时间：2022-12-28 01:13:12
绪论：在寻找写作灵感吗？爱发表网为您精选了8篇材料成本差异率，愿这些内容能够启迪您的思维，激发您的创作热情，欢迎您的阅读与分享！
【关键词】计划成本；材料成本差异率法
材料成本差异随着材料的入库而形成，包括外购材料、自制材料、委托加工材料入库等；同时也随着材料出库而减少，如领用材料、出售材料、消耗材料等。期初和当期形成的材料成本差异，应在当期已发出材料和期末结存材料之间进行分配，属于已消耗材料应分配的材料成本差异，从“材料成本差异”科目转入有关科目。企业应当在月份终了后计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。
计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，登记实际成本与计划价成本的差额。计划成本法一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。成本核算采用计划价格，月末分摊材料成本差异.企业制定的计划价应尽可能接近实际采购价（不含税），并包含由企业承担的应计入材料实际成本的杂费。制定计划价时要认真仔细，考虑全面，减少出错或偏差，并要考虑到未来一段时间内采购价的变动走势因素。一般情况下，不对计划价格进行调整，但当材料成本差异率偏高时（工业企业大于10%），使得“原材料”价格与实际价格偏差太大.就要对本公司的计划价格进行调整.在对计划价格调整时，年度内一般不作调整。
利用计划成本法进行存货核算时，企业对存货的计划成本和实际成本之间的差异应当单独核算，按期结转应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本；企业购入并已验收的原材料，按计划成本借记“原材料”，贷记“物资采购”，同时结转材料成本差异，实际成本大于计划成本的，借记“材料成本差异”，实际成本小于计划成本的，贷记“材料成本差异”。
材料成本差异的核算是存货核算的重要组成部分，是工业会计业务核算的重点和难点之一，同时也是会计实践中应用的难点。如何提高这一部分学习和应用的效果，下面就此做粗浅的探讨。
一、明确材料成本差异核算的内容
按现行会计制度规定，材料成本差异是材料按计划成本计价方式下，材料实际成本与计划成本之间的差异额。但这里指的材料，不仅是“原材料”账户核算的内容。还包括了包装物和低值易耗品两部分。但材料成本差异并不核算存货的所有内容，其明细账的设置与材料采购账户是一致的，即对原材料、包装物、低值易耗品进行核算。
在学习和应用材料成本差异核算时，有的同志有一些误解，他们按原材料、包装物、低值易耗的明细项目，分别归纳收入差异、计算材料成本差异率，月末再对每一明细项目调整差异，这种核算虽然计算的结果是正确的，但其违背了存货按计划成本核算的目的，计划成本核算的目的是要简化存货收入和发出核算，如按上述每一明细项目核算差异，反而使存货核算人为地繁琐、复杂化了，还不如采用实际成本计价的方式。因此对收入、发出材料差异的调整、材料成本差异率的计算，一般只需按“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”三个明细项目核算即可。但如果企业为加强某种材料物资的管理，亦可对具体的材料进行明细核算，但不能将其作为会计核算的一般内容。
二、明确材料成本差异
账户与原材料、包装物、低值易耗品账户的内在关系原材料、包装物、低值易耗品按计划成本计价，是指其收入、发出、结存均按计划成本计价。但按《企业会计准则》的要求，会计核算要遵循历史成本或实际成本核算的一般原则，这样月末 必须将原材料、包装物、低值易耗品的收入及发出的计划成本调整为实际成本。“材料成本差异”是一个调整账户，通过对“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”的调增、调减，反映出原材料、包装物、低值易耗品的实际成本，以符合会计核算的一般原则。
差异的调整是计划成本核算的核心问题，要做到熟练、正确地调整差异，笔者认为，必须要明确材料成本差异账户与原材料、包装物、低值易耗品账户的调整与被调整的关系，从内涵上加以认识，而不是简单地对某些账户的方向进行死记。这里需要再明确的一个问题是，有些同志认为材料成本差异调整的是其所对应的一切账户，如“材料采购”、“生产成本”等，事实则不然，其调整的是原材料、包装物、低值易耗品账户。以原材料账户为例，如对收入业务加以调整，假定原材料人库计划成本为100元。体现在账簿是就有“原材料”账户借方为100元），实际成本为105元（计划成本小于实际成本，习惯上称之为超支），则“材料成本差异――原材料” 账户必定在借方加以调增5元，原材料与材料成本差异两账户共同反映出原材料的实际成本105元；如原材料入库计划成本为100元，实际成本为98元（计划成本大于实际成本，习惯上称之为节约），则“材料成本差异――原材料” 账户必定要在贷方加以调减2元，原材料与材料成本差异共同反映出原材料的实际成本为98元。
【关键词】 计划成本； 材料成本差异率； 计算
为了统一山西焦煤集团公司内部会计核算办法，积极稳妥推动执行《企业会计准则》，规范企业会计确认、计量、记录和报告行为，保证会计信息质量，为经营管理提供真实、完整、有用的财务信息，山西焦煤集团公司制定了《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》，并于2009年1月1日起执行。笔者在学习执行过程中，认为《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》（以下简称“山西焦煤会计核算办法”）中对材料成本差异的分配与传统常用的方法存在异同，现根据《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中材料成本差异分配的计算方法举例说明并与大家一起学习讨论。
一、对材料成本差异分配方法的规定
（一）《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中的叙述
材料成本差异的分配：企业采用计划成本法核算各类材料收发结存的，应采用加权平均法计算材料成本差异率，分配材料成本差异。月末根据“材料及材料成本差异汇总分配表”结转应负担的材料成本差异。
材料成本差异率＝
使用上述公式时应注意：（1）暂估入库的材料不参与计算材料成本差异率；（2）材料成本差异率应按照材料的类别分别计算。
本月发出材料应负担成本差异额＝年初至本月累计发出材料的计划成本×材料成本差异率-年初至上月累计发出已负担的成本差异额
发出材料实际成本＝发出材料计划成本±发出材料应负担的成本差异额
结存材料应负担成本差异额＝结存材料计划成本×材料成本差异率
结存材料实际成本＝结存材料计划成本±结存材料应负担的成本差异额
实际成本与计划成本差额为成本差异额，则：
实际成本＝计划成本+成本差异（超支）
实际成本＝计划成本-成本差异（节约）
借：基本生产成本
制造费用
其他业务成本
贷：材料成本差异
若材料成本差异为节约额，做相反的会计分录。
（二）煤炭工业出版社2006年出版的《煤炭企业会计核算》的叙述
材料成本差异是核算煤炭企业各种材料实际成本与计划成本的差异，一般在下列四种情况时发生：（1）外购材料自“物资采购”科目转入；（2）自制材料自“生产成本――辅助生产”或（劳务成本）等科目转入；（3）委托外单位加工完成入库的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目转入；（4）调整材料计划成本所发生的成本差异，自“原材料”科目转入。
企业成本差异须按规定的内容核算，不得乱挤乱摊，不得乱用材料成本差异调节成本。
材料成本差异的分配方法有以下两种：
为使发出材料合理负担材料价差，应逐月计算材料成本差异率，分配材料成本差异。除委托加工材料外，通常使用：
1.按本月材料成本差异率分配
领用材料应分配的材料成本差异＝领用材料计划成本×本月材料成本差异率
2.按上月材料成本差异率分配
采用上月材料成本差异率时，年终要调整为当月的实际差异率，其计算公式如下：
12月份应分摊材料成本差异额＝年度材料成本差异率×本年发出材料的计划总成本1～11月份已分摊的材料成本差异。
材料成本差异分配应根据本月的“材料及材料成本差异分配汇总表”作会计分录：
借：生产成本
制造费用
营业外支出等
贷：材料成本差异（实际成本小于计划成本用红字）
企业应根据自身实际情况，选择本月或上月成本差异率。无论采用何种方法，一经确定，不得任意变更。
二、现行材料成本差异率法在实际中的应用
（一）材料按计划成本计价进行核算
材料计划成本法，就是材料的收发凭证按计划成本计价，材料总账及明细账均按计划成本登记，通过增设“材料成本差异”账户来核算材料实际成本与计划成本之间的差异额，并在会计期末对计划成本进行调整，根据材料成本差异率将材料成本差异总额在发出材料和期末库存材料之间分摊，以确定期末库存材料的实际成本和发出材料应负担的差异额，进而确定发出材料的实际成本。
（二）下面仅以外购原材料的收发业务为例，说明计划成本法下用上述两种核算（两种材料成本差异率计算方法）材料成本差异的异同
如某企业对材料采用计划成本核算，2006年度有关原材料的资料如下：
资料1.“原材料――甲材料”账户期初余额3 000元，单位计划成本5元/kg，期初库存600kg。“材料成本差异――甲材料”账户期初借方余额90元。
资料2.本年度甲材料的外购记录为（表1）：
资料3.6月10日1 000kg的外购材料收款凭证收到办正式入库，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外购材料收款凭证收到正式入库，4.8元/kg。
资料4.1月25日生产车间生产产品领用原材料 2 000kg，6月25日领用2 700kg，8月25日领用1 200kg，10月25日领用300kg，12月25日领用500kg。年末尚有100kg未耗用。
根据以上资料，编制会计分录如下：
1.1月12日，原材料验收入库：
借：材料采购――甲材料 6 200
贷：银行存款 6 200
借：原材料――甲材料 6 000
材料成本差异――甲材料 200
贷：材料采购――甲材料 6 200
2.1月20日，甲材料暂估入库
借：原材料――甲材料 5 000
贷：应付账款―暂估应付款 5 000
下月初，用红字冲销原分录。
3.1月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 10 000
贷：原材料――甲材料 10 000
4.1月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝10000×3.22%＝322
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝10 000×3.22%＝322
借：基本生产成本 322（322）
贷：材料成本差异――甲材料 322（322）
5.6月1日，冲上月暂估入库的甲材料
借：原材料――甲材料 -5 000
贷：应付账款――暂估应付款 -5 000
6.6月10日，甲材料正式入库
借：材料采购――甲材料
5 010
贷：应付账款
5 010
借：原材料――甲材料 5000
材料成本差异――甲材料 10
贷：材料采购――甲材料 5 010
7.6月5日，购甲材料并验收入库
借：材料采购――甲材料 5 100
贷：应付账款 5 100
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差异――甲材料 100
贷：材料采购――甲材料 5 100
8.6月24日，甲材料暂估入库
借：原材料――甲材料 10 000
贷：应付账款――暂估应付款 10 000
下月初，用红字冲销原分录。
9.6月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 13 500
贷：原材料―甲材料 13 500
10.6月30日，计算并分摊原材料―甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
月初结存材料成本差异为90+200-322＝－32
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝13 500×0.56%＝75.6
借：基本生产成本 -171.5（75.6）
贷：材料成本差异――甲材料 171.5（75.6）
11.8月1日，冲上月暂估入库的甲材料
借：原材料――甲材料 -10 000
贷：应付账款――暂估应付款 -10 000
12.8月1日，甲材料正式入库
借：材料采购――甲材料 9 600
贷：应付账款 9 600
借：原材料――甲材料 10 000
贷：材料采购――甲材料 9600
材料成本差异――甲材料 400
13.8月10日，购甲材料材料正式入库
借：材料采购――甲材料 5 200
贷：银行存款 5 200
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差异――甲材料 200
贷：材料采购――甲材料 5 200
14.8月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 6 000
贷：原材料――甲材料 6 000
15.8月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
月初结存材料成本差异为－32+10+100-75.6＝2.4
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝6 000× (-0.964%)＝-57.84
借：基本生产成本 -320.04（-57.84）
贷：材料成本差异――甲材料 -320.04（-57.84）
16.10月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 1 500
贷：原材料――甲材料 1 500
17.10月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异
＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
171.5-320.04）＝8.82
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
月初结存材料成本差异为2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝1 500× (-3.106%)＝-46.59
借：基本生产成本 8.82（-46.59）
贷：材料成本差异――甲材料 8.82（-46.59）
18.12月25日，生产用甲材料
借：基本生产成本 2 500
贷：原材料――甲材料 2 500
19.12月31日，计算并分摊原材料――甲材料的成本差异：
（1）根据《山西焦煤会计核算办法》计算材差：
本月发出甲材料应分摊的成本差异（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
（2）根据《煤炭企业会计核算办法》计算材差：
按本月计算材料成本差异率：
月初结存材料成本差异为-139.76－（－46.59）＝
－93.17
本月发出甲材料应分摊的成本差异＝2 500×(-3.106%)＝-77.65
借：基本生产成本 14.7（-77.65）
贷：材料成本差异――甲材料 14.7（-77.65）
小结
从以上的本期材差分摊计入成本和期末余额来看两种核算办法差别还是有的，相差18.54元（见表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影响的？因为在本月末暂估入账原材料，其本身的材料成本差异在本月份并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到下月，该批材料结算单据到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其下一月份，实际发出材料的成本反映就会失真。
以下就没有材料估收的情况下，在两种核算办法中材料成本差异计算及分摊再做个分析比较。（分录及计算过程从略）
假如1月20日所购材料1 000kg及6月24日所购材料2 000kg的有关凭证当月都已收到并办了正式入库手续。
由以上举例结果对比不难看出，在《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中，虽然材料估收对材料成本差异率的计算及分摊到每期的金额有所不同，但在本年内分摊计入成本的合计数和期末余额是完全一样的；《煤炭企业会计核算办法》中材料估收对材料成本差异的计算及分摊都有影响，分摊计入成本的和期末余额（相差21.63元）也不一致。哪一种核算办法更接近于实际成本呢？经过计算得出，使用《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》核算材料计入成本的金额与实际成本是基本一致的（见表3）。
因此笔者认为，《山西焦煤集团有限责任公司会计核算办法》中运用的加权平均法计算材料成本差异率法既可利用计划成本法的优点进行成本管理，又可随时反映发出材料应负担的材料成本差异额，也不会造成计算出来的成本差异额与实际成本差异额有太大的偏差，且此种方法基本上适用于实际中的各种情况，特别适用于成本差异率变化较大，要求可随时反映材料成本差异情况的企业。虽然企业在日常经营活动中存在每月收发材料品种多、批次多、数量大等情况，采用此方法核算业务存在计算工作量较大等问题，但现在企业已普遍使用计算机财务软件，该方法在企业中应用完全可以推广。
【参考文献】
原材料按计划成本核算的特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，原材料的总分类帐和明细分类帐均按计划成本登记。原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算，月份终了，将发出的原材料的计划成本与材料成本差异调整为实际成本。
其具体帐务处理可分为以下四方面：
1、货款金额已定，材料月末未验收入库。
此种情况下只需按发票帐单的货款和相应的增值税等作购入处理，不必计算材料成本差异。即：
借：物资采购（实际成本）
应交税金---应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、应付票据、应付帐款等
在小规模纳税人下的增值税计入物资采购成本，以下同。
2、货款金额已定，材料月末已验收入库。
此种情况下既要按发票帐单上的货款和相应的增值税等作购入处理，同时又要计算材料成本差异。
借：物资采购（实际成本）
应交税金----应交增值税（进项税额）
贷：银行存款、应付票据、应付帐款等
同时作入库处理：
借：原材料（计划成本）
贷：物资采购（计划成本）
月底结转材料成本差异，节约情况下：
借：物资采购
贷：材料成本差异
如为超支则作相反分录。
或：入库时结转材料成本差异
借：原材料（计划成本）
借或贷：材料成本差异（超支记借方，节约记入贷方）
贷：物资采购（实际成本）
3、货款金额到月末不确定，月末按计划成本估价入帐，下月初用红字冲减。
此种方法，以计划成本作原材料入库处理，但不计算材料成本差异。
借：原材料（计划成本）
贷：应付帐款（计划成本）
下月初用红字冲减，待发票帐单到达后再作购入处理。
4、发出原材料的会计处理。
材料成本差异帐户的设置：
借方材料成本差异贷
期初余额：结存材料超支差异期初余额：结存材料节约差异
发生额：购入材料超支差异发生额：(1)购入材料节约差异(2)发出材料负担成本差异(超支用蓝字，节约用红字)
期末余额：库存材料超支差异期末余额：库存材料节约差异
材料成本差异率=（月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异）/（月初结
存材料计划成本+本月收入材料计划成本）
发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率
发出材料的实际成本=发出材料的计划成本+发出材料应负担的材料成本差异
在计算出差异率后，用各车间、部门领用材料的计划成本与成本差异率相乘，求出各种产品和各车间应分摊的材料成本差异。以实际成本等于计划成本加材料成本差异为依据，将领用材料的计划成本调整为实际成本。
例：甲公司原材料日常收发及结存采用计划成本核算。月初结存原材料的计划成本为600，000元，实际成本为605，000元；本月入库材料成本为1，400，000元，实际成本为1，355，000元。
当月发出材料(计划成本)情况如下：
基本生产车间领用800，000元
在建工程领用200，000元
车间管理部门领用5，000元
企业行政管理部门领用15，000元
要求：
(1)计算当月材料成本差异。(2)编制发出材料的会计分录。
(3)编制月末结转发出材料成本差异的会计分录。
解：(1)计算当月材料成本差异
=〔（605,000—6,000,000）+（1,355,000—1,400,000）〕/（600,000+1,400,000）
=—2%
(2)发出材料的会计分录
借：生产成本800,000
在建工程200,000
制造费用5,000
管理费用15,000
贷；原材料1020,000
(3)月末结转发出材料成本差异的会计分录
借：生产成本16,000
在建工程4,000
制造费用1,000
管理费用3,000
贷：材料成本差异204,000
总之，对原材料计划成本核算要注意以下几点：
(1)对于购入的材料只有在实际成本、计划成本已定并已验收入库的条件下计算购入材料的成本差异，材料成本差异的结转可在入库时结转，也可以在月末汇总时结转；
(2)材料成本差异率的计算中超支或借方余额用“正号”表示，节约或贷方余额用“负号”表示；
(3)发出材料承担的成本差异，始终计入材料成本差异的贷方，只不过超支差异用蓝字，节约用红字或×××表示，最终计入到成本费用的材料还是实际成本。
参考资料：
1、初级会计实务经济科学出版社会计资格考试领导小组2001年
2、中级会计实务（一）中国财政出版社会计资格考试领导小组2001年
3、中级会计实务（一）中国财政出版社会计资格考试领导小组2001年
一、月末暂估入账的方法
根据企业会计制度规定，企业应对材料已到达并已验收入库的物资办理暂估入库，以保证存货的真实性、完整性。暂估入库主要有以下几种情况：1.材料已到达并验收入库,但相关化验数据还未出来,未制作结算清单；2.已对外结算但增值税发票等结算凭证未收到；3.已对外结算、发票也到企业，但业务人员未到财务部门进行报销的采购业务。企业应于月末按照材料的暂估计划金额进行账务处理，借记“原材料”科目，贷记“应付账款－暂估应付款”科目。
但在实际操作中，我们又将对大宗原燃料如矿石、焦炭、生铁、合金等重要物资引起特别关注，出于内控考虑，我们在供应部门设置了专职结算员负责对外结算、计划员负责材料的收发存工作。对于第一种情况，我们要求结算员根据历史化验数据和计量单据进行预结算，制定出结算清单，然后计划员根据预结算清单填制暂估入库单的数量、计划单价、计划金额等相关栏次，然后将暂估入库单与预结算清单一起交材料核算会计，材料核算会计根据暂估入库单的计划金额进行暂估入库的账务处理，借记“原材料”、贷记“应付账款—暂估应付款”科目，同时将计划金额与预结算清单上的不含税货款金额间的差额暂估为价差，借记“材料成本差异”、贷记“应付账款—暂估应付款”。这样做是由于近几年伴随着钢材市场价格的大幅波动引起大宗原燃材料价格的大幅波动，导致我们年初制定的计划价与实际采购价有较大差异，如果我们不对该差异作出暂估处理，我们又领用了当月暂估入库部份的物资，那就会使我们当月反映的成本不真实，从而造成产品成本的异常波动。次月月初先将暂估入库和暂估价差全部红字冲回，同时伴随着该笔业务的正式结算、采购报销工作，财务按正常入账，这样次月产生的差异就会很小，就使上月已耗用物资以最接近市场价格的价值入账，防止上月已耗用物资对当月成本产生影响，同时也符合会计核算的一般原则。
对于第二、三种情况，所不同的是结算清单已正式制作，结算货款金额是确定的，按照以上方法入账，次月增值税发票收到、采购报销时也就不存在该暂估差异的调整了。
二、外购物资计划价的修订及其账务处理
1、计划价及其修订。
企业制定的计划价应尽可能接近实际采购价（不含税），并包含由企业承担的应计入材料实际成本的杂费。计划价不同于企业内部市场的计划限价。制定计划价时要认真仔细，考虑全面，减少出错或偏差情形，并要考虑到未来一段时间内采购价的变动走势因素。
除一些特殊情况外，计划价在年度内一般不作调整。在计划价偏离实际价较大的情况下，企业需要修订计划价，最好选择在年初修订计划价，这样让物资管理部门（或仓储部门）过账更方便、直观。
企业修订计划价必须要有一套明确、完整、规范的计划价修订机制，并与物资管理部门协调好，基准日把握一致，财务、物资管理部门双方步调一致，这也是“账实相符”一种形式上的反映。
2、账务处理
修订计划价后账务处理格外重要，否则就会造成财务的原材料科目账面余额与物资管理部门材料结存余额不符。
如果企业决定在年度的1月1日启用修订后的新计划价，那么此时尚且存在着一批因发票账单未到达而尚未报账的验收单（即上年末的暂估验收单），这些验收单在上一年度出具，上面的计划价都是老计划价。针对计划价的修订，账务处理有两种方案。这两种方案的核心原则是要保证暂估验收单（即入库单）新旧计划价之差额对应的材料成本差异只能释放一次。
企业可以选择在年初进行与计划价修订相对应的账务处理，或者选择于上年末在企业当月材料成本差异分配后进行账务处理。
方案一：修订计划价时对暂估验收单的计划价同时进行更改，今后这部分验收单报账时使用新计划价。这种方案工作量大，更改验收单计划价时容易出错。
借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，这个数据来自物资管理部门，是物资管理部门上年末结存材料的新旧计划价总额之差额；企业同时借记“材料成本差异”科目，贷记“应付账款－暂估应付账款”科目，这个数据来自汇总的上年末暂估验收单新旧计划价总额之差额。
这时就相当于将上年末暂估验收单调整成新计划价进行暂估了，此时暂估验收单新旧计划价差异尚未释放，在今后以新计划价报账时再进行释放。
根据公式，上月末暂估验收单计划价金额＋本月新验收单计划价金额＝本月报账的验收单计划价金额＋本月末暂估验收单计划价金额，这属于推导公式的两边同时缩放（上年末暂估验收单调整成新计划价，在本年度报账时也使用新计划价），在上年末的暂估验收单全部报账后，公式两端实现平衡。
方案二：直接借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，不再进行其它账务处理。这个数据同样来自物资管理部门，是物资管理部门上年末结存材料的新旧计划价总额之差额，相当于上年末暂估验收单新旧计划价对应的差异已全部释放出来。上年末暂估验收单此后报账时仍全部使用旧计划价，验收单上的旧计划价不必更改。
根据公式，上月末暂估验收单计划价金额＋本月新验收单计划价金额＝本月报账的验收单计划价金额＋本月末暂估验收单计划价金额，公式仍平衡。这个办法简单实用，在实际操作中，我们采用这种方法。
3、其他。
（1）如果企业不是大规模修订计划价，需要个别调整偏差较大的计划价的，除可以通过以上方法调整外，还可以通过需打出库单的方法进行调整，按照旧计划价打蓝字领用单（清空旧账页），再按照新计划价打红字领用单，通过 “材料成本差异”科目进行过渡。先是按照蓝字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目（蓝字）；再按照红字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目（红字）。调整结果类似于 “方案二”。
（2）如果企业因为管理上的需要，要将已存在计划价的总成件拆分成零散件并逐个制定计划价的，应保证拆分的零件计划价之和等于其总成件计划价之和。
三、关于材料成本差异率的计算公式
采用计划成本法的企业，应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：
本月材料的成本差异率＝（月初结存材料的材料成本差异＋本月收入材料的材料成本差异）/(月初结存材料的计划成本＋本月收入材料的计划成本)×100%
1、从理论上来讲，构成公式分母的“本月收入材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。因为公式分子中没有暂估材料对应的材料成本差异，如果不剔除公式分母中暂估入账材料的计划成本，则会造成公式分子与分母口径不一致，违背了会计上的“配比原则”。
具体来说，月末暂估入账的原材料，其本身的材料成本差异在暂估当月并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到以后月份该批材料结算的发票账单到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其以后月份，实际发出材料的成本反映就会失真。当该批材料的成本差异为正值时，就出现了低估该月份发出材料的实际成本，而高估以后月份发出材料的实际成本的现象；反之，则会高估该月份发出材料的实际成本，而低估以后月份发出材料的实际成本。这样就违背了会计核算的配比原则，造成了会计信息的失真。注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材就支持这种观点，不过是一笔带过，我们在实务工作中也根据需要，对书本知识作了灵活运用。
2、有关会计实务。经笔者调查，目前许多采用计划成本法核算的企业（包括许我公司），计算材料成本差异率时公式分母并未剔除暂估入账的材料的计划成本。因为我们已将当月暂估入库的预计价差以暂估形式体现在了“材料成本差异”科目，因此作为暂估入库的物资与正式入库的物资价值已相差无几，可视同为正式入库的物资处理加入材料成本差异率公式分母。
再者，笔者认为，即使核算时未将预计价差以暂估形式体现到“材料成本差异”科目，计算材料成本差异率时公式分母也并未剔除暂估入账的材料的计划成本问题也不大（必须建立在市场价格与计划价偏差不大的前提下）。因为从长期来看或从一个会计年度来看，公式分母是否剔除暂估入账的材料的计划成本对于材料成本差异的分配金额影响并不大。笔者认为，关键是发票账单报账形成的材料成本差异的核算要正确，材料成本差异率并不是问题。只要每月材料发出金额足够大，材料成本差异很快就会分配结转出去。只要坚持材料成本差异率计算的“一贯性原则”，各年度保持一贯，“会计信息失真”的说法则言过其实。因为翻阅注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材或其他教材，我们就会发现，在会计上还允许企业使用上月材料成本差异率分配本月的差异:
上月材料成本差异率＝月初结存材料的材料成本差异/月初结存材料的计划成本。
本月分配材料使用上月结存材料的材料成本差异率，与本月真正的材料成本差异率则相去甚远，因为各月真正的材料成本差异率主要取决于发票账单报账形成的新增材料成本差异的金额。如果允许企业使用上月材料成本差异率来分配本月的差异，那么公式分母是否剔除暂估入账材料的计划成本就显得并不重要了，简直是小巫见大巫。
四、验证财务原材料科目账面余额与材料成本差异余额正确性的诀窍。
1、除特殊情况外，财务原材料科目本期增加数与物资管理部门入库金额是完全一致的。
财务原材料科目本期增加数＝本期验收单报账计划价金额－上期暂估验收单计划价金额＋本期暂估验收单计划价金额＝本期新验收单计划价金额
2、除特殊情况外，分配材料成本差异后，期末材料成本差异余额＝期末原材料科目余额×当期材料成本差异率；即期末材料成本差异余额/期末原材料科目余额＝当期材料成本差异率。
一、月末暂估入账的方法
企业对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，或发票账单已到，但未到财务部门进行报账核算的采购业务，应于月末按照材料的暂估计划金额进行账务处理，借记“原材料”科目，贷记“应付账款-暂估应付账款”科目。
关于确定每月已入库未报账的外购材料暂估计划价金额的方法：
1、未报账验收单(已验收入库但未持发票账单到财务部门报账核算的验收单)汇总统计法。
这是最通行的一种做法，不必笔者赘述。企业月末逐个加总未报账验收单之计划价金额，其结果就是当月月末应作暂估入账的金额。
该方法的最大缺点就是月末需要逐个加总未报账验收单之计划价金额，工作量大，过多占用了会计人员本来就紧张的结账时间。另外，人为加总错误将导致当月暂估数错误，继而导致财务原材料科目账面余额与库房材料结存余额不符，因此发生所谓的盘点盈亏，如果时间正好是在进行年度财产清查的月份，如果草率作为盘点盈亏进行处理，将导致今后盘点时再次发生相反方向的盈亏。
2、公式推导法。恒等公式如下：
上月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额=本月报账的验收单计划价金额+本月末暂估验收单计划价金额
公式左边是本月验收单报账和月末暂估验收单的来源，右边是上月末暂估验收单和本月新验收单的去向。
继续推导如下：
本月月末暂估验收单计划价金额=上月月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额-本月报账的验收单计划价金额
该方法的最大优点是每月都可以继续推导下去，省去了月末逐个加总未报账验收单之计划价金额的工作量，提高了工作效率。但采用公式推导法第一个月使用的上月暂估数必须准确无误，否则由于基准数错误，今后推导出的结果将一直错误下去。另外，每月报账验收单计划价金额必须核算准确，否则将导致当月和以后每月的暂估数错误，但事物的两面性决定了这种缺陷也恰恰是它的优点之一：根据本月暂估推导公式可知，由于本月报账的验收单计划价金额错误导致本月暂估数反方向错误，财务原材料科目账面余额依然维持不变。
财务原材料科目账面余额=月初原材料科目账面余额+发票账单报账原材料计划价金额-出库原材料计划价金额-上月暂估验收单计划价金额+本月暂估验收单计划价金额
3、前两种方法结合使用，每月公式推导法得出的月末暂估数可以与月末汇总统计的实际验收单相互验证，发现不一致时要及时查明原因，看是否存在报账计划价有误、验收单加总错误等原因。注意必须以某种方法为主要方法，另一方法则用于验证，一旦确定使用某种方法，就要遵循一贯性原则，不得随意变更。
二、外购物资计划价的修订及其账务处理
1、计划价及其修订。
企业制定的计划价应尽可能接近实际采购价(不含税)，并包含由企业承担的应计入材料实际成本的杂费。制定计划价时要认真仔细，考虑全面，减少出错或偏差情形，并要考虑到未来一段时间内采购价的变动走势因素。
除一些特殊情况外，计划价在年度内一般不作调整。在计划价偏离实际价较大的情况下，企业需要修订计划价，最好选择在年初修订计划价，这样让仓库过账更方便、直观。
企业修订计划价必须要有一套明确、完整、规范的计划价修订机制，并与仓库协调好，基准日把握一致，财务、仓库双方步调一致，这也是“账实相符”一种形式上的反映。
2、账务处理
修订计划价后账务处理格外重要，否则就会造成财务原材料科目账面余额与仓库材料结存余额不符。
如果企业决定在年度的1月1日启用修订后的新计划价，那么此时尚且存在着一批因发票账单未到达而尚未报账的验收单(即上年末的暂估验收单)，这些验收单在上一年度出具，上面的计划价都是老计划价。
针对计划价的修订，账务处理有两种方案。这两种方案的核心原则是要保证暂估验收单(即入库单)新旧计划价之差额对应的材料成本差异只能释放一次。
企业可以选择在年初进行与计划价修订相对应的账务处理，或者选择成本会计于上年末在企业当月材料成本差异分配后进行账务处理。
方案一：修订计划价时对暂估验收单的计划价同时进行更改，今后这部分验收单报账时使用新计划价。这种方案工作量大，更改验收单计划价时容易出错。
借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，这个数据来自仓库，是仓库上年末结存材料的新旧计划价总额之差额;企业同时借记“材料成本差异”科目，贷记“应付账款-暂估应付账款”科目，这个数据来自汇总的上年末暂估验收单新旧计划价总额之差额。
这时就相当于将上年末暂估验收单调整成新计划价进行暂估了，此时暂估验收单新旧计划价差异尚未释放，在今后以新计划价报账时再进行释放。
根据公式，上月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额=本月报账的验收单计划价金额+本月末暂估验收单计划价金额，这属于推导公式的两边同时缩放(上年末暂估验收单调整成新计划价，在本年度报账时也使用新计划价)，在上年末的暂估验收单全部报账后，公式两端实现平衡。
方案二：直接借记“原材料”科目，贷记“材料成本差异”科目，不再进行其它账务处理。这个数据同样来自仓库，是仓库上年末结存材料的新旧计划价总额之差额，相当于上年末暂估验收单新旧计划价对应的差异已全部释放出来。上年末暂估验收单此后报账时仍全部使用旧计划价，验收单上的旧计划价不必更改。
根据公式，上月末暂估验收单计划价金额+本月新验收单计划价金额=本月报账的验收单计划价金额+本月末暂估验收单计划价金额，公式仍平衡。这个办法简单实用。
3、其他。
(1)如果企业不是大规模修订计划价，需要个别调整偏差较大的计划价的，除可以通过以上方法调整外，还可以通过需打出库单的方法进行调整，按照旧计划价打蓝字领用单(清空旧账页)，再按照新计划价打红字领用单，通过 “材料成本差异”科目进行过渡。先是按照蓝字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目(蓝字);再按照红字领用单计划价金额，借记“材料成本差异”科目，贷记“原材料”科目(红字)。调整结果类似于 “方案二”。
(2)如果企业因为管理上的需要，要将已存在计划价的总成件拆分成零件并逐个制定计划价的，应保证拆分的零件计划价之和等于其总成计划价之和。
三、关于材料成本差异率的计算公式
采用计划成本法的企业，应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：
本月材料的成本差异率=(月初结存材料的材料成本差异+本月收入材料的材料成本差异)/(月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本)×100%
1、从理论上来讲，构成公式分母的“本月收入材料的计划成本”不包括暂估入账的材料的计划成本。因为公式分子中没有暂估材料对应的材料成本差异，如果不剔除公式分母中暂估入账材料的计划成本，则会造成公式分子与分母口径不一致，违背了会计上的“配比原则”。
具体来说，月末暂估入账的原材料，其本身的材料成本差异在暂估当月并未体现出来，但却参与了本月材料成本差异的分摊计算。等到以后月份该批材料结算的发票账单到达，其材料成本差异才登记入账，并参加下月份耗用材料成本差异的分摊。在这种情况下，在材料暂估入账的月份及其以后月份，实际发出材料的成本反映就会失真。当该批材料的成本差异为正值时，就出现了低估该月份发出材料的实际成本，而高估以后月份发出材料的实际成本的现象;反之，则会高估该月份发出材料的实际成本，而低估以后月份发出材料的实际成本。这样就违背了会计核算的配比原则，造成了会计信息的失真。
注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材就支持这种观点，不过是一笔带过。
2、有关会计实务。经笔者调查，目前许多采用计划成本法核算的企业(包括许多上市公司)，计算材料成本差异率时公式分母并未剔除暂估入账的材料的计划成本。
其实，笔者认为，从长期来看或从一个会计年度来看，公式分母是否剔除暂估入账的材料的计划成本对于材料成本差异的分配金额影响并不大。笔者认为，关键是发票账单报账形成的材料成本差异的核算要正确，材料成本差异率并不是问题。只要每月材料发出金额足够大，材料成本差异很快就会分配结转出去。只要坚持材料成本差异率计算的“一贯性原则”，各年度保持一贯，“会计信息失真”的说法则言过其实。因为翻阅注册会计师全国统一考试《会计》辅导教材或其他教材，我们就会发现，在会计上还允许企业使用上月材料成本差异率分配本月的差异:
上月材料成本差异率=月初结存材料的材料成本差异/月初结存材料的计划成本。
本月分配材料使用上月结存材料的材料成本差异率，与本月真正的材料成本差异率则相去甚远，因为各月真正的材料成本差异率主要取决于发票账单报账形成的新增材料成本差异的金额。如果允许企业使用上月材料成本差异率来分配本月的差异，那么公式分母是否剔除暂估入账材料的计划成本就显得并不重要了，简直是小巫见大巫。
四、验证财务原材料科目账面余额与材料成本差异余额正确性的诀窍。
1、除特殊情况外，财务原材料科目本期增加数与仓库入库金额是完全一致的。
财务原材料科目本期增加数=本期验收单报账计划价金额-上期暂估验收单计划价金额+本期暂估验收单计划价金额=本期新验收单计划价金额
2、除特殊情况外，分配材料成本差异后，期末材料成本差异余额=期末原材料科目余额×当期材料成本差异率;即期末材料成本差异余额/期末原材料科目余额=当期材料成本差异率。
如果结账后发现余额不符合这些勾稽关系，那就赶快行动起来找原因吧。
1.某厂设第一车间、第二车间两个基本生产车间和一个辅助生产车间（机修车间），第一车间生产甲产品，第二车间生产乙产品。发出材料采用计划单位成本计价。
2.该厂3月份“原材料”账户各明细账的期初计划成本结存额共计11.5万元。各种材料计划单位成本价为方钢1.10元，圆钢1.00元，扁钢0.80元，机油1.60元，油漆6.00元。
“材料成本差异-原材料”明细账的期初贷方余额为6317元。
3.该厂3月份材料发出业务汇总如下：
第一车间为制造甲产品领用方钢2.7万公斤，圆钢5万公斤，扁钢3000公斤，为维护设备领用机油200公斤。第二车间为制造乙产品领用圆钢5500公斤，扁钢1万公斤，领用油漆400公斤，为维护设备领用机油150公斤。机修车间领用扁钢1500公斤，领用油漆100公斤。企业管理部门领用油漆10公斤。
4.该厂3月份采购入库材料的计划成本为6.08万元，本月入库材料的成本差异为超支3680元。
二、要求：
1.编制当月有关材料发出业务的会计分录。
2.计算当月材料成本差异率和发出材料的成本差异额。
三、解答：
1.3月份发料会计分录：
借：生产成本-基本生产成本（甲产品）
82100
（乙产品）15900
辅助生产成本（机修车间）1800
制造费用
-第一车间
320
-第二车间
240
管理费用
60
贷：原材料-原料及主要材料（方钢）
29700
（圆钢） 55500
（扁钢） 11600
-辅助材料（油漆）
3060
（机油）
560
2.月末计算材料成本差异率：
根据有关账户记录计算本期材料成本差异率：
（-6317+3680）÷（115000+60800）×100％=-1.5％。
3.月末计算发出材料成本差异额：
第一车间：（27000×1.10+50000×1.00+3000×0.80）×（-1.5％）=-1231.5（元）；
200×1.60×（-1.5％）=-4.8（元）；
第二车间：（5500×1.00+10000×0.80+400×6.00）×（-1.5％）=-238.5（元）；
150×1.60×（-1.5％）=-3.6（元）；
机修车间：（1500×0.80+100×6.00）×（-1.5％）=-27（元）；
管理部门：lO×6.00×（-1.5％）=-0.9（元）。
4.用红字结转发出材料应分摊的材料成本节约额：
借：生产成本-基本生产成本（甲产品）
1231.50（红字）
（乙产品）
238.50（红字）
-辅助生产成本（机修车间） 27.00（红字）
制造费用-第一车间
4.80（红字）
-第二车间
3.60（红字）
管理费用
0.90（红字）
贷：材料成本差异-原材料
1506.30（红字）
四、解题指导：
1.采用计划成本计价发出材料时，领料时按计划单位成本编制领料会计分录。可以分次编制，也可以月末一次汇总编制。
2.月末根据本月入库材料的计划成本和材料成本差异及月初结存材料的计划成本和材料成本差异计算材料成本差异率。在计算成本差异率时，算式中节约差异用负数表示，超支差异用正数表示。计算出的差异率为负时，为“节约差异率”，反之为“超支差异率”。
采购时：
借：材料采购即实际成本为应交税费减应交增值税减进项税；
贷：银行存款；
入库时：
借：原材料即计划价
贷：材料采购即实际成本 材料成本差异
关键词:计划成本;暂估入账;成本差异
中图分类号:F23文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)18-0178-02
现阶段,许多大型生产企业的存货成本核算依然采用计划成本,大量暂估入账的存在,使得暂估入帐存货如何参与材料成本差异的计算成为一个难题。
但是,从现行财务制度上难寻妙招。2006年财政部颁布的新《企业会计准则-存货》及随后颁布的应用指南对此均未提及。2001年财政部颁布的老《企业会计准则-存货》指南中提到:“企业应在月度终了计算材料成本差异率,据以分摊当月形成的材料成本差异,材料成本差异率的计算公式如下:本月材料成本差异率=(月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异)/(月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本)×100%,本月收入存货的计划成本中不包括暂估入账的存货的计划成本”。
于是有人认为该规定可以解决暂估入帐材料如何参与材料成本差异计算的问题。根据上述规定,将材料成本差异率的计算公式修正为:
本月材料成本差异率=(月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异)/(月初库存存货的计划成本+本月收入存货的计划成本-本月暂估存货计划价)×100%。
如制造公司2008年度主要原材料――纯碱相关资料见表1:
9月的差异率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;
9月领用材料成本差异=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;
9月底结存材料成本差异=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,
9月底结存材料的成本差异率=239,569.91/46,309.96=517.328%;
10月的差异率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;
10月领用材料成本差异=6,419,512*9.894%=635,146.52元;
10月底结存材料的差异率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。
此时产生了一个很有趣的计算结果,9月初账面材料成本差异是借差,9月、10月购入材料成本差异也都是借差,说明实际购价高于计划价,而由于成本计算的结果造成,10月底账面形成贷查(实际价小于计划价),说明9-10月多结成本。
为何会造成这种现象?简单分析,我们会发现都是暂估惹的祸。
材料成本差异率是用来计算出期初材料成本差异在本期发出存货和期末存货之间的分配。即根据:月初库存存货的成本差异+本月收入存货的成本差异=本月发出存货的成本差异+月末库存存货的成本差异。
计算出月初和本月收到的存货的平均差异率,在本期发出存货和期末存货之间按计划价分配。就是说:月初和本月收到的存货的平均差异率=本期发出存货成本差异率=期末存货成本差异率。
在不存在暂估的情况下:月初库存存货的计划成本+本月取得发票存货的计划成本=本月发出存货的计划价+月末库存存货的计划成本。
而存在暂估的情况下:月初库存存货的计划成本+本月取得发票存货的计划成本-上月暂估存货的计划价+本月暂估存货的计划价=本月发出存货的计划价+月末库存存货的计划成本。
如果在计算差异率时分母不将暂估存货计划价计算在内,而暂估材料当月已领用,在计算当月领用材料成本时,暂估材料必然按成本差异率计算带走了对应数量的成本差异,必然造成发出存货多带走差异。此方法造成当月发出存货的成本差异率与当月结余存货的成本差异率不一致,非常不合理。
想解决当月发出存货的成本差异率与当月结余存货的成本差异率不一致的问题,就必然要求当月暂估存货计划价也参与运算。但一般企业在日常会计核算中,暂估存货仅按估计单价入帐,不产生差异,如果当月暂估较多,在计算差异率时会稀释差异率,同样会造成较大的误差。所以我认为有必要在暂估存货的计划价时同时暂估差异。暂估差异涉及以下几个因素:
(1)购货价格:一般企业收到存货时即使尚未开票,也会与供货方签订供销合同或约定,通常可以较正确地得到购入存货的单价。实务操作中在存货入库单上可预留一栏,由采购部门配合填上合同价或约定价,每月底将汇总计算全部暂估存货的成本差异,随同暂估存货的计划价同步入帐,参加成本计算。
(2)运输费用、挑选费用、合理损耗:如运费相对于存货价格的比重较大可请供销部门配合提供运费金额,如比重较小,可不暂估此部分费用,待取得发票时入帐,对成本影响不大。
对于一些存货品种多,发生频繁的制造业,如由供销部门逐笔提供暂估入账存货的单价工作量过大,可采用简化方法。在市场价变化不大的情况下,财务人员可根据当月实际取得发票的新增存货的成本差异率来计算暂估存货的成本差异,因为当月取得发票单价与当时的市场价较为接近。
由此估算出的成本差异率,较为准确。我们采用此方法对上例再次计算:
9月取的发票的存货成本差异率为=539468.68/9751649.52=5.532%;
9月暂估入库存货应同时暂估成本差异=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;
(假设8月入库暂估存货成本差异率为8月底结存存货差异率=46,947.57/782,459.48=6%)。
9月冲回上月暂估存货的的成本差异=9,580,635.04*6%=574,838.10;
9月材料成本差异率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;
9月发出存货成本差异=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;
9月底结余存货成本差异=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;
10月取的发票的存货成本差异率为=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;
10月暂估入库存货应同时暂估成本差异=10,501,440*5.425%=569,703.12元;
10月材料成本差异率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;
10月发出存货成本差异=6419512*5.473%=351,339.89元;
10月底结余存货成本差异=2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12-351,339.89=226,018.67元;
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