纳税筹划。
本文以中央空调销售为例，对企业销售中央空调业务这一混合销售行为进行纳税筹划。中央空调的销售通常都是售后包安装，对于客户来说光买空调而没有安装是无法使用的，对于企业来说，销售中央空调是典型的混合销售行为，而中央空调的安装服务属于建筑服务业，其增值税税率为11%，明显低于普通货物的税率17%，这就给企业纳税筹划带来了空间。
例：某空调销售企业，销售国产某品牌中央空调，假设2016年6月销售一拖六家用多联机中央空调，总售价37 000元（含税），其中设备款31 000元，安装工程款6 000元，合同报价为含税价，发票开具总价款37 000元。
这是一笔典型的混合销售行为，根据税法要求，按照销售货物缴纳增值税，适用税率17%，即该企业获得不含税收入31 623.93元，增值税销项税额为5 376.07元。
很明显，上述混合销售行为，企业提供的服务没能享受到应有的低税率，而导致企业税负过重，如果企业能事先进行纳税筹划，使得安装服务享受建筑服务11%的低税率，可以大大减轻企业负担。
筹划思路一：《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条规定，企业销售自产货物并提供建筑业劳务可以分别核算，货物销售额缴纳增值税，建筑业劳务缴纳营业税（全面“营改增”以后建筑业劳务适用增值税税率11%）。空调销售企业，如果是空调生产企业的办事处，可以取得空调生产企业所在地主管税务机关开出的自产货物的证明，适用税法中规定的自产货物标准，同时空调生产企业经营范围增加空调安装项目，取得建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，这样空调销售企业（空调生产企业地方办事处）符合税法上单独核算缴税的政策。企业在销售空调时，合同上分别注明空调设备价款31 000元和工程安装价款6 000元，向客户提供货物销售发票和建筑服务发票。
筹划的结果，企业不含税收入= 31 000/（1+17%）+6 000/（1+11%）= 31 901.14（元），增加277.21元，企业增值税销项税额=31 000/（1+17%）×17%+6 000/（1+11%）×11%=5 098.86（元），节税277.21元，相应会减少城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加277.21×（7%+3%+2%）=33.27（元），在企业成本不变的情况下，仅此一项销售行为就为企业增加净利润（277.21+33.27）×（1-25%）=232.86（元）。
筹划思路二：更普遍的情况是空调销售企业并不是空调生产企业的办事处，而是商，因此无法取得生产地主管税务机关自产货物的证明。针对此种情况，企业可以单独成立一个公司，负责安装业务。两个公司同一老板，将销售和安装分开，企业在销售空调时，将安装业务给另外一个公司，同时向客户提供由销售公司开具的货物销售发票和安装公司开具的建筑服务发票。
筹划的结果，销售公司的增值税销项税额为31 000/（1+17%）×17%= 4 504.27（元），安装公司增值税销项税额=6 000/（1+11%）×11%=594.59（元）。由于销售公司和安装公司同属一体，将两者合在一起考虑，进项税额与筹划前相同，税前收入增加277.21元，增值税节税277.21元，城建税、教育费附加节税33.27元，在取得含税收入（即客户支付购买价款）不变的情r下，仅此一项销售行为就使企业净利润增加232.86元。
全面“营改增”后，企业发生混合销售行为，货物的增值税税率偏高，服务的增值税税率偏低，如果企业是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为就要按照货物增值税税率缴纳增值税，此时企业需要事先做好纳税筹划，如果企业发生的混合销售行为符合《增值税实施细则》第6条和《营业税实施细则》第7条特殊业务的规定，可以采用思路一的方案。如果企业不是以生产、批发、零售为主，发生混合销售行为，按照服务业的低税率纳税，则企业不需要做纳税筹划，当下方案就是最优方案。
三、结束语
全面“营改增”后，2009年实施的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》尚未重新修订，其法律效力仍在，随着“营改增”试点不断推进，混合销售定义、业务范围和涉税处理都会发生一些变化，及时研究财税部门出台的各项文件，积极对混合销售行为进行纳税筹划，可以大大减轻企业负担。
参考文献：
关键词：营改增；水利工程；计价
前言：经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。上海市水务工程定额站也于2016年5月1日推出了《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号），并约定2016年4月30日以后所有水利工程项目严格执行增值税计价规则。
一、水利工程营改增实施细则分析
1、营改增调整的依据
（1）财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）；
（2）住房城乡建设部办公厅《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标〔2016〕4号）；
（3）市水务局《关于做好本市建筑业营改增水利工程计价依据调整工作的通知》（沪水务[2016]567号）；
（4）市水务工程定额站《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号）。
（5）市水务工程定额站《关于调整本市水利工程造价中社会保险费及住房公积金费率的通知》（沪水务定额[2016]3号）。
2、营改增具体实施细则
根据上述文件要求，参照本市其他行业做法并结合水利工程的特点，本市水利工程计价营改增实施办法的主要内容如下：在工程量清单计价、定额计价中均采用“价税分离”原则，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%），其中11%为建筑业增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具（船舶）使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。
本实施细则中，首先所有材料及施工机具（船舶）使用费可以参照上海市水务工程定额站动态的不包含增值税可抵扣进项税的价格，也就是除税价。对于定额站未的信息价格，则需要单独进行询价，询价过程中除了人工价格，其他所有价格均须为除税价。其次增值税计价使用的范围是开工期在2016年4月30日后的建筑工程项目，之前的依旧参照营业税计价模式。最后，符合《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）中“建筑工程老项目”要求，且选择简易计税方法计税的建设工程项目，可参照执行原营业税计价方法。
二、增值税计价模式与传统营业税计价模式的区别
根据《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号）以及《关于调整本市水利工程造价中社会保险费及住房公积金费率的通知》（沪水务定额[2016]3号）文件，本次营改增实施后，与传统营业税计价相比，主要有以下几点变化：
1、直接费调整：原先营业税计价下直接费都是含税价，增值税计价下直接费均为不含增值税可抵扣进项税额后的除税价。
2、人工费调整：增值税计价下原先人工费内容中的社会保险基金、住房公积金等归入规费项目内，危险作业意外伤害保险费、职工福利费、工会经费和职工教育经费等归入施工管理费项目内，其他内容不变。
3、机械使用费调整：将原先机械使用费更改为施工机具（船舶）使用费。原机械使用费内容中的养路费或道路建设车辆通行费取消。
4、管理费、利润调整：将管理费更名为企业管理费，并将与利润合并为企业管理费和利润。企业管理费中已包括城市建设税、教育附加、地方教育附加和河道管理费，并且为不含增值税可抵扣进项税额后的除税价。
5、施工措施费调整：和直接费调整一样，原先营业税计价下都是含税价，增值税计价下均为不含增值税可抵扣进项税额后的除税价。
6、规费调整：将原先的社会保障费更名为社会保险费。社会保险费包括养老、失业、医疗、生育和工伤保险费。原先营业税计价中，社会保障费、住房公积金是以直接费合计为基数计算的，现在则按照人工费为基数计算，然后乘以相应的费率。此外，原先营业税计价中，河道管理费是作为规费计算的，现在增值税计价下河道管理费放入企业管理费和利润中考虑。工程排污费原先也是作为规费计算的，现在按规定调整计入到建设工程材料价格信息的水费价格内。
采用工程量清单计价进行招标的施工项目，招标人在工程量清单招标文件规费项目中列支社会保险费。新的社会保险费包括了管理费和生产工人的社会保险费，管理人员和生产工人社会保险费取费费率固定统一。投标人在投标时分别填报管理人员和生产工人的社会保险费金额，两项合并后列入评标总价参与评标。
7、税金调整：原先营业税是包含城市建设税、教育附加、地方教育附加的，一般为3.48%。现在增值税计价下这些费用都计入企业管理费中，税金就是单纯的增值税，按照建筑业的规定取11%，其计算方法为税前工程造价乘以11%。
具体对比详见如下表格水利工程施工费用计算程序表。左表为营业税计价下的施工费用计算程序表，右表为增值税计价下的施工费用计算程序表。
三、增值税计价模式下的案例分析
本次采用上海市浦东新区孙家宅河（川杨河-环科路）综合整治工程（初步设计概算编制）来进行营改增后的计价分析。
1、工程概况
本工程位于浦东新区张江高科技园区中区，主要规模为：建设河道长度约为630m，口宽20m，底高程0.5m，底宽8m，两侧陆域控制带各6m。
2、计价原则及依据
（1）《上海市水利工程设计概算编制规定》及相应的《上海市水利工程概算定额》（2010）。
（2）《上海市水利工程造价信息》2016年06月份价格。
（3）市水务局《关于做好本市建筑业营改增水利工程计价依据调整工作的通知》（沪水务[2016]567号）。
（4）市水务工程定额站《关于实施建筑业营业税改增值税调整本市水利工程计价依据的通知》（沪水务定额[2016]2号）。
（5）市水务工程定额站《关于调整本市水利工程造价中社会保险费及住房公积金费率的通知》（沪水务定额[2016]3号）。
（6）我院完成的设计图纸、相关设计文件及同类工程经济指标。
（7）上海市建设工程定额主管部门的其他有关文件。
3、增值税计价模式下的造价计算过程分析
（1）确定编制概算的基础资料。
基础资料主要采用建设主管部门的信息价格计算，必须为除税价。本工程采用了是水利定额站的《上海市水利工程造价信息》2016年06月份价格。
（2）施工费用计算。
在计算过程中，根据增值税计价下的施工费用计算程序表（上面右表）计算。首先确定零星项目百分率，详见表1零星项目百分率表。根据本工程性质选取河道护岸对应的百分比即1.94%，计费基数为人工费。然后确定管理费和利润，详见表2水利工程企业管理费和利润费率表，同样选取河道护岸对应的百分比即24.98%，计费基数为人工费。接着计算安全防护、文明施工措施费，这个同营业税计价方法一致，按照沪水务[2009]968号文计算，计费基数为直接费之和。再接下去计算施工措施费，此费用根据工程实际情况拟定。再者计算规费，规费包括社会保险费及住房公积金费，参考表3社会保险费率表及表4住房公积金费率表，其中社会保险费取42.82%，住房公积金费取1.84%，计费基数为人工费。最后，就是计算增值税了，增值税费率统一为11%，计费基数为直接费、零星项目费、企业管理费和利润、安全防护文明施工措施费及规费之和。
（3）计算结果
通过计算得出本工程的总投资为1472.46万元，其中工程费用1226.58万元，独立费用175.76万元，基本预备费70.12万元。
四、增值税计价与营业税计价的费用差异
我们同时将这个项目按照原先营业税计价方法重新计算了一遍后得出的工程造价为1398.4万元，增值税计价比营业税计价高出74.06万元，高出5.29%，说明增值税计价比营业税计价计算的投资相对高一些。
但是这只是一个小型水利工程，并不能代表所有水利工程都是这个变化幅度，还需对更多的项目进行总结分析测算，才能具体得出营改增后到底会有多大的投资变化。不过本人认为营改增的目的并不是为了增加投资，只是一种计价模式的转变，今后随着时间的推移，增值税计价会更加的稳定，更能反映实际工程的造价。
五、结语
营改增实施时间还不长，工程造价人员适应起来可能还需要一段时间，但是只要充分掌握营改增实施细则的要点，不断通过实践，经验积累，新的增值税计价方法还是能够完全掌握的。
参考文献：
[1]、财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
[2]、市水务局《关于做好本市建筑业营改增水利工程计价依据调整工作的通知》（沪水务[2016]567号）。
关键词：混合销售；纳税
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-01
A公司为工业企业，主营交通运输装备制造销售，增值税一般纳税人，下属单位B分公司，主要为前方生产单位及职工供应水电气，近年，随着周边城市建设步伐的加快，该分公司实行两条腿走路，拟介入水电气安装领域，在承揽业务时，采取包工包料的方式。业务部门在编制预算及对外谈判时，按照建安企业缴纳营业税的方式计算包干价，而财务在开具发票时只能开具增值税专用发票，导致双方时常为发票开具问题上发生分歧。
一、混合销售行为纳税的政策依据
《增值税暂行条例实施细则》第五条：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。（这里所指的“以从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非增值税应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%）。”
《增值税暂行条例实施细则》第六条：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；财政部、国家税务总局规定的其他情形。”
B分公司作为非独立法人机构，其所有业务均有A公司财务部门统一核算，A公司年产品销售收入金额为30亿元，适用增值税税率为17%，B分公司年安装收入约1000万元，远远达不到50%的标准，且水电安装不属于销售自产货物并同时提供建筑劳务的特殊混合销售行为，因此B公司的承揽的包工包料安装业务只能缴纳增值税，不能选择缴纳营业税。
二、安装业务混合销售纳税分析
假定B分公司承揽的安装业务含税销售额为S，适用的销售货物增值税税率为17%，含税购进金额为C，适用的购买货物增值税税率为17%，建筑安装业营业税税率为3%
应纳增值税税额=
应纳营业税税额=SX0.03
若使缴纳的两种税负相同，则=0.03S
算出税负平衡点的含税购销金额比C/S：79.35%，即当外购材料占整个合同金额的79.35%时，公司缴纳增值税和营业税的税负相同；当外购材料>合同金额的79.35%时，公司缴纳增值税可以降低税负；当外购材料
B分公司2X14年10月签订一份水电安装合同，包干价200万元，若业务人员经测算，为完成该安装合同将外购材料分别为120万元、158.7万元，170万元的情况下，其他人工费用等假设为20万元，城建税与教育费附加合计为12%，不考虑印花税等其他税费，测算两种纳税情况下各应缴纳的税额与企业的利润额。
当外购材料金额为120万元时，含税购销金额比=120÷200=60%
当外购材料金额为158.7万元时，含税购销金额比=158.7÷200=79.35%，缴纳的增值税及附加6.72万元，与营业税及附加一致。
若外购材料费达到165万元，含税购销金额比=165÷200=82.5%，缴纳增值税及附加5.7万元，比营业税及附加少1.02万元，相应增加税前利润1.02万元。
因此，B分公司业务人员在编制工程预算时必须充分考虑税负的影响，调整预算编制方法，做好与客户的沟通协调，保证企业效益最大化。
三、纳税筹划
公司对混合销售行为进行纳税筹划，必须遵守税法的相关规定，事前筹划，以防范风险，获取最大的节税效益。营改增前，A公司可以将B分公司的安装业务及相关人员、资质单独分立出来，成立水电安装子公司，独立核算，缴纳营业税，或者只包工不包料，将其作为兼营业务缴纳营业税。
按照国务院的部署，十二五期间要全面完成营改增工作，因此，2015年建筑安装业实行营改增后，B分公司的水电安装业务被认定为混业经营，在财务上应分别核算，销售与安装业务分别适用17%、11%增值税税率计算缴纳增值税，如不能分别核算的，将从高适用税率。
参考文献：
摘 要 目前较热门的话题就是“营改增”，从2011年11月财政部和税务总局“营改增”试点方案到今天，作为首个试点城市的上海，率先从交通运输行业与部分现代服务行业进行了启动，并且前后出台了实施细则和指导意见等配套文件。本文根据试点城市的基本情况，主要分析了营改增试点工作在财务会计管理方面存在的问题，并给出了其解决财务会计管理的几点建议。
关键词 营改增 试点方案 财务会计管理 试点城市
引言：根据现行《增值税暂行条例》的相关内容，在实施细则规定和指导意见下，并从营改增试点在上海市的情况来看，结合咨询服务业在市场之中占有的地位，营改增在咨询服务业存在的问题主要有以下几个方面。
一、营改增在服务行业财务管理存在的问题分析
1.影响财务分析
在目前的会计准则下，在营改增前损益表中“主营业务收入”核算的金额包括营业税的“含税收入额”，而之后“主营业务收入”核算的内容就不包括含增值税的“税后收入额”。由于实际税负几乎没有变化，所以不管净收益数据的绝对水平是否受很大影响，企业的利润率数值都会随着主营业务收入额的减少而呈上升趋势。
2.影响发票管理和使用面临
营改增直接影响着企业由日常采购、享受服务环节产生的进项税额和企业对外供给服务产生的销项税额，进一步讲还会影响企业增值税的缴纳额。
3.影响税款计算
营改增实施后，企业会在日常采购环节上，从供应商方那里取得增值税一般可抵扣的发票的同时，还会对外供给服务业务确认收入产生的增值税销项税额。当前在营改增后，企业还不明确，根据完工进度确认的收入能否直接作为计算增值税销项税的计税基数。这样就会影响企业确定纳税义务的发生时间和应缴税金计算。其实有的客户可能会想要抵扣项税，就会要求退回原来的开据而重新开增值税发票，这时也会影响当期税款的计算。
4.影响服务行业定价制度
由于服务行业的定价机制较灵活，在营改增后，所以可能会因其变化而对服务价格的机制产生影响。
5.税率和计税基数的变化
在现行税制下，咨询服务业会按其营业收入的5%来提缴纳营业税。营改增实施后，在不考虑其对增值税“进项抵扣”的影响下，参照试点方案，将会使服务业的税负提高一个百分点。如果具体到一个企业中，则就要通过看其可抵扣的进项税来确定是否要增加税负。
二、对服务行业财务会计管理试行“营改增”的几点建议
当前，可以参考上海试点的情况，笔者根据营改增后在服务行业财务管理存在问题，从以下几点提出了建议，仅供参考。
1.在营改增后，企业的供应商会也就顺理成章地成为增值纳税人，也可以开具增值税专用发票，在接受服务时咨询服务企业也就可以获得可抵扣的增值税进项税额。据统计，自从咨询服务行业的适用税率由5%上升到6%，在其全部成本中，人员等工资费用会占到60%以上，可以有限的支出进项税票的成本。
所以，从近期来看，营改增对咨询服务业来讲，税负可能会不减还会增加。由于越来越多的供应商加入到了营改增中，所以营改增不会给顾问的税负带来很大的影响，但可抵抗的进项税额有可能会继续增加。当营改增全面实施后，可以开具增值税发票的供应商应该就不会局限于试点行业内。
为了使企业能顺利通过进项税抵扣，并且达到将降低增值税赋的目的，这就要求企业在选择服务商和供应商时，要尽可能的选择可以开具增值税专用发票、财务核算健全的服务商和供应商。
2.增值税发票和普通发票有着很大的不同，由于实行凭发票注明税款扣税，其不仅具有完税凭证的作用，还有反映经济业务发生的作用。需要重点指出的是，产品从开始生产到最中消费之间的各个环节由增值税专用发票联系起来了，并且体现出了增值税的作用。就是因为这个原因，发票的真伪鉴别、作废、获得、管理、开具和传递都与普通发票不一样。因此在增值税发票的管理和使用方面，不光财务部门要重视，在传递和开具等各个环节的参与者，更应该高度重视，如项目执行人员、销售人员等等。
3.实施营改增的目的之一就是实现行业整体税负得到降低，但是在税改过程中，不是每个企业都能如愿以偿，可能部分企业会税负会出现增加的状况。其实营改增后的实际税负是加重了还是降低了，取决于企业自身的发展阶段、所处的市场地位和可能享受的税收优惠政策。为了可以尽早准备申请优惠政策需要的有关材料，并且想要通过税收优惠政策来降低对企业的税负造成的影响。
4.为了能准确生成并记录增值税明细账，可以建立增值税明细账。根据增值税专用发票计提税额，在日常的采购和销售环节中，应注意在账务处理上与原来的成本费用和原收入记账核算的不一样的地方。从营改增对财务管理的影响考虑，当前存在着按完工进度来确认收入是否具有缴纳增值税资格的情况，而这种情况能否会与同开具增值税发票时部分客户要求退票重新开增值税发票的问题和重复缴税的问题，一直到现在还没有具体的、明确的过渡性政策。为了能够与税务部门保持密切的联系，企业应该实时关注最新的过渡政策、动态和实施条例。
总结：
为了能符合国际惯例，让增值税取代营业税的目的，扩大增值税的征税范围，是我国税制改革得到深化的必然选择，也是我国第三产业协调发展的必然要求。在营改增过程中，也应该正视此次的税制改革的艰巨性和复杂性，以免因为可抵扣项目范围过窄和税率设置的过高，而造成部分企业税务负担加重。对于本文的观点会在工作中根据需要进行进一步的研究，并且会通过实证加以完善。
参考文献：
[1]王红云，赵柯南.营改增中应缴纳税额如何核算.中国会计报.2012.2.
[2]陈少英..营改增：促进现代服务业发展的必然选择.中国税务报.2012.1.
营业税和增值税一直以来，都是我国流转税领域两项重大的税种。随着市场经济水平不断提高、经济结构不断合理、经济制度不断完善，营业税和增值税对经营单位的运营以及国家整个宏观经济的发展产生的阻碍作用日益凸显。为实现国家经济结构调整和促进经济平稳较快增长，“营改增”从2012年试点至今，都一直是政府税改的重要目标。随着改革深入推进，2016年3月24日，财政部和国家税务总局联合了财税〔2016〕36号文，明确了营改增最后一战的具体方案：2016年5月1日起，增值税将全面扩开。金融业，作为营业税时代对营业税源贡献最大的行业之一，也将参与到本次改革中[1]。而作为金融业份额占有最大的银行业，在顺应改革的背景下，聚力前行。
二、银行业全面实施“营改增”的财务准备
目前来说，银行业“营改增”的改革步伐缓慢，主要原因是银行业涉及的业务繁多，金融产品众多，业务流程复杂，这需要银行业在全面推进改革前，认真进行前期业务梳理和财务准备工作。
（一）加强法律、政策学习，做好会计财务调整准备工作
银行业实施“营改增”，是当前银行业面临的一项新的改革举措。在过去，银行业都很少涉及增值税申报和缴纳方面的业务和工作，对增值税的认识也相对薄弱一些，这就使得“营改增”对银行业本身的税务管理提出了更高的要求。首先，应该对增值税相关的法律、政策和纳税处理业务进行认真的学习。虽然增值税和营业税同为流转税范畴，但在很多方面存在着较大差异：从定价上看，增值税为价外税；营业税为价内税。从税负转移上看，银行业的增值税可以在其他环节进行转嫁和抵扣；而营业税无法抵扣，无法形成抵扣链。正是由于增值税专用发票具有抵扣税费的功能，所以银行需要进一步规范自身的业务操作流程，不为不法分子留下谋取私利的空间。其次，应该做好自身会计财务调整准备工作，从银行业内部建立科学、规范的会计财务管理体系，不断健全完善会计财务制度，改进纳税会计处理业务操作流程，有效控制税务风险，为迎接银行业“营改增”的改革红利做充足的准备。
（二）紧跟改革步伐，做好报表和核算方式的变化应对
银行业“营改增”后，将面对两个税种之间在定价系统中存在着巨大差异，这将导致银行在报表披露和核算方法上需做出较大调整。在原来银行营业税的管理模式下，银行的损益表需要体现所缴纳的营业税金，在收入一栏中的贷款利息收入是表示实际所得利息收入加上及纳税金的总和；在“营改增”后，银行获得的贷款利息收入在报表上的表达形式将有所不同，需要在会计科目上体现含税和不含税两部分。银行业“营改增”后，在财务处理上会与现行的营业税的记账方法产生不同结果。根据财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知，需要增设和增值税缴纳有关的销项、进项等科目，通过各个科目内的汇总和科目间的作和或作差，核算得出应纳的增值税税额[2]。为此，银行业需要在自身会计财务中做出相应的准备。
（三）提前介入，做好财务信息管理系统改造工作
银行业全面实施“营改增”后，按照增值税的管理办法，银行每产生一笔涉及增值税的业务，银行都必须向其客户提供一份相应的增值税发票。但是由于银行本身的业务种类繁多，金融产品繁杂，客户群体多样化，交易数量巨大，如果继续采用之前营业税管理系统，那么办理过程将比之前更加复杂，会直接影响服务质量和客户体验。为此，银行业财务信息管理系统必须进行改造或者是重新研发，以有效的分类和管理办法来实现银行业对增值税征收的管理。同时，财务信息管理系统的改造和研发，也为今后与税务机关的有效信息对接做好准备。
三、银行业财务管理应对策略
（一）提高关注度，建立理论体系支撑
银行业实施“营改增”后，要求银行业应该对国家出台的政策和实施细则时刻保持高度的关注，加大研究精力投入，在税收财务管理和“营改增”对市场经济的影响等方向进行理论研究，建立科学完善的银行业“营改增”理论体系支撑。同时，需要对增值税管理中的重点内容进行提前管控，形成财务管理经验，为国家全面实施银行业“营改增”提供科学合理的执行方案。
（二）加强组织保障，提高财务管理创新水平
一些有条件的银行，可以从各部门抽调专业人员组成税制改革专项小组，全面做好税制转换工作，应该及时跟踪中央在营业税转增值税方面的改革动态，详细解读各项政策和实施细则对银行业带来的影响，为银行的财务会计制度完善和税务制度健全提供科学的参考意见，从而创新银行业在“营改增”中的财务管理。
（三）加强发票管理，降低法律风险
增值税的征收是按照各个环节流转而来，因此上下环节必须依法依规，管理有序，特别是增值税发票管理方面更应得到全面加强。以往营业税管理中，许多银行可能不重视发票管理。但是随着银行业“营改增”的全面实施，一旦无法获取合法票据，或者进项发票本身有问题及随意进行税额抵扣，就容易被认定为偷税、逃税，需承担法律责任。
2011～2013年以来，财政部与国家税务总局了一系列增值税管理办法。根据应税服务范围注释二规定，工程勘察勘探服务属于现代服务业之一。工程勘察勘探服务，是指在采矿、工程施工以前对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。与地勘单位工作范围契合。试点地区从纳税人自新旧税制转换之日起，由缴纳营业税改为缴纳增值税;勘探/勘察适用6%税率。
2 地勘单位税改前后的税负变化营改增前后税负变化例证：
2.1 勘探勘察
(改革前5%税率缴营业税，改革后按6%的税率缴纳增值税)例1：假设某单位每年勘探勘察营业收入为140万，营业成本为120万。若交营业税，则营业税=1405%=7万，应缴所得税=(140-120-7)25%=3.25万元，则二税合计10.25万元。若交增值税，则增值税=(140-120)6%=1.2(假设可扣进项税)，应缴所得税=(140-120)25%=5，则二税合计6.2万。税制改革后税负下降10.25-6.2=4.05万元。
2.2 部分现代化服务业地质勘查
勘察被列为现代服务行业，并且适用6%的税率征收增值税税率。例2：甲乙丙三个公司为本次税改的一般现代服务企业，三个公司构成该行业的一条完整的产业链。缴营业税时：该行业甲乙丙三个公司缴纳税金=(5000+8000+10000)5%=1150改征增值税后：该行业甲乙丙三个公司缴纳税金=(5000+8000-5000+10000-8000)6%=600税制改革后税负下降1150-600=5503 地勘单位营改增后签订合同时应注意的问题营改增后，合同中约定的出具发票时间，即为纳税时间点非常重要，签订合同时履行期限时应十分小心。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第50号令)的规定，增值税纳税义务发生时间：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五章第四十一条第一款增值税纳税义务发生时间为：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。所谓收讫销售款项，是指纳税人提供应税服务过程中或者完成后收到款项。所谓取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。
3.1 现有合同履行结算方式
怎么写好实践中经常使用的语言：乙方签订协议后开具发票;甲方在取得发票后15个工作日内向乙方结算全部费用。(作者建议：增值税发票不可提前开出)本合同签订之日起，乙方向甲方提供正式报告，同时甲方向乙方支付全部工作费用。(作者指出：此日期约定不明确具体)预付工程款5万元，余款在工程结束后提交报告地勘单位营改增后订合同应注意的事项张晓伟 赵文颖 徐丽丽(辽宁省第十地质大队，辽宁 抚顺 113007)摘要：文章主要论述了地勘单位营业税改增值税，税改前后税负变化以及签订合同时需要注意的几个问题，主要有现有合同履行结算方式怎么写好，是不是一手交钱一手交票增值税发票，写明确价格含税好还是不含税好，税改后是不是要调整合同指标，明确被告知延迟结算的如何解决等。一次性付清，工程款结算以实际完成工作量结算。(作者认为：这样约定很好)本合同勘查费用5万元，本合同签订后，报告提交时一次性支付。(作者认为：这样约定很好)3.2 是不是一手交钱，一手交票增值税发票两种计税规定不同，导致选择产生不同开始计税时间：
3.2.1 营业税。
《营业税条例实施细则》第二十四条、第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。未取得实际到账收入可以不交税。
3.2.2 增值税。
根据《增值税条例实施细则》第十九条第一项规定：增值税纳税义务发生时间：销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。无论是否实际到账收入都要完税。据此，作者建议适用增值税时，一手交钱一手交发票。建议合同中可约定：付款日开具增值税发票或约定：凭结算单按实开具发票，并且，将结算单作为合同的一部分;一般情况下不使用挂账方式开具增值税发票。有利的合同条款是交付压覆矿产评价报告后三个月内付款，付款时开具发票，以开发票日为合同结算日。不利合同条款是交付压覆矿产评价报告后开具发票，三个月内付款。
3.3 写明确价格
含税好还是不含税好增值税发票具有价值，取得增值税发票要必须支付对价，故此含税谈价较为宜。《增值税条例》第一条：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。故此，约定价格后另加增值税是唯一的选择。例如：勘察处某勘察合同中，取费额含税价10万元，构成方式为9.4(1+6%)，不含税价格即为9.4万元，如果不提及增加增值税，价格本质上下调了0.6万元。谈判过程中，要注意明确含税价或不含税价的区别。根据谈判结果，标明合同价格是含税价或不含税价。多采用默示方式达成一致。
3.4 税改后要时不时要调整
合同指标例如：地质七分队在税务辅导期，从敖汉旗铜矿勘查项目取得收入800万元(含税)。税务局通知应缴税款。应领取发票额是多少?预交增值税税款额=800万/(1+6%)6%=45.28万。实际收入=800-45.28=754.72万元。所以，如果预计取得800万元收入。那么，合同额应为800(1+6%)=848万元，年底多实现48万元收入方可达到实际收入800万元的指标，否则实际收入754.72万元，达不到指标要求。
（一）合同能源管理机制税收法规操作性细则不明晰目前，我国扶持节能服务产业的专项政策规定不够明朗，只是明确规定了税收优惠政策的总则。节能服务作为一种新生事物，基层税务机关人员以及会计人员对此本身就缺乏认识，再加上实施细则的缺失导致基层税务机关和节能服务公司在实际税务处理工作中的操作不当。
（二）税收优惠政策有待完善首先，合同能源管理税收优惠政策未必能够减税。节能服务公司在享受免征增值税优惠政策时，不能对外开具增值税专用发票，取得的专用发票也不能抵扣进行税额。这种做法不仅损害了分享收入不大的节能服务公司的利益，用能单位也不能抵扣进行税额。但是，如果节能服务公司放弃免税、减税优惠政策，36个月内不得再申请免税、减税。其次，合同能源管理税收优惠政策门槛高。我国合同能源管理项目税收优惠条件只限定在节能效益分享型合同能源管理项目。除此之外，合同能源管理税收优惠政策还在注册资本、技术等各方面加以限制。这种税收优惠限制使实力雄厚的大企业比中小企业更容易获取税收优惠。不利于中小型节能服务公司的发展。
（三）税收征收管理难度大节能服务作为一种新事物，税收政策的执行本就不理想。“营改增”之后，增值税的税务处理涉及增值税专用发票的保管和开具、进项税额的认证和抵扣、设备和不动产的判定、进项税转出和视同销售等关键环节，比营业税的税务处理要复杂很多，对于虚开增值税专用发票的处理也比营业税严厉得多。此外，营改增后增值税核算体系和原增值税项目核算体系同时存在的情况也加大了基层税务机关的征管难度。
二、完善合同能源管理流转税政策
（一）细化合同能源管理税收政策基于现行合同能源管理税收政策，立法机关可以携手税务机关，对合同能源管理项目税务问题展开调查研究，并尽快制定出符合市场发展规律的合同能源管理税收政策的实施细则。如制定类似于“合同能源管理增值税管理暂行/试行办法”的行政法规，就合同能源管理增值税问题，包括征税范围、纳税主体、税率、计税发法、减免税等，进行统一、合理的规定，规范合同能源管理里增值税征管。
（二）完善合同能源管理流转税优惠政策首先，实行完全的消费型增值税，彻底消除重复征税。营改增后，节能服务公司购进的节能设备，有较大一部分进项税额可在最终纳税时进行抵扣，从而减少企业成本。但是作为其经营成本的主要构成要素，人力资本又无法抵扣，以致税改的效果降低。因此，只有将增值税进项税额的抵扣范围扩展到企业生产经营成本的各项因素中，才能彻底消除重复征税。其次，针对节能服务公司享受免征增值税优惠政策导致进行税额抵扣链条中断的现象，税务机关可以将“免征”改为“即征即退”。最后，适当降低税收优惠准入门槛。合同能源管理机制最基本的模式分别是节能效益分享型和节能量保证型。在节能服务市场发展早期，普遍采用的是节能效益分享型模式，因为这种模式客户无需承担较大的风险，从而吸引客户进入市场。当节能服务市场比较成熟时，节能服务需求规模随之扩大，合同能源管理模式开始逐渐向节能量保证型模式转变。目前我国的税收优惠政策只适用于节能效益分享型模式，因此我们可以因势利导，在节能服务市场发展的初期，对节能效益分享模式给与税收优惠，在后期，对节能量保证型给予税收优惠。其次，可以适当降低节能服务公司享受税收优惠政策的注册资本，但同时要严格节能量审核，以使中小型节能服务公司充分享受到合同能源管理税收优惠政策。
关键词：施工企业；税务管控；风险控制；纳税意识
施工企业因其点多面广、流动性强、经常跨地区施工等特点，给其税务管理带来一定的难度，主要表现在业主代扣代缴的税金没有在规定时间内获得相应的完税证明以及其他的相关证据，同时，由于对纳税工作认识不到位，以及没有真正理解纳税工作内容，导致了纳税工作，存在一定的税务风险。为有效规避税收风险，建立和谐的税企关系，笔者认为施工企业税务管理总体思路应该是：增强纳税意识、提高纳税诚信度、进一步提高纳税的规范性、有效防控税务风险的发生。
一、重视税务管理的必要性
施工企业要充分认识到税务管理工作的重要性，宣传并认真执行国家各项相关税收法规。施工企业的纳税情况作为财务信息的一部分会定期进行披露，接受公众的监督，企业只有具有良好的纳税信誉度，才能得到公众的信任，进而在经营管理过程中获得其他行业企业的认可。施工企业相关人员，特别是单位负责人和总会计师要高度重视税务工作，积极研究国家有关税收政策，加强税法的学习和宣传，充分理解税法规定，强化依法纳税意识，合理合法进行税务筹划。
二、强化施工企业相关税种的风险控制
施工企业要“提高纳税意识、依法诚信纳税、规范纳税工作、防范税务风险”，随着一些税收新法规的实施，施工企业需在税务管理方面强化薄弱环节，从而规避税务风险。
（一）企业所得税的管控
对于施工企业而言，企业所得税是必须申报的税种之一，通常都会根据施工企业的所有收入进行汇总后缴纳，施工企业所需要做的就是，按照纳税规定按时提交经营管理信息和产值汇总表，并在规定期限内到税务机关的指定地点办理纳税工作。施工企业必须建立外管证台账，规范本单位的外管证，如果需要对外管证进行延期，需要在外管证到期之前向主管部门提交申请新的外管证，同时将原有的外管证上交，如果外管证过期并未办理延期，就会产生税务风险。施工项目不得在施工所在地缴纳所得税，同时要做好与当地税务机关的沟通和解释，主要应按照《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理证明的通知》为依据，同当地税务机关协商解决。
（二）营业税的管控
施工企业主要缴纳营业税及附加税，各单位应认真研究《营业税暂行条例》（以下简称《条例》）和《营业税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）。根据《条例》第一条规定营业税纳税人为“在境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人”。《条例》第五条规定：“如果纳税人存在建筑工程分包行为的，需要根据实际承担的工作量计算营业额，而不是根据施工合同计算营业额。”《条例》第十二条中所规定的日期主要为确定合同后的实际付款日期，如果还没有签订相关合同，就要以应税行为当天来计算。同时，《细则》第二十四条规定，对于收讫营业收入款项的界定，主要是指纳税人在税收行为完成之后所缴纳的款项。其中《细则》第二十五条对预收款方式做出了如下规定：履行纳税义务的时间就是应该收到预收款的时间。《条例》取消了以总承包人为扣缴义务人的规定。所以，在建筑行业中，总承包人的法定扣缴营业税的义务发生了较大的变化，具体的营业税申报应该由分包单位来完成，即使总承包单位与分包单位有其他协议，也必须遵照《条例》执行。《中华人民共和国发票管理办法》第二十条也规定施工项目应当向收款方（分包单位）取得发票，根据此规定，施工企业必须取得分包单位的发票作为入账依据，规避税务风险。施工企业应严格按照《条例》及其实施细则要求按时交纳营业税及各项附加费用。施工企业的营业税应按照属地管理原则，在施工所在地缴纳。按照《细则》第二十六条规定，纳税人自需要纳税申报的日期之后半年内没有进行纳税的，需要所在地区的税务机构对其税款进行补充征收。在这一期间，如果施工企业没有取得营业税完税证明等文件，那么在对施工企业的税务稽查中，施工企业容易发生重复缴税的现象。
（三）个人所得税的管控
各施工项目应按税法规定代扣代缴并按时上交个人所得税，规避税务风险。为了达到预期目标，施工企业应严格执行《个人所得税法》，并按照相应规范做好个人所得税扣缴工作，同时可以根据个税的税率档次进行纳税筹划。
（四）印花税方面
要按时交纳并及时取得完税证明。施工企业应根据国家税务机关的印花税征收条例进行印花税的交纳，印花税一般实行就地纳税，鉴于施工企业一般在项目所在地签订合同，故应向施工企业项目所在地交纳。同时，还要根据印花税的规定，对于不需要交纳印花税的部分（比如：法人单位内部签订的合同协议），应报经当地税务机关协商备案，避免在税务稽查中被罚款。
（五）营改增税收动向
做好政策宣贯、培训和业务对接准备工作，指导项目做好纳税规划，规避纳税风险，降低税负。根据营改增最新进展情况，建筑业营改增方案预计会在2016年实施。建筑业改征增值税后的税率可能为11%，营改增后施工企业最大的问题在于是否能将税负进行转嫁，是否有足够的进项税抵扣。据了解，施工企业有些项目分包和部分材料采购取得增值税专用发票比较困难，比如很多砂石料供应商为个人，不能提供正规增值税发票，施工企业将无法进行抵扣。和目前建筑企业普遍执行的3%的营业税税率相比，营改增后，如果税务管理不好，可能增加相关施工企业的税收负担。因此，施工企业要进一步做好营改增转型培训工作，及早谋划，防范风险。紧密跟踪建筑业营改增税收动向，积极研究和学习相关政策，为建筑业全面实行营改增转型做好准备。一是在相关会议上，可以聘请“中税网”专家对施工企业相关领导讲授营改增知识，引起领导重视；二是组织营改增培训，安排各单位总会计师、生产经营和设备物资等管理人员参加培训；三是要求项目管理部组织相关人员，就地、就近进行培训。
三、完善施工企业税务管理要点
（一）积极进行纳税信用等级评定
积极申报省级“A级纳税人”，提高施工企业纳税信用等级。“A级纳税人”由省级国家税务局和地方税务局联合评定，获得“A级纳税人”后，除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查；对申报纳税、税务登记验证、各项税收年检等事项，主管税务机关收到纳税人相关资料后，可以当场办理相关手续；另外还有放宽发票领购限量、简化出口退（免）税申报手续等优惠政策。
（二）报表填报及资料报送方面
对于施工企业而言，应建立良好的税务报表工作制度，不但要按时上报税务报表，同时还要把税务交纳情况，税务交纳种类，企业缴税之后的完税证明以及其他税务相关证明文件及时上报和办理，使施工企业的纳税工作能够成为一个完善的链条，避免施工企业的纳税工作发生混乱，给施工企业的纳税工作造成不良影响。除此之外，施工企业在税务管理工作中，还要加强对纳税表的审核，不但要根据税务管理要求合法纳税，同时也要做好企业内部纳税工作的管控，保证纳税金额和完税证明能够相对应，提高纳税管理工作效果，保证施工企业的纳税管理工作能够取得积极效果。
（三）规范管理账簿、台账、标书等
规范管理账簿、凭证，做好税务管理台账，及时足额解交税款，纳税资料要按年度整理归集装订好。坚持诚信经营、合法经营，杜绝发生违反税收法律、行政法规的行为。施工企业应要求新开工项目取得中标通知书1个月内，必须向施工企业总部提出办理外管证申请，并提供如下资料：中标通知书、施工合同(须包含施工期限、付款条件等主要条款)、成立机构等文件。
（四）做好项目总体税收筹划
施工企业需要在充分研究并掌握税务政策的同时，加强对项目管理部的要求，不但要贯彻落实税务政策，还要将施工过程中需要交纳的税费进行有效核查，做好申报工作。除此之外，还要利用现行的税务政策，合理减税，保证施工企业的税收筹划能够达到预期目标，提高税收筹划工作的整体效果，达到降低施工企业税务负担的目的。同时，积极与当地税务机关沟通，建立良好的税企关系，遇到税务问题要积极与税务机关沟通，向税务机关人员请教、咨询税收政策，尽量做好解释和沟通工作，及时妥善解决问题。
四、结语
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